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MANUAL
REFORMA TRIBUTARIA
Nuevos Regímenes
TRIBUTARIOS 2016
Ministerio de Hacienda
Centro de Estudios Tributarios (CET), Universidad de Chile
2 // Nuevos Regímenes Tributarios
MANUAL 2016
PRESENTACIÓN
E
l Ministerio de Hacienda, en conjunto con el Centro
de Estudios Tributarios, dependiente del Departamento de Control de Gestión y Sistemas de
Información, de la Facultad de Economía y Negocios de
la Universidad de Chile (CET), ponen a disposición del
público este manual que pretende ayudar a los profesionales del área al estudio de los nuevos regímenes de
tributación que entrarán en operación a partir del primero
de enero del año 2017. La intención de este manual no es
agotar todos los aspectos que un tema con tantas aristas
podría tener, sino que colaborar con la actualización de
los profesionales del área, para que puedan enfrentar
de una manera adecuada los cambios introducidos a
nuestras normas tributarias por medio de las leyes 20.780
y 20.899, de 2014 y 2016, respectivamente.
El manual se divide en dos grandes capítulos: el primero
de ellos dedicado al régimen de renta atribuida y el
segundo al de integración parcial. Para ambos regímenes
se sigue el mismo orden de ideas y desarrollo de los
temas, de modo de facilitar la comprensión. Por ello
es recomendable que, en primer lugar, el lector se
asegure de entender a cabalidad el capítulo destinado
a renta atribuida para posteriormente pasar al de
integración parcial.
El Centro de Estudios Tributarios desea expresar sus
agradecimientos a los docentes señores Sergio Arriagada
Rojas, Pablo Calderón Torres, Gerardo Escudero Toledo,
Luis González Silva, Manuel Montes Zárate y Luis Ortiz
Fuentealba, todos quienes participaron en la redacción
y/o en la corrección de este material, efectuando valiosos
aportes. De la misma manera, es un deber extender un
agradecimiento a los contadores auditores Christian
Becerra Tudela y Alejandra Ubilla Ubilla, colaboradores
del CET, y al Director del Departamento de Control de
Gestión y Sistemas de Información, José Yañez Henríquez,
sin cuyo esfuerzo este manual no habría visto la luz.
Profesor Gonzalo Polanco Z.
Director Ejecutivo Centro de Estudios Tributarios
Facultad de Economía y Negocios
Universidad de Chile
3
ÍNDICE DE CONTENIDOS
CAPÍTULO 01
Pág.
8
Contenidos
RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA
UNIDAD 1
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a) del
Artículo 14 de la LIR
9
9
11
13
14
14
15
16
17
18
20
21
I. INTRODUCCIÓN
II. CONCEPTO DE RENTA ATRIBUIDA
III. REQUISITOS PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN
IV. FORMA Y PLAZO PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN
V. RÉGIMEN POR DEFECTO
VI. TRIBUTACIÓN A NIVEL DE LA EMPRESA
VII. DETERMINACIÓN DE LA RENTA A ATRIBUIR
VIII. CONTROL DE LAS RENTAS (REGISTROS)
IX. REGLAS DE ATRIBUCIÓN DE LAS RENTAS
X. TRIBUTACIÓN A NIVEL DEL PROPIETARIO
XI. SALIDA DEL RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA
XII. CONCLUSIÓN
UNIDAD 2
Casos prácticos del Régimen de Renta Atribuida
22
23
29
37
I.
II.
III.
IV.
INTRODUCCIÓN
CASO 1. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES EN EL AÑO 2017, SIN INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES
CASO 2. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES ANTES DEL AÑO 2017, SIN INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES
CONCLUSIÓN
UNIDAD 3
Casos prácticos situaciones especiales del Régimen de Renta Atribuida
38
39
41
49
I.
II.
III.
IV.
INTRODUCCIÓN
DETERMINACIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE CUANDO EXISTEN RETIROS Y/O DIVIDENDOS PERCIBIDOS POR CONTRIBUYENTES ACOGIDOS AL RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA
PAGO PROVISIONAL POR UTILIDADES ABSORBIDAS (PPUA)
CONCLUSIÓN
UNIDAD 4
Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa
50
51
51
52
I.
II.
III.
IV.
INTRODUCCIÓN
REBAJA A LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE POR REINVERSIÓN DE UTILIDADES EN LA MISMA EMPRESA
REQUISITOS PARA OPTAR A LA REBAJA
CONSIDERACIONES A TENER PRESENTE PARA DETERMINAR EL PROMEDIO DE LOS INGRESOS DEL GIRO
4 // Manual Reforma Tributaria
NUEVOS REGÍMENES TRIBUTARIOS 2016
55
56
57
59
V.
VI.
VII.
VIII.
MONTO DEL BENEFICIO Y TOPE A CONSIDERAR PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI
MECÁNICA PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI
CASO PRÁCTICO
CONCLUSIÓN
UNIDAD 5
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida
60
61
61
63
63
64
65
66
67
73
I.
INTRODUCCIÓN
II. LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL ES UN INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA
III. ORDEN DE IMPUTACIÓN DE LAS DEVOLUCIONES DE CAPITAL
IV. EXCEPCIONES A LA REGLA DE ORDEN DE IMPUTACIÓN
V. SITUACIÓN DE LAS CANTIDADES DEVUELTAS QUE EXCEDEN AL MONTO DEL CAPITAL Y SUS REAJUSTES
VI. CUADRO RESUMEN DEL ORDEN DE IMPUTACIÓN Y TRIBUTACIÓN APLICABLE
VII. DERECHO AL CRÉDITO POR IDPC
VIII. EFECTOS DE LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL EN EL PROPIETARIO, SOCIO O ACCIONISTA AFECTO A IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
IX. EJEMPLO PRÁCTICO
X. CONCLUSIÓN
UNIDAD 6
Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida
74
75
76
78
80
81
82
82
85
I.
II.
III.
IV.
V.
VI.
VII.
VIII.
IX.
INTRODUCCIÓN
EFECTOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LA EMPRESA ACOGIDA AL RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA
FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS A TRIBUTACIÓN AL MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO
EXCEPCIÓN A LA FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS AL MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO
EFECTOS TRIBUTARIOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LOS PROPIETARIOS, COMUNEROS, SOCIOS O ACCIONISTAS
CRÉDITO POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
OPCIÓN DE RELIQUIDAR EL IGC
CASO PRÁCTICO
CONCLUSIÓN
CAPÍTULO 02
Pág.
88
Contenidos
RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN PARCIAL DE CRÉDITOS
UNIDAD 1
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la Letra b) del Artículo
14 de la LIR
89
89
90
91
92
92
93
97
99
100
101
I.
II.
III.
IV.
V.
VI.
VII.
VIII.
IX.
X.
INTRODUCCIÓN
CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL SISTEMA DE IMPUTACIÓN PARCIAL DE CRÉDITOS
REQUISITOS PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN
FORMA Y PLAZO PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN
RÉGIMEN POR DEFECTO
TRIBUTACIÓN A NIVEL DE LA EMPRESA
DETERMINACIÓN DE LA RENTA LIQUIDA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORÍA
CONTROL DE LAS RENTAS (REGISTROS)
TRIBUTACIÓN A NIVEL DEL PROPIETARIO
SALIDA DEL RÉGIMEN DEINTEGRACIÓN PARCIAL
XI.
CONCLUSIÓN
5
UNIDAD 2
Casos prácticos del Régimen de Integración Parcial
102
103
109
115
I.
II.
III.
IV.
INTRODUCCIÓN
CASO 1. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES ANTES DEL AÑO 2017, SIN INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES
CASO 2. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES A CONTAR DEL AÑO 2017
CONCLUSIÓN
UNIDAD 3
Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa
116
117
117
118
122
123
124
127
I.
II.
III.
IV.
V.
VI.
VII.
VIII.
INTRODUCCIÓN
REBAJA A LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLEPOR REINVERSIÓN DE UTILIDADES EN LA MISMA EMPRESA
REQUISITOS PARA OPTAR A LA REBAJA
CONSIDERACIONES A TENER PRESENTE PARA DETERMINAR EL PROMEDIO DE LOS INGRESOS DEL GIRO
MONTO DEL BENEFICIO Y TOPE A CONSIDERAR PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI
MECÁNICA PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI
CASO PRÁCTICO
CONCLUSIÓN
UNIDAD 4
Devolución de Capital de una empresa acogida al Régimen de Imputación Parcial de Crédito del
Artículo 14 Letra b)
128
129
129
131
131
132
133
134
135
139
I. INTRODUCCIÓN
II. LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL ES UN INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA
III. ORDEN DE IMPUTACIÓN DE LAS DEVOLUCIONES DE CAPITAL
IV. EXCEPCIONES A LA REGLA DE ORDEN DE IMPUTACIÓN
V. SITUACIÓN DE LAS CANTIDADES DEVUELTAS QUE EXCEDEN AL MONTO DEL CAPITAL Y SUS REAJUSTES
VI. CUADRO RESUMEN DEL ORDEN DE IMPUTACIÓN Y TRIBUTACIÓN APLICABLE
VII. DERECHO AL CRÉDITO POR IDPC
VIII. EFECTOS DE LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL EN EL PROPIETARIO, COMUNERO, SOCIO O ACCIONISTA AFECTO A IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
IX. EJEMPLO PRÁCTICO
X.CONCLUSIÓN
UNIDAD 5
Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos
140
141
142
143
146
146
148
148
151
I.
II.
III.
IV.
V.
VI.
VII.
VIII.
IX.
INTRODUCCIÓN
EFECTOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LA EMPRESA ACOGIDA AL RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN PARCIAL DE CRÉDITOS
FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS A TRIBUTACIÓN AL MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO
EXCEPCIÓN A LA FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS AL MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO
EFECTOS TRIBUTARIOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LOS PROPIETARIOS, COMUNEROS, SOCIOS O ACCIONISTAS
CRÉDITO POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
OPCIÓN DE RELIQUIDAR EL IGC
CASO PRÁCTICO
CONCLUSIONES
6 // Manual Reforma Tributaria
Capítulo 01
RÉGIMEN DE RENTA
ATRIBUIDA
7
01.
INTRODUCCIÓN CAPÍTULO 01
Régimen de Renta Atribuida
En el presente capítulo se abordará el análisis del régimen de renta atribuida. Para tales efectos
se desarrollaron seis unidades con el objeto de analizar temas que por su importancia conviene
hacerlo por separado.
E
n la unidad 1, se describen los requisitos generales que los contribuyentes deben cumplir para acogerse al
régimen de renta atribuida y constituye la unidad introductoria a este régimen.
En la unidad 2, se revisa en forma detallada casos prácticos básicos con el objeto que el lector comprenda los
fundamentos de la tributación que afecta a los propietarios de las empresas que se encuentran sujetas a este régimen y
la importancia de los registros para determinar la situación tributaria de los retiros, remesas y distribuciones.
En la unidad 3, se desarrollan casos prácticos en los que se incluyen otras variables, donde se destacan la reposición
en la determinación de la renta líquida imponible que ordena el artículo 33 N° 5 de la LIR, como la determinación de las
pérdidas tributarias, su orden de imputación y la determinación del pago provisional por utilidades absorbidas.
En la unidad 4, se aborda el incentivo al ahorro para las medianas empresas, consistente en una rebaja que permite
la ley en la determinación de la renta líquida imponible, por aquella parte de dicha renta que no haya sido retirada,
remesada o distribuida en el ejercicio.
En la unidad 5, se analiza el tratamiento de las devoluciones de capital que efectúen las empresas a sus propietarios,
se incluyen casos prácticos y el análisis detallado de las distintas situaciones que podrían producirse.
Finalmente, en la unidad 6, se estudiará los efectos tributarios que se producen en las empresas y sus propietarios
con motivo del término de su giro. Para estos efectos se analizan las normas permanentes del artículo 38 bis N° 1,
como también las normas transitorias involucradas para estos efectos.
8 // Nuevos Regímenes Tributarios
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a) del Artículo14 de la LIR / UNIDAD 1
UNIDAD 1
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a)
del Artículo 14 de la LIR.
I. INTRODUCCIÓN
A partir del 1° de enero de 2017, comienza la entrada en
vigencia de los nuevos regímenes de tributación de la Ley
sobre Impuesto a la Renta incorporados por la Reforma
Tributaria, establecida a través de la Ley N° 20.780
de 2014 y N° 20.899 de 2016, con lo que terminará la
implementación gradual de dicha reforma, poniéndose
fin al régimen transitorio, y pasando al ejercicio de las
normas permanentes sobre la materia.
El nuevo artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, establece dos regímenes generales alternativos
de tributación, en sus letras A) y B), respectivamente.
La letra A) establece el conocido régimen con imputación
total del Impuesto de Primera Categoría en los impuestos
finales, también llamado régimen de renta atribuida,
y la letra B) contiene el régimen con deducción parcial
de crédito por Impuesto de Primera Categoría en los
impuestos finales, conocido también como régimen
parcialmente integrado. Las diferencias entre ambos
regímenes son sustanciales, por lo que el análisis de cada
uno de ellos, y de ambos en conjunto, debe partir de lo
más esencial, a fin de comprender su lógica y mecanismo.
En términos generales, el régimen de renta atribuida
plantea que la tributación de las rentas generadas por
las empresas deben tributar totalmente en el mismo año
en que se generan, es decir, afectarse con el Impuesto
de Primera Categoría y con los impuestos finales en el
mismo ejercicio, manteniéndose la integración entre
dichos tributos. Por su parte, el régimen parcialmente
integrado plantea la lógica de que las rentas generadas
por la empresa se gravarán con Impuesto de Primera
Categoría cuando se generen y con los impuestos
finales cuando éstas sean retiradas o distribuidas a
los propietarios. Sin embargo el Impuesto de Primera
Categoría se integrará con el impuesto final respectivo
sólo en una parte, lo cual redundará en una mayor carga
tributaria para sus propietarios.
De este modo, la presente unidad nos permite introducirnos en el régimen de renta atribuida, analizando en
primera instancia sus aspectos generales, que permitirán
al lector ir vislumbrando las ventajas y desventajas de
este mecanismo, cuyo conocimiento iremos profundizando en las siguientes unidades.
II. CONCEPTO DE RENTA ATRIBUIDA
El concepto de renta atribuida, incorporado por la
Reforma Tributaria, se abordó en la definición de renta1
contenida en Ley sobre Impuesto a la Renta2, en el cual
se precisa que se entiende por “renta” los ingresos que
constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o
actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos
de patrimonio que se perciban, devenguen o atribuyan,
cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación.
En concordancia con lo anterior, el inciso segundo del N°
2 del artículo 2° de la LIR, vigente a partir del 1° de enero
de 2017, señala que se entiende por renta atribuida a
1
2
3
4
5
“aquella que, para efectos tributarios, corresponde total
o parcialmente a los contribuyentes de los impuestos
Global Complementario3 o Adicional4, al término del año
comercial respectivo, atendido su carácter de propietario,
comunero, socio o accionista de una empresa sujeta
al Impuesto de Primera Categoría5 conforme a las
disposiciones de las letras A) y C) del artículo 14, y de
la letra A) del artículo 14 ter, y demás normas legales,
en cuanto se trate de rentas percibidas o devengadas
por dicha empresa, o aquellas que le hubiesen sido
atribuidas de empresas en que ésta participe y así
sucesivamente, hasta que el total de las rentas percibidas,
N° 1 del artículo 2°.
En adelante, indistintamente, LIR.
En adelante, indistintamente, IGC.
En adelante, indistintamente, IA.
En adelante, indistintamente, IDPC.
9
01.
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a)
del Artículo 14 de la LIR.
devengadas o atribuidas a dichas empresas, se atribuyan
a contribuyentes de los impuestos global complementario
o adicional en el mismo año comercial, para afectarse con
el impuesto que corresponda”.
De las definiciones antes citadas se desprenden una
serie de elementos que nos permitirán comprender
de mejor manera el régimen de renta atribuida,
los cuales comentamos a continuación:n:
1.
En primer lugar, destacar que el principio rector de
este régimen radica en que las rentas que genere la
empresa o aquellas que le sean atribuidas, tributarán
en el mismo año comercial con el Impuesto de
Primera Categoría y con los impuestos Global
Complementario o Adicional, según corresponda,
es decir, la situación tributaria de dichas rentas
queda completada en el año en que se originan,
no obstante que el flujo monetario de dichas
rentas pueda generarse en los años posteriores.
2.
El concepto de renta atribuida se definió “para
efectos tributarios”, lo que quiere decir que dicha
renta no debería ser considerada, por ejemplo,
para fines previsionales o de evaluación de
capacidad de pago de un contribuyente, sino
que sólo para efectos de gravarla con tributos.
3.
Asimismo, dicha renta atribuida formará parte
de la base tributable del contribuyente dado que
ostenta el “carácter de propietario, comunero,
socio o accionista”, por lo que una persona que
no participe en la propiedad de una empresa en
ningún caso podría recibir rentas atribuidas.
10 // Manual Reforma Tributaria
4.
Es la empresa o sociedad sujeta al Impuesto de
Primera Categoría la que debe estar acogida
al régimen de renta atribuida, la cual atribuirá
a los propietarios aquellas rentas percibidas o
devengadas que genere, a causa del giro de sus
actividades o aquellas que le sean atribuidas por las
sociedades en las que ésta participe. No obstante
lo anterior, como veremos más adelante, serán los
propietarios, comuneros, socios o accionistas los
que deberán tomar la decisión de acogerse a este
régimen.
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a) del Artículo14 de la LIR / UNIDAD 1
III. REQUISITOS PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN
Para acogerse al régimen de renta atribuida los
contribuyentes están obligados a declarar sus rentas
efectivas según contabilidad completa y deben cumplir
una serie de otros requisitos, los que podríamos agrupar
en los siguientes conceptos:
1. Requisitos de tipo jurídico del contribuyente6
Para acogerse al régimen en análisis los contribuyentes
deberán tener una de las siguientes calidades jurídicas:
i. Empresario Individual.
ii. Empresa Individual de Responsabilidad Limitada.
iii. Establecimiento Permanente (Contribuyente del
artículo 58 N° 1 de la LIR).
iv. Comunidades.
v. Sociedades por Acción.
vi. Sociedades de Personas (excluidas las sociedades
en comandita por acciones).
Como se aprecia, el legislador excluyó de la posibilidad
de elegir el régimen de renta atribuida a las sociedades
anónimas, abiertas y cerradas, así como también
a las sociedades en comanditas por acciones,
presumiblemente porque entre sus accionistas hay
diversidad de minoritarios que se verían afectados con
impuestos sin percibir rentas que les permita pagar
dichos tributos. De esta forma, las sociedades anónimas o
en comandita por acciones nunca podrán estar acogidas
al régimen de renta atribuida.
6
2. Requisitos que deben cumplir los propietarios
Para optar por la renta atribuida, los empresarios,
comuneros, socios o accionistas de la empresa deberán
corresponder a:
i. Personas naturales con domicilio o residencia en
Chile, y/o
ii. Personas sin domicilio ni residencia en el país.
De acuerdo a lo expresado, un contribuyente que se
acoja al régimen de renta atribuida podrá tener entre sus
propietarios sólo a personas naturales con residencia o
domicilio en Chile, sólo a contribuyentes sin domicilio o
residencia en Chile o a una combinación de ambos.
Este requisito dice relación a la gran complejidad que
resultaría la aplicación de este régimen en aquellos
contribuyentes cuyos propietarios sean otras personas
jurídicas, generándose cadenas interminables de
atribución, en las que en muchas ocasiones, dadas las
estructuras de los holdings de nuestro país, terminarían
en una referencia circular respecto de aquellas empresas
que tienen participaciones recíprocas.
Inciso 2° del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
11
01.
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a)
del Artículo 14 de la LIR.
3. Requisitos de información al SII7
Para acogerse al régimen en análisis los contribuyentes
deben presentar ante el Servicio de Impuestos Internos8
una declaración en la que se contenga la decisión de
acogerse al régimen, con las siguientes precisiones,
dependiendo del tipo de contribuyente que se trate:
i. Los Empresarios individuales, empresas individuales
de responsabilidad limitada y los contribuyentes
del N° 1 del artículo 58 de la LIR, sólo requerirán
de la declaración suscrita por el contribuyente, sin
ninguna formalidad legal adicional.
ii. En el caso de las comunidades, la declaración deberá
estar suscrita por todos los comuneros, quienes
deben adoptar por unanimidad la opción.
iii. Tratándose de las sociedades de personas, excluidas
las comanditas por acción, y las sociedades por
acción, la declaración debe ser suscrita por la
sociedad9, acompañada de una escritura pública en
que conste el acuerdo unánime de todos los socios o
accionistas.
En caso de materializarse la cesión de las acciones,
previa aprobación en junta de accionistas, igualmente
la sociedad deberá cambiarse al régimen parcialmente
integrado10 a contar del 1° de enero del año comercial
siguiente al acontecimiento de este hecho.
Asimismo, en caso que se estipule en contrario o que
se enajenen las acciones sin llevarse a cabo la junta de
accionistas mencionada en el párrafo anterior, la sociedad
por acciones no podrá acogerse al régimen de renta
atribuida o deberá abandonarlo a contar del 1° de enero
del año comercial siguiente al acontecimiento de este
hecho.
La LIR precisa que, tratándose de sociedades por acción
que optaron por el régimen de renta atribuida, en caso de
cesión de las acciones a una persona jurídica constituida
en Chile o a otra entidad que no sea una persona natural
con domicilio o residencia en el país o un contribuyente
sin domicilio ni residencia en Chile, se deberá aprobar por
unanimidad tal enajenación, previamente, en junta de
accionistas. Se entiende que esta disposición legal sólo
busca prevenir que un accionista de mutuo propio haga
que la sociedad por acción deba cambiarse de régimen
por el hecho de ceder sus acciones a una persona que no
cumple los requisitos señalados en el punto 2 anterior.
7
8
9
10
Inciso sexto del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
En adelante, indistintamente, SII.
Se entiende que a través del representante legal.
Contenido en la letra B) del artículo 14 de la LIR, según su texto vigente desde el 1° de enero de 2017.
12 // Manual Reforma Tributaria
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a) del Artículo14 de la LIR / UNIDAD 1
IV. FORMA Y PLAZO PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN
Respecto a la forma y plazo para acogerse al régimen de
renta atribuida se debe distinguir entre el primer año
de aplicación de dicho régimen y los años siguientes,
así como también hay que tener presente si se trata
de contribuyentes en ejercicio o que recién inicia sus
actividades.
Primer año de aplicación del régimen11,
aviso durante el año 2016.
Respecto a los contribuyentes que cuenten con
inicio de actividades con anterioridad al 1° de
junio de 2016, y que cumplan con los requisitos
enunciados anteriormente en esta unidad, deben
ejercer la opción de acogerse al régimen de renta
atribuida entre los meses de junio a diciembre
de 2016.
Respecto a los contribuyentes que inicien actividades a partir del 1° de junio de 2016, deberán
ejercer la opción de acogerse al régimen en
comento en el plazo de los dos meses siguientes a
aquel en que comiencen sus actividades12 y hasta
el término del año comercial 2016 cuando
esta última será una fecha posterior, en la
declaración que deban presentar dando el aviso
correspondiente al SII a través del Formulario
N° 4415, o bien, en una declaración complementaria que deberán presentar para tal efecto. En
este sentido, por ejemplo, si el contribuyente
comienza sus actividades en el mes de diciembre
de 2016, podrá presentar el aviso al SII hasta
febrero de 2017.
Años siguientes de aplicación del
régimen13, aviso desde el 1° de enero de
2017 en adelante.
Los contribuyentes que se encuentren acogidos a
los otros regímenes de tributación que establece la
LIR podrán ejercer la opción desde el 1° de enero al
30 de abril del año calendario en que se incorporan
al referido régimen, debiendo cumplir con los requisitos señalados precedentemente.
Los contribuyentes que inicien actividades a partir
del 1° de enero de 2017 deberán ejercer la opción
en el plazo de los dos meses siguientes a aquel en
que comiencen sus actividades, entendiéndose
que para esto debería materializarse a través del
Formulario N° 4415 del SII.
Es preciso señalar que el SII determinará mediante
resolución las formalidades que deben cumplir las
declaraciones referidas a la opción de acogerse al
régimen de renta atribuida14.
11
12
13
14
N° 10 del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, de 2014, modificado por la Ley N° 20.899, de 2016.
Inciso primero del artículo 68 del Código Tributario.
Inciso cuarto del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
N° 1 de la letra F) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
13
01.
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a)
del Artículo 14 de la LIR.
V. RÉGIMEN POR DEFECTO
A través del inciso tercero del artículo 14 de la LIR vigente
a partir del 1° de enero de 2017, el legislador contempló
una norma de simplificación para los contribuyentes,
respecto de ejercer la opción de acogerse al régimen de
renta atribuida dando el aviso correspondiente al SII.
Conforme a lo anterior, la ley establece que los
contribuyentes que se señalan a continuación, en
caso que no ejerzan la opción de acogerse al régimen
en comento, quedarán automáticamente acogidos al
régimen de renta atribuida:
1.
2.
3.
4.
Empresarios individuales.
Empresas individuales de responsabilidad limitada.
Comunidades.
Sociedades de personas (excluidas las en comandita por acciones).
Es preciso señalar que los empresarios, comuneros y
socios de las entidades antes enumeradas deben ser
exclusivamente personas naturales con domicilio y
residencia en Chile, es decir, sólo contribuyentes del IGC.
En base a lo antes dicho, no aplicará el régimen por
defecto para, entre otros, los siguientes contribuyentes:
empresa individual de responsabilidad limitada con
socio sin domicilio ni residencia en Chile, sociedades
de personas con uno o todos sus socios sin domicilio
ni residencia en Chile o que uno de ellos sea persona
jurídica, etc.
Finalmente, los contribuyentes del artículo 58 N°1 de
la LIR y las sociedades por acción que no ejerzan la
opción, quedarán acogidas por defecto al régimen de
tributación parcialmente integrado, contenido en la
letra B) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de
enero de 2017.
VI. TRIBUTACIÓN A NIVEL DE LA EMPRESA
En términos generales, por el sólo hecho de que una
empresa se acoja al régimen de renta atribuida no
significa que vaya a cambiar la tributación a la que estaba
afecta antes de la Reforma Tributaria. De hecho, a este
régimen le sigue aplicando en su totalidad el sistema
integrado de tributación, el mecanismo de determinación
de la base imponible, sigue siendo el señalado en los
artículos 29 al 33 de la LIR y le aplican los mismos tributos
que existían con anterioridad a la entrada en vigencia de
dicha reforma.
14 // Manual Reforma Tributaria
No obstante lo anterior, la mencionada reforma
estableció algunas modificaciones e innovaciones que
afectan a la empresa que se acoja a este régimen, las que
señalamos a continuación:
1.
La tasa del IDPC será de un 25%.
2.
Se deben incorporar en la determinación de la
RLI los retiros y dividendos afectos al IGC o IA
percibidos desde otras empresas, para que de
esta forma se atribuyan a los contribuyentes de
los impuestos finales.
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a) del Artículo14 de la LIR / UNIDAD 1
3.
Se puede deducir de la RLI hasta el 50% de la
misma, que se mantenga invertida en la empresa,
con un tope máximo de UF 4.000.
4.
L as pérdidas tributarias no podrán ser imputadas
a las utilidades acumuladas en la empresa, sino
que desde el 1° de enero de 2017 dichas pérdidas se
considerarán como gasto para el ejercicio siguiente
(imputación “hacia adelante”), pudiendo también
ser imputadas a los dividendos o retiros que se
perciban de otras sociedades con la posibilidad
de recuperar el crédito por IDPC asociados a los
mismos.
VII. DETERMINACIÓN DE LA RENTA A ATRIBUIR15
Por regla general, las rentas que se atribuirán al
empresario, comunero, socio o accionista corresponderán a aquellas que perciba o devengue la respectiva
empresa, al término del ejercicio, producto del desarrollo
de su actividad económica.
No obstante lo anterior, la empresa acogida al régimen
de renta atribuida podría participar en la propiedad
de otras empresas, las que podrían estar acogidas
a otros regímenes de tributación establecidos en la
LIR, las cuales distribuirán y atribuirán sus rentas,
según corresponda. Por lo antes dicho, al momento de
atribuir rentas distinguiremos entre rentas propias y
rentas de terceros.
Rentas propias
Para determinar el monto de las rentas a atribuir al final
de cada ejercicio la empresa deberá considerar:
15
1.
La Renta Líquida Imponible positiva determinada
al 31 de diciembre del año correspondiente.
2.
Las rentas percibidas o devengadas que se
encuentren exentas del IDPC, y por ende no
incorporadas en la determinación de la RLI, como
lo serían, por ejemplo, los beneficios distribuidos
por los Fondos de Inversión Privados.
3.
Las rentas percibidas a título de retiros o
dividendos, afectas a lGC o IA, provenientes de
empresas en las cuales participa como comunero,
socio o accionista. Es preciso señalar que estas
rentas se incorporarán a la RLI del contribuyente
acogido al régimen en análisis, siendo atribuidas
por esa vía, de acuerdo a lo dispuesto en la letra c)
del N° 2 de la letra A) del artículo 14 y en el N° 5 del
artículo 33, ambos de la LIR, vigente a partir del 1°
de enero de 2017.
Según lo dispuesto en el N° 2 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
15
01.
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a)
del Artículo 14 de la LIR.
Rentas de terceros
Estas rentas corresponden a aquellas que sean atribuidas
al contribuyente acogido al régimen de renta en comento,
por las participaciones que pueda tener en empresas
acogidas a los regímenes tributarios de la LIR que también
atribuyen rentas, tales como: renta presunta16, régimen
simplificado contenido en la letra A) del artículo 14 ter, etc.
Estas rentas no se incorporarán a la RLI del contribuyente
acogido al régimen de renta atribuida, sino que siempre
se deberán atribuir a los propietarios, comuneros, socios
o accionistas para su incorporación en la base imponible
de los impuestos finales.
VIII. CONTROL DE LAS RENTAS (REGISTROS)17
Dado el mecanismo de tributación que plantea el
régimen de renta atribuida, se hace estrictamente
necesario mantener un correcto control de las rentas que
han completado totalmente su tributación, a fin de evitar
que éstas queden gravadas nuevamente al momento de
su distribución como dividendos o retiros.
Dicho lo anterior, el legislador ha previsto que deben
implementarse los siguientes registros:
1. Registro de rentas atribuidas propias
(RAP). Se registra el saldo positivo de la RLI
determinada al término del ejercicio. De este
registro se rebajarán, en orden cronológico en que se
efectúen, las cantidades que correspondan a
los conceptos precisados en el inciso segundo
del artículo 21 de la LIR, como por ejemplo el
IDPC o las multas pagadas a las instituciones
fiscales, pudiendo incluso generar dichas
partidas un saldo negativo de este registro.
16
17
18
Un punto relevante a tener presente se refiere al
hecho que los retiros efectuados o dividendos
distribuidos que se imputen a este registro se
considerarán para todos los efectos de la LIR como
ingresos no constitutivos de renta (INR).
2. Diferencia entre la depreciación acelerada
y normal, también denominado fondo
de utilidades financieras (FUF). Se deberá
mantener el control de esta diferencia toda vez que
se encuentra disponible para distribución o retiro,
dado que la depreciación acelerada se considera sólo
para efectos de la determinación de la Renta Líquida
Imponible. Cabe señalar que el saldo de las rentas
de esta naturaleza existentes al 31 de diciembre
de 2016,a partir del 1° de enero de 2017, formarán
parte de este registro como un saldo proveniente del
ejercicio anterior18.
3. Rentas exentas e ingresos no constitutivos
de renta (REX). Se anotarán las rentas exentas de
los IGC o IA y los INR percibidos, así como también
las rentas de esta misma naturaleza percibidos
Sólo en caso del empresario individual, toda vez que en una empresa acogida al régimen de renta presunta no pueden participar personas jurídicas
como dueños.
Según lo dispuesto en el N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
Según lo dispuesto en el inciso final de la letra b) del N° 1 del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, de 2014, modificado por la Ley
N° 20.899, de 2016.
16 // Manual Reforma Tributaria
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a) del Artículo14 de la LIR / UNIDAD 1
a título de retiros o dividendos provenientes de
empresas en las que participa. Cabe señalar que
el saldo de las rentas acumuladas en el FUNT al
31 de diciembre de 2016, a partir del 1° de enero
de 2017, formarán parte de este registro como un
saldo proveniente del ejercicio anterior19.
4. Saldo acumulado de crédito (SAC). En este
registro se controlarán los créditos por IDPC y por
impuestos pagados por rentas de fuente extranjera,
distinguiendo entre los que dan derecho a devolución y
los que no. Formarán parte de este registro, por ejemplo,
los créditos por IDPC que provengan de las rentas
acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2016.
Cabe precisar que no formará parte de este registro
SAC el crédito IDPC ni por impuestos pagados por
rentas de fuente extranjera que se deriven de la RLI
de la empresa acogida al régimen de renta atribuida,
toda vez que ellos serán asignados en la atribución de
dicha RLI.
IX. REGLAS DE ATRIBUCIÓN DE LAS RENTAS20
Para atribuir las rentas distinguiremos entre aquellos
contribuyentes acogidos al régimen en comento que
están conformados por un único propietario, respecto de
aquellos que están conformados por más de uno.
1. Los contribuyentes que estén conformados por
sólo un propietario deberán atribuir el 100%
19
20
de las rentas a dicho propietario, a fin de que
éste tribute sobre tales cantidades en el año
respectivo.
2. Respecto de aquellos contribuyentes que estén
conformados por más de un comunero, socio
o accionista, el legislador ha previsto los siguientes mecanismos de atribución:
Según lo dispuesto en el inciso cuarto de la letra b) del N° 1 del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, de 2014, modificado por la Ley
N° 20.899, de 2016.
Según lo dispuesto en el N° 3 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
17
01.
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a)
del Artículo 14 de la LIR.
Por acuerdo de los dueños
La atribución de las rentas se efectuará en la forma en que
los socios, comuneros o accionistas hayan acordado. En
este caso, se deberá dejar constancia por escrito de este
acuerdo en el contrato social, estatutos o, en el caso de las
comunidades, en una escritura pública, debiéndose, en
todos los casos, informarse al SII de dicho acuerdo.
Según aporte al capital
En caso que no aplique la regla de la letra a. anterior la
atribución se efectuará en la misma proporción en que los
socios o accionistas hayan suscrito y pagado o enterado el
capital en la empresa.
En caso que ninguno de los socios o accionistas haya
pagado el capital, es decir, este último en su totalidad sólo
se encuentre suscrito, la atribución de la renta se efectuará
en la proporción en que el capital se encuentre suscrito.
Tratándose de comuneros, la atribución de las rentas se
efectuará en proporción a su cuota o parte en el bien de
que se trate.
Finalmente, señalar que lo precisado en este punto 2,
también debe ser informado al SII.
En caso que se haya enterado sólo una parte del capital,
la atribución total de rentas se efectuará considerando
sólo la parte realmente aportada, por lo que si un socio o
accionista no ha aportado nada del capital que suscribió o
se comprometió a aportar, no se le atribuirá renta alguna.
X. TRIBUTACIÓN A NIVEL DEL PROPIETARIO
Base Imponible
Tanto los contribuyentes del IGC como del IA, deberán
incorporar en sus bases tributables aquellas rentas
que les sean atribuidas desde las empresas en las que
participan, así como también, aquellas rentas afectas a
los impuestos señalados que retiren o les distribuyan en
su calidad de propietario, comunero, socio o accionista.
Cabe precisar que no aplicará el incremento por
IDPC respecto de las rentas que se atribuyan a los
contribuyentes del IGC e IA, toda vez que dicha atribución
dice relación con la totalidad de la RLI. El incremento
por IDPC formará parte de la base imponible del IGC e
IA respecto de aquellas cantidades retiradas o que les
18 // Manual Reforma Tributaria
sean distribuidas a las cuales se les asignen créditos
contenidos en el registro SAC aludido anteriormente en
esta unidad.
No obstante lo anterior, en cuanto a las rentas que retiren
o les distribuyan, habrá que distinguir entre aquellas
rentas que ya completaron su tributación respecto de
aquellas que están pendientes de afectarse con los
impuestos finales, a fin de que no se vean afectadas con
una doble tributación. Por ejemplo, no formarán parte de
la base imponible del IGC o IA aquellos retiros imputados
en el registro RAP, cuyas rentas son calificadas como
ingresos no renta.
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a) del Artículo14 de la LIR / UNIDAD 1
Tasa del Impuesto
Respecto de los contribuyentes del IGC, aplicará la escala
progresiva de tasas contenida en el artículo 52 de la LIR,
en la cual, a partir del 1° de enero de 2017, figura como
tasa marginal máxima un 35%.
En cuanto a los contribuyentes del IA, le aplicará la tasa
del 35%, según lo establecido en el artículo 58 y en el
inciso primero del artículo 60, ambos de la LIR.
Crédito por IDPC
Corresponderá el crédito por IDPC en contra de los IGC o IA
en las situaciones que a continuación se señalan:
1. En las rentas propias que atribuya el contribuyente
acogido al régimen en análisis a sus propietarios,
comuneros, socios o accionistas. En este caso el
crédito corresponderá a la misma tasa del IDPC con
que se afectaron dichas rentas.
2. En las rentas que le atribuyan terceros al
contribuyente acogido a renta atribuida en su
calidad de comunero, socio o accionista, las que
a su vez deben ser atribuidas a los contribuyentes
de impuestos finales. En este caso el crédito
corresponderá a la tasa del IDPC que afectó a la
empresa que atribuye en primer término. Es preciso
destacar que este caso se refiere exclusivamente
al empresario individual, toda vez que es el único
que podría ser comunero, socio o accionista de una
empresa acogida a renta atribuida, dado el requisito
de ostentar la calidad de persona natural que deben
cumplir los propietarios de dichas empresas.
3. En las rentas que perciba a título de retiros o
dividendos afectos a los IGC o IA provenientes de
empresas acogidas al régimen de renta atribuida.
En este caso el crédito por IDPC corresponderá a
aquel que resulte de la imputación que se efectúe al
registro SAC.
19
01.
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a)
del Artículo 14 de la LIR.
XI. SALIDA DEL RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA
En primer lugar cabe señalar que los contribuyentes que
opten por acogerse al régimen de renta atribuida deberán
mantenerse en él al menos durante 5 años comerciales
consecutivos, pudiendo, una vez transcurrido dicho
plazo, acogerse al régimen parcialmente integrado
contenido en la letra B) del artículo 14 de la LIR.
A continuación se señalan aquellas situaciones en las
cuales un contribuyente puede o debe dejar el régimen
de renta atribuida, generándose efectos que serán
abordados en unidades posteriores de este capítulo:
20 // Manual Reforma Tributaria
1. Por decisión propia del contribuyente.
2. Por incumplir los requisitos de tipo jurídico de la
empresa acogida a renta.
3. Por incumplir los requisitos de composición
societaria de la empresa acogida al régimen de
renta atribuida.
4. Por un proceso de reorganización empresarial,
como la conversión o fusión de empresas.
Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a) del Artículo14 de la LIR / UNIDAD 1
XII. CONCLUSIÓN
A partir del 1° de enero del año 2017 comienzan a regir los nuevos regímenes de tributación
que incorporó la Reforma Tributaria a la LIR, por lo que los contribuyentes que determinen
sus rentas efectivas según contabilidad completa deberán optar por el régimen de renta
atribuida o por el parcialmente integrado.
A través del concepto de renta atribuida se entiende
la lógica de dicho régimen, la cual radica en que la
tributación total sobre la renta generada se aplica en el
mismo ejercicio tanto a nivel de empresa como de sus
propietarios, contribuyentes de impuestos finales.
Para acogerse al régimen de renta atribuida los contribuyentes deben cumplir ciertos requisitos, tanto de
tipo jurídico de la empresa que se acoge como del tipo
de composición societaria de la misma. De acuerdo a lo
que se desprende de la LIR, a este régimen jamás podrá
acogerse una sociedad anónima, abierta o cerrada, ni una
sociedad en comandita por acciones.
El plazo para acogerse a este régimen debe ejercerse
durante el año comercial 2016, si los contribuyentes han
iniciado actividades antes del 1° de junio el aviso deben
materializarlo ante el SII entre el 1° de junio y el 31 de
diciembre de dicho año, mientras que los que inicien
actividades después del 1° de junio deberán dar aviso
de su opción en su declaración de inicio de actividades
o hasta el 31 de diciembre de 2016, cuando esta sea una
fecha posterior. En caso que los contribuyentes no opten,
aplicará el régimen por defecto establecido en la LIR.
Para atribuir las rentas las empresas deberán distinguir
entre aquellas generadas en el giro de sus actividades,
incluidos los dividendos y retiros afectos a IGC o IA
percibidos desde otras empresas, respecto de aquellas
que les sean atribuidas por otras sociedades en las que
participa.
Dichas rentas formarán parte de la base imponible de los
impuestos finales al igual que aquellas que retiren o que
les sean distribuidas a título de dividendos, siempre que
se encuentren afectas a IGC o IA. Sobre las rentas que se
atribuyan procederá siempre el crédito por impuesto
de primera categoría, en la medida que la renta haya
sido gravada con dicho tributo, mientras que respecto
de las rentas que se retiren o distribuyan dependerá
de la imputación a los registros respectivos y de la
disponibilidad de créditos en el registro SAC.
Finalmente, señalar que los contribuyentes acogidos
al régimen de renta atribuida podrán salir de él
voluntariamente, después de haber permanecido al
menos 5 años consecutivos, o por el hecho de haber
incumplido alguno de los requisitos señalados en la LIR.
21
01.
UNIDAD 2
I. Casos Prácticos del Régimen de
Renta Atribuida
C
ontinuando con el análisis del régimen de renta atribuida, establecido
en la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente
a partir del 1° de enero del año 2017, el cual abordamos desde un punto
de vista teórico en la unidad anterior, consideramos necesario plantear
algunas situaciones prácticas que permitan al lector aterrizar los conceptos y
mecanismos que contiene el régimen de tributación aludido.
Para aquellos contribuyentes que inicien actividades durante el año comercial
2017, y opten por acogerse al régimen de renta atribuida, cumpliendo con los
requisitos legales para estos efectos, la mecánica y procedimientos que deberán
aplicar para determinar su renta líquida imponible de primera categoría,
atribuir las rentas a sus propietarios, imputar los retiros, distribuciones o
remesas y confeccionar los distintos registros de control que correspondan,
serán más bien simples, dado que no deberá considerar saldos de utilidades
provenientes de ejercicios anteriores al momento de imputar los retiros y
asignar los créditos por impuesto de primera categoría que correspondan.
En una situación un tanto distinta se encontrarán los contribuyentes que
tengan saldos de utilidades acumuladas en el Fondo de Utilidades Tributables
(FUT) al 31 de diciembre de 2016 y se acojan al régimen de atribución de renta,
dado que para imputar las distribuciones, remesas o retiros efectuados por los
propietarios deberán tener en consideración dichas rentas en caso que dichos
retiros superen las contenidas en el registro de rentas atribuidas propias, la
diferencia de la depreciación acelerada y normal y las contenidas en el registro
de ingresos no renta o rentas exentas, situación ante la cual el legislador
ha previsto un mecanismo que permita asignar el crédito por impuesto de
primera categoría que tienen las rentas acumuladas en el FUT en base a una
tasa efectiva.
Las dos situaciones antes descritas serán abordadas a través
de dos casos prácticos en la presente unidad, a fin de lograr
una mejor comprensión del régimen de renta atribuida, por
lo que se invita al lector a interiorizarse de los detalles de
dichos casos.
22 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 2
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida.
II. CASO 1. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES EN EL AÑO 2017,
SIN INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES
Respecto al contribuyente que se acoge al régimen de
Renta Atribuida, el caso que se presenta a continuación
persigue los siguientes objetivos:
1. Mostrar la determinación de la Renta Líquida
2.
3.
4.
5.
Imponible21 de Primera Categoría.
Atribuir la Renta Líquida Imponible a los propietarios.
Confeccionar los registros que establece el N°4 de la
letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
Imputar a dichos registros los retiros que efectúen los
socios.
Determinar la tributación final de los propietarios.
Planteamiento del caso
La sociedad Reformada Ltda. aporta los siguientes antecedentes al 31 de diciembre de 2017:
a. La sociedad presentó ante el Servicio de Impuestos Internos su declaración de inicio de actividades el día 1° de abril
del año 2017, oportunidad en la cual optó por acogerse al régimen de Renta Atribuida, cumpliendo con todos los
requisitos legales para tales efectos22.
b. Los socios, todos personas naturales con domicilio y residencia en Chile, acordaron atribuir las rentas de la siguiente
manera:
Socio A
21
22
30 %
Socio B
30 %
Socio C
40 %
En adelante, indistintamente, RLI.
Los requisitos para acogerse a este régimen fueron tratados en la primera unidad de este capítulo.
23
01.
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida.
c. La determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría se efectuó como sigue:
Resultado según balance al 31.12.2017
$ 125.500.000
Agregados:
$ 21.405.600
Multas fiscales pagadas, actualizadas
$
155.600
Depreciación financiera del activo fijo
$ 15.600.000
Provisión de vacaciones
$ 5.650.000
Deducciones:
-$ 12.000.000
Depreciación tributaria normal del activo fijo
Renta Líquida Imponible al 31.12.2017
Impuesto de Primera Categoría, tasa 25%
$ 12.000.000
$ 134.905.600
$ 33.726.400
d. Los socios efectuaron los siguientes retiros durante el año comercial 2017, los que se encuentran actualizados:
Mes
Abril
Septiembre
Monto
Socio A: $ 8.000.000
Socio B: $ 6.500.000
Socio C: $ 9.000.000
Socio A: $ 13.000.000
Socio C: $ 18.000.000
Desarrollo del caso
a. Determinación de la RLI
Como se aprecia en el planteamiento del caso, la determinación de la Renta Líquida Imponible de un contribuyente
acogido al régimen de renta atribuida no varía la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 de la LIR.
No obstante lo anterior, dicha mecánica se verá modificada por la incorporación, efectuada por la Reforma Tributaria,
del N°5 del artículo 33 de la citada ley, en el cual se establece que los retiros y dividendos afectos a los impuestos finales
deben incorporarse a la RLI de la empresa acogida a renta atribuida.
24 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 2
Por otro lado, cabe precisar que cuando la empresa
determine una RLI negativa o pérdida tributaria, no
habrá atribución de rentas a los propietarios ni tampoco
se incorporará dicho monto al registro RAP, por lo que
los retiros que efectuaron los socios durante el año
comercial 2017, tributarán con el IGC sin derecho a crédito
por impuesto de primera categoría, sin perjuicio de la
opción que tiene la empresa de pagar voluntariamente
dicho tributo.
b. Determinación de la renta a atribuir
De acuerdo al caso planteado, la única renta a atribuir
a los socios, contribuyentes de los impuestos finales,
corresponderá a la Renta Líquida Imponible determinada
por la sociedad al 31 de diciembre de 2017, de la siguiente
forma:
Socio
% Atribución
RLI
Renta Atribuida
Socio A
30%
Socio B
30%
Socio C
40%
$ 53.962.240
Total
100%
134.905.600
$ 40.471.680
$ 134.905.600
$ 40.471.680
Al observar la determinación de la RLI se puede apreciar
que se está atribuyendo a los socios aquellos gastos
rechazados a que hace mención el inciso segundo del
artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta23, cantidades
que, como se verá en la letra siguiente, se rebajarán del
Registro de Rentas Atribuidas Propias puesto que no están
disponibles para ser retiradas.
Finalmente, precisar que las rentas que se atribuyen a los
propietarios tienen derecho al crédito por IDPC, el cual se
determinará aplicando a la renta atribuida a cada socio la
tasa del referido tributo de categoría, es decir, 25%.
c. Confección de registros
A fin de controlar la tributación de los socios, y de
conformidad a lo prescrito por el N° 4 de la letra A) del
artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta24, la
empresa deberá confeccionar, al 31 de diciembre de cada
año, los registros de rentas atribuidas propias (RAP), de
diferencias entre depreciación normal y acelerada (FUF),
de rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta
(REX) y el de saldo acumulado de créditos (SAC).
Para el caso planteado, la empresa sólo deberá completar
el registro RAP, toda vez que no se generaron rentas o
créditos a incorporar a los demás registros.
Como se aprecia en la tabla, a cada socio le corresponderá
tributar sobre un monto de la renta generada por la
empresa, el que se determina multiplicando el porcentaje
de atribución definido en el inicio de actividades, por
la RLI determinada al 31 de diciembre. Lo anterior, con
independencia de si los socios efectúen o no retiros.
23
24
Vigente a partir del 10 de enero de 2017.
En adelante, indistintamente, LIR.
25
01.
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida.
Detalle
Control
RAP
FUF
REX
SAC
Renta Líquida Imponible al 31.12.2017
$ 134.905.600
$ 134.905.600
$-
$-
$-
Menos:
Multas fiscales pagadas, actualizadas
- $ 155.600
- $ 155.600
$-
$-
$-
Remanente antes de imputación
de retiros
$ 134.750.000
$ 134.750.000
$-
$-
$-
Como se aprecia, al registro RAP se incorpora la RLI
determinada por la sociedad, monto del cual se deducen
aquellos gastos rechazados del inciso segundo del
artículo 21 de la LIR, que fueron agregados a la RLI,
puesto que tales cantidades no están disponibles para
ser retiradas por los socios, conforme a lo precisado en el
segundo párrafo de la letra a) del N° 4, de la letra A), del
artículo 14 de la LIR.
Además, tal como muestra el ejercicio, en el registro SAC
no se reconoce monto alguno, toda vez que el crédito por
Impuesto de Primera Categoría25 se asigna a las rentas
atribuidas a los socios, el cual se imputará al Impuesto
Global Complementario o Adicional26, según corresponda,
como se aprecia en lo que se plantea más adelante.
d. Imputación de los retiros
Para determinar la situación tributaria de los retiros
que efectúen los propietarios, contribuyentes de los
impuestos finales, debemos remitirnos a lo señalado en el
N° 5 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, el cual establece
el orden de imputación de los mismos. En este sentido,
tales retiros se imputarán a los registros mencionados en
la letra anterior, comenzando por el RAP, luego al FUF y
finalmente al REX.
25
26
En adelante, indistintamente, IDPC.
En adelante, indistintamente, IGC o IA, según corresponda.
26 // Manual Reforma Tributaria
Para el caso en análisis, la imputación se deberá efectuar
sólo al registro RAP, puesto que los retiros efectuados
no superan el monto de dicho registro y, como ya se
señaló anteriormente, la sociedad no generó otras rentas
a clasificar en el FUF o REX.
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 2
A continuación se muestra la imputación respectiva:
Detalle
Control
RAP
FUF
REX
SAC
Renta Líquida Imponible al 31.12.2017
$ 134.905.600
$ 134.905.600
$-
$-
$-
Menos:
Multas fiscales pagadas, actualizadas
- $ 155.600
- $ 155.600
$-
$-
$-
$ 134.750.000
$-
$-
$-
- $ 21.000.000
- $ 21.000.000
$-
$-
$-
- $ 6.500.000
- $ 6.500.000
$-
$-
$-
- $ 27.000.000
- $ 27.000.000
$-
$-
$ --
$ 80.250.000
$ 80.250.000
$-
$-
$-
Remanente antes de imputación de
$ 134.750.000
retiros
Menos:
Retiros Socios A, reajustados
Abril 2017:
Septiembre 2017:
TOTAL:
$ 8.000.000
$ 13.000.000
$ 21.000.000
Retiros Socios B, reajustados
Abril 2017:
TOTAL:
$ 6.500.000
$ 6.500.000
Retiros Socios C, reajustados
Abril 2017:
Septiembre 2017:
TOTAL:
$ 9.000.000
$ 18.000.000
$ 27.000.000
Remanente para ejercicio siguiente
Conforme a lo establecido en el último párrafo de la
letra a) del N° 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR,
cuando los retiros resultan imputados al registro RAP se
considerarán, para todos los efectos de dicha ley, como
ingresos no constitutivos de renta27, es decir, no tributarán
con impuesto alguno, dado que dichas rentas fueron
atribuidas al término del ejercicio en que éstas generaron,
incorporándose en dicha oportunidad a la base imponible
de los IGC o IA, según corresponda.
27
Para el caso en análisis, los retiros efectuados por los
contribuyentes no se gravarán con impuesto alguno, dado
que fueron imputados en su totalidad al registro RAP, por
lo que no formarán parte de la base imponible de los IGC
o IA, tal como se muestra en la letra siguiente. Además,
cuando corresponda, la imputación de los retiros, remesas
o distribuciones deberá efectuarse en forma proporcional,
según lo señalado en el N° 5 de la letra A) del artículo 14.
En adelante, indistintamente, INR.
27
01.
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida.
e. Determinación de la tributación final de los propietarios
Determinada la atribución de rentas e imputación de los retiros a los registros RAP, FUF y REX, resta identificar cuál será
la tributación final de los propietarios de la empresa, contribuyentes del impuesto global complementario o adicional,
según corresponda, lo que se expone a continuación:
Socio A
Rentas Atribuidas desde la sociedad Reformada Ltda.
Retiros afectos al IGC o IA (imputados al FUF o no imputados a ningún registro)
Incremento por IDPC
Base Imponible del IGC
IGC según tabla *
Crédito por IDPC, tasa 25% ($40.471.680 x 25%)
Devolución a solicitar
$ 40.471.680
$$$ 40.471.680
$ 3.298.902
- $ 10.117.920
$ 6.819.018
Socio B
Rentas Atribuidas desde la sociedad Reformada Ltda.
Retiros afectos al IGC o IA (imputados al FUF o no imputados a ningún registro)
Incremento por IDPC
Base Imponible del IGC
IGC según tabla *
Crédito por IDPC, tasa 25% ($40.471.680 x 25%)
Devolución a solicitar
$ 40.471.680
$$$ 40.471.680
$ 3.298.902
- $ 10.117.920
$ 6.819.018
Socio C
Rentas Atribuidas desde la sociedad Reformada Ltda.
Retiros afectos al IGC o IA (imputados al FUF o no imputados a ningún registro)
Incremento por IDPC
Base Imponible del IGC
IGC según tabla *
$ 53.962.240
$$$ 53.962.240
$ 6.802.133
Crédito por IDPC, tasa 25% ($53.962.240 x 25%)
- $ 13.490.560
Devolución a solicitar
$ 6.688.427
(*) Para el cálculo del IGC se utilizaron los valores de la tabla de dicho impuesto, según valores para el Año Tributario28
2016.
28
En adelante, indistintamente, AT.
28 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 2
Para el caso en análisis, y tal como lo muestran los datos
anteriores, los socios de la empresa tributarán únicamente
por la renta atribuida propia generada por esta última.
Respecto de los retiros efectuados por los propietarios
durante el año comercial 2017, no tributarán con impuesto
alguno, toda vez que tales cantidades fueron imputadas
en su totalidad al registro RAP, por lo que su tributación
se gatilló a través de la atribución de rentas. En caso
que los retiros, remesas o distribuciones o parte de ellos
sean imputados al registro FUF o no resulten imputados
a ningún registro, es decir, que éstos excedan el monto
contenido en el registro RAP, tales cantidades se gravarán
con los impuestos finales, sin derecho a crédito por IDPC,
a menos que la empresa pague voluntariamente dicho
impuesto.
Finalmente, señalar que la tasa efectiva del IGC que afectó
definitivamente a los socios fue de: Socios A y B un 8,2% y
Socio C un 12,6%29.
III. CASO 2. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES ANTES DEL AÑO
2017, SIN INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES
Respecto al contribuyente que se acoge al régimen de
Renta Atribuida, el caso que se presenta a continuación
persigue los siguientes objetivos:
1. Mostrar la determinación de la Renta Líquida Impo2.
3.
4.
5.
29
nible de Primera Categoría.
Atribuir la Renta Líquida Imponible a los propietarios.
Confeccionar los registros que establece el N° 4 de
la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuestos
a la Renta, considerando los saldos de los registros
FUT y FUNT.
Imputar a dichos registros los retiros que efectúen
los socios, considerando los saldos de los registros
FUT y FUNT.
Determinar la tributación final de los propietarios.
La tasa efectiva se determinó dividiendo el IGC según tabla por la base imponible de dicho impuesto.
29
01.
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida.
Planteamiento del caso
La sociedad Reformada Ltda. aporta los siguientes antecedentes al 31 de diciembre de 2017:
a. La sociedad presentó ante el Servicio de Impuestos Internos su manifestación de acogerse al régimen de renta
atribuida el día 30 de junio del año 2016, cumpliendo con todos los requisitos legales para tales efectos.
b. Los socios, todos personas naturales con domicilio y residencia en Chile, acordaron atribuir las rentas de la siguiente
manera:
Socio A
30 %
Socio B
30 %
Socio C
40 %
c. La determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría se efectuó como sigue:
Resultado según balance al 31.12.2017
$ 25.000.000
Agregados:
$ 21.405.600
Multas fiscales pagadas, actualizadas
$ 155.600
Depreciación financiera del activo fijo
$ 15.600.000
Provisión de vacaciones
$ 5.650.000
Deducciones:
Depreciación tributaria normal del activo fijo
Renta Líquida Imponible al 31.12.2017
Impuesto de Primera Categoría, tasa 25%
30 // Manual Reforma Tributaria
-$ 12.000.000
$ 12.000.000
$ 34.405.600
$ 8.601.400
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 2
d. Los saldos del fondo de utilidades tributables y no tributables al 31.12.2016 son los siguientes, los cuales se
encuentran actualizados al 31.12.2017:
FUT
Saldo de utilidades $ 100.000.000
Saldo de créditos $ 26.582.200
FUNT
Ingresos No Renta $ 15.000.000
e. Los socios efectuaron los siguientes retiros durante el año comercial 2017, los que se encuentran actualizados:
Mes
Abril
Septiembre
Monto
Socio A: $ 8.000.000
Socio B: $ 6.500.000
Socio C: $ 9.000.000
Socio A: $ 13.000.000
Socio C: $ 18.000.000
Desarrollo del Caso
a. Determinación de la RLI
b. Determinación de la renta a atribuir
Dado que no hay variaciones en cuanto a la determinación
de la RLI, respecto a lo planteado en el caso anterior,
son aplicables los mismos comentarios y precisiones
efectuadas sobre la materia.
Al igual que lo planteado en el caso 1, la única renta a
atribuir a los socios, contribuyentes de los impuestos
finales, corresponderá a la Renta Líquida Imponible
determinada por la sociedad al 31 de diciembre de 2017,
de la siguiente forma:
Socio
% Atribución
RLI
Renta Atribuida
Socio A
30%
Socio B
30%
Socio B
40%
$ 13.762.240
Total
100%
$ 34.405.600
$ 10.321.680
$ 34.405.600
$ 10.321.680
31
01.
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida.
Son válidos del demás comentarios expresados al respecto
en el caso 1. Tal como se señaló anteriormente, las rentas
que se atribuyen a los propietarios tienen derecho al
crédito por IDPC, el cual se determinará aplicando a la
renta atribuida a cada socio la tasa del referido tributo de
categoría, es decir, 25%.
c. Confección de registros
Tal como se señaló anteriormente, la empresa
deberá confeccionar los registros de rentas atribuidas
propias (RAP), de diferencias entre depreciación normal
y acelerada (FUF), de rentas exentas e ingresos no
constitutivos de renta (REX) y el de saldo acumulado
de créditos (SAC). Además, tal como se plantea en este
caso, y como lo precisa la Reforma Tributaria30, se deberá
tener presente para la confección de estos registros el
saldo de crédito por IDPC proveniente del FUT existente
al 31 de diciembre de 2016, así como también considerar
incorporado al registro REX desde el 1° de enero de 2017
aquel monto de utilidades acumuladas en el FUNT y el
control de las rentas acumuladas a dicha fecha en tal
registro, para efectos del control de la tasa promedio de
crédito.
Para el caso planteado, la empresa deberá completar el
registro RAP y el registro SAC, este último dará cuenta del
crédito total proveniente del FUT determinado al 31 de
diciembre de 2016, actualizado al 31.12.2017.
SAC
Detalle
Renta Líquida Imponible
al 31.12. 2017
Menos: Multas fiscales pagadas,
actualizadas
Control
RAP
FUF
REX (INR)
Desde 1
enero 2017
Desde el 31
dic. 2016
$ 49.405.600
$ 34.405.600
$-
$ 15.000.000
$-
$ 26.582.200
- $ 155.600
- $ 155.600
$-
$-
$-
$-
$ 15.000.000
$-
Remanente antes de imputación
$ 49.250.000 $ 34.250.000
de retiros
$ 26.582.200
Según se aprecia, para el caso en análisis se incorpora al RAP la RLI determinada por la sociedad, en el REX se registran
los INR provenientes del FUNT y al SAC se agrega el saldo total de crédito que trae el FUT.
Además, se deberá llevar un control del saldo de FUT, lo cual tiene por objeto mantener el debido resguardo para el
cálculo de la tasa efectiva de créditos.
d. Imputación de los retiros
Para determinar la situación tributaria de los retiros que efectúen los propietarios, contribuyentes de los impuestos
finales, debemos remitirnos a lo señalado en el N° 5 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, el cual establece el orden
de imputación de los mismos. En este sentido, tales retiros se imputarán a los registros mencionados en la letra
anterior, comenzando por el RAP, luego al FUF y finalmente al REX. Asimismo, de acuerdo a lo establecido por el literal
i) de la letra c) del N° 1 del numeral I del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780 de 2014,
30
Literal i) de la letra c) e inciso cuarto del literal iii) de la letra b), ambos del N° 1 del numeral I del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley N° 20.780 de 2014, modificada por la Ley N° 20.899 de 2016.
32 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 2
modificada por la Ley N° 20.899 de 2016, en el caso que los retiros, distribuciones o remesas resulten imputados al
registro FUF o no resulten imputados a ningún registro, igualmente tendrán derecho al crédito por IDPC, siempre que
exista saldo en el registro SAC o la empresa opte por pagar voluntariamente el IDPC sobre dichos montos.
Para el caso en análisis, la imputación de los retiros debe efectuarse de la siguiente forma:
SAC
Detalle
Renta Líquida Imponible al
31.12.2017
Menos: Multas fiscales pagadas,
actualizadas
Control
RAP
FUF
REX
Desde 1
enero 2017
Desde el 31
dic. 2016
$ 49.405.600
$ 34.405.600
$-
15.000.000
$-
$ 26.582.200
- $ 155.600
- $ 155.600
$-
$-
$-
$-
$ 15.000.000
$-
Remanente antes de imputación
$ 49.250.000 $ 34.250.000
de retiros
Menos:
Retiros Socios A, reajustados
Abril 2017:
Septiembre 2017:
TOTAL:
Total Retiros
$-
- $ 5.779.500
$-
- $ 5.875.525
- $ 4.086.025
$-
- $ 1.789.500
$-
- $ 24.398.450 - $ 16.967.450
$-
- $ 7.431.000
$-
$ 6.500.000
$ 6.500.000
(11,93%)
Retiros Socios C, reajustados
Abril 2017:
Septiembre 2017:
TOTAL:
- $ 13.196.525
$ 8.000.000
$ 13.000.000
$ 21.000.000
(38,53%)
Retiros Socios B, reajustados
Abril 2017:
TOTAL:
- $ 18.976.025
$ 26.582.200
$ 9.000.000
$ 18.000.000
$ 27.000.000
(49,54%)
$ 54.500.000
Ajuste por retiros no imputados al
registro RAP, los cuales se imputan a
rentas acumuladas en el FUT:
•
•
•
Socio A
Socio B
Socio C
Remanente para ejercicio
siguiente
- $ 537.741
- $ 166.444
- $ 691.381
$-
$-
$-
$-
$-
$ 25.186.634
33
01.
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida.
Tal como se aprecia en el cuadro anterior, dado que los
retiros totales efectuados por los propietarios durante
el año comercial 2017, sobrepasan a las rentas de los
registros RAP y REX, la imputación a estos dos últimos
debe efectuarse en la forma señalada en el N° 5 de la
letra A) del artículo 14, es decir, para este caso particular,
deberá determinarse una proporción en base a lo que
representan los retiros de cada socio respecto al total de
retiros de todos ellos.
Dicha proporción se determinó de la siguiente forma:
Monto
Proporción
Total Retiros Socio A
$ 21.000.000
38,53%
Total Retiros Socio B
$ 6.500.000
11,93%
Total Retiros Socio C
$ 27.000.000
49,54%
Total Retiros 2017
$ 54.500.000
100%
La proporción determinada de la forma antes expuesta se
aplica tanto al registro RAP como al REX.
A consecuencia de que el total de retiros efectuados durante el año 2017, sobrepasa el total de rentas contenidas en
los registros RAP y REX, y en vista de la existencia de saldos de utilidades provenientes del FUT, corresponde asignar
crédito por IDPC a aquella parte de los retiros no imputados a los registros RAP y REX, según lo dispuesto en el literal
i) de la letra c) del N° 1 del numeral I del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley N° 20.780 de 2014,
modificada por la Ley N° 20.899 de 2016. Dicha asignación de crédito se efectúa de la siguiente forma:
Retiro Total
Retiro Imputado a
RAP y REX
Retiro No Imputado
a RAP ni REX
Crédito SAC
Total Retiros Socio A
$ 21.000.000
$ 18.976.026
$ 2.023.974
$ 537.741
Total Retiros Socio B
$ 6.500.000
$ 5.875.525
$ 624.475
$ 166.444
Total Retiros Socio C
$ 27.000.000
$ 24.398.450
$ 2.601.550
$ 691.381
Total Retiros 2017
$ 54.500.000
$ 49.250.001
$ 5.249.999
$ 1.395.566
34 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 2
Para determinar el crédito por IDPC a aquellos retiros
no imputados al RAP ni al REX se debe usar una tasa
promedio, la cual se determina de la siguiente forma:
Tasa Promedio = Saldo de Crédito por IDPC,
...............................actualizado al 31-12-2017
La disminución del saldo final de FUT, de $100 millones a
$94.750.000, se debe a que los retiros que exceden a las
rentas del registro RAP fueron imputados a las utilidades
acumuladas que provienen de dicho FUT, razón por la
cual se les asignó el correspondiente crédito por IDPC
contenido en el registro SAC.
Saldo de Utilidades del FUT,
..............................actualizadas al 31-12-2017
Para el caso en análisis, dicha tasa es de 0,265822, la cual
resulta de dividir $26.582.200 en $100.000.000, montos
que corresponden al saldo de crédito por IDPC y al saldo
de utilidades netas31 acumuladas en el FUT, al 31.12.2016,
respectivamente, según lo señala el planteamiento del
caso. Al aplicar dicha tasa sobre el monto de los retiros no
imputados a los registros RAP ni REX da como resultado el
crédito del SAC a asignar a dichas cantidades.
A continuación se expone la comprobación de que la tasa
promedio utilizada para la asignación de créditos del SAC
se mantiene después de efectuadas las imputaciones a
dicho registro:
Tasa Promedio Inicial
Saldo Inicial FUT
$ 100.000.000
Saldo Inicial Créditos IDPC
$ 26.582.200
Tasa Promedio Inicial
0,265822
Tasa Promedio Inicial
Saldo final FUT
$ 94.750.000
Saldo final Créditos IDPC (SAC)
$ 25.186.634
Tasa Promedio Inicial
31
0,265822
Descontado el IDPC correspondiente a la RLI del año comercial 2016 (AT 2017).
35
01.
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida.
e. Determinación de la tributación final de los propietarios
Determinada la atribución de rentas e imputación de los retiros a los registros RAP, FUF, REX y SAC, resta identificar
cuál será la tributación final de los propietarios de la empresa, contribuyentes del impuesto global complementario o
adicional, según corresponda, lo que se expone a continuación:
Socio A
Rentas Atribuidas desde la sociedad Reformada Ltda.
Retiros afectos al IGC o IA (imputados al FUF o no imputados a ningún registro)
Incremento por IDPC
$ 10.321.680
$ 2.023.974
$ 537.741
Base Imponible del IGC
$ 12.883.396
IGC según tabla *
$ 224.027
Crédito por IDPC, ($ 2.580.420 + 537.741) **
$ 3.118.161
Devolución a solicitar
- $ 2.894.133
Socio B
Rentas Atribuidas desde la sociedad Reformada Ltda.
Retiros afectos al IGC o IA (imputados al FUF o no imputados a ningún registro)
Incremento por IDPC
$ 10.321.680
$ 624.475
$ 166.444
Base Imponible del IGC
$ 11.112.599
IGC según tabla *
$ 153.196
Crédito por IDPC, ($ 2.580.420 + 166.444) **
$ 2.746.864
Devolución a solicitar
- $ 2.593.668
Socio C
Rentas Atribuidas desde la sociedad Reformada Ltda.
Retiros afectos al IGC o IA (imputados al FUF o no imputados a ningún registro)
Incremento por IDPC
$ 13.762.240
$ 2.601.550
$ 691.381
Base Imponible del IGC
$ 17.055.171
IGC según tabla *
$ 425.753
Crédito por IDPC, ($ 3.440.560 + 691.381) **
$ 4.131.941
Devolución a solicitar
- $ 3.706.188
(*) Para el cálculo del IGC se utilizaron los valores de la tabla de dicho impuesto, según valores para el AT 2016.
(**) El crédito por IDPC corresponde a la suma del crédito asignado a la renta atribuida (con tasa 25%) más el que corresponde con motivo
la imputación al SAC, esto último producto de que los retiros exceden al monto del registro RAP.
36 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 2
Para el caso en análisis, y tal como lo muestran los datos
anteriores, los socios de la empresa tributarán por la
renta atribuida propia generada por la empresa y por
aquella parte de los retiros no imputados a los registros
RAP ni REX.
IV. CONCLUSIÓN
Para aquellos contribuyentes que se acojan al régimen de renta atribuida y no tengan
inversiones en otras empresas, la mecánica de determinación de la RLI no varía respecto a
lo planteado por los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente antes
de la Reforma Tributaria. La mecánica de atribución de las rentas implicará únicamente
considerar dicha RLI positiva, la cual se genera por el desarrollo propio de su giro.
Respecto a quienes inicien actividades desde el 1° de
enero del año 2017, y se acojan al régimen de tributación en análisis, la mecánica de imputación de remesas,
retiros o distribuciones, así como la confección de los
registros de control de las rentas, será sencilla, puesto
que la asignación de los créditos por IDPC se aplicará
al momento de atribuir las rentas, no generándose
saldos para ejercicios anteriores, y las imputaciones
de los mencionados retiros, remesas o distribuciones
que se efectúen a los registros RAP y REX no tributarán
con impuesto alguno, a diferencia de las imputaciones
al registro FUF, cuyas cantidades se afectarán con los
impuestos finales sin derecho al crédito por IDPC (a
menos que la empresa opte por pagar voluntariamente
el IDPC).
En cuanto a los contribuyentes que poseen utilidades
acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2016, que
se acojan al régimen de renta atribuida, al momento de
imputar los retiros, remesas o distribuciones, deberán
tener presente el saldo de crédito por IDPC de dichas
utilidades (contenido en el registro SAC), puesto que en
caso que dichos retiros, remesas o distribuciones sean
imputados al registro FUF o no resulten imputados a
ningún registro, igualmente tendrán derecho al crédito
por IDPC, pero en base a una tasa promedio y hasta el tope
del saldo de dicho registro SAC.
Lo dicho en el párrafo anterior implica que la empresa
no se acogió al pago del impuesto sustitutivo por el
FUT al 31 de diciembre de 2016, puesto que en caso de
haberse acogido a dicha opción por el total del saldo
a dicha fecha el único saldo de rentas que hubiese tenido
la empresa corresponderían a INR, los cuales se
entienden incorporados al registro REX a partir del 1° de
enero de 2017.
37
01.
UNIDAD 3
I. Casos Prácticos Situaciones
Especiales del Régimen de Renta
Atribuida
C
ontinuando con el análisis del régimen de renta atribuida establecido
por la Reforma Tributaria, el cual entra en vigencia a partir del 1° de
enero de 2017, presentamos en esta unidad dos situaciones especiales a
tener presente tanto al momento de optar por este régimen como así también
cuando se esté en plena ejecución del mismo.
La primera situación especial que abordaremos es el ajuste a la Renta Líquida
Imponible que mandata el nuevo N° 5 del artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta, el cual consiste en la incorporación al resultado tributario de aquellas
cantidades percibidas a título de retiros o dividendos afectos a los impuestos
finales, más su respectivo incremento por Impuesto de Primera Categoría,
gravándose de esta forma dicha renta con el impuesto corporativo de primera
categoría con tasa 25% en cabeza de la empresa acogida a renta atribuida,
contra el cual podrá utilizarse como crédito el Impuesto de Primera Categoría
al que tienen derecho tales retiros o dividendos, cuando corresponda.
La segunda situación a analizar es la que dice relación con el Pago Provisional
por Utilidades Absorbidas, el cual se produce a raíz de la percepción de
retiros o dividendos desde empresas en las cuales se posee participación y,
paralelamente, con la generación de una pérdida tributaria en el ejercicio,
posibilitándose de esta forma la opción de imputar a otros impuestos o
solicitar la devolución del Impuesto de Primera Categoría que afectó a las
señaladas rentas.
Invitamos a nuestros lectores a leer y analizar esta unidad a
fin de continuar con la comprensión de este régimen general
de tributación que entra en vigencia a partir del 1 de enero de
2017.
38 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 3
Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida.
II. DETERMINACIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE CUANDO EXISTEN
RETIROS Y/O DIVIDENDOS PERCIBIDOS POR CONTRIBUYENTES ACOGIDOS
AL RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA
Uno de los cambios particulares introducidos por la
Reforma Tributaria radica en la determinación de la Renta
Líquida Imponible32 de aquellos contribuyentes acogidos
al régimen de renta atribuida. En efecto, según lo
dispuesto por el nuevo N° 5 del artículo 33 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta33, en concordancia con lo señalado
en la letra c) del N° 2 de la letra A) del artículo 14, de dicha
ley, dichos contribuyentes deberán incorporar en su
determinación de la RLI aquellas cantidades percibidas a
título de retiros o distribuciones afectos a los impuestos
finales, provenientes de empresas en las que participa.
Es del caso mencionar, que el contribuyente acogido
al régimen de renta atribuida podrá participar en
otras sociedades acogidas tanto al régimen de renta
atribuida35 como al semiintegrado. Cuando participe en
sociedades acogidas al régimen de renta atribuida los
retiros a incorporar en su RLI corresponderán a aquellos
que no fueron imputados al registro de Rentas Atribuidas
Propias36 ni al registro de Rentas Exentas e Ingresos No
Constitutivos de Renta37, o bien, se agregarán a la RLI
aquellos dividendos imputados al registro de Diferencias
entre la Depreciación Normal y Acelerada38.
Dado lo anterior, al incorporarse dichas rentas a la RLI,
tales retiros o distribuciones percibidos serán atribuidos
por esa vía a los contribuyentes de impuestos finales.
Cuando participe en sociedades acogidas al régimen
semiintegrado los retiros o distribuciones a incorporar en
su RLI corresponderán a aquellos imputados al registro
de Rentas Afectas a IGC o IA39, al registro FUF40 o que no
resultaron imputados a ningún registro.
Requisitos que deben cumplir las rentas para
su incorporación a la RLI
Según lo expresado en el párrafo anterior, las rentas
que pasan a formar parte de la RLI de un contribuyente
acogido al régimen de renta atribuida deben cumplir los
siguientes requisitos:
1. Debe tratarse de cantidades percibidas a título de
retiros o distribuciones de otras empresas en las
que participa.
2. Dichas cantidades deben estar afectas a los
impuestos Global Complementario o Adicional34.
Es decir, en caso que se perciban rentas exentas de
dichos impuestos o ingresos no constitutivos de
renta, éstos no deben ser incorporados a la RLI.
32
33
34
35
36
37
38
39
40
Determinación de la RLI
En primer lugar, tal como se señaló en la unidad pasada,
en términos generales, la mecánica de determinación de
la RLI no varió con la publicación de la Reforma Tributaria,
sin perjuicio de lo que se señala más adelante, es decir,
el procedimiento para su determinación es el planteado
en los artículos 29 al 33 de la LIR, en concordancia con lo
dispuesto en el artículo 15, del mismo cuerpo legal.
Para determinar la base imponible del impuesto de
primera categoría los contribuyentes acogidos al régimen
de renta atribuida que perciban retiros o distribuciones
afectas a los impuestos finales deberán efectuar un
agregado a su RLI, según lo señalado en el N° 5 del artículo
En adelante, indistintamente, RLI.
En adelante, indistintamente, LIR.
En adelante, indistintamente, IGC o IA, según corresponda.
Esta circunstancia puede darse sólo en el caso del empresario individual acogido al régimen de renta atribuida que participa en una sociedad acogida al mismo régimen.
Establecido en la letra a) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, también conocido como registro RAP.
Establecido en la letra c) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, también conocido como registro REX.
Establecido en la letra b) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, también conocido como registro FUF.
Establecido en la letra a) del N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, también conocido como registro RAI.
Establecido en la letra b) del N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la LIR.
39
01.
Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida.
33 de la LIR, puesto que, de acuerdo a lo establecido en la
letra a) del N° 2 del artículo 33 y en el número 1 del artículo
39, del mismo cuerpo legal, tales rentas percibidas deben
ser deducidas de dicha RLI.
Dicho agregado debe considerarse incremento por el
Impuesto de Primera Categoría41 que afectó a los retiros
o distribuciones percibidas, conforme a lo establecido
en los incisos finales del N° 1 del artículo 54, del N° 2 del
artículo 58 y del artículo 62 de la LIR.
Cabe señalar que, en caso que el dividendo o retiro
provenga de una sociedad acogida al régimen
parcialmente integrado, el monto a incrementar
corresponderá a la totalidad del IDPC que afectó a
dichas rentas, con independencia de si tales retiros o
dividendos tienen derecho a crédito por IDPC sujeto a la
obligación de restitución.
Crédito en contra del IDPC determinado
El mismo N° 5 del artículo 33 de la LIR establece que,
en contra del IDPC que se deba pagar producto de la
incorporación a la RLI de los retiros o dividendos afectos
a los impuestos finales, procederá el crédito por IDPC
que establece el artículo 56 N° 3 y 63, ambos del referido
cuerpo legal.
Además, precisa el señalado N° 5 del artículo 33, que en
caso que los aludidos retiros o distribuciones percibidos
tengan derecho al crédito por IDPC sujeto a la obligación
de restitución, el monto a rebajar como crédito en contra
del IDPC que afecte a la RLI no deberá contener aquella
parte sujeta a restitución, es decir, sólo podrá imputarse
como crédito el 65% de dicho impuesto de categoría que
afectó a tales rentas.
Caso Práctico
A efectos de visualizar todo lo antes expuesto, a
continuación se presenta un ejemplo práctico, cuyo
objetivo es mostrar la determinación de la RLI de un
empresario individual acogido al régimen de renta
atribuida que participa en una empresa acogida a renta
atribuida y en otra acogida al régimen semiintegrado,
así como también mostrar la imputación del crédito por
IDPC de los retiros y dividendos percibidos en contra del
impuesto corporativo:
El Empresario Individual, Sr. Arturo Ahumada, acogido
al régimen de renta atribuida a partir del año comercial
2017, presenta la siguiente información al 31 de diciembre
de 2018:
1. En junio de 2018 percibió un dividendo desde la
sociedad AURA S.A., acogida al régimen semiintegrado, por un monto de $80.000.000, el cual
se encuentra formando parte del resultado según
balance de la empresa. Dicho dividendo está
afecto a los impuestos finales y tiene asociado
un crédito por IDPC con derecho a devolución
y sujeto a la obligación de restitución, por un
monto de $29.589.040 (tasa de IDPC vigente para el
año comercial 2018 es de 27%).
2. En septiembre de 2018 percibió $120.000.000 por
concepto de retiro efectuado desde la sociedad
ARC Ltda., acogida al régimen de renta atribuida,
el cual se encuentra formado parte del resultado
financiero de la empresa. Dicho retiro está afecto
a los impuestos finales y tiene asociado un crédito
por IDPC con derecho a devolución por un monto
de $31.898.640 (afectados con tasa de IDPC del 21%).
3. Determinación de la RLI previa a la incorporación de
los dividendos y retiros que señala el N° 5 del artículo
33 de la LIR.
41
En adelante, indistintamente, IDPC.
40 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 3
Resultado según balance al 31.12.2018
$ 350.000.000
Agregados:
Multas fiscales pagadas, actualizadas
Depreciación financiera del activo fijo
Provisión de vacaciones
$ 485.600
$ 14.650.300
$ 2.600.000
Deducciones:
Depreciación tributaria normal del activo fijo
Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14B, sujeto a restitución.
Retiro percibido en sept. 2018, origen 14A.
$ 11.569.520
$ 80.000.000
$ 120.000.000
Renta Líquida Imponible al 31.12.2018, antes del ajuste instruido por
el N˚5 del art. 33 LIR.
Según muestra la determinación de esta RLI previa al ajuste
que manda el N° 5 del artículo 33 de la LIR, hasta aquí se
han aplicado las normas que existían con anterioridad a la
entrada en vigencia de la Reforma Tributaria42, en donde
los dividendos se deducían de la determinación de la RLI
según los señalado en la letra a) del N° 2 del artículo 33 y
$ 17.735.900
- $ 211.569.520
$ 156.166.380
en el N° 1 del artículo 39 del señalado cuerpo legal, pero
debían ser incorporados al FUT para la imputación de los
retiros efectuados por los propietarios o de los dividendos
distribuidos. A continuación se expondrá la determinación
de la RLI definitiva, la cual incorpora el ajuste que mandata
el N° 5 del artículo 33 antes señalado:
Resultado según balance al 31.12.2018
$ 350.000.000
Agregados:
Multas fiscales pagadas, actualizadas
Depreciación financiera del activo fijo
Provisión de vacaciones
$ 485.600
$ 14.650.300
$ 2.600.000
Deducciones:
Depreciación tributaria normal del activo fijo
Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14 B, sujeto a restitución.
Retiro percibido en sept. 2018, origen 14 A.
$ 11.569.520
$ 80.000.000
$ 120.000.000
Renta Líquida Imponible al 31.12.2018, antes del ajuste instruido por
el N˚5 del art. 33 LIR.
$ 17.735.900
- $ 211.569.520
$ 156.166.380
Ajuste que instruye el N˚5 del art. 33 LIR.
$ 109.589.040
Reposición del Dividendo afecto a impuestos finales:
Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14B, sujeto a restitución.
Incremento, factor 0,369863 ($ 80.000.000 x 0, 369863).
$ 80.000.000
$ 29.589.040
$ 151.898.640
Reposición del Retiro afecto a impuestos finales:
Retiro percibido en sept. 2018, origen sociedad 14B.
Incremento, factor 0,265822 ($ 120.000.000 x 0, 265822).
Renta Líquida Imponible al 31.12.2018.
42
$ 120.000.000
$ 31.898.640
$ 417.654.060
Ley 20.780 de 2012, modificada por la Ley 20.899 de 2016.
41
01.
Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida.
Para obtener la RLI definitiva, la cual constituye la
base imponible afecta al IDPC y que a su vez deberá ser
atribuida al propietario, conforme a lo que precisa el
nuevo N° 5 del artículo 33 de la LIR, deben incorporarse
los dividendos y retiros percibidos43, debidamente
incrementados por un monto idéntico al crédito por IDPC
al que tienen derecho tales cantidades, sin considerar
el hecho de existir la obligación de restitución en el caso
del dividendo percibido desde la empresa acogida al
régimen semiintegrado.
Los factores de incremento asociados a los retiros y
dividendos son determinados, aplicados e informados
por las sociedades desde las cuales provienen dichas
cantidades. Para el caso en análisis, respecto de los
dividendos, dicho factor se determinó dividiendo la tasa
del IDPC vigente en el año de la distribución (2018) por
cien menos la tasa del citado tributo44, lo que da como
resultado el factor 0,369863, el cual se aplica al dividendo
distribuido, y debe ser utilizado para asignar el crédito
a las distribuciones a efectuar durante el año comercial
2018. En cuanto a los retiros, que provienen desde una
empresa acogida a renta atribuida, el crédito por IDPC45,
que a su vez constituye el incremento, se determinó en
base a una tasa promedio, la cual se obtiene dividiendo
el saldo del crédito por IDPC existente al 31.12.2016 por
el saldo de utilidades netas del FUT46 a esa fecha, para el
caso en análisis dicho cálculo da como resultado el factor
0,265822.
4. A continuación se expone la determinación del
Impuesto de Primera Categoría que afecta al
empresario individual y el crédito aplicable en
contra de dicho tributo, este último a causa de
la incorporación de los dividendos y retiros en la
determinación de la RLI:
Renta líquida Imponible al 31.12.2018
$ 417.654.060
Tasa del IDPC
Impuesto de Primera Categoría, tasa 25%
$ 104.413.515
Créditos Contra el Impuesto
- $ 51.131.516
Crédito IDPC Dividendo, sujeto a restitución ($ 80.000.000 x 0,369863 ) x 65%
-$ 19.232.876
Crédito IDPC Retiro ($ 120.000.000 x 0,265822)
- $ 31.898.640
Impuesto de Primera Categoría a Pagar
43
44
45
46
25%
$ 53.281.999
Tales cantidades deben deducirse e incorporarse a la RLI a valores históricos, toda que tributariamente se entienden incorporadas al capital propio tributario de la empresa al 31 de diciembre del año de la percepción.
En el caso planteado se aplicó lo establecido en el inciso sexto del N° 3 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, asumiendo que el dividendo se imputó a utilidades generadas a partir del 1° de enero de 2017.
Se debe tener presente que los retiros que se efectúen desde una empresa acogida al régimen de renta atribuida tendrán derecho al crédito por IDPC cuando éstos sean imputados al registro FUF o no sean imputados a ningún registro, y siempre que existe saldo disponible en el registro SAC.
En el caso planteado se aplicó lo establecido en el inciso segundo del numeral i) de la letra c), N° 1 del numeral I del artículo tercer de las disposiciones transitoria de la Ley N° 20.780, asumiendo que el retiro fue imputado a utilidades generadas con anterioridad al 1° de enero de 2017.
42 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 3
Como se aprecia en el esquema anterior, en contra del
Impuesto de Primera Categoría determinado sobre la RLI
se imputarán los créditos por IDPC al cual tienen derecho
los dividendos y retiros que fueron incorporados a la RLI
producto de lo precisado por el N° 5 del artículo 33 de la
LIR.
En el caso del crédito por IDPC al que tienen derecho
los dividendos provenientes de una sociedad acogida al
régimen semiintegrado, dado que dicho crédito está sujeto
a la obligación de restitución, conforme a lo expresamente
señalado en la última parte del citado N° 5 del artículo 33,
éste corresponde sólo al 65% del monto total del mismo,
por lo que podemos concluir que el 35% restante pasa a
constituir tributación final a nivel de la empresa47.
Respecto al crédito por IDPC que traían los retiros,
se imputa en su totalidad en contra del impuesto de
categoría, toda vez que proviene de otra empresa acogida
al mismo régimen de renta atribuida.
III. PAGO PROVISIONAL POR UTILIDADES ABSORBIDAS (PPUA)
De acuerdo a lo establecido por el N° 3 del artículo 31
de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017, la
única forma de obtener la devolución del IDPC a causa
de la generación de pérdidas tributarias48 es a través
de la percepción de retiros o dividendos afectos a los
impuestos Global Complementario o Adicional en el
mismo ejercicio, dado que se eliminó la posibilidad de
imputar las pérdidas tributarias del ejercicio a utilidades
acumuladas en ejercicios anteriores.
En resumen, para poder imputar o solicitar la devolución
del PPUA deben acontecer los siguientes hechos:
Dicho de otro modo, aquella empresa que no tiene
participaciones en otras sociedades jamás podrá solicitar
la imputación o devolución del IDPC pagado por las
utilidades obtenidas con anterioridad a la generación de
la pérdida tributaria. La única opción que le quedará a la
empresa en dicho caso es considerar tal pérdida como un
gasto en el ejercicio siguiente.
3. Se deben percibir retiros o dividendos afectos a los
Además, se debe tener presente que para imputar o
solicitar la devolución del PPUA es la “percepción” de
retiros o dividendos lo que gatillará tal posibilidad,
no así aquellas rentas que le pudieran ser atribuidas
a la empresa, dado que éstas deben ser atribuidas en
el mismo ejercicio al propietario contribuyente de los
impuestos finales49.
47
48
49
1. La empresa debe participar en otras sociedades, ya
sea como propietario, comunero, socio o accionista.
2. Debe generarse una situación de pérdida tributaria
en el ejercicio.
impuestos finales en el ejercicio.
4. Dichos retiros o dividendos deben tener derecho al
crédito por IDPC.
5. El IDPC al que tienen derecho los retiros o dividendos
debe estar pagado.
Esta situación no ocurriría en caso que la empresa de la cual provienen los dividendos hubiese pagado el IDPC en forma voluntaria sobre dichas cantidades, caso en el cual procederá el 100% del crédito.
También conocido como Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PUUA).
Según lo ordena la letra b) del N° 2 de la letra A) del artículo 14 de la LIR.
43
01.
Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida.
Determinación de PPUA
El cálculo del PPUA parte con la determinación de la
Renta Líquida Imponible de la empresa, la cual, previa a la
incorporación del ajuste que mandata el N° 5 del artículo
33 de la LIR, arrojará una pérdida tributaria conforme
al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 del
señalado cuerpo legal.
Dada la participación que posee la empresa en otras
sociedades, sujetas al régimen de renta atribuida o
semiintegrado, la RLI determinada variará cuando en el
mismo ejercicio de la generación de la pérdida tributaria
se perciban retiros o dividendos afectos a los impuestos
finales, dado que éstos deben incorporarse a la base
imponible del impuesto de categoría, debidamente
incrementados, según lo señalado en el N° 5 del artículo
33 LIR analizado en la sección anterior de esta unidad.
Atendido lo anterior, podemos identificar que los retiros o
dividendos percibidos que se incorporen a la RLI podrán
generar los siguientes 2 efectos, los que implicarán
algunas consideraciones a tener presente en el cálculo
del PPUA:
1. Que la RLI se mantenga negativa, es decir, que pese a
la incorporación de las citadas rentas la situación de
pérdida tributaria persista.
2. Que la RLI pase a ser positiva, es decir, las
rentas percibidas a título de retiros o dividendos
absorbieron toda la pérdida tributaria del ejercicio.
44 // Manual Reforma Tributaria
Crédito por IDPC sin derecho a devolución
Un aspecto a tener presente al momento de la
determinación del PPUA es la situación de los créditos
por IDPC sin derecho a devolución, puesto que si los retiros
o dividendos percibidos traen la totalidad o una parte
de dicho tipo de crédito, el monto del PPUA a imputar
será mayor al monto que podrá solicitarse como
devolución por tal concepto.
En este caso se encuentra, por ejemplo, el IDPC que afectó
a la RLI de la empresa desde la cual se efectúa el retiro
o que distribuye el dividendo, cuyo pago fue financiado
con el crédito por impuesto territorial (contribuciones
de bienes raíces), el cual, conforme a lo prescrito en
la letra a) del N° 1 del artículo 20 de la LIR, no da derecho
a devolución.
Caso Práctico
Para una mejor comprensión de lo expuesto en esta
sección, a continuación se muestra la determinación
del pago provisional por utilidades absorbidas, para
lo cual utilizaremos los mismos antecedentes del caso
analizado anteriormente en esta unidad, a excepción
del resultado del balance, el cual variaremos a fin de
mostrar los dos efectos que puede generar en la RLI la
incorporación de los retiros y dividendos afectos.
Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 3
1. Determinación de la RLI.
Renta según balance al 31.12.2018
- $ 75.000.000
Agregados:
Multas fiscales pagadas, actualizadas
Depreciación financiera del activo fijo
Provisión de vacaciones
$ 485.600
$ 14.650.300
$ 2.600.000
Deducciones:
Depreciación tributaria normal del activo fijo.
Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14B, sujeto a restitución.
Retiro percibido en sept. 2018, origen 14A.
$ 11.569.520
$ 80.000.000
$ 120.000.000
Renta Líquida Imponible al 31.12.2018, antes de ajuste instruidos por el N˚5 del
art. 33 LIR.
$ 17.735.900
- $ 211.569.520
- $ 268.833.620
Según se aprecia, la RLI determinada en forma previa a la incorporación de los retiros y dividendos es negativa, vale decir,
hay pérdida tributaria. No obstante lo anterior, dicha situación cambiará al incorporar las rentas aludidas debidamente
incrementadas, ya sea disminuyendo el monto de la pérdida o generándose una RLI positiva:
Renta según balance al 31.12.2018
- $ 75.000.000
Agregados:
Multas fiscales pagadas, actualizadas
Depreciación financiera del activo fijo
Provisión de vacaciones
$ 485.600
$ 14.650.300
$ 2.600.000
Deducciones:
Depreciación tributaria normal del activo fijo.
Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14B, sujeto a restitución.
Retiro percibido en sept. 2018, origen 14A.
$ 11.569.520
$ 80.000.000
$ 120.000.000
Pérdida Tributaria al 31.12.2018, antes de ajuste instruidos por el N˚5 del
artículo 33 LIR.
$ 17.735.900
- $ 211.569.520
- $ 268.833.620
Ajuste que instruye el N˚5 del art. 33 LIR.
Reposición del Dividendo afecto a impuestos finales:
Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14B, sujeto a restitución.
Incremento, factor 0,369863 ($ 80.000.000 x 0,369863)
$ 80.000.000
$ 29.589.040
Reposición del Retiro afecto a impuestos finales:
Retiro percibido en sept. 2018, origen sociedad 14A.
Incremento, factor 0,265822 ($ 120.000.000 x 0,265822)
$ 120.000.000
$ 31.898.640
Pérdida Tributaria al 31.12.2018
$ 109.589.040
$ 151.898.640
- $ 7.345.940
45
01.
Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida.
En este caso, disminuyó considerablemente el monto de la pérdida tributaria, no obstante se mantiene la situación
inicial de pérdida.
2. Cálculo del PPUA
Primer caso: La pérdida tributaria absorbe totalmente los retiros y dividendos percibidos
En el caso planteado, al proceder con lo estipulado en el N° 5 del artículo 33 de la LIR, persiste la situación de pérdida
tributaria, por lo que el PPUA se determinará de la siguiente forma:
Dividendo incrementado, absorbido en su totalidad por la Pérdida Tributaria
($ 80.000.000 + $ 29.589.040), con crédito por IDPC sujeto a restitución.
PPUA asociado al Dividendo ($ 80.000.000 x 0,369863 = $ 29.589.040)
$ 109.589.040
$ 29.589.040
Retiro incrementado, absorbido en su totalidad por la Pérdida Tributaria
($ 120.000.000 + $ 31.898.640).
$ 151.898.640
PPUA asociado al Retiro ($ 120.000.000 x 0,265822 = $ 31.898.640)
$ 31.898.640
Monto Total PPUA con derecho a Devolución
$ 61.487.680
Según se aprecia en el cálculo expuesto, para determinar el PPUA, en el caso analizado, se debe tener presente:
1. Respecto al dividendo percibido. Dado que éste proviene de una empresa acogida al régimen semiintegrado, en
este caso no se debe atender al hecho de que el crédito por IDPC está sujeto o no a la obligación de restitución,
toda vez que el N° 3 del artículo 31 no pone restricción en este sentido. En nuestro ejemplo, el crédito por IDPC
asociado al dividendo está sujeto a la obligación de restitución, sin embargo como ya se señaló, el monto del
PPUA corresponderá al crédito total asociado a dicho dividendo ($29.589.040).
2. En el caso del retiro percibido. Dado que éste proviene de una empresa acogida al régimen de renta atribuida,
por regla general el PPUA corresponderá al crédito por IDPC al que dicho retiro tiene derecho.
En nuestro ejemplo, considerando que el retiro fue imputado a utilidades generadas con anterioridad al 31.12.2016,
asignándosele crédito por IDPC con el factor 0,265822, que corresponde a una tasa del IDPC del 21%, el PPUA a solicitar
como devolución asciende a $31.898.640.
El crédito total al que tienen derecho el dividendo y el retiro asciende a la suma de $61.487.680, el que fue incorporado
a la RLI, y que podrá solicitarse en su totalidad como devolución de PPUA.
46 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 3
Segundo caso
Para analizar el segundo efecto que puede generar la incorporación de los retiros y dividendos en la RLI, incluiremos
una variante al ejemplo planteado, la cual consiste en generar una pérdida tributaria antes del ajuste instruido por
el N° 5 del artículo 33 de la LIR y una RLI positiva después de dicho ajuste, es decir, los retiros y dividendos percibidos,
debidamente incrementados, hacen que se revierta la situación de pérdida tributaria.
Renta según balance al 31.12.2018
$ 25.000.000
Agregados:
Multas fiscales pagadas, actualizadas
Depreciación financiera del activo fijo
Provisión de vacaciones
$ 485.600
$ 14.650.300
$ 2.600.000
Deducciones:
Depreciación tributaria normal del activo fijo.
Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14 B, sujeto a restitución.
Retiro percibido en sept. 2018, origen 14 A.
$ 11.569.520
$ 80.000.000
$ 120.000.000
Pérdida Tributaria al 31.12.2018, antes de ajuste instruidos por el N˚5 del
art. 33 LIR.
$ 17.735.900
- $ 211.569.520
- $ 168.833.620
Ajuste que instruye el N˚5 del art. 33 LIR.
Reposición del Dividendo afecto a impuestos finales:
Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14 B, sujeto a restitución.
Incremento, factor 0,369863 ($ 80.000.000 x 0,369863)
$ 80.000.000
$ 29.589.040
Reposición del Retiro afecto a impuestos finales:
Retiro percibido en sept. 2018, origen sociedad 14 A.
Incremento, factor 0,265822 ($ 120.000.000 x 0,265822)
$ 120.000.000
$ 31.898.640
Renta Líquida Imponible al 31.12.2018
Impuesto de Primera Categoría, tasa 25% ($ 92.654.060 x 25%)
$ 109.589.040
$ 151.898.640
$ 92.654.060
$ 23.163.515
47
01.
Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida.
Para determinar el monto del PPUA en este caso se debe proceder como sigue:
Monto de la Pérdida Tributaria absorbida por el Dividendo y el Retiro
$ 168.833.620
Dividendo junio 2018 ($ 80.000.000 + $ 29.589.040), absorbido por la pérdida tributaria.
- $ 109.589.040
Retiro sept, 2018, incrementado ($ 46.803.247 + $ 12.441.333), absorbido por la pérdida
tributaria.
- $ 59.244.580
Retiro sept. 2018, incrementado ($ 73.196.753 + $ 19.457.307), No absorbido
por la pérdida tributaria.
$ 92.654.060
PPUA determinado ($ 29.589.040 + $ 12.441.333)
$ 42.030.373
Conforme a lo interpretado por el SII en la Circular 49 de
2016, en caso de percibir más de un dividendo o retiro
en el ejercicio, deberá atenderse al orden cronológico de
percepción para efectos de la determinación del crédito
por IDPC correspondiente.
Siguiendo este criterio correspondería considerar en
primer lugar la totalidad del crédito por IDPC asociado
al dividendo percibido en junio de 2018 ($29.589.040)
y luego el crédito del retiro percibido en septiembre del
mismo año ($12.441.333).
Cabe señalar que dicho retiro sólo es absorbido en una
parte por la pérdida tributaria, por lo que el crédito
asociado a la diferencia no absorbida podrá imputarse
en contra del impuesto corporativo que afecta a la RLI
($19.457.307), según se muestra a continuación:
Impuesto de Primera Categoría, tasa 25% ($ 92.654.060 x 25%)
Menos:
Crédito por IDPC retiro no absorbido por la pérdida tributaria.
PPUA Dividendo, con derecho a devolución.
PPUA Retiro, con derecho a devolución.
Devolución a solicitar
$ 23.163.515
$ 19.457.307
$ 29.589.040
$ 12.441.333
- $ 61.487.680
- $ 38.324.165
Es preciso señalar que si el dividendo hubiere sido percibido en forma posterior al retiro, el crédito por IDPC asociado
a aquella parte no absorbida por la pérdida tributaria sólo hubiese correspondido al monto no sujeto a restitución,
conforme a lo establecido en el N° 5 del artículo 33 de la LIR.
48 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 3
IV. CONCLUSIÓN
La Reforma Tributaria, a través del N° 5 del artículo 33 de la LIR, estableció un ajuste en la
determinación de la RLI para aquellas empresas acogidas al régimen de renta atribuida.
Dicho ajuste consiste en la incorporación de los retiros y dividendos afectos a los impuestos
finales percibidos al resultado tributario, incrementados en el mismo monto del crédito
por IDPC al que tienen derecho, sin considerar si tal crédito está o no sujeto a la obligación
de restitución.
A través del ajuste antes descrito se grava con el impuesto
de primera categoría a las rentas aludidas, y en contra
del IDPC aplicará el crédito al cual tienen derecho dichos
retiros y dividendos, momento en el cual se debe evaluar si
tales créditos tienen derecho a devolución y si los mismos
están sujetos a la obligación de restitución, afectando
estas situaciones al monto del crédito a imputar o a
solicitar como devolución.
A partir del 1° de enero de 2017, se podrá solicitar el PPUA
únicamente en aquellos casos en los que en un mismo
ejercicio se perciban retiros o dividendos afectos a los
impuestos finales y se genere una situación de pérdida
tributaria del ejercicio. Cuando en un mismo ejercicio
se perciban más de un dividendo o retiro, se deberá
considerar el orden cronológico de percepción a efectos
de calcular los créditos por IDPC a solicitar como PPUA.
En situación de pérdida tributaria, con la inclusión de los
retiros o dividendos afectos a los impuestos finales en la
determinación de la RLI, se podrán generar dos efectos,
esto es, mantener la situación de pérdida tributaria o
pasar a una RLI positiva, situaciones en las cuales se
deben tener presentes las particularidades analizadas,
siendo una de ellas la de considerar o no la obligación
de restitución que afecta a los créditos de los retiros o
dividendos provenientes de empresas acogidas al régimen
de tributación semiintegrado para efectos de determinar
el PPUA.
49
01.
UNIDAD 4
I. Renta Atribuida. Rebaja a la RLI
por reinversión de utilidades en la
empresa
C
ontinuando con el análisis del régimen de Renta Atribuida incorporado
por la Reforma Tributaria en la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, vigente a partir del 1° de enero del año 2017, en
la presente unidad analizaremos el beneficio al que pueden optar las micro,
pequeñas y medianas empresas, consistente en una rebaja a la renta líquida
imponible de primera categoría por concepto de reinversión de utilidades en
la empresa.
Una de las críticas al régimen de renta atribuida es que éste desincentiva la
reinversión de las utilidades, toda vez que la tributación de las rentas generadas
en un período queda totalmente cumplida en ese mismo ejercicio, por lo que
al momento del retiro de dichas utilidades no se generará tributación alguna.
Como una medida de mitigación del afecto antes señalado, se incorporó en
la letra C.- del artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta el beneficio
aludido en el primer párrafo, el cual corresponde a un 50% de una Renta
Líquida ajustada, con un tope de UF 4.000. Para hacer uso del beneficio, los
contribuyentes deben cumplir ciertos requisitos.
Invitamos a nuestros lectores a analizar el tema propuesto,
toda vez que puede significar un ahorro importante para el
universo de empresas al cual está dirigido este beneficio.
50 // Manual Reforma Tributaria
Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa / UNIDAD 4
Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa.
II. REBAJA A LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE50 POR REINVERSIÓN DE
UTILIDADES EN LA MISMA EMPRESA
Con el objeto de incentivar la reinversión de utilidades en
la misma empresa que las genera, la Reforma Tributaria
incorporó una opción a la que pueden acogerse las
micro, pequeñas y medianas empresas, la que consiste
básicamente en una rebaja directa a la base imponible
del Impuesto de Primera Categoría51 generada en un año
y que no sean retiradas o distribuidas a los propietarios
en dicho período. Este beneficio se estableció a través de
la letra C.- del artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a
la Renta, el cual contempla la mecánica y requisitos que
se deben cumplir para hacer uso del beneficio, los que
analizaremos a continuación.
III.REQUISITOS PARA OPTAR A LA REBAJA
Para optar a la rebaja antes señalada los contribuyentes
deberán cumplir copulativamente con los siguientes
requisitos:
1. Determinar una Renta Líquida Imponible positiva
en el año comercial en que se pretende invocar la
rebaja en comento.
2. Determinar su renta efectiva según contabilidad
completa. En base a este requisito, quedan fuera
de la posibilidad de optar a esta rebaja aquellos
contribuyentes que determinen su renta en base a
una presunción o determinen su renta efectiva en
base a contabilidad simplificada.
3. Estar acogidos a uno de los regímenes generales
de tributación establecidos en las letras A) o B) del
artículo 14 de la LIR, es decir, al régimen de renta
atribuida o al de imputación parcial de créditos.
Según lo anterior, quedarían fuera de este beneficio
los contribuyentes acogidos al régimen simplificado
contenido en la letra A.- del artículo 14 ter de la
misma ley.
50
51
52
53
54
4. Que el promedio anual de los ingresos de
su giro no supere el equivalente a 100.000
unidades de fomento52 en los 3 últimos años
comerciales, incluyendo aquellos ingresos del
año en cual se pretende invocar la rebaja.
5. Que los ingresos provenientes de la posesión
o explotación a cualquier título de derechos
sociales, cuotas de fondos de inversión, cuotas de
fondos mutuos, acciones de sociedades anónimas,
contratos de asociación o cuentas en participación
e instrumentos de renta fija no excedan del 20%
del total de sus ingresos del ejercicio. Cabe señalar que, respecto a este tema, a través de
la Circular N° 49, del año 2016, el SII ha interpretado
que para determinar este 20% debe considerarse
incluso el mayor valor generado en la enajenación
de dichos instrumentos o inversiones.
6. Ejercer la opción dentro del plazo que existe para
presentar la declaración anual de impuestos a la
renta, debiendo manifestarlo de manera expresa
en la forma que establezca el Servicio de Impuestos
Internos53 mediante resolución54.
En adelante, indistintamente, LIR.
En adelante, indistintamente, IDPC.
En adelante, indistintamente, UF
En adelante, indistintamente, SII.
A la fecha el SII no ha publicado ninguna resolución sobre la materia.
51
01.
Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa.
En este sentido, y considerando que se trata de una opción para el contribuyente, en caso que ésta no sea ejercida en
el plazo antes dicho y en la forma que establezca el SII, caducará el derecho del contribuyente respecto de ese año
comercial, sin perjuicio de poder optar al beneficio en los años siguientes.
IV. CONSIDERACIONES A TENER PRESENTE PARA DETERMINAR EL PROMEDIO
DE LOS INGRESOS DEL GIRO
A continuación se exponen algunas consideraciones que
los contribuyentes deben tener presente al momento de
evaluar el cumplimiento del requisito referido al monto
de los ingresos de su giro para acogerse al beneficio en
análisis:
1. Como ingresos del giro deberán considerarse
aquellos propios de la actividad del contribuyente,
sea que se trate de ventas o servicios, y con
independencia del hecho de estar afectos, exentos
o no gravados con el Impuestos al Valor Agregado.
Dicho lo anterior, aquellos ingresos extraordinarios
proveniente de operaciones aisladas, como la
enajenación de bienes del activo inmovilizado y el
mayor valor obtenido en la enajenación de derechos
sociales, por ejemplo, no deben considerarse para
el cálculo de los ingresos promedio.
2. Como ya se esbozara anteriormente, para
determinar el promedio de los ingresos del giro se
deben considerar los últimos 3 años comerciales,
incluyendo aquel respecto del cual se pretende
invocar la rebaja. Para estos efectos, el año del inicio
de actividades y el del término de giro contarán,
individualmente, como un año comercial55.
55
Conforme a lo establecido en el N° 8 del artículo 2 de la LIR.
52 // Manual Reforma Tributaria
En aquellos casos en que el contribuyente que quiera
hacer uso de la rebaja tenga una existencia menor
a 3 años comerciales, el cálculo del promedio de
los ingresos se efectuará considerando los años de
existencia efectiva, es decir, los contribuyentes que
cumplan los requisitos pueden acogerse al beneficio
desde el primer año de actividades.
3. Los ingresos de cada mes deben expresarse en
unidades de fomento, según el valor de ésta en el
último día del mes respectivo. En la siguiente tabla
se expone un ejemplo de la determinación de los
ingresos del giro, expresados en UF:
Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa / UNIDAD 4
Año Comercial 2016
Mes
Año Comercial 2017
Ventas Netas
Valor UF
Ingresos UF
Enero
$ 53.455.111
$ 25.629,09
2.085,72
Febrero
$ 35.135.453
$ 25.717,40
1.366,21
Marzo
$ 23.423.553
$ 25.812,05
Abril
$32.135.480
Mayo
Ventas Netas
Valor UF
Ingresos UF
Enero
$ 54.654.655
$ 26.800,33
2.039,33
Febrero
$ 51.354.410
$ 27.100,54
1.894,96
907,47
Marzo
$ 32.153.153
$ 27.400,75
1.173,44
$ 25.906,80
1.240,43
Abril
$35.456.454
$ 27.700,96
1.279,97
$ 25.534.355
$ 25.993,05
982,35
Mayo
$ 26.554.515
$ 28.001,17
948,34
Junio
$ 35.534.353
$ 26.052,07
1.363,97
Junio
$ 30.632.563
$ 28.301,38
1.082,37
Julio
$ 13.153.535
$ 26.141,65
503,16
Julio
$ 18.623,658
$ 28.601,59
651,14
Agosto
$ 35.135.153
$ 26.209,10
1,340,57
Agosto
$ 56.000.663
$ 28.901,80
1,937,62
Septiembre
$ 75.687.545
$ 26.209,10
2.887,83
Septiembre
$ 60.589.985
$ 29.202,01
2.074,86
Octubre
$ 45.336.500
$ 26.209,10
1.729,80
Octubre
$ 42.356.987
$ 29.502,22
1.435,72
Noviembre
$ 43.513.210
$ 26.209,10
1.660,23
Noviembre
$ 46.952.368
$ 29.802,43
1.575,45
Diciembre
$ 85.120.222
$ 26.209,10
3.247,74
Diciembre
$ 91.236.548
$ 30.102,64
3.030,85
Total
$ 503.164.470
19.315,49
Mes
Total
$ 546.565.959
19.124,05
Ingresos Promedio = (UF 19.315,49 + UF 19.124,05) / 2 = UF 19.219,77
Según se aprecia en esta tabla, los ingresos mensuales del
giro fueron transformados al valor de la UF56 del último
día del mes respectivo. Si los años comerciales expuestos
fueran los únicos en los que efectivamente ha existido el
contribuyente, el cálculo del promedio de ingresos sería
de 19.219,77 UF, por lo que cumpliría con dicho requisito
para hacer uso de la rebaja a la RLI.
4. Se deberán sumar, a los ingresos propios del giro
del contribuyente, aquellos obtenidos por sus
empresas relacionadas en el período respectivo,
en los términos establecidos en la letra a), del
número 1, de la letra A.- del artículo 14 ter de la LIR.
De acuerdo a lo expresado en la citada norma, se
considerarán relacionados con una empresa o sociedad,
cualquiera sea la naturaleza jurídica:
i. El controlador y las controladas. En este caso, deberá
entenderse por controlador a toda persona o entidad,
o grupo de ellos con acuerdo explícito de actuación
conjunta que, directamente o a través de otras personas
o entidades, es dueña, usufructuaria o a cualquier otro
título posee más del 50% de las acciones, derechos,
cuotas, utilidades o ingresos, o derechos de voto en
la junta de accionistas o de tenedores de cuotas de
otra entidad, empresa o sociedad. Estas últimas se
considerarán como controladas. Para estos efectos no
se considerará lo dispuesto en los incisos segundo y
siguientes del artículo 9857 de la ley N° 18.045, sobre
mercado de valores.
56
Respecto de la tabla expuesta, desde el mes de septiembre de 2016 hasta diciembre de 2017 los valores de la UF
son inventados para efectos de desarrollarel ejemplo.
57
Referidos a presunciones de actuación conjunta.
53
01.
Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa.
A continuación se expone el siguiente esquema58 el cual ejemplifica lo antes señalado.
53 %
Sociedad A
ingresos 20.000 UF
Acciones
Sociedad B
ingresos 20.000 UF
80 %
Acciones
Sociedad C
ingresos 10.000 UF
70 %
Derechos Sociales
Sociedad D
ingresos 40.000 UF
Según este esquema, la Sociedad A es la controladora,
puesto que es dueña, en forma directa, del 53% de
la Sociedad B y del 80% de la Sociedad C, y en forma
indirecta controla el 56%59 de la Sociedad D. En este caso,
la Sociedad A está relacionada con B, C y D, en calidad de
controladora, y dichas sociedades están relacionadas con
A, en calidad de controladas.
Además, en virtud a lo señalado en el numeral ii) siguiente,
las sociedades B, C y D también están relacionadas entre
sí, dado que tienen un controlador común, por lo que, para
evaluar si tienen derecho a optar por la rebaja en análisis,
deberán sumar la totalidad de sus ingresos, lo que da un
total de UF 90.000, y en el evento que este fuera el único
año comercial a evaluar, todas las empresas podrían
acogerse a la opción de rebaja de la RLI.
ii. Todas las entidades, empresas o sociedades que se
encuentren bajo un controlador común.
58
59
60
iii. Las entidades, empresas o sociedades en las que es
dueña, usufructuaria o a cualquier otro título que
posee, directamente o a través de otras personas o
entidades, más del 10% de las acciones, derechos,
cuotas, utilidades o ingresos, o derechos a voto en la
junta de accionistas o de tenedores de cuotas.
A continuación se expone el siguiente esquema60 , el cual
ejemplifica lo antes señalado.
Sociedad A
ingresos 40.000 UF
12 %
Acciones
Sociedad B
ingresos 10.000 UF
Esquema extraído de la Circular N° 43 de 2016, que instruye respecto al régimen simplificado de la letra A del artículo 14 ter, para efectos de hacer más ilustrativa la definición de controladora y controlada.
80% x 70% = 56%.
Esquema extraído de la Circular N° 43 de 2016, que instruye respecto al régimen simplificado de la letra A del artículo 14 ter.
54 // Manual Reforma Tributaria
Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa / UNIDAD 4
En este caso, la Sociedad A se encuentra relacionada con
la sociedad B, puesto que la primera posee más del 10%
de propiedad de la segunda. Sin embargo, la sociedad B
no está relacionada con A.
Dado lo anterior, la Sociedad A debe sumar a sus ingresos
un total de UF 1.200, monto que se determina multiplicando la participación de A por el monto de los ingresos
de B, esto es 12% x UF 10.000, generando un ingreso total
de A ascendente a UF 41.200, con lo que, si este fuese el
único año comercial a evaluar, tendría derecho a la rebaja
de la RLI.
iv. El gestor de un contrato de asociación u otro negocio
de carácter fiduciario en que es partícipe en más del
10%.
En los casos señalados en los numerales i) y ii) anteriores,
el contribuyente deberá sumar a sus ingresos el total de
los ingresos obtenidos por sus entidades relacionadas,
sea que mantenga la relación directamente o a través de
otra u otras empresas.
Respecto de las empresas relacionadas según lo dispuesto
en los numerales iii), iv) y v) anteriores, que no estén bajo la
hipótesis de los numerales i) y ii), computarán el porcentaje
de ingresos obtenidos por sus entidades relacionadas
que le corresponda según su participación en el capital
o las utilidades, ingresos o derecho a voto. Cuando el
porcentaje de participación en el capital sea distinto al
porcentaje que le corresponde en las utilidades, ingresos
o derecho a voto, se deberá considerar el porcentaje de
participación que sea mayor.
v. Las entidades relacionadas con una persona natural Las entidades relacionadas conforme a las reglas
de acuerdo a los numerales iii) y iv) anteriores, que no
se encuentren bajo las hipótesis de los numerales i)
y ii), se considerarán relacionados entre sí, debiendo
en tal caso computar la proporción de los ingresos
totales que correspondan a la relación que la persona
natural respectiva mantiene con dicha entidad.
indicadas en los numerales i) al iv) anteriores, deberán
informar anualmente a la empresa o sociedad respectiva,
en la forma y plazo que establezca el SII mediante
resolución, el monto total de los ingresos de su giro
percibidos o devengados en el ejercicio respectivo, los que
se expresarán en UF.
V. MONTO DEL BENEFICIO Y TOPE A CONSIDERAR PARA DETERMINAR
LA REBAJA A LA RLI
Además de los requisitos señalados en el punto anterior, al momento de optar al beneficio los contribuyentes deberán
tener presente que:
1. El monto de la rebaja ascenderá al 50% de la 2. La rebaja calculada, según lo dicho en el punto
Renta Líquida Imponible, determinada esta última
conforme a lo establecido en el Título II de la Ley
sobre Impuesto a la Renta.
anterior, no podrá superar del equivalente a 4.000
unidades de fomento, según el valor de ésta al
último día del año comercial por el cual se invoca
el beneficio.
55
01.
Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa.
VI. MECÁNICA PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI
A continuación se propone una mecánica para determinar la rebaja a la RLI por concepto de reinversión de las utilidades
en la misma empresa:
1. En primer lugar se debe determinar la RLI del ejercicio, conforme a lo establecido en los artículos 29 al 33 de la
LIR.
2. Luego, procederemos a determinar los retiros, remesas o distribuciones del ejercicio, los cuales deben
actualizarse de acuerdo a la variación del IPC ocurrida entre el mes anterior al del retiro, remesa o distribución
y el mes anterior al cierre del ejercicio comercial respectivo.
3. Determinar el monto de la RLI ajustada, el cual se obtiene restando a la RLI del ejercicio el monto de los retiros,
remesas o distribuciones reajustados del período.
4. Posteriormente, corresponde calcular el 50% de la RLI ajustada, lo que constituirá en monto máximo del
beneficio.
5. Luego, se procede a comparar el 50% de la RLI ajustada con el tope del equivalente a 4.000 unidades de fomento,
constituyendo el menor de ellos la rebaja a la RLI por concepto de reinversión de utilidades en la empresa.
6. Finalmente, se procede a determinar la RLI definitiva, la que se afectará con el IDPC, con tasa 25% y que será
atribuida a los propietarios.
56 // Manual Reforma Tributaria
Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa / UNIDAD 4
VII. CASO PRÁCTICO
A efectos de visualizar operativamente todo lo antes analizado, se expone el siguiente caso práctico, siguiendo la
mecánica propuesta en el punto anterior:
1. Determinación de la Renta Líquida Imponible
Tal como se señaló anteriormente, la RLI se determinará conforme a lo estipulado en los artículos 29 al 33 de la LIR.
Resultado según balance al 31.12.2019
$ 600.000.000
Agregados:
Multas fiscales pagadas,actualizadas.
Provisión de vacaciones
$ 780.500
$ 4.500.000
Deducciones:
No hay.
$-
Renta Líquida Imponible al 31.12.2019, antes de la rebaja por reinversión.
$ 5.280.500
$$ 605.280.500
Se deberá tener presente este resultado, puesto que de él se deducirá la rebaja que determinaremos en el desarrollo
de este caso.
2. Determinar el monto de los retiros, remesas o distribuciones del ejercicio, actualizados a la
fecha de cierre del ejercicio
Retiros, Remesas y Distribuciones del Ejercicio
$
Factor actualiz.
Retiros actualiz.
Retiros Socio 1
$ 20.000.000
1,023
20.460.000
Retiros Socio 2
$ 25.000.000
1,019
25.475.000
Retiros Socio 3
$ 18.000.000
1,015
18.270.000
Total
$ 63.000.000
64.205.000
Los factores de actualización fueron inventados para reflejar el procedimiento de corrección monetaria sobre los retiros.
57
01.
Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa.
3. Determinación de la RLI ajustada por los retiros efectivos
Renta Líquida Imponible al 31.12.1019, antes de la rebaja por inversión.
(-) Retiros actualizados del ejercicio
$ 605.280.500
- $ 64.205.000
Renta Líquida Ajustada
$ 541.075.500
Esta Renta Líquida ajustada es la que se utilizará para determinar el monto del beneficio, según se expone en el punto
siguiente.
4. Cálculo del 50% de la RLI Ajustada
Determinada la RLI ajustada por los retiros del ejercicio, se está en condiciones de calcular el monto de la rebaja que
señala la LIR, la cual asciende al 50% de la aludida Renta Líquida Imponible ajustada.
Renta Líquida Ajustada
$ 541.075.500
Monto de la Rebaja (50% de la RLI Ajustada)
$ 270.537.750
La rebaja determinada corresponde al monto máximo del beneficio que el contribuyente podrá deducir de la RLI, el
cual debe ser comparado con el tope establecido por la LIR, tal como se muestra en el punto siguiente.
5. Comparación 50% de la RLI Ajustada con el Tope de las UF 4.000
Como se señaló anteriormente en esta unidad, la rebaja calculada en el número anterior tiene un tope, el cual asciende
a UF 4.000, según el valor de esta al último día del año en que se invoca la rebaja.
Monto de la Rebaja (50% de la RLI Ajustada)
Tope UF 4.000 (valor UF $ 26.500,12, supuesto)
$ 270.537.750
$ 106.000.480
En este caso, resultó ser menor el monto equivalente de las UF 4.000, por lo que será este monto el que se podrá deducir
de la RLI como rebaja por reinversión de utilidades en la empresa.
58 // Manual Reforma Tributaria
Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa / UNIDAD 4
6. Determinación de la RLI definitiva
Renta Líquida Imponible al 31.12.1019, antes de la rebaja por reinversión.
Rebaja por Reinversión de utilidades en la empresa.
$ 605.280.500
- $ 106.000.480
RLI al 31.12.1019, afecta al IDPC
$ 499.280.020
IDPC,tasa 25%
$ 124.820.005
Finalmente, la RLI definitiva, que se gravará con el IDPC, se obtendrá aplicando lo expuesto en el punto 1 anterior
menos la rebaja determinada.
Esta Renta Líquida Imponible definitiva será la que finalmente se atribuya a los contribuyentes de los impuestos finales.
VIII. CONCLUSIÓN
Las micro, pequeñas y medianas empresas tienen derecho al beneficio establecido en la
letra C.- del artículo 14 ter de la LIR, el cual consiste en una rebaja por reinversión de
utilidades en la empresa, que asciende a un 50% de la RLI ajustada por los retiros, remesas
y distribuciones del ejercicio, con un tope de UF 4.000.
Para hacer uso del beneficio los contribuyentes deben
cumplir con ciertos requisitos, siendo de gran relevancia
el pertenecer al régimen de tributación de la letra
A o B del artículo 14 de la LIR y que el monto de los
ingresos promedio de los últimos 3 años comerciales no
sobrepase las UF 100.000, debiendo considerarse
para este cálculo aquellos ingresos obtenidos por las
empresas relacionadas al contribuyente.
Para determinar el monto de la rebaja se debe seguir
una mecánica, la cual parte con la determinación de la
RLI de acuerdo a lo establecido en los artículos 29 al 33
de la LIR, se rebajan los retiros, remesas o distribuciones
del ejercicio, determinando así una RLI ajustada a la
cual se le aplica el 50% para calcular el monto máximo de
la rebaja, debiendo comparar dicho monto con el tope de
las UF 4.000, procediendo a rebajar el monto menor.
Finalmente, la RLI afecta al IDPC, y que posteriormente
se atribuirá a los propietarios, se determina rebajando
el beneficio determinado de la renta líquida determinada
conforme a las normas del título II de la LIR.
59
01.
UNIDAD 5
I. Devolución de Capital en el
Régimen de Renta Atribuida
L
as distintas decisiones que toman los entes económicos genera diversas
consecuencias, sean estas económicas, financieras, tributarias o de otra
índole.
La disminución del capital de una compañía puede tener su génesis en
diversas estrategias o necesidades, desde la cual pueden emanar recursos
para sus propietarios si consideramos la devolución de dichos capitales a
los inversionistas.
Aún cuando puede sonar extraño que una devolución de capital deba
tributar, nuestra legislación contempla un tratamiento particular para dichas
devoluciones, asumiendo que dichas cantidades corresponden, primeramente,
a utilidades acumuladas en la empresa.
En la presente unidad, continuamos con el análisis del régimen de renta
atribuida, en particular analizaremos los efectos tributarios de la devolución
de capital en dicho régimen, considerando también las particularidades a
tener en cuenta respecto a los perceptores de dichas devoluciones.
Invitamos a nuestros lectores a continuar profundizando en el
conocimiento de este régimen de tributación, a fin de lograr su
total entendimiento con miras a aplicar el aprendizaje en las
distintas funciones que desarrollan.
60 // Manual Reforma Tributaria
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 5
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida.
II. LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL ES UN INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA
Conforme a lo establecido en el N° 7 del artículo 17 de
la Ley sobre Impuesto a la Renta61, vigente a partir del 1°
de enero de 2017, las devoluciones de capitales sociales y
sus reajustes constituyen Ingresos No Renta, siempre que
no correspondan a utilidades capitalizadas que deben
pagar los impuestos contenidos en el cuerpo legal citado.
No obstante lo anterior, dicha disposición señala que
los retiros, remesas o distribuciones efectuados por
este concepto se afectarán con el Impuesto de Primera
Categoría, Global Complementario o Adicional62, según
corresponda, en la forma dispuesta en el artículo 14
de la LIR, imputándose en último término al capital social
y sus reajustes, pero sólo hasta la concurrencia del
monto aportado por el propietario, socio o accionista
perceptor de esta devolución, incrementado o disminuido
por los aportes, aumentos o disminuciones de capital
que aquellos hayan efectuado, cantidades que se
reajustarán según el porcentaje de variación del Índice
de Precios al Consumidor entre el mes que antecede
a aquel en que ocurrieron y el mes anterior al de la
devolución.
Además, la norma en comento establece que cualquier
retiro, remesa, distribución o devolución de cantidades
que excedan de los conceptos señalados anteriormente
se gravarán con los impuestos de la LIR, conforme a las
reglas generales.
En virtud de lo anterior, se puede apreciar que al
momento de materializarse una devolución de capital
se deberá evaluar, necesariamente, la existencia de
rentas acumuladas en los registros establecidos en las
letras a), b) y c) de la letra A) del artículo 14 de la LIR,
(RAP, FUF y REX), a efectos de definir la calificación
tributaria de dichas devoluciones.
III. ORDEN DE IMPUTACIÓN DE LAS DEVOLUCIONES DE CAPITAL
Tal como se señaló en la parte final del punto I anterior,
para definir la calificación tributaria de las devoluciones
de capital, éstas deberán seguir el orden de imputación
establecido en el artículo 14 de la LIR, específicamente lo
dispuesto en el número 5 de la letra A). Ésta disposición
señala que:
i. La imputación de los retiros, remesas o distribuciones (por concepto de devolución de capital)
deberá efectuarse al término del año comercial
respectivo.
ii. Dicha imputación se efectuará en el siguiente orden:
61
62
63
64
a. Primero, a las cantidades anotadas en el registro
RAP63. Cuando la devolución de capital, o parte
de ésta, resulte imputada a este registro, dichas
cantidades calificarán como un Ingreso No Renta,
toda vez que las mismas ya cumplieron totalmente
con la tributación correspondiente.
b. Luego, a las cantidades contenidas en el registro
FUF64. Este registro está compuesto por la diferencia
entre la depreciación acelerada y normal de los
bienes del activo inmovilizado, por lo que cuando
la devolución de capital, o parte de ésta, resulte
imputada a este registro, tales cantidades estarán
afectas al IGC o IA, según corresponda.
En adelante, indistintamente, LIR.
En adelante, indistintamente, IDPC, IGC o IA, según corresponda.
Señalado en la letra a) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 LIR.
Señalado en la letra b) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 LIR.
61
01.
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida.
c. En tercer lugar, a las rentas del registro REX65. En la
medida que la devolución de capital resulte imputada
a este registro, tal imputación deberá partir por
aquellas exentas de IGC y luego por los ingresos no
constitutivos de renta.
d. Posteriormente, a las cantidades acumuladas en
la empresa que excedan las rentas o cantidades
anotadas en los registros anteriores, susceptibles de
ser retiradas, remesadas o distribuidas, distintas al
capital aportado reajustado66.
e. Finalmente, al capital social y sus reajustes.
iii. Para efectuar la imputación de los retiros, remesas
o distribuciones de los socios o accionistas, se deberá
considerar la proporción que cada uno de éstos
represente en el total de los mismos hasta agotar el
saldo positivo de los registros antes aludidos.
Respecto a este orden de imputación, la LIR nada señala
en cuanto a si dichas devoluciones de capital se imputan
antes o después de los retiros, remesas o distribuciones
propiamente tales efectuadas por los propietarios, socios
o accionistas en el ejercicio. No obstante lo anterior, en
la sección E) de la Circular N° 49 de 2016, el Servicio de
Impuestos Internos67 interpretó que la imputación de las
65
66
67
devoluciones de capital se efectuará a continuación de los
retiros, remesas o distribuciones que deban imputarse en
el ejercicio.
En este mismo sentido, ante la situación de que
un contribuyente en un mismo año tuviese retiros
propiamente tales, una devolución de capital y además
un saldo de retiros en exceso, creemos que el orden en
que deberían considerarse dichas cantidades sería el
siguiente:
• Primero se imputan los retiros propiamente tales del
ejercicio.
• Luego se imputarían los retiros en exceso.
• Finalmente se imputaría la devolución de capital.
Cabe señalar que se considera que los retiros en exceso
están dentro de las cantidades que deben imputarse en el
ejercicio, conforme a lo dispuesto en el inciso segundo del
N° 4 del número I del artículo tercero de las disposiciones
transitorias de la Ley N° 20.780, razón por la cual la
imputación de la devolución de capital queda relegada
para el final.
Señalado en la letra c) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 LIR.
Esta imputación fue interpretada por el SII en la Circular N° 49 de 2016 del SII, la que estaría dada por las utilidades de balance o financieras retenidas al término del ejercicio del año de la devolución, que excedan de las cantidades mencionadas en los registros anteriores.
En adelante, indistintamente, SII.
62 // Manual Reforma Tributaria
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 5
IV. EXCEPCIONES A LA REGLA DE ORDEN DE IMPUTACIÓN
No obstante el orden de imputación antes señalado, la
Ley N° 20.780 de 2014, modificada por la Ley N° 20.899
de 2016, contempla dos excepciones, en las que el orden
de imputación aludido se ve alterado o no se aplica,
según corresponda. Dichas excepciones se exponen a
continuación:
Respecto de esta excepción es preciso señalar que la
imputación al registro FUR se efectuará sólo en la parte
que corresponda a los socios o accionistas que hayan
efectuado reinversiones en la empresa. Para aquellos
que no han reinvertido en la empresa aplicará la regla de
imputación general analizada en el punto III anterior.
1. La primera excepción está dada para aquellos
2. La segunda excepción se refiere a aquellos
En estos casos, las sumas retiradas, remesadas
o distribuidas por concepto de devoluciones de
capital se imputarán, en primer término, a las rentas
acumuladas en el registro FUR, según lo dispuesto
en el inciso final del N° 2 del numeral I del artículo
tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N°
20.780 de 2014, y luego seguirán el orden señalado en
el punto III anterior.
En este sentido, aquellos contribuyentes que hayan
pagado dicho impuesto sustitutivo podrán imputar
la devolución de capital en contra de las rentas
que pagaron dicho tributo, sin atender al orden de
imputación establecido en el artículo 14 de la LIR,
pasando a constituir automáticamente Ingresos
No Renta.
contribuyentes que entre sus rentas acumuladas
tienen utilidades reinvertidas desde otras empresas, las que se controlan en el registro FUR68.
contribuyentes que pagaron el Impuesto
Sustitutivo sobre las rentas acumuladas en el
Fondo de Utilidades Tributables69, según normas
transitorias de las Leyes N° 20.780 y N° 20.899.
V. SITUACIÓN DE LAS CANTIDADES DEVUELTAS QUE EXCEDEN AL MONTO
DEL CAPITAL Y SUS REAJUSTES
Por expresa disposición del inciso final del N°7
del artículo 17 de la LIR, cualquier retiro, remesa,
distribución o devolución de cantidades que excedan
de las imputaciones señaladas en el N° 5 del artículo 14
de la LIR y del capital social aportado por el propietario,
socio o accionista se gravará con los impuestos de la LIR,
conforme a las reglas generales.
68
69
Respecto de estas cantidades, precisa la Circular 49 de
2016, que éstas se refieren a incrementos de patrimonio
clasificados en el N° 5, del artículo 20 de la LIR, razón por
la cual se encuentran gravados con el IDPC y el IGC o IA,
según corresponda.
Conforme a lo dispuesto en el N° 2 y en el inciso segundo de la letra b) del N° 3, ambos de la letra A) del artículo 14 de la LIR vigente hasta el 31.12.2016.
En adelante, indistintamente, FUT.
63
01.
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida.
VI. CUADRO RESUMEN DEL ORDEN DE IMPUTACIÓN Y TRIBUTACIÓN
APLICABLE
A continuación se expone, a modo de resumen, un cuadro extraído desde la Circular N° 49 de 2016, el cual contiene el
orden de imputación de las devoluciones de capital y el régimen tributario aplicable dependiendo de la imputación:
Orden de
Imputación
10
Rentas o cantidades imputadas
Fondos de Utilidades
Reinvertidas (FUR)
Régimen de
tributación aplicable
a. Comenzando por las rentas afectas a IGC o IA,
Afectas a IGC o IA.
b. Rentas exentas del IGC anotadas en el citado
Exentas de IGC, pero
afectas a IA.
c. Ingreso no constitutivos de rentas y rentas
No afectas a IGC o IA.
más antiguas anotadas en el citado registro
y con derecho al crédito por IDPC, cuando
corresponda.
registro.
gravadas con el IDPC en carácter de único.
20
Registros de Rentas
Atribuidas Propias (RAP)
Cantidades que conforme a lo dispuesto en el
inciso 30, de la letra a), del N0 4 de la letra A),
del artículo 14 de la LIR, constituyen ingresos
no renta.
30
Fondos de Utilidades
Financieras (FUF)
Cantidades correspondientes a la diferencia entre
la depreciación acelerada y la normal.
Afectas a IGC o IA.
a. Rentas exentas de IGC anotadas en este
Exentas de IGC, pero
afectas a IA.
b. Ingresos no constitutivos de renta.
No afectas a IGC o IA.
c. Rentas que han completado totalmenta su
No afectas a IGC o IA.
40
Registros de Rentas
Exentas a impuestos
finales e ingresos no renta
(REX)
registro.
tributación con los impuestos de la LIR.
64 // Manual Reforma Tributaria
No afectas a IGC o IA.
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 5
50
Cantidades acumuladas
que exceden los registros
FUR, RAP, FUF y REX
Cantidades acumuladas en las empresas que
excedan las rentas o cantidades anotadas en los
registros anteriores, susceptibles de ser retiradas,
remesadas o distribuidas, distintas al capital
aportado reajustado.
Afectas a IGC o IA.
En esta situación se encuentran las utilidades de
balance o financieras retenidas al término del
ejercicio del año de la devolución, que excedan
de las cantidades mencionadas en los registros.
anteriores.
60
Capital social y sus
reajustes
Corresponde al monto aportado por el
propietario, titular de una EIRL, contribuyente
del artículo 58 N0 1 LIR, socio, accionista o
comunero perceptor de esta devolución,
incrementado o disminuido por los aportes,
aumentos o disminuciones del capital que
aquellos hayan efectuado, cantidades que
se reajustarán por el porcentaje de variación
del IPC entre el mes anterior del aporte o
aumento de capital o disminución del mismo,
y el mes anterior al de la devolución de capital
(descontando de dichas sumas, los valores que
hayan sido financiados mediante reinversiones
y que se encuentren anotadas en el FUR).
70
Otras cantidades
El retiro, remesa, distribución o devolución de otras
cantidades que excedan de los conceptos señalados
anteriomente, se gravarán con el IDPC, e IGC o IA.
No afectas a IGC o IA.
Afectas a IDPC e IGC o
IA.
VII. DERECHO AL CRÉDITO POR IDPC
Cuando la devolución de capital resulte imputada al registro FUF o no resulte imputada a ningún registro (exceptuando
lo que resulte imputado al capital social y sus reajustes), y en la medida que exista un saldo acumulado de crédito al
término del ejercicio, tales cantidades tendrán derecho al crédito por IDPC, según corresponda, conforme a lo señalado
en el N° 5 de la letra A) del artículo 14 de la LIR.
Para efectos de la determinación del señalado crédito, se deberá aplicar la tasa que resulte de dividir la tasa del IDPC
vigente en el año comercial de la devolución de capital, por cien menos la tasa del respectivo tributo, todo ello expresado
en porcentaje70.
70
Según lo dispuesto en el inciso quinto del N° 5 de la letra A) del artículo 14 de la LIR.
65
01.
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida.
Cabe tener presente el hecho de que la empresa que efectúa la devolución de capital puede tener rentas acumuladas
que se generaron con anterioridad al 1° de enero de 2017, y por ende en el registro SAC existirán créditos asociados a las
mismas, por lo que se deberá considerar que, en el evento de además tener créditos generados a partir del año 2017,
al momento de asignar los créditos por IDPC se deberá privilegiar la asignación de éstos últimos, y luego los generados
hasta el 31 de diciembre de 201671.
VIII. EFECTOS DE LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL EN EL PROPIETARIO, SOCIO O
ACCIONISTA AFECTO A PRIMERA CATEGORÍA
Cuando la devolución de capital sea percibida por un
contribuyente de primera categoría que determine su
renta efectiva según contabilidad completa, se deberá
distinguir el régimen tributario al cual se encuentra
acogido, atendiendo a lo siguiente:
1. Quien percibe la devolución de capital es un
contribuyente acogido al régimen de Renta
Atribuida72.
En este caso, las cantidades que resulten imputadas
a los registros RAP y REX, de la letra a) y c) del N° 4 de
la letra A) del artículo 14 de la LIR de la sociedad que
efectúa la devolución deberán ingresar al registro REX
de la empresa que percibe la devolución de capital.
Las cantidades imputadas al registro FUF, de la
letra b) del N° 4, de la letra A) del artículo 14 de la
LIR de la sociedad que efectúa la devolución o no
resulten imputadas a ningún registro, incluso las que
excedan del aporte de capital del socio o accionista,
ingresarán a la Renta Líquida Imponible de Primera
Categoría de éstos, debidamente incrementados en
el mismo monto del crédito por IDPC que les afectó,
cuando corresponda.
71
72
73
Respecto de las cantidades efectivamente imputadas
al capital social y sus reajustes, para el socio o
accionista constituirá el cambio de un activo por
otro, es decir, rebajará su inversión y aumentará
la caja, banco u otro activo. En ningún caso dichas
cantidades deben ingresar a algún registro del socio
o accionista.
2. Quien percibe la devolución de capital es un
contribuyente acogido al régimen parcialmente
integrado73.
En este caso, las cantidades que resulten imputadas
a los registros RAP y REX de la letra a) y c) del N° 4 de
la letra A) del artículo 14 de la LIR de la sociedad que
efectúa la devolución deberán ingresar al registro REX
de la empresa que percibe la devolución de capital.
Respecto de las cantidades imputadas al registro FUF
de la letra b) del N°4 de la letra A) del artículo 14 de
la LIR de la sociedad que efectúa la devolución o no
resulten imputadas a ningún registro, incluso las que
excedan del aporte de capital del socio o accionista,
Según lo señalado en el inciso segundo del literal i) de la letra c) del N° 1 del numeral I del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780.
Sólo aplicable para el socio o accionista que es empresario individual acogido al régimen de Renta Atribuida.
Sólo aplicable para el socio o accionista que es empresario individual acogido al régimen Semiintegrado.
66 // Manual Reforma Tributaria
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 5
sólo ingresará el crédito por IDPC asociado a las
mismas al registro SAC, cuando corresponda, puesto
que las rentas propiamente tales ingresarán al registro
RAI al término del ejercicio, al formar parte del capital
propio tributario.
Respecto de las cantidades efectivamente imputadas
al capital social y sus reajustes, para el socio o
accionista constituirá el cambio de un activo por otro,
es decir, rebajará su inversión y aumentará la caja,
banco u otro activo. En ningún caso dichas cantidades
deben ingresar a algún registro del socio o accionista.
IX. EJEMPLO PRÁCTICO
A continuación se expone un ejemplo práctico que nos
permitirá aplicar los conceptos y materias tratadas a lo
largo de la presente unidad.
1. Antecedentes
La sociedad Reformada Ltda., presenta la siguiente
información a fin de determinar la tributación aplicable
que corresponda a los retiros efectuados por los socios y
a la devolución de capital efectuada:
a. La empresa se encuentra acogida al régimen de renta
atribuida desde el 1° de enero de 2017.
b. Los porcentajes de atribución de las rentas son:
Socio A
Socio B
c. Capital social aportado por cada uno de los socios,
actualizado al 31.12.2018, es el siguiente:
Socio A
$ 450.000.000
Socio B
$ 550.000.000
Total
$ 1.000.000.000
45 %
55 %
67
01.
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida.
d. El saldo de los registros al 31.12.2017, actualizados al 31.12.2018, es el siguiente:
Registros de Rentas Atribuidas Propias (RAP)
$350.000.000
Registros Diferencia Deprec. Normal y Acelerada (FUF)
$ 13.550.000
Registros de Rentas Exentas e INR (REX, corresponde a INR)
$25.000.000
Saldo por Crédito por IDPC, con derecho a devolución (SAC)
$ 20.000.000
Saldo Total de Utilidades Tributarias (STUT)
$ 100.000.000
Tasa Efectiva de Crédito (TEF)
20%
e. Los socios efectuaron los siguientes retiros en el año, f. En junio del año 2018, los socios acordaron hacer una
montos que se encuentran actualizados al 31.12.2018:
devolución de capital de $800.000.000.-, conforme a la
siguiente distribución:
Socio A
$35.000.000
Socio A
$400.000.000
Socio B
$40.000.000
Socio B
$400.000.000
Total
$ 75.000.000
Total
$ 800.000.000
g. La determinación de la RLI y del IDPC fue la siguiente:
Resultado según balance al 31.12.2018
$ 550.000.000
Agregados:
Multas fiscales pagadas, actualizadas
Depreciación financiera del activo fijo
$ 1.620.000
$ 4.500.000
Deducciones:
Depreciación tributaria acelerada
- $ 10.000.000
Desagregados:
No hay
$-
$ 6.120.000
- $ 10.000.000
$-
Renta Líquida Imponible al 31.12.2018
$ 546.120.000
IDPC, tasa 25%
$ 136.530.000
68 // Manual Reforma Tributaria
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 5
h. Se pagó el IDPC del AT 2018 por $80.000.000.-, con
PPM, monto que se encuentra actualizado, dicho
concepto no formó parte del resultado según balance.
2. Desarrollo
a. Confección de los registros e imputación de los retiros y de la devolución de capital.
Detalle
Control
RAP
Remanente anterior, actualizado
388.550.000
350.000.000
13.550.000
Renta Líquida Imponible
551.620.000
546.120.000
5.500.000
Menos:
Pago Multas, actualizadas
Pago IDPC AT 2018, actualizado
- 1.620.000
- 80.000.000
- 1.620.000
- 80.000.000
858.550.000
814.500.000
- 35.000.000
- 40.000.000
- 35.000.000
- 40.000.000
783.550.000
Subtotal 1
Menos Retiros, actualizados:
Retiros Socio A $ 35.000.000
Retiros Socio B $ 40.000.000
Total Retiros
$ 75.000.000
Subtotal 2
Subtotal 3
SAC
TEF 20%
REX
20.000.000
100.000.000
19.050.000
25.000.000
20.000.000
100.000.000
739.500.000
19.050.000
25.000.000
20.000.000
100.000.000
- 369.750.000
- 9.525.000
- 12.500.000
- 1.905.000
- 9.525.000
- 391.775.000
- 369.750.000
- 9.525.000
- 12.500.000
- 1.905.000
- 9.525.000
-
-
-
-
16.190.000
80.950.000
- 1.645.000
- 1.645.000
- 8.225.000
- 8.225.000
12.900.000
64.500.000
Devolución de Capital no imputada:
Socio A - 8.225.000
Socio B - 8.225.000
Remanente para el ejercicio siguiente
STUT
25.000.000
Menos Devolución de Capital, actualizada:
Dev. Capital Socio A $ 400.000.000
- 391.775.000
Monto imputado - $ 391.775.000
Monto no imputado $ 8.225.000
Dev. Capital Socio B $ 400.000.000
Monto imputado - $ 391.775.000
Monto no imputado $ 8.225.000
FUF
-
-
-
-
Según se puede apreciar, la totalidad de los retiros y una parte de la devolución de capital fue imputada al registro RAP,
por lo que dichas cantidades no tributarán con impuesto alguno, al igual que las cantidades imputadas al registro REX
por concepto de devolución de capital.
69
01.
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida.
Existe una parte de la devolución de capital que no fue
imputada a los registros RAP, FUF y REX, sin embargo, por
existir rentas acumuladas generadas al 31.12.2016 (STUT),
dichas cantidades estarán afectas a IGC, con derecho al
crédito por IDPC que está disponible en el registro SAC,
con tasa promedio del 20%.
b. Situación tributaria de los socios
i. Rentas atribuidas:
Renta Líquida Imponible
$ 546.120.000
Rentas Atribuidas a Socio A (45%)
Crédito por IDPC (tasa 25%)
$ 245.754.000
$ 61.438.500
Rentas Atribuidas a Socio B (55%)
Crédito por IDPC (tasa 25%)
$ 300.366.000
$ 75.091.500
ii. Retiros efectuados por los socios:
Retiro Socio A
Imputados al Registro RAP (INR)
$35.000.000
Retiro Socio B
Imputados al Registro RAP (INR)
$ 40.000.000
70 // Manual Reforma Tributaria
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 5
iii. Devolución de capital:
Socio A
Total Devolución de Capital
$ 400.000.000
Socio B
Total Devolución de Capital
$ 400.000.000
Imputada al Registro RAP (INR)
Imputada al Registro REX (INR)
$ 369.750.000
$ 12.500.000
Imputada al Registro RAP (INR)
Imputada al Registro REX (INR)
$ 369.750.000
$ 12.500.000
Subtotal INR
$ 382.250.000
Subtotal INR
$ 382.250.000
Imputadas al Registro FUF (afecta a IGC)
Crédito por IDPC
$ 9.525.000
$ 1.905.000
Imputadas al Registro FUF (afecta a IGC)
Crédito por IDPC
$ 9.525.000
$ 1.905.000
No imputada a ningún Registro, pero
afecta a IGC
Crédito por IDPC
$ 8.225.000
No imputada a ningún Registro, pero
afecta a IGC
Crédito por IDPC
$ 8.225.000
$ 1.645.000
$ 1.645.000
iv. Resumen de rentas y créditos por socio.
Socio A
Rentas Atribuidas a Socio A (45%)
Dev. Capital imputada al Registro FUF (afecta a IGC)
Dev. Capital no imputada a ningún Registro, pero afecta a IGC
Total Rentas Afectas a IGC
Crédito por IDPC por rentas atribuidas (tasa 25%)
Crédito por IDPC por Dev. Capital imputada al Registro FUF
Crédito por IDPC por Dev. Capital no imputada, pero afecta a IGC
Total Crédito por IDPC, con derecho a devolucuión
Retiros Imputados al Registro RAP (INR)
Devolución de Capital imputada a Registros RAP y REX (INR)
Total INR
$ 245.754.000
$ 9.525.000
$ 8.225.000
$ 263.504.000
$ 61.438.500
$ 1.905.000
$ 1.645.000
$ 64.988.500
$ 35.000.000
$ 382.250.000
$ 417.250.000
71
01.
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida.
Socio B
Rentas Atribuidas a Socio B (55%)
Dev. Capital imputada al Registro FUF (afecta a IGC)
Dev. Capital no imputada a ningún Registro, pero afecta a IGC
Total Rentas Afectas a IGC
Crédito por IDPC por rentas atribuidas (tasa 25%)
Crédito por IDPC por Dev. Capital imputada al Registro FUF
Crédito por IDPC por Dev. Capital no imputada, pero afecta a IGC
$ 300.366.000
$ 9.525.000
$ 8.225.000
$ 318.116.000
$ 75.091.500
$ 1.905.000
$ 1.645.000
Total Crédito por IDPC, con derecho a devolucuión
$ 78.641.500
Retiros Imputados al Registro RAP (INR)
Devolución de Capital imputada a Registros RAP y REX (INR)
$ 40.000.000
$ 382.250.000
Total INR
72 // Manual Reforma Tributaria
$ 422.250.000
Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 5
X. CONCLUSIÓN
En principio, las devoluciones de capital constituyen un Ingreso No Renta, siempre que no
correspondan a utilidades capitalizadas. Nuestra legislación asume, primeramente, que
dichas devoluciones de capital corresponden a utilidades acumuladas en la empresa, por
lo que el retiro de las mismas debe seguir el régimen general de imputación considerado
para los retiros, remesas o distribución de utilidades, establecido en el N° 5 de la letra A)
del artículo 14 de la LIR.
Nuestra legislación asume, primeramente, que dichas
devoluciones de capital corresponden a utilidades
acumuladas en la empresa, por lo que el retiro de las
mismas debe seguir el régimen general de imputación
considerado para los retiros, remesas o distribución de
utilidades, establecido en el N° 5 de la letra A) del artículo
14 de la LIR.
En el régimen de renta atribuida, la imputación de dichas
devoluciones se efectuará en primer término al registro
RAP, luego al FUF y finalmente al registro REX. Aquellas
cantidades imputadas al registro FUF y las que no alcancen
a ser imputadas a los otros registros, que no correspondan
al capital social y sus reajustes, se considerarán afectas
a los IDPC e IGC o IA, con derecho al crédito por IDPC,
cuando corresponda.
Existen excepciones al orden de imputación general
establecido en el artículo 14 de la LIR. El primer caso
corresponde a aquel en que la sociedad que devuelve
capital posee rentas acumuladas en el registro FUR, en
donde la primera imputación deberá corresponder a
dicho registro. La otra excepción está dada por aquellos
contribuyentes que devuelven capital y pagaron el
impuesto sustitutivo al FUT, caso en el cual podrán
imputar la devolución de capital a las rentas que pagaron
dicho impuesto, sin seguir el orden de imputación general.
Cuando la devolución de capital sea percibida por
contribuyentes de la primera categoría que determinen
su renta efectiva según contabilidad completa, habrá que
distinguir el régimen tributario al cual está acogido el
socio o accionista que percibe tal devolución.
En caso que éste sea un empresario individual acogido al
régimen de renta atribuida, las cantidades imputadas al
RAP y al REX de la empresa que devuelve el capital deberán
ingresar al registro REX del empresario que percibe la
devolución.
En caso que dichas cantidades estén afectas a IGC o IA,
deberán ingresar a través de la Renta Líquida Imponible
de primera categoría del empresario individual; finalmente, lo que resulte imputado al capital social y sus
reajustes rebajarán el valor de la inversión del empresario
individual en la sociedad que devolvió el capital.
73
01.
UNIDAD 6
I. Término de Giro en el Régimen
de Renta Atribuida
C
ompletando el ciclo de análisis del régimen de renta atribuida, a través
de la siguiente unidad se analizan las normas permanentes y transitorias
de la Reforma Tributaria referidas al término de giro de las empresas
acogidas a dicho régimen, que rigen a partir del 1° de enero de 2017.
Cuando los contribuyentes acogidos a este régimen decidan poner término
al giro de sus actividades deberán tener presente una serie de obligaciones
y efectos tanto a nivel de la empresa como de los propietarios, comuneros,
socios o accionistas de la misma, toda vez que tal proceso implicará una serie
de cálculos que, de no comprenderse su génesis, podrían ser determinados
en forma incorrecta, afectando el cumplimiento tributario de la empresa y sus
dueños.
La norma legal refuerza el concepto del Capital Propio Tributario, el cual
deberá determinarse al momento del término de giro para identificar posibles
utilidades acumuladas que se encuentren pendientes de tributación con los
impuestos finales de los propietarios.
Dicho lo anterior, invitamos a nuestros lectores a interiorizarse
en la presente unidad y a seguir profundi-zando y aplicando
el conocimiento alcanzado respecto a este régimen general de
tributación para el correcto cumplimiento de la labor que cada
uno desempeña.
74 // Manual Reforma Tributaria
Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 6
Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida.
II. EFECTOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LA EMPRESA ACOGIDA AL RÉGIMEN
DE RENTA ATRIBUIDA
El término del giro de las actividades de la empresa
sujeta al régimen establecido en la letra A) del artículo 14
de la Ley sobre Impuesto a la Renta74, conocido también
como régimen de renta tribuida, traerá consigo una
serie de efectos, entre los cuales se encuentran los que a
continuación se señalan:
1. La empresa deberá dar aviso al Servicio de
Impuestos Internos dentro del plazo que establece
el artículo 69 del Código Tributario, es decir, dentro
de los dos meses siguientes al término de giro.
2. De igual forma, tendrá que confeccionar un
balance de término de giro75 y determinar la Renta
Líquida Imponible76 correspondiente a dicho
período, procediendo a pagar los impuestos que
correspondan.
3. Asimismo, deberá determinar las rentas acumuladas que tengan pendiente su tributación con
los impuestos finales al momento del término de
giro, de la forma establecida en el N° 1 del artículo
38 bis de la LIR.
4. También, deberá atribuir a los propietarios,
comuneros, socios o accionistas las rentas
provenientes de la Renta Líquida Imponible del
ejercicio del término de giro y del saldo de utilidades
74
75
76
77
78
acumuladas pendientes de tributación con los
impuestos finales, con sus respectivos créditos por
Impuesto de Primera Categoría77.
5. Además, conforme al N° 6 del artículo 38 bis, deberá
certificar el valor de costo para fines tributarios
de los bienes que se adjudiquen los dueños,
comuneros, socios o accionistas, en la disolución o
liquidación de la empresa a la fecha del término de
giro78 .
6. Finalmente, le corresponderá pagar el IDPC y el
impuesto único del inciso primero del artículo 21 de
la LIR, según corresponda, de acuerdo a lo señalado
en el N° 5 del artículo 38 bis del mismo cuerpo legal,
dentro de los dos meses siguientes al término de
sus actividades, conforme a lo dispuesto en el N°
2 del artículo 69 de la LIR en concordancia con el
artículo 69 del Código Tributario.
Como se puede observar, a la empresa acogida al
régimen de renta atribuida que pone término al giro de
sus actividades no le afecta ningún impuesto especial
sobre las rentas acumuladas a ese momento, sino que
cualquier renta que no haya tributado con los impuestos
finales se atribuirá a los propietarios, comuneros, socios
o accionistas de la misma, para su incorporación en la
base imponible de los impuestos personales de éstos.
En adelante, indistintamente, LIR
Según lo dispone el inciso primero del artículo 69 del Código Tributario.
En adelante, indistintamente, RLI.
En adelante, IDPC.
Sobre la materia, el SII instruyó a través de la Resolución N° 74 del 05.08.2016.
75
01.
Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida.
III. FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS A TRIBUTACIÓN AL
MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO
Para determinar las rentas acumuladas en la empresa al
término del giro de las actividades de ésta, las cuales se
encuentran pendientes de tributación con los impuestos
finales, se deberá efectuar la metodología de cálculo
establecida en el N° 1 del artículo 38 bis de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
Dicho cálculo se efectuará a través de la siguiente fórmula:
1. (+) Capital propio tributario positivo.
2. (-) Saldo positivo de los registros RAP79 y REX80.
3. (-) Monto del capital efectivamente enterado en la
empresa más sus aumentos y disminuciones.
4. (+) Incremento por crédito por IDPC contenido en el
registro SAC a la fecha del término de giro81.
Según dispone dicha norma, en primer lugar se deberá
determinar el Capital Propio Tributario82 al momento del
término de giro. Para este cálculo se deberá proceder
de acuerdo a lo establecido en el N° 1 del artículo 41 de
la LIR. Para estos efectos se deberá considerar el valor
positivo del capital propio. Es preciso señalar que el CPT
de la empresa está constituido por todos los bienes y
derechos que la empresa posee, descontados los pasivos
exigibles, por lo que tal concepto representa la totalidad
de los recursos que están disponibles para ser retirados,
remesados o distribuidos a los propietarios al momento
79
80
81
82
83
84
85
del término de giro. En otras palabras, en el CPT están
contenidas las rentas de los registros RAP y REX, así como
también el capital efectivamente enterado. En caso que
de la determinación del CPT resulte un monto negativo, a
través de la Circular N° 49 de 2016, el Servicio de Impuestos
Internos83 ha interpretado que debe considerarse el valor
cero (0).
Al CPT positivo determinado se debe rebajar el saldo
positivo del registro RAP, toda vez que las cantidades
contenidas en este registro ya completaron totalmente
su tributación con los impuestos de la LIR al momento
de su atribución a los propietarios, comuneros, socios
o accionistas. Del mismo modo, se deben descontar del
CPT las rentas contenidas en el registro REX, puesto que
en él están contenidas las rentas exentas de los Impuestos
Global Complementario y Adicional84 y los Ingresos No
Renta85.
Posteriormente, se procede a descontar del CPT el
capital efectivamente enterado en la empresa, más
sus aumentos y menos sus disminuciones, todos
debidamente reajustados, toda vez que estas cantidades
no clasifican bajo el concepto de renta.
Finalmente, deberá agregarse el incremento por crédito
por IDPC contenidos en el registro SAC, dado que tales
cantidades, para ser consideradas como crédito, deben
formar parte de la base imponible de los impuestos
finales, conforme a lo dispuesto expresamente en el
inciso segundo del numeral ii) del N° 1 del artículo 38 bis
de la LIR.
Rentas atribuidas propias, según letra a), del N° 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
Rentas exentas, según la letra c), del N° 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
Determinado en la forma señalada en el punto VI, de la presente unidad.
En adelante, indistintamente, CPT.
En adelante, indistintamente, SII.
En adelante, indistintamente, IGC o IA, según corresponda.
En adelante, indistintamente, INR
76 // Manual Reforma Tributaria
Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 6
En caso que el resultado de la mecánica antes expuesta sea una cantidad positiva, ésta constituirá el monto de rentas
acumuladas que deben ser atribuidas a los propietarios, comuneros, socios o accionistas al término de giro de las
actividades de la empresa para afectarse con los impuestos personales que les corresponda.
A continuación se expone un cuadro resumen extraído de la Circular 49 de 2016:
Concepto
Monto
CPT, según su valor a la fecha de término de giro, determinado de acuerdo a los dispuesto en el N0 1, del artículo 41
de la LIR.
$(+)
En caso que el capital propio tributario registre un valor negativo, se considerará que es igual a cero.
El saldo positivo que se determine a la fecha de término de giro, de las cantidades anotadas en el registro RAP, a
que se refiere la letra a), del N0 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
$(-)
El saldo positivo que se determine a la fecha de término de giro, de las cantidades anotadas en el registro REX, a
que se refiere la letra c), del N0 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
$(-)
Capital aportado efectivamente a la empresa, más sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores (todas
esas cantidades reajustadas por el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior al aporte, aumento o
disminución de capital, y el mes anterior al término de giro).
$(-)
Incremento por Crédito por IDPC de los artículos 56 N0 3 y 63 de la LIR, generado a contar del 10 de enero de 2017 e
incorporado en el registro SAC a contar de dicha fecha.
$(+)
Rentas o cantidades acumuladas en la empresa al término de giro pendientes de tributación.
$(=)
77
01.
Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida.
IV.EXCEPCIÓN A LA FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS AL
MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO
La excepción a la forma de determinar las rentas afectas
al momento del término del giro de las actividades
de empresas acogidas al régimen de renta atribuida
expuesta en el numeral anterior está dada por las
siguientes situaciones86:
a. Existencia de rentas acumuladas en la empresa que
no han completado su tributación con los impuestos
finales, generadas con anterioridad al 1° de enero
de 2017, las cuales conformaron el Saldo Total de
Utilidades Tributables87 al 31.12.2016.
b. Existencia de rentas acumuladas provenientes de
reinversiones desde otras empresas, las que se
encuentran formando parte del Fondo de Utilidades
Reinvertidas88.
c. Existencia de un saldo de Retiros en Exceso,
determinados al 31 de diciembre de 2014, y
aun no imputados al 31 de diciembre de 2016.
86
87
88
89
90
En estos casos, el saldo de utilidades acumuladas al
momento del término de giro se determinará a través de
la siguiente fórmula:
1. (+) Capital propio tributario positivo.
2. (+) Saldo de retiros en exceso no imputados.
3. (-) Saldo positivo de los registros RAP y REX89.
4. (-) Monto del capital efectivamente enterado en la
empresa más sus aumentos y disminuciones, todos
debidamente reajustados90.
5. (+) Incremento por créditos contenidos en el
registro SAC a la fecha del término de giro. Del cual
forman parte aquellos generados a partir del 1° de
enero de 2017 y los provenientes con anterioridad a
dicha fecha (determinados en la forma señalada en
el punto VI, de la presente unidad).
Según lo dispuesto en la letra a) del N° 9, del numeral I del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780.
En adelante, indistintamente, STUT.
En adelante, indistintamente, FUR
El registro REX incluye las rentas provenientes del FUNT, conforme al inciso cuarto del literal iii) de la letra b), del N° 1, del numeral I,
del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780.
Incluidos los aportes, aumentos o disminuciones financiados con reinversiones y siempre que estén formando parte del registro FUR.
78 // Manual Reforma Tributaria
Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 6
Como se puede observar, la mayor diferencia, respecto a lo expresado en el numeral III anterior, está dada por el
agregado del saldo de retiros en exceso no imputados a la fecha del término de giro. Además, se deberá tener presente
la incorporación de los incrementos por créditos de IDPC existentes en el registro SAC provenientes del saldo total de
crédito determinado al 31.12.2016.
Dada la mecánica de determinación de las rentas acumuladas al término de giro, se encuentra formado parte de dichas
rentas el saldo total de utilidades tributables determinado al 31.12.2016.
A continuación se expone un cuadro resumen extraído de la Circular 49 de 2016:
Concepto
Monto
CPT, según su valor a la fecha de término de giro, determinado de acuerdo a los dispuesto en el N0 1, del artículo 41
de la LIR.
$(+)
En caso que el capital propio tributario registre un valor negativo, se considerará que es igual a cero.
Saldo de retiros en exceso determinado al 31 de diciembre de 2014 y aún pendientes de tributación a la fecha de
término de giro, reajustado por el porcentaje de variación del IPC entre mes anterior al del retiro y el mes que
precede al término de giro.
$(+)
El saldo positivo que se determine a la fecha de término de giro de las cantidades anotadas en el registro RAP, a
que se refiere la letra a), del N0 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
$(-)
El saldo positivo que se determine a la fecha de término de giro de las cantidades anotadas en el registro REX, a
que se refiere la letra c), del N0 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR (incluye el registro FUNT).
$(-)
Capital aportado efectivamente a la empresa, más sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores (todas
esas cantidades reajustadas por el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior al aporte, aumento o
disminución de capital, y el mes anterior al término de giro).
Se considerará bajo este concepto, los valores de aporte o de aumentos de capital, que hayan sido financiados con
reinversiones, cualquiera sea la fecha en que éstas se hayan realizado, siempre que se encuentren incluidas dentro
del saldo FUR, al ser consideradas como retiradas por el socio o accionista que efectuó la reinversión, de conformidad al párrafo final, de la letra a), del N0 9, de numeral I, del artículo tercero transitorio de la Ley N0 20.780.
$(-)
Incremento por Crédito por IDPC de los artículos 56 N0 3 y 63 de la LIR, generado a contar del 10 de enero de 2017 e
incorporado en el registro SAC a contar de dicha fecha.
$(+)
Incremento por Crédito por IDPC de los artículos 56 N0 3 y 63, y el crédito total disponible contra impuestos finales
CTDIF, generado hasta el 31 de diciembre de 2016, e incorporados en el registro SAC en forma separada a contar del
10 de enero de 2017.
$(+)
Rentas o cantidades acumuladas en la empresa al término de giro pendientes de tributación.
$(=)
79
01.
Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida.
V. EFECTOS TRIBUTARIOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LOS PROPIETARIOS,
COMUNEROS, SOCIOS O ACCIONISTAS
Determinadas las rentas acumuladas pendientes de
tributación con los impuestos finales al término de
giro en la empresa, éstas deberán ser atribuidas91 a
los propietarios, comuneros, socios o accionistas que
participen en la propiedad de la empresa a dicha fecha,
para afectarse con los IGC o IA, según corresponda.
2. La renta que se atribuya con motivo de las utilidades
Para estos efectos, formarán parte de la base imponible
de los impuestos finales los siguientes conceptos:
la medida que correspondan a cantidades que
se encuentren afectas a IGC o IA. En caso que en
dicho registro existan rentas exentas del IGC, sólo
deberán considerarse en la base imponible de dicho
impuesto para los efectos de la progresividad de tal
tributo93.
1. La renta que se atribuya con motivo de la
RLI del ejercicio del término de giro. Para la incorporación en la base imponible de los
impuestos finales de esta renta y la señalada en
el número 2 siguiente, se deberá proceder a su
reajuste según la variación del IPC ocurrida entre el
mes anterior al balance de término de giro y el mes
de noviembre ese mismo año92.
91
92
93
acumuladas en la empresa al momento del
término de giro y que se encuentren pendiente de
tributación, conforme a lo expuesto en los números
III y IV de esta unidad.
3. Las rentas que formen parte del registro FUR, en
Cabe señalar que tributarán por las rentas acumuladas
en el registro FUR, en la medida que se trate de rentas
afectas a los impuestos finales, sólo aquellos propietarios,
comuneros, socios o accionistas que hayan postergado la
tributación con los impuestos finales a través de la figura
de la reinversión.
Para efectos de la atribución de las rentas deberán aplicarse las reglas generales señaladas en las letras a) y b) del N° 3 de la letra A) del artículo 14 de la LIR.
Según el inciso final del N° 3 del artículo 54 e inciso 1° del artículo 62, ambos de la LIR.
Según el N° 3 del artículo 54 de la LIR.
80 // Manual Reforma Tributaria
Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 6
VI. CRÉDITO POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
De los impuestos personales que afecten a los
propietarios, comuneros, socios o accionistas, respecto
de las rentas acumuladas al término de giro que se
encuentren pendientes de tributación, podrá rebajarse
el crédito por IDPC que se encuentre formando parte del
registro SAC. En dicho registro podrán existir créditos
generados a partir del 1° de enero de 2017 y créditos
originados con anterioridad a dicha fecha, caso en el cual,
en primer término, se deberán consumir los generados
a partir del 1° de enero de 2017 y posteriormente a los
existentes al 31.12.2016.
En virtud de lo antes dicho, se deberá tener presente la
forma de determinar las tasas de crédito aplicables a
cada caso, según se señala a continuación:
1. Respecto de los créditos generados a partir del 1°
de enero de 2017, la tasa se determina al inicio
de cada año, dividiendo la tasa del IDPC vigente
para dicho año, por cien menos la señalada tasa
(25/(100-25) = 0,333333).
2. En cuanto a los créditos generados con anterioridad
La asignación de los créditos así determinados se
efectuará en base a las reglas generales de atribución
contenidas en las letras a) y b) del N° 3 de la letra A) del
artículo 14 de la LIR.
La Circular 49 de 2016 señala que, para efectos prácticos,
en primer lugar los contribuyentes deberán convertir
en base imponible los créditos generados a contar del
1° de enero de 2017, dividiendo el monto del señalado
crédito por el factor 0,333333. A continuación, la cantidad
obtenida de la operación descrita se rebajará de la base
imponible de término de giro, para luego multiplicar la
diferencia obtenida por la tasa efectiva de créditos que el
contribuyente mantenga en el registro SAC.
Se deberá tener presente que el monto de los créditos por
IDPC a asignar tendrá siempre como tope las cantidades
acumuladas a la fecha de término de giro en el registro
SAC.
En caso que el saldo de créditos contenido en el registro
SAC al término de giro no pueda ser asignado en su
totalidad a las rentas atribuidas, el monto no imputado
se perderá.
al 1° de enero de 2017, la tasa efectiva a aplicar se
determina al inicio de cada ejercicio, dividiendo el
saldo total de crédito existente al 31.12.2016 por el
saldo total de utilidades acumuladas a dicha fecha.
81
01.
Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida.
VII. OPCIÓN DE RELIQUIDAR EL IGC
Los propietarios, comuneros, socios o acciones podrán optar por reliquidar el IGC que afecte a las rentas que les sean
atribuidas con ocasión del término de giro de las empresas acogidas al régimen de renta atribuida94.
Esta reliquidación consistirá en la determinación de una tasa de IGC promedio de los últimos 6 años comerciales
anteriores al término de giro. Para este cálculo se deberán considerar las tasas marginales más altas que afectaron al
propietario, comunero, socio o accionista en dichos períodos.
En caso que la empresa tenga una existencia menor a 6 años, pero mayor a un año, se considerarán los años de
existencia real de la empresa. Cuando la empresa no tenga más de un año de existencia aplicarán las normas generales
de determinación del IGC.
VIII. CASO PRÁCTICO
A continuación se expone un caso práctico que permitirá
poner en práctica los conceptos y mecánica abordados en
la presente unidad.
1. Antecedentes
La sociedad Tres Montes Ltda. informa que con fecha 30 de
octubre de 2020 puso término al giro de sus actividades,
para lo cual aporta los siguientes antecedentes a fin
de determinar la tributación que afecta a las rentas
determinadas a dicha fecha:
a. La empresa inició actividades el 15 de junio de
2017, acogiéndose al régimen de renta atribuida,
cumpliendo todos los requisitos para tales
efectos.
b. Los porcentajes de atribución de las rentas son:
Socio 1
Socio 2
45 %
55 %
c. Capital social aportado por cada uno de los
socios, actualizado al 30.10.2020, es el siguiente:
94
Conforme a lo dispuesto en el N° 3 del artículo 38 bis de la LIR.
82 // Manual Reforma Tributaria
Socio 1
$ 90.000.000
Socio 2
$ 110.000.000
Total
$ 200.000.000
Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 6
d. El saldo de los registros al 31.12.2019, actualizados al 30.10.2020, es el siguiente:
Registros de Rentas Atribuidas Propias (RAP)
$ 215.000.000
Registros Diferencia Deprec. Normal y Acelerada (FUF)
$
Registros de Rentas Exentas e INR (REX), corresponde a INR
$ 12.500.000
Saldo por Crédito por IDPC, con derecho a devolución (SAC)
$
3.556.000
1.500.000
El saldo de crédito que figura en el SAC se generó después del 1° de enero de 2017.
e. La determinación de la RLI y del IDPC fue la siguiente:
Resultado según balance al 30.10.2020
$ 358.945.600
Agregados:
Multas fiscales pagadas, actualizadas
IDPC AT 2020, actualizado
$ 1.480.000
$ 2.300.000
Deducciones:
No hay
$-
Desagregados:
No hay
$-
$ 3.780.000
$-
$-
Renta Líquida Imponible al 30.10.2020
$ 362.725.600
IDPC, tasa 25%
$ 90.681.400
El IDPC determinado sobre la RLI del ejercicio del término de giro deberá ser enterado en arcas fiscales dentro de los dos
meses siguientes al término de giro.
f. El capital propio tributario al 30.10.2020 asciende a la suma de $ 785.000.000.
83
01.
Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida.
2. Desarrollo
a. Determinación del saldo de los registros de rentas acumuladas al término de giro.
Detalle
Control
RAP
Remanente anterior, actualizado
231.056.000
215.000.000
Renta Líquida Imponible
362.725.600
362.725.600
Menos:
Pago Multas, actualizadas
Pago IDPC AT 2018, actualizado
- 1.480.000
- 80.000.000
- 1.480.000
- 80.000.000
Remanente al Término de Giro 30.10.2020
512.301.600
496.245.600
FUF
REX
SAC
3.556.000
12.500.000
1.500.000
3.556.000
12.500.000
1.500.000
b. Determinación de las rentas acumuladas en la empresa que se encuentran pendientes de tributación con los
impuestos personales de los propietarios, comuneros, socios o accionistas de la empresa:
(+)
Capital Propio Tributario
(-)
Rentas contenidas en el Registro RAP
- $ 496.245.600
(-)
Rentas contenidas en el Registro REX
- $ 12.500.000
(-)
Capital efectivamente enterado en la empresa, actualizado
- $ 200.000.000
(=)
Subtotal
(+)
Crédito por IDPC acumulado en el Registro SAC, monto menor entre:
a) $ 76.254.400 x 0,333333 = $ 25.418.108
a) Saldo SAC = $ 1.500.000
(=)
Rentas afectas a los impuestos personales al término de giro
c. Determinación de las rentas atribuibles a los contribuyentes de los impuestos finales.
84 // Manual Reforma Tributaria
$ 785.000.000
$ 76.254.400
$ 1.500.000
$ 77.754.400
Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 6
i. Atribución de la RLI.
Renta Líquida Imponible
ii. Atribución de las rentas acumuladas afectas a los
impuestos personales al término de giro.
$ 362.725.600
Saldo rentas acumuladas al TG
$ 77.754.400
Socio 1 (45%)
$ 163.226.520
Socio 1 (45%)
$ 34.989.480
Crédito por IDPC Socio 1 ( tasa 25%)
$ 163.226.520 x 25%
$ 40.806.630
Crédito por IDPC Socio 1
$ 1.500.000 x 45%
$
Socio 2 (55%)
$ 199.499.080
Socio 2 (55%)
$ 42.764.920
Crédito por IDPC Socio 2 ( tasa 25%)
$ 199.499.080 x 25%
$ 49.874.770
Crédito por IDPC Socio 2
$ 1.500.000 x 55%
$
675.000
825.000
IX. CONCLUSIÓN
Las empresas que pongan término al giro de sus actividades deberán, entre otras actividades, determinar la RLI, las rentas acumuladas pendientes de tributación con los
impuestos finales, atribuirlas a los dueños y pagar los impuestos que correspondan. Se
deberá tener presente la situación especial de las empresas que posean rentas acumuladas generadas con anterioridad al 1° de enero de 2017 y el caso de contribuyentes con
saldo de retiros en exceso pendientes de imputación..
Los propietarios, comuneros, socios o accionistas deberán
incorporar en la base imponible de sus im-puestos
personales las rentas que dichas empresas les atribuyan,
con derecho al crédito por IDPC que forme parte del
registro SAC al momento del término de giro.
Los contribuyentes del IGC pueden optar por reliquidar
el IGC que resulte de la atribución de las rentas pendientes de tributación generadas con ocasión de término
de giro, mecánica que consistirá básicamente en
determinar una tasa promedio de los últimos 6 ejercicios
comerciales anteriores al término de giro, considerando las
tasas marginales más altas de dicho impuesto que hayan
afectado al propietario, comunero, socio o accionista.
Cuando la existencia real del contribuyente sea inferior
a 6 años, pero mayor a un año, la referida tasa promedio
se determinará considerando los años de existencia
real de la empresa; la mecánica de reliquidación no
aplicará cuando la empresa tenga una existencia real de
un año o menos.
85
86 // Nuevos Regímenes Tributarios
Capítulo 02
RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN
PARCIAL DE CRÉDITOS
87
02.
INTRODUCCIÓN CAPÍTULO 02
Régimen de Imputación Parcial de Créditos
En el presente capítulo se abordará el análisis del régimen de imputación parcial de crédito,
también conocido como régimen de integración parcial o régimen semiintegrado. Para tales
efectos se desarrollaron 5 unidades para abordar cada tema importante por separado.
E
n la unidad 1, se abordan los requisitos generales que los contribuyentes deben cumplir para acogerse al régimen
de imputación parcial de créditos, quiénes entran por defecto y sus características generales, lo que constituye la
unidad introductoria a este régimen.
En la unidad 2, se revisa en forma detallada un caso práctico para que el lector pueda comprender cómo aplicar los
conceptos del régimen de imputación parcial de créditos, cómo tributan los propietarios de las empresas sujetos a él y
cuán importantes son los registros para determinar la situación tributaria de los retiros, remesas y distribuciones.
En la unidad 3, se aborda el incentivo al ahorro, dispuesto en el artículo 14 ter letra C.-, para las medianas empresas,
el cual consiste en una rebaja a la renta líquida imponible, por aquella parte de dicha renta que no haya sido retirada,
remesada o distribuida en el ejercicio.
En la unidad 4, se analiza el tratamiento tributario de las devoluciones de capital que efectúen las empresas a sus
propietarios. Se incluyen casos prácticos y se analizarán las distintas situaciones que podrían producirse en este
régimen.
Finalmente, en la unidad 5, se estudiarán los efectos tributarios que el término de giro produce en las empresas y sus
propietarios, en este régimen. Para estos efectos se analizan las normas permanentes del artículo 38 bis N° 2, como
también las normas transitorias involucradas para estos efectos.
88 // Manual Reforma Tributaria
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del artículo 14 de la LIR / UNIDAD 1
UNIDAD 1
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del
artículo 14 de la LIR.
I. INTRODUCCIÓN
En el capítulo anterior, tratamos sobre el régimen de
tributación establecido en la letra A) del nuevo artículo
14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente a partir
del 1° de enero de 2017, conocido como régimen con
imputación total del Impuesto de Primera Categoría
en los impuestos finales, también llamado régimen de
renta atribuida. Como vimos, bajo ese régimen las rentas
generadas por las empresas deben tributar totalmente el
mismo ejercicio en que se generan, tanto con Impuesto
de Primera Categoría como con impuestos finales, con
derecho al 100% del crédito.
En este capítulo, abordaremos el otro régimen general de
tributación, denominado régimen con deducción parcial
de crédito por Impuesto de Primera Categoría en los
impuestos finales, conocido también como régimen de
imputación parcial de créditos o régimen semiintegrado.
Éste es establecido en la letra B) del artículo 14 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, vigente desde el 1° de enero
de 2017.
Como veremos, la diferencia con el régimen analizado
en el capítulo anterior es sustancial. Por eso explicaremos progresivamente según la complejidad este
régimen en las distintas unidades, para aprender su
lógica y mecanismo.
En líneas generales, podemos decir que el régimen con
imputación parcial de créditos plantea que las rentas
generadas por la empresa se gravarán con Impuesto de
Primera Categoría cuando se generen y con los impuestos finales cuando éstas sean retiradas o distribuidas a
los propietarios, pero el Impuesto de Primera Categoría
se integrará con el impuesto final respectivo sólo en una
parte, lo cual redundará en una mayor carga tributaria
para sus propietarios
En esta unidad se analizarán las características generales
del régimen de imputación parcial de créditos, para que
así el lector pueda entender los pros y los contras de éste,
lo cual nos permitirá introducirnos en este régimen y
profundizar más en las siguientes unidades.
II. CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL SISTEMA DE IMPUTACIÓN PARCIAL
DE CRÉDITOS
El nuevo régimen vigente a contar del 1° de enero de
2017,también conocido como régimen parcialmente
integrado, será un sistema de aplicación únicamente
para contribuyentes obligados a declarar sus rentas
efectivas de acuerdo a contabilidad completa y balance,
el cual se caracteriza principalmente que a la hora de
aplicar los IGC o IA, según proceda, a sus propietarios,
comuneros, socios o accionistas de empresas sujetas
a estas disposiciones, quedarán gravadas sobre todas
las cantidades que a cualquier título retiren, remesen
o les sean distribuidas desde dichas empresas, cuando
tales sumas se encuentren afectas a tales impuestos, de
acuerdo a los N°(s) 1 y 3, de la letra B), del artículo 14 de
la LIR.
89
02.
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del
artículo 14 de la LIR.
Sin perjuicio de lo establecido anteriormente, los
contribuyentes que habiendo utilizado el crédito a que
se refiere este punto, proveniente del saldo acumulado
establecido en el numeral ii), de la letra d), del número 2.-, de
la letra B), del artículo 14, sea que éste haya sido imputado
contra los impuestos que deba declarar anualmente el
contribuyente o que haya solicitado la devolución del
excedente que determine, deberán restituir a título de
débito fiscal, una cantidad equivalente al 35% del monto
del referido crédito. Para todos los efectos legales, dicho
débito fiscal, se considerará un mayor impuesto global
complementario determinado.
Por otra parte, los contribuyentes que imputen el crédito
indicado, también proveniente del saldo acumulado
establecido en el numeral ii), de la letra d), del número 2.-,
de la letra B), del artículo 14, deberán restituir a título de
débito fiscal, una cantidad equivalente al 35% del monto
del referido crédito. Para todos los efectos legales, dicho
débito fiscal se considerará un mayor impuesto adicional
determinado.
La obligación de restitución no será aplicable a
contribuyentes del impuesto adicional, residentes en
países con los cuales Chile haya suscrito un convenio para
evitar la doble tributación que se encuentre vigente, y
del cual sean beneficiarios respecto de la imposición de
las rentas retiradas, remesadas o distribuidas indicadas;
en el que se haya acordado la aplicación del impuesto
adicional, siempre que el impuesto de primera categoría
sea deducible de dicho tributo.
III. REQUISITOS PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN
El legislador no estableció requisitos especiales para acogerse al régimen de imputación parcial de créditos, no
obstante los contribuyentes que deseen acogerse al presente régimen, vale decir, cualquier empresa independiente el
tipo jurídico y conformación societaria, lo deberán hacer de acuerdo al siguiente detalle:
90 // Manual Reforma Tributaria
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del artículo 14 de la LIR / UNIDAD 1
IV. FORMA Y PLAZO PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN
Respecto a la forma y plazo para acogerse al régimen
de integración parcial se debe distinguir entre el primer
año de aplicación de dicho régimen y los años siguientes,
así como también hay que tener presente si se trata
de contribuyentes en ejercicio o que recién inician sus
actividades.
Primer año de aplicación del régimen95, aviso
durante el año 2016.
Respecto a los contribuyentes que cuenten con inicio
de actividades con anterioridad al 1° de junio de 2016,
deben ejercer la opción de acogerse al régimen entre los
meses de junio a diciembre de 2016.
Respecto a los contribuyentes que inicien actividades
a partir del 1° de junio de 2016, deberán ejercer la
opción de acogerse al régimen en comento en el plazo
de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen
sus actividades96 y hasta el término del año comercial
2016, cuando esta última sea una fecha posterior, en
la declaración que deban presentar dando el aviso
correspondiente al SII a través del Formulario N° 4415, o
bien, en una declaración complementaria que deberán
presentar para tal efecto. En este sentido, por ejemplo, si
el contribuyente comienza sus actividades en el mes de
diciembre de 2016, podrá presentar el aviso al SII hasta
febrero de 2017.
95
96
97
98
Años siguientes de aplicación del régimen97,
aviso desde el 1° de enero de 2017 en adelante.
Los contribuyentes que se encuentren acogidos a los
otros regímenes de tributación que establece la LIR
podrán ejercer la opción desde el 1° de enero al 30 de
abril del año calendario en que se incorporan al referido
régimen, debiendo cumplir con los requisitos señalados
precedentemente.
Los contribuyentes que inicien actividades a partir del 1°
de enero de 2017 deberán ejercer la opción en el plazo
de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen
sus actividades, entendiéndose que para esto debería
materializarse a través del Formulario N° 4415 del SII.
Es preciso señalar que el SII determinará mediante
resolución las formalidades que deben cumplir las
declaraciones referidas a la opción de acogerse al
régimen de renta atribuida98.
N° 10 del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, de 2014, modificado por la Ley N° 20.899, de 2016.
Inciso primero del artículo 68 del Código Tributario.
Inciso cuarto del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
N° 1 de la letra F) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
91
02.
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del
artículo 14 de la LIR.
V. RÉGIMEN POR DEFECTO
El legislador no estableció un régimen por defecto para
los contribuyentes sujetos a las normas de la letra B),
del artículo 14 de la LIR, no obstante a ello, es preciso
tener presente que los contribuyentes sujetos a otros
regímenes que se encontrarán vigentes a contra del 1° de
enero de 2017 en adelante y el legislador haya establecido
requisitos específicos de tipo jurídico y/o composición
societaria, y estos se incumplan, quedarán sujetos a las
normas de la letra B), del artículo 14 de la LIR, de manera
obligatoria a contar del 1° de enero del año siguiente al
incumplimiento o bien del 1° de enero del mismo año del
incumplimiento, según sea cada caso.
VI. TRIBUTACIÓN A NIVEL DE LA EMPRESA
En términos generales, por el sólo hecho de que una
empresa se acoja al régimen de integración parcial de
créditos ya sea de manera voluntaria o quede sujeto a
dichas normas de manera obligatoria, no significa que
vaya a cambiar la tributación a la que estaba afecta antes
de la Reforma Tributaria.
1. La tasa del IDPC será de un 25,5% a contar del 1°
De hecho, a este régimen le sigue aplicando en su totalidad el sistema integrado de tributación, el mecanismo
de determinación de la base imponible de primera
categoría sigue siendo el señalado en los artículos 29 al 33
de la LIR y le aplican los mismos tributos que existían con
anterioridad a la entrada en vigencia de dicha reforma.
deberán incorporar a la determinación de la RLI, los
retiros y dividendos afectos al IGC o IA percibidos
desde otras empresas, dado que ellos no atribuyen
renta a los contribuyentes de los impuestos finales.
No obstante lo anterior, la mencionada reforma estableció algunas modificaciones e innovaciones que
afectan a la empresa que se acoja a este régimen, las que
señalamos a continuación:
99
De acuerdo al N°3 de la letra B), del artículo 14 de la LIR.
92 // Manual Reforma Tributaria
de enero de 2017, la cual se mantendrá hasta el 31
de diciembre de ese mismo año. A contar del 1° de
enero de 2018 en adelante, quedarán sujetos a la
tributación del 27% de manera definitiva.
2. En este régimen de integración parcial, no se
3. Se puede deducir de la RLI hasta el 50% de la
misma, que se mantenga invertida en la empresa,
con un tope máximo de UF 4.000, no obstante
deberán efectuar un agregado en la determinación
de la RLI del año siguiente o de los subsiguientes
de haber invocado el beneficio, una cantidad
anual equivalente al 50% del monto de los retiros,
remesas o distribuciones, afectos al IGC o IA, según
corresponda99.
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del artículo 14 de la LIR / UNIDAD 1
Las pérdidas tributarias no podrán ser imputadas a las
utilidades acumuladas en la empresa, sino que desde
el 1° de enero de 2017 dichas pérdidas se considerarán
como gasto para el ejercicio siguiente (imputación
“hacia adelante”), pudiendo también ser imputadas a los
dividendos o retiros que se perciban de otras sociedades
con la posibilidad de recuperar el crédito por IDPC
asociados a los mismos.
VII. DETERMINACIÓN DE LA RENTA LIQUIDA IMPONIBLE IMPONIBLE
DE PRIMERA CATEGORÍA
Los contribuyentes sujetos a las disposiciones del
régimen de integración parcial, obligados a declarar sus
rentas efectivas según contabilidad completa, deberán
determinar la Renta Líquida imponible afecta a IDPC de
acuerdo a lo establecido en el párrafo 3°, del Título II de la
LIR, considerando lo dispuesto en los artículo 29° al 33°, en
relación a ello, la ley incorporó algunas modificaciones las
cuales se pasan a analizar:
1. Incorporación de la nueva letra c), en el
número 2, del artículo 33° de la LIR.
La presente modificación tuvo como principal objetivo
establecer a través del mecanismo de determinación de la
RLI, el ajuste que corresponde efectuar correspondiente a
la deducción de aquellas partidas indicadas en el numeral
i), del inciso primero y numeral i) del inciso tercero, ambos
del artículo 21 de la LIR.
En relación a ello, en ambos casos corresponden a
gastos rechazados los cuales poseen una tributación
especial establecidas en dichos incisos, estos es, en el
inciso primero se establece una tributación en carácter
de única de un 40%, el cual se grava a la empresa y en
el inciso tercero, estarán afectas con los IGC o IA, según
corresponda, más una tasa adicional de un 10%.
93
02.
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del
artículo 14 de la LIR.
Hasta el 31 de diciembre de 2016
A contar del 10 de enero de 2017
Resultado financiero
500
Resultado financiero
500
Agregados:
De acuerdo al art 33 N0 1
100
Agregados:
De acuerdo al art 33 N0 1
100
Deducciones:
De acuerdo al art 33 N0 2 letra a) o b)
- 20
Renta Líquida
580
Deducciones:
De acuerdo al art 33 N0 2 letra a) o b)
De acuerdo al Nuevo art. 33 N0 2 letra c)
- 20
- 50
Desagregados:
numerales i), inciso 10, art 21 la LIR
numerales i), inciso 30, art 21 la LIR
Renta Líquida Imponible afecta a IDPC
530
- 30
- 20
Renta Líquida Imponible afecta a IDPC
530
Base Imponible numeral i), inciso 10, art 21 (tasa
40% única)
Base Imponible numeral i), inciso 30, art 21 (IGC o
IA)
30
20 (1)
Base Imponible numeral i), inciso 10, art 21
(tasa 40% única)
Base Imponible numeral i), inciso 30, art 21
(IGC o IA)
30
20 (1)
(1) más una tasa adicional del 10% sobre el monto
2. Rentas afectas a los IGC o IA según corresponda, percibidos desde otras empresas.
Cuando la empresa sujetas a las disposiciones de la
letra B), del artículo 14 de la LIR, perciban rentas afectas
a IGC o IA provenientes de otras empresas, se sujetarán a
las normas establecidas en la LIR, esto es, se someterán a
las disposiciones que establecen el número 1, del artículo
39, y/o la letra a), del número 2, del artículo 33, ambos de
la LIR, según corresponda.
El artículo 39, de la LIR establece que se encontrarán
exentas del impuesto de primera categoría las siguientes
rentas:
1. Los dividendos pagados por sociedades anónimas
o en comandita por acciones, respecto de sus
accionistas, con excepción de las rentas referidas en
la letra c) del Nº 2 del artículo 20.
94 // Manual Reforma Tributaria
Como se podrá visualizar, estas empresas no están
obligadas a reponer las rentas indicadas de acuerdo a lo
establecido el nuevo N°5, del artículo 33 de la LIR, vigente
a contar del 1° de enero de 2017 en adelante, es por ello
que el crédito asociado a las rentas percibidas afectas a
la tributación de los IGC o IA según corresponda, deberá
incorporarse al registro de Saldo Acumulado de Créditos
establecido en la letra d), del número 2 de la letra B), del
artículo 14 de la LIR, denominado SAC.
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del artículo 14 de la LIR / UNIDAD 1
A contar del 10 de enero de 2017
Resultado financiero
500 (1)
Agregados:
De acuerdo al art. 33 N0 1
100
Deducciones:
De acuerdo al art. 33 N0 2 letra a) o b)
De acuerdo al Nuevo art. 33 N0 2 letra c)
- 50
-10
Renta Líquida Imponible afecta a IDPC
540
IDPC (27% sobre $ 540)
146
REGISTRO SAC (REGISTRO DE LA LETRA d), DEL ART. N0 DE LA LETRA B), DEL ART. 14:
Numeral ii):
IDPC sobre la RLI
IDPC sobre rentas percibidas afectas a IGC o IA ($ 50 x 0,369863
(1) contiene dividendo por $ 50, percibido de otro contribuyente sujeto a las disposiciones de la letra B), del artículo 14
de la LIR, afecto a IGC o IA, con derecho a crédito.
De lo analizado en el punto anterior, es sin perjuicio
del tratamiento tributario que deberán darle los
contribuyentes sujetos a las disposiciones de este
régimen que perciban rentas afectas a los IGC o IA según
corresponda, y el tratamiento a los créditos por IDPC
a que tengan derecho cuando resulten absorbidos por
pérdidas tributarias.
3. Imputación de pérdidas tributarias, de
acuerdo al N°3, del artículo 31 de la LIRdel
artículo 31 de la LIR
A contar del 1° de enero de 2017 el orden de imputación
de las pérdidas tributaras cambia radicalmente, dado
que hasta el 31 de diciembre de 2016 dichas pérdidas se
imputan a las utilidades acumuladas en las empresas al
Fondo de Utilidades Tributables, registro que da cuenta
de aquellas rentas pendientes de tributación con los
impuestos finales.
146
18
Ahora bien, el orden de imputación con la reforma
tributaria, siempre será en primera instancia a las rentas
o cantidades que se perciban en el mismo ejercicio a
título de retiros o dividendos afectos a IGC o IA, de otras
empresas o sociedades, debidamente incrementadas en
la forma establecida en el inciso final del número 1, del
artículo 54 y los artículos 58 número 2) y 62 de la LIR, y en
el caso de no ser suficientes, la diferencia por la pérdida
tributaria deberá imputarse en el ejercicio siguiente como
un gasto necesario para producir la renta del ejercicio
siguiente y subsiguiente, y así sucesivamente, hasta su
total extinción.
95
02.
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del
artículo 14 de la LIR.
Primera imputación
La pérdida tributaria que se determine en virtud de los
artículos 29° al 33° de la LIR, vigente a contar del 1° de
enero de 2017, deberá ser imputada a todas las rentas
percibidas en el ejercicio por el contribuyente en calidad
de retiros o dividendos afectos a IGC o IA, provenientes
de otras empresas sujetas a las disposiciones de la letra
A)100, o B), del nuevo artículo 14 de la LIR.
Por consiguiente, el IDPC que corresponda a las rentas
percibidas a título de retiros o dividendos debidamente
incrementadas sea absorbido por pérdidas tributarias,
podrá solicitarse su devolución a título de pago
provisional por utilidades absorbidas (PPUA), según el N°3
del artículo 31 de la LIR.
Rentas percibidas afectas a IGC o IA, de un contribuyente
sujeto a la letra A), del artículo 14 de la LIR
Rentas percibidas afectas a IGC o IA, de un contribuyente
sujeto a la letra B), del artículo 14 de la lIR
Resultado financiero
Resultado financiero
- 5.000 (1)
- 5.000 (1)
Agregados:
De acuerdo al art 33 N0 1
1.000
Agregados:
De acuerdo al art 33 N0 1
1.000
Deducciones:
De acuerdo al art 33 N0 2
De acuerdo al art 33 N0 2 letra c)
- 200
- 100
Deducciones:
De acuerdo al art 33 N0 2
De acuerdo al art 33 N0 2 letra c)
- 200
- 100
Pérdida Tributaria
Orden de imputación PT:
1. A rentas afectas a IGC
Incremento por IDPC ($ 200 x 0,333333)
Pérdida Tributaria determinada
2. Como gasto año siguiente
Efectos:
Solicitud de PPUA
(1) contiene dividendo $ 200, de contribuyente de la
letra A), del art. 14 de la LIR (c/c 25%).
100
No obstante a lo anterior, un caso particular será cuando
las rentas o cantidades percibidas y afectas a la tributación
de los IGC o IA sean originadas por otro contribuyente
sujeto a las disposiciones de la letra B), del artículo 14
de la LIR, en este caso la pérdida tributaria que absorba
dichas rentas incrementadas total o parcialmente, podrá
recuperarse en un 100% como pago provisional, sin que
resulte procedente descontar o restituir el 35% del referido
IDPC, cuando éste se encuentre sujeto a la obligación
de restituir que establece el párrafo final, del N°3, del
artículo 56, para aquellos contribuyentes afectos al IGC y
el inciso 3°, del artículo 63, para contribuyentes sujetos a
la tributación del IA, todos de la LIR.
- 4.300
200
67
- 4.033
- 4.033
67
Pérdida Tributaria
Orden de imputación PT:
1. A rentas afectas a IGC
Incremento por IDPC ($ 200 x 0,369863)
Pérdida Tributaria determinada
2. Como gasto año siguiente
Efectos:
Solicitud de PPUA (100% IDPC)
(1) contiene dividendo $ 200, de contribuyente
de la letra B), del art. 14 de la LIR (c/c 27%).
En relación a ello, las restricciones de tipo societario del régimen A), deberán ser EI o EP acogidos al régimen de la letra B), del artículo 14 de la LIR.
96 // Manual Reforma Tributaria
- 4.300
200
74
- 4.026
- 4.026
74
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del artículo 14 de la LIR / UNIDAD 1
VIII. CONTROL DE LAS RENTAS (REGISTROS)101
Dado el mecanismo de tributación que plantea el régimen
de integración parcial, para los propietarios, comuneros,
socios o accionistas de empresas sujetas al régimen
de imputación parcial de créditos, los cuales quedarán
gravados con los IGC o IA, según corresponda, sobre todas
las rentas o cantidades que a cualquier título, retiren,
les remesen o les sean distribuidas, se hace necesario
mantener un correcto control de las rentas o cantidades
que serán afectadas con dicha tributación, de aquellas
que no mantienen ese carácter.
Adicionalmente, estos contribuyentes deberán llevar un
estricto control de los créditos de IDPC otorgados a sus
propietarios, socios, comuneros o accionistas que tengan
la obligación de restituir en carácter de débito fiscal.
A diferencia del régimen que operó hasta el 31 de diciembre de 2016, no es relevante efectuar una separación por
cada ejercicio comercial, más bien, se deberá efectuar un
control acumulado de las cantidades que se señalan a
continuación, considerando los remanentes provenientes
de ejercicios anteriores, y aquellos que se determinen
para el ejercicio siguiente.
101
102
103
Dicho lo anterior, el legislador ha previsto que deben
implementarse los siguientes registros:
1. Registro de Rentas Afectas a Impuesto
(RAI)102.
Se registra todas aquellas rentas o cantidades acumuladas
en la empresa que representen incrementos del capital
propio tributario (CPT), y que en caso de ser retiradas,
remesadas o distribuidas, se afectarán con IDPC103, IGC o
IA, según corresponda.
En este registro, los contribuyentes deberán registrar al
término del año comercial respectivo, aquellas rentas o
cantidades que forman parte del CPT de la empresa y que
no correspondan al capital pagado, a rentas exentas del
IGC o IA, a ingresos no constitutivos de renta, ni a rentas
que han completado su tributación con todos los
impuestos de la LIR, en consecuencia, se trata de rentas
o cantidades que al momento de su retiro, remesa o
distribución se afectarán con el IGC o IA, según corresponda, conforme a lo establecido en los N°(s) 1 y 3, de la
letra B), del artículo 14 de la LIR.
El capital propio tributario positivo (CPT), determinado al término del ejercicio, de acuerdo al artículo 41, Inciso
primero N0 1 de la LIR
(+)
Reposición de los retiros, remesas o distribuciones provisorias, no imputadas al remanente, debidamente
reajustadas.
(+)
Saldo de registro REX al término del año comercial (luego de haber imputado al remanente inicial).
(-)
Capital aportado efectivamente a la empresa, más sus aumentos y menos sus disminuciones (debidamente
reajustadas al término del ejercicio comercial).
(-)
Cantidades afectas a IGC o IA, determinadas a término del ejercicio comercial respectivo (solo valor
positivo).
(=)
Según lo dispuesto en el N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
De acuerdo al N°2, de la letra B), del artículo 14 de la LIR.
Cuando sean percibidas por contribuyentes de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
97
02.
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del
artículo 14 de la LIR.
Cabe señalar que el saldo de registro pendientes de
tributación de los IGC o IA acumuladas en el FUT al 31
de diciembre de 2016, a partir del 1° de enero de 2017,
formarán parte de este registro como un saldo del ejercicio anterior.
De acuerdo a ello, los contribuyentes mantendrán en el
registro SAC lo siguientes créditos:
• Créditos acumulados al 31 de diciembre de 2016.
• Créditos generados a contar del 1° de enero de 2017.
2. Diferencia entre la depreciación acelerada
y normal, también denominado fondo de El orden de imputación será en primera instancia los
utilidades financieras (FUF). Se deberá mantener créditos generados a contar del 1° de enero de 2017, y
el control de esta diferencia toda vez que se encuentra
disponible para distribución o retiro, dado que la
depreciación acelerada se considera sólo para efectos
de la primera categoría. Cabe señalar que el saldo de las
rentas de esta naturaleza existentes al 31 de diciembre de
2016, a partir del 1° de enero de 2017, formarán parte de
este registro como un saldo del ejercicio anterior104.
3. Rentas exentas e ingresos no constitutivos
de renta (REX). Se anotarán las rentas exentas de los
IGC o IA y los INR percibidos, así como también las rentas
de esta misma naturaleza percibidos a título de retiros o
dividendos provenientes de empresas en las que participa.
Cabe señalar que el saldo de las rentas acumuladas en el
FUNT al 31 de diciembre de 2016, a partir del 1° de enero
de 2017, formarán parte de este registro como un saldo
del ejercicio anterior105.
4. Saldo acumulado de crédito (SAC). En
este registro se controlarán los créditos por IDPC y por
impuestos pagados por rentas de fuente extranjera,
distinguiendo entre los que dan derecho a devolución y los
que no. Formarán parte de este registro, por ejemplo, los
créditos por IDPC que provengan de las rentas acumuladas
en el FUT al 31 de diciembre de 2016.
104
105
posteriormente se asignarán los créditos generados hasta
el 31 de diciembre de 2016.
Dichos créditos se asignarán con una tasa que se
determinará anualmente al inicio del ejercicio respectivo.
La suma total de este registro originado a contar del 1°
de enero de 2017, estará compuesto por dos clases de
créditos:
• Los créditos que no se encuentran sujetos a la
obligación de restituir.
• Los créditos que poseen la obligación de restituir.
El orden de imputación será en primera instancia, a los
créditos no sujetos a la obligación de restitución por sobre
los que la poseen.
Es importante destacar que del saldo de créditos
con obligación de restituir, deberán rebajarse a todo
evento, y como última imputación del año comercial
respectivo, el monto de crédito que se determine sobre
las partidas señaladas en el inciso segundo del artículo
21 de la LIR que correspondan al ejercicio, con excepción
del propio IDPC.
Según lo dispuesto en el inciso final de la letra b) del N° 1 del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, de 2014, modificado por la Ley N° 20.899, de 2016.
Según lo dispuesto en el inciso cuarto de la letra b) del N° 1 del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, de 2014, modificado por la Ley N° 20.899, de 2016.
98 // Manual Reforma Tributaria
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del artículo 14 de la LIR / UNIDAD 1
IX. TRIBUTACIÓN A NIVEL DEL PROPIETARIO
Base Imponible IGC
Los propietarios, comuneros, socios o accionistas de
empresas sujetas al régimen de imputación parcial de
créditos, quedarán gravados con el IGC por todos los
retiros, remesas o distribuciones que efectúen a cualquier
título, según corresponda, y deberán incorporar en su base
imponible de acuerdo al inciso 1°, del N°1, del artículo 54
de la LIR.
imponible de acuerdo al inciso 1°, del artículo 62 de la LIR.
Cuando proceda aplicar el crédito por IDPC establecido
en el párrafo 1, del artículo 63, de la LIR, correspondiente
a los retiros, remesas o distribuciones, deberán agregar
también en la determinación de la renta bruta global como
incremento un monto equivalente al referido crédito.
Cuando proceda aplicar el crédito por IDPC establecido
en el párrafo 1, del N°3, del artículo 56, de la LIR,
correspondiente a los retiros, remesas o distribuciones,
deberán agregar también en la determinación de la renta
bruta global como incremento un monto equivalente al
referido crédito.
Respecto de los contribuyentes del IGC, aplicará la tasa
equivalente a un 35%.
Tasa del Impuesto
Respecto de los contribuyentes del IGC, aplicará la escala
progresiva de tasas contenida en el artículo 52 de la LIR,
en la cual, a partir del 1° de enero de 2017, figura como
tasa máxima un 35%.
Sin perjuicio de lo establecido anteriormente, los
contribuyentes que habiendo utilizado el crédito a que
se refiere este punto, proveniente del saldo acumulado
establecido en el numeral ii), de la letra d), del número 2, de
la letra B), del artículo 14, sea que éste haya sido imputado
contra los impuestos que deba declarar anualmente el
contribuyente o que haya solicitado la devolución del
excedente que determine, deberán restituir a título de
débito fiscal, una cantidad equivalente al 35% del monto
del referido crédito. Para todos los efectos legales, dicho
débito fiscal, se considerará un mayor impuesto global
complementario determinado.
Base Imponible IA
Los propietarios, comuneros, socios o accionistas de
empresas sujetas al régimen de imputación parcial de
créditos, quedarán gravados con el IA por todos los retiros,
remesas o distribuciones que efectúen a cualquier título,
según corresponda, y deberán incorporar en su base
Tasa del Impuesto
Sin perjuicio de lo establecido anteriormente, los
contribuyentes que habiendo utilizado el crédito a que
se refiere este punto, proveniente del saldo acumulado
establecido en el numeral ii), de la letra d), del número 2,
de la letra B), del artículo 14, sea que éste haya sido
imputado contra los impuestos que deba declarar
anualmente el contribuyente o que haya solicitado la
devolución del excedente que determine, deberán restituir
a título de débito fiscal, una cantidad equivalente al
35% del monto del referido crédito.
Para todos los efectos legales, dicho débito fiscal, se
considerará un mayor impuesto adicional determinado.
Por otra parte, los contribuyentes que imputen el crédito
indicado, también proveniente del saldo acumulado
establecido en el numeral ii), de la letra d), del número 2.-,
de la letra B), del artículo 14, deberán restituir a título de
débito fiscal, una cantidad equivalente al 35% del monto
del referido crédito. Para todos los efectos legales, dicho
débito fiscal se considerará un mayor impuesto adicional
determinado.
La obligación de restitución no será aplicable a
contribuyentes del impuesto adicional, residentes en
países con los cuales Chile haya suscrito un convenio para
evitar la doble tributación que se encuentre vigente, y
del cual sean beneficiarios respecto de la imposición de
las rentas retiradas, remesadas o distribuidas indicadas;
99
02.
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del
artículo 14 de la LIR.
en el que se haya acordado la aplicación del impuesto
adicional, siempre que el impuesto de primera categoría
sea deducible de dicho tributo.
Crédito por IDPC
Corresponderá el crédito por IDPC en contra de los IGC o IA
en las situaciones que a continuación se señalan:
• La cantidad que resulte de aplicar al monto del
retiro, remesa o distribución, una tasa de crédito
que se calculará como:
TASA
27%
100% - 27%
0,369863
• El monto total de crédito por IDPC disponible en el
SAC.
X. SALIDA DEL RÉGIMEN DE INTEGRACION PARCIAL
En primer lugar, cabe señalar que los contribuyentes que opten por acogerse al régimen de integración parcial deberán
mantenerse en él al menos durante 5 años comerciales consecutivos, pudiendo, una vez transcurrido dicho plazo,
acogerse al régimen de renta atribuida, en la medida que cumpla los requisitos especiales para dichos contribuyentes,
vale decir, de tipo jurídico y societario.
Por consiguiente, a diferencia del régimen de renta atribuida, la única razón de abandono del régimen de integración
parcial sería por decisión propia del contribuyente, en la medida que cumpla los requisitos de ingreso que establece el
legislador para los regímenes alternativos.
100 // Manual Reforma Tributaria
Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del artículo 14 de la LIR / UNIDAD 1
XI. CONCLUSIÓN
Desde el 1° de enero de 2017 comienzan a regir los nuevos regímenes generales de tributación
por el que deben optar los contribuyentes: el de renta atribuida y el de imputación parcial
de créditos. Este último, denominado también régimen semi-integrado, consiste en que
la renta se grava a nivel de empresa en el mismo ejercicio que se genera y a nivel de sus
propietarios, cuando se distribuya o se retire. Sin embargo, la integración es parcial, debido
a que sólo puede reconocer una parte del Impuesto de Primera Categoría como crédito para
los impuestos finales.
Para acogerse al régimen de imputación parcial de créditos
no se debe cumplir con ningún requisito en particular.
El plazo para acogerse a este régimen debe ejercerse
durante el año comercial 2016, si los contribuyentes han
iniciado actividades antes del 1° de junio el aviso deben
materializarlo ante el SII entre el 1° de junio y el 31 de
diciembre de dicho año, mientras que los que inicien
actividades después del 1° de junio deberán dar aviso
de su opción en su declaración de inicio de actividades
o hasta el 31 de diciembre de 2016, cuando esta sea una
fecha posterior. En caso que los contribuyentes no opten,
aplicará el régimen por defecto establecido en la LIR.
Sólo se gravarán con Impuesto de Primera Categoría las
rentas generadas por la propia empresa en el giro de
sus actividades, no incluyendo los dividendos y retiros
afectos a IGC o IA percibidos desde otras empresas, los
cuales irán al registro SAC, con crédito, en la medida que la
renta haya sido gravada con dicho tributo.
A nivel de propietarios, pagarán impuestos finales según
los retiros y distribuciones que perciban en la medida que
están afectos a IGC o IA, con derecho a crédito que será
equivalente al menor valor entre el saldo disponible en
el SAC como crédito de por IDPC y la cantidad que
resulte de aplicar una tasa de crédito a dicho retiro o
distribución.
Sin embargo, deberá restituir como débito fiscal el 35%
del determinado crédito. Por eso se entiende que la
imputación de crédito es parcial y el régimen no integra
totalmente el IDPC con los impuestos finales, sino que es
un régimen de integración parcial.
Finalmente, señalar que los contribuyentes acogidos al
régimen de imputación parcial de créditos podrán salir
de él voluntariamente, después de haber permanecido al
menos 5 años consecutivos señalados en la ley.
Por otro lado, las pérdidas tributarias determinadas
según los artículos 29 a 33 de la LIR se imputarán primero
a las cantidades percibidas como retiros o dividendos
desde otras empresas afectos a IGC o IA debidamente
incrementadas. La diferencia será gasto necesario para
producir la renta en los ejercicios posteriores hasta su
extinción.
101
02.
UNIDAD 2
I. Casos Prácticos del Régimen
de Integración Parcial
C
ontinuando con el análisis del régimen de integración parcial, establecido
en la letra B) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente
a partir del 1° de enero del año 2017, el cual abordamos desde un punto
de vista teórico en la unidad anterior, consideramos necesario plantear
algunas situaciones prácticas que permitan al lector aterrizar los conceptos y
mecanismos que contiene el régimen de tributación aludido.
Para aquellos contribuyentes que inicien actividades durante el año comercial
2017, y opten por o tengan que acogerse al régimen de integración parcial a
partir de ese año, cumpliendo con los requisitos legales para estos efectos,
será menos compleja ya que no tendrá que considerar aquellos saldos de
utilidades pendientes de tributación al 31 de diciembre de 2016 (régimen
anterior), al momento de imputar los retiros o distribuciones con su crédito
correspondiente
Un tanto distinto será en el caso de los contribuyentes que tengan saldos de
utilidades acumuladas en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) al 31 de
diciembre de 2016 y se acojan o tengan que acogerse al régimen de imputación
parcial de créditos, dado que para imputar las distribuciones, remesas o retiros
efectuados por los propietarios deberán tener en consideración dichas rentas.
El legislador, sin embargo, ha previsto un mecanismo que permita asignar el
crédito por impuesto de primera categoría que tienen las rentas acumuladas
en el FUT en base a una tasa efectiva.
Las dos situaciones antes descritas serán abordadas a través
de dos casos prácticos en la presente unidad, a fin de lograr
una mejor comprensión del régimen de renta atribuida, por lo
que se invita al lector a interiorizarse de los detalles de dichos
casos, los cuales aumentarán en complejidad en las unidades
siguientes.
102 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial / UNIDAD 2
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial.
II. CASO 1. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES ANTES DEL AÑO
2017, SIN INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES
Respecto al contribuyente que se acoge al régimen de Integración Parcial, el caso que se presenta a continuación
persigue los siguientes objetivos:
1.
2.
3.
4.
Mostrar la determinación de la Renta Líquida Imponible106 de primera categoría.
Confeccionar los registros que establece el N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Imputar a dichas distribuciones de dividendos a los accionistas.
Determinar la tributación final de los propietarios.
Planteamiento del caso
La Sociedad Reforma S.A., sujeta al régimen de imputación parcial de créditos inició actividades el día 22 de febrero
de 2016, y proporciona los siguientes antecedentes para determinar las obligaciones tributarias que afectan a sus
propietarios. De acuerdo a los registros contables y documentación de respaldo, los propietarios de la empresa
aportaron el capital conforme al siguiente detalle, cuyos montos se presentan actualizados al 31.12.2018:
Accionistas 1 aportó la suma de
$ 51.500
Accionistas 2 aportó la suma de
$ 51.500
Total aporte
$ 103.000
a. La determinación de la Renta Líquida Imponible se efectuó como sigue:
Resultado según balance
Agregados:
Provisión impuesto renta AT. 2019
Deducciones:
Dividendo afecto a IGC o IA, percibido empresa del rég. 14, la letra B), con crédito 27% y
restitutción (histórico)
$ 45.911
$ 15.316
$ 4.500
Renta Líquida Imponible al 31 de diciembre de 2018
$ 56.727
IDPC ($ 56.727 x 27%)
$ 15.316
106
En adelante, indistintamente, RLI.
103
02.
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial.
b. A los accionistas se distribuyeron los siguientes montos durante el año 2018:
Accionista 1
$ 45.000
Accionista 2
$ 45.000
c. Para efectos de determinar las rentas gravadas con IGC o IA, se proporcionan los siguientes
antecedentes:
Capital propio tributario al 31.12.2018
$ 130.107
d. El control de rentas empresariales acumuladas al 31.12.2017, acusa los siguientes saldos:
Rentas exentas IGC (REX)
$ 20.000
Rentas afectas a IGC (RAI)
$ 36.000
Saldo crédito por IDPC con derecho a devolución y sujeto a restitución (SAC)
$ 1.711
e. El fondo de utilidades tributables al 31.12.2016 y actualizados al 31.12.2017, presentan la
siguiente información:
Saldo total de utilidades tributarias
Saldo crédito de créditos por IDPC (FUT)
Tasa efectiva de créditos del FUT (9.383 / 31.000 x 100)
$ 31.000
$ 9.382
30,2645%
f. La VIPC del ejercicio es la siguiente (supuesto):
Saldo inicial - abril de 2018 (variación noviembre 2017 a marzo 2018)
1,0%
Abril - diciembre de 2018
2,0%
Mayo - diciembre de 2018
1,8%
VIPC anual 2018
3,0%
104 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial / UNIDAD 2
Desarrollo del Caso
a. Determinación de la RLI
c. Imputación de los dividendos
Como se aprecia en el planteamiento del caso, la
determinación de la Renta Líquida Imponible de un
contribuyente acogido al régimen de integración parcial
no varía la mecánica establecida en los artículos 29 al 33
de la LIR.
Para determinar la situación tributaria de los dividendos
que efectúen por los accionistas, contribuyentes de los
impuestos finales, debemos remitirnos a lo señalado en el
N° 3 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, el cual establece
el orden de imputación de los mismos.
b. Confección de registros
En este sentido, tales retiros se imputarán a los registros
mencionados en la letra anterior, comenzando por el RAI,
luego al FUF y finalmente al REX.
A fin de controlar la tributación de los accionistas, y de
conformidad a lo prescrito por el N° 2 de la letra B) del
artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la empresa
deberá confeccionar, al 31 de diciembre de cada año, los
registros de rentas afectas a impuesto (RAI), de diferencias
entre depreciación normal y acelerada (FUF), de rentas
exentas e ingresos no constitutivos de renta (REX) y el de
saldo acumulado de créditos (SAC).
Para el caso planteado, la empresa deberá completar el
registro RAI, FUF, REX y SAC de acuerdo a la información
planteada.
Además, tal como muestra el ejercicio, en el registro SAC
se deberá reconoce el IDPC sobre la RLI, con derecho a
restitución (numeral ii), del N°2, de la letra B), del artículo
14 de a LIR.
105
02.
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial.
Para el caso en análisis, la imputación se deberá efectuar a los distintos registros, según se indica:
A continuación se muestra la imputación respectiva:
i. Control de rentas empresariales acumuladas al 31.12.2018.
SAC
Detalle
Control
RAI
FUF
REX
Acumulados
a contar del
01.01.2017
Acumulados
a contar del
31.12.2016
Con restitución
Sin restitución
0,369863
30,2645%
27%
Remanente anterior
Más: Reajuste enero - abril 1,00%
Remanente abril 2018
56.000
36.000
560
360
56.560
36.360
Menos:
Accionista 1
Dividendo del ejercicio
Dividendos imputados
Dividendos provisorios
45.000
- 28.280
16.720
- 28.280
Accionista 2
Dividendo del ejercicio
Dividendos imputados
Dividendos provisorios
45.000
- 28.280
16.720
- 28.280
Remanente diciembre 2018
Más:
Crédito por IDPC, según RLI
( $ 56.727 x 27% )
Crédito dividendo percibido
Rentas afectas a impuesto
Menos:
Dividendo provisorio accionista 1
( $ 16.729 x 1,020 )
Dividendo provisorio accionista 2
( $ 16.729 x 1,020 )
Remanente ejercicio siguiente
106 // Manual Reforma Tributaria
0
0
0
- 2.336
- 15.655
- 189
- 2.336
- 15.655
- 189
0
0
20.000
1.711
9.382
31.000
200
17
94
310
20.200
1.728
9.476
31.310
- 10.100
- 864
- 10.100
- 864
0
0
15.316
1.664
61.215
61.215
- 17.054
- 17.054
- 6.308
- 17.054
- 17.054
- 6.308
27.106
27.106
0
STUT
0
4.365
- 4.738
- 15.655
- 4.738
- 15.655
0
0
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial / UNIDAD 2
Conforme a lo establecido en el último párrafo de la letra a) del N° 2, de la letra B), del artículo 14 de la LIR, cuando los
retiros resultan imputados al registro RAI y FUF y los no imputados a ningún registro se considerarán, para todos los
efectos de dicha ley, como ingresos afectos a los IGC o IA, incorporándose en dicha oportunidad a la base imponible de
los IGC o IA, según corresponda.
En el caso del ejercicio, los saldos actualizados a la fecha de la distribución no son suficientes para imputar el monto total
de los dividendos, dado que estos se imputan siempre a los remanentes actualizados, generando dividendos provisorios
por la suma de $16.720 por cada accionista, dichos dividendos provisorios deberán incorporarse a la determinación del
registro RAI, como un mayor CPT debidamente actualizados, en el caso del ejercicio, asciende a $17.054.
ii. Determinación de las rentas afectas a IGC o IA al 31.12.2018:
( + ) Capital propio tributario
$ 130.107
( + ) Dividendo provisorio accionista 1, reajustado
$ 17.054
( + ) Dividendo provisorio accionista 2, reajustado
$ 17.054
( - ) Saldo final Registro REX
( - ) Capital aportado, reajustado
( = ) Rentas afectas a impuestos personales
- $ 103.000
$ 61.215
107
02.
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial.
iii. Determinación situación tributaria de los dividendos efectivos:
Accionista 1 (IGC)
Dividendos afectos a IGC imputados a RAI [ ( $2.336 + $15.655 + $ 189 + $ 17.054 / 1,02 ) ] x 1,02
$ 35.598
Dividendos exentos de IGC ( $10.100 x 1,02 )
$ 10.302
Crédito por IDPC sin restitución ( $4.738 x 1,02 )
$ 4.833
Crédito por IDPC con restitución ( $864 + $6.308 / 1,02 ) x 1,02
$ 7.189
Incremento por crédito IDPC ( $4.833 + $7.189 )
$ 12.022
Accionista 2 (IGC)
Dividendos afectos a IGC imputados a RAI [ ( $2.336 + $15.655 + $ 189 + $ 17.054 / 1,02 ) ] x 1,02
$ 35.598
Dividendos exentos de IGC ( $10.100 x 1,02 )
$ 10.302
Crédito por IDPC sin restitución ( $4.738 x 1,02 )
$ 4.833
Crédito por IDPC con restitución ( $864 + $6.308 / 1,02 ) x 1,02
$ 7.189
Incremento por crédito IDPC ( $4.833 + $7.189 )
$ 12.022
El crédito por IDPC de cada accionista determinado aplicando el factor correspondiente sobre los dividendos imputados
al registro RAI excede el saldo de crédito acumulado (SAC) del ejercicio anterior, por lo tanto, se asigna todo el saldo de
crédito por IDPC existente en dicho registro.
108 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial / UNIDAD 2
Créditos al 31 de diciembre de 2016:
En el caso de contribuyentes que mantengan saldos
de FUT al 1° de enero de 2017, de los acumulados al
31 de diciembre de 2016 (FUT), una vez agotados los
créditos generados a contar del 1° de enero de 2017,
en adelante, deberán asignarlos a los propietarios,
comuneros socios o accionistas por las rentas que
retiren, les remesen o distribuyan afectos a IGC o IA,
según proceda:
gan en el FUT a la misma fecha, para el caso del
ejercicio corresponde a:
Dicho crédito se asignará con una tasa que se
determinará anualmente al inicio del ejercicio
respectivo, multiplicando por cien, el resultado de
dividir el saldo de créditos por IDPC acumulado al
término del ejercicio inmediatamente anterior, por el
saldo total de utilidades tributables que se manten-
TASA
EFECTIVA
FUT (TEF)
STC
=
STUT
X 100
9.382
30,2645
=
31.000
X 100
III. CASO 2. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES A CONTAR
DEL AÑO 2017
Planteamiento del caso
La Sociedad Reforma S.A., sujeta al régimen de imputación
parcial de créditos inició actividades el día 22 de febrero
de 2017, y proporciona los siguientes antecedentes para
determinar las obligaciones tributarias que afectan a sus
propietarios:
De acuerdo a los registros contables y documentación
de respaldo, los propietarios de la empresa aportaron el
capital conforme al siguiente detalle, cuyos montos se
presentan actualizados al 31.12.2018:
Accionista 1 aportó la suma de
$ 51.500
Accionista 2 aportó la suma de
$ 51.500
Total aporte
$ 103.000
109
02.
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial.
a. La determinación de la Renta Líquida Imponible se efectuó como sigue:
Resultado según balance
$ 45.911
Agregados:
Provisión impuesto renta AT. 2019
$ 15.316
Deducciones:
Dividendo afecto a IGC o IA, percibido empresa del rég. 14, la letra B), con crédito 27% y
restitución (histórico)
- $ 4.500
Renta Líquida Imponible al 31 de diciembre de 2018
$ 56.727
IDPC ($ 56.727 x 27%)
$ 15.316
b. A los accionistas se distribuyeron los siguientes montos durante el año 2018:
Accionista 1
$ 45.000
Accionista 2
$ 45.000
c. Para efectos de determinar las rentas gravadas con IGC o IA, se proporcionan los siguientes antecedentes:
Capital propio tributario al 31.12.2018
$ 130.107
d. El control de rentas empresariales acumuladas al 31.12.2017, acusa los siguientes saldos:
Rentas exentas IGC (REX)
$ 20.000
Rentas afectas a IGC (RAI)
$ 36.000
Saldo crédito por IDPC con derecho a devolución y sujeto a restitución (SAC)
110 // Manual Reforma Tributaria
$ 1.711
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial / UNIDAD 2
e. La VIPC del ejercicio es la siguiente (supuesto)
Saldo inicial - abril de 2018 (variación noviembre 2017 a marzo 2018)
1,0%
Abril - diciembre de 2018
2,0%
Mayo - diciembre de 2018
1,8%
VIPC anual 2018
3,0%
Desarrollo del Caso
a. Determinación de la RLI
c. Imputación de los dividendos
Como se aprecia en el planteamiento del caso, la
determinación de la Renta Líquida Imponible de un
contribuyente acogido al régimen de integración parcial
no varía la mecánica establecida en los artículos 29 al 33
de la LIR.
Para determinar la situación tributaria de los dividendos
que efectúen por los accionistas, contribuyentes de los
impuestos finales, debemos remitirnos a lo señalado en el
N° 3 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, el cual establece
el orden de imputación de los mismos.
b. Confección de registros
En este sentido, tales retiros se imputarán a los registros
mencionados en la letra anterior, comenzando por el RAI,
luego al FUF y finalmente al REX.
A fin de controlar la tributación de los accionistas, y de
conformidad a lo prescrito por el N° 2 de la letra B) del
artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la empresa
deberá confeccionar, al 31 de diciembre de cada año, los
registros de rentas afectas a impuesto (RAI), de diferencias
entre depreciación normal y acelerada (FUF), de rentas
exentas e ingresos no constitutivos de renta (REX) y el de
saldo acumulado de créditos (SAC).
Para el caso planteado, la empresa deberá completar el
registro RAI, FUF, REX y SAC de acuerdo a la información
planteada.
Además, tal como muestra el ejercicio, en el registro SAC
se deberá reconoce el IDPC sobre la RLI, con derecho a
restitución (numeral ii), del N°2, de la letra B), del artículo
14 de a LIR.
111
02.
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial.
Para el caso en análisis, la imputación se deberá efectuar a los distintos registros, según se indica:
A continuación se muestra la imputación respectiva:
i. Control de rentas empresariales acumuladas al 31.12.2018:
SAC
Detalle
Control
RAI
FUF
Acumulados a contar del
01.01.2017
REX
Con restitución Sin restitución
0,369863
27%
Remanente anterior
Más: Reajuste enero - abril
1,00%
Remanente abril 2018
56.000
36.000
560
360
56.560
36.360
0
0
20.000
1.711
0
200
17
0
20.200
1.728
0
Menos:
Accionista 1
Dividendo del ejercicio
Dividendos imputados
Dividendos provisorios
45.000
- 28.280
16.720
- 28.280
- 2.336
- 15.844
- 10.100
- 864
Accionista 2
Dividendo del ejercicio
Dividendos imputados
Dividendos provisorios
45.000
- 28.280
16.720
- 28.280
- 2.336
- 15.844
- 10.100
- 864
0
-0
0
0
Remanente diciembre 2018
Más:
Crédito por IDPC, según RLI ( $ 56.727 x 27% )
Crédito dividendo percibido
Rentas afectas a impuesto
Menos:
Dividendo provisorio accionista 1 ( $ 16.720 x 1,020 )
Dividendo provisorio accionista 2 ( $ 16.720 x 1,020 )
Remanente ejercicio siguiente
112 // Manual Reforma Tributaria
61.215
61.215
- 17.054
- 17.054
- 17.054
- 17.054
27.106
27.106
0
0
15.316
1.664
- 6.308
- 6.308
0
0
4.365
0
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial / UNIDAD 2
Conforme a lo establecido en el último párrafo de la letra
a) del N° 2, de la letra B), del artículo 14 de la LIR, cuando
los retiros resultan imputados al registro RAI y FUF y los
no imputados a ningún registro se considerarán, para
todos los efectos de dicha ley, como ingresos afectos a los
IGC o IA, incorporándose en dicha oportunidad a la base
imponible de los IGC o IA, según corresponda.
En el caso del ejercicio, los saldos actualizados a la fecha
de la distribución no son suficientes para imputar el
monto total de los dividendos, dado que estos se imputan
siempre a los remanentes actualizados, generando
dividendos provisorios por la suma de $16.720 por
cada accionista, dichos dividendos provisorios deberán
incorporarse a la determinación del registro RAI, como
un mayor CPT debidamente actualizados, en el caso del
ejercicio, asciende a $17.054.
ii. Determinación de las rentas afectas a IGC o IA al
31.12.2018:
( + ) Capital propio tributario
$ 130.107
( + ) Dividendo provisorio accionista 1, reajustado
$ 17.054
( + ) Dividendo provisorio accionista 2, reajustado
$ 17.054
( - ) Saldo final Registro REX
( - ) Capital aportado, reajustado
( = ) Rentas afectas a impuestos personales
- $ 103.000
$ 61.215
113
02.
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial.
iii. Determinación situación tributaria de los dividendos efectivos:
Accionista 1 (IGC)
Dividendos afectos a IGC imputados a RAI [ ( $2.336 + $15844 + $ 17.054 / 1,02 ) ] x 1,02
$ 35.598
Dividendos exentos de IGC ( $10.100 x 1,02 )
$ 10.302
Crédito por IDPC con restitución ( $864 + $6.308 / 1,02 ) x 1,02
$ 7.189
Incremento por crédito IDPC
$ 7.189
Accionista 2 (IGC)
Dividendos afectos a IGC imputados a RAI [ ( $2.336 + $15.844 + $ 17.054 / 1,02 ) ] x 1,02
$ 35.598
Dividendos exentos de IGC ( $10.100 x 1,02 )
$ 10.302
Crédito por IDPC con restitución ( $864 + $6.308 / 1,02 ) x 1,02
$ 7.189
Incremento por crédito IDPC
$ 7.189
A diferencia del caso anterior, los accionistas podrán imputar únicamente como crédito por IDPC contra los impuestos
finales, los generados a contar del 1° de enero de 2017 dado que no cuentan con créditos provenientes del Fondo de
Utilidades Tributables.
114 // Manual Reforma Tributaria
Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial / UNIDAD 2
IV. CONCLUSIÓN
Para aquellos contribuyentes que se acojan al régimen de integración parcial y tengan
inversiones en otras empresas, la mecánica de determinación de la RLI no varía respecto a
lo planteado por los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente antes
de la Reforma Tributaria.
Respecto a quienes inicien actividades desde el 1° de
enero del año 2017, y opten por este régimen, deberán
aplicar la mecánica de imputación de remesas, retiros
o distribuciones establecida en el N°3 de la letra B), del
artículo 14 de la LIR, así como también la confección de
los registros establecidos en el N°2, del mismo artículo,
teniendo presente que los que se imputen a los registros RAI y FUF, y los no imputados a ningún registro por
ser estos insuficientes o no existir, quedarán afectos a
la tributación de los impuestos finales (IGC, IA) y podrán
imputar los créditos de IDPC contra los impuestos finales
partiendo con los generados a contar del 1° de enero
de 2017 y posteriormente los generados hasta el 31 de
diciembre de 2016, ahora bien, los imputados al REX no
tributarán con impuesto alguno.
En cuanto a los contribuyentes que poseen utilidades
acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2016, que
se acojan a éste régimen, al momento de imputar los
retiros, remesas o distribuciones, deberán tener presente
el saldo de crédito por IDPC de dichas utilidades (contenido en el registro SAC), puesto que en caso que dichos
retiros, remesas o distribuciones queden afectos a los
impuestos finales, de acuerdo a lo señalado en el párrafo
anterior, tendrán derecho al crédito por IDPC, pero en
base a una tasa promedio y hasta el tope del saldo de
dicho registro SAC.
115
02.
UNIDAD 3
I. Renta de Integración Parcial.
Rebaja a la RLI por reinversión de
utilidades en la empresa
C
ontinuando con el análisis del régimen de Integración Parcial incorporado
por la Reforma Tributaria en la letra B del artículo 14 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, vigente a partir del 1° de enero del año 2017, en
la presente unidad analizaremos el beneficio al que pueden optar las micro,
pequeñas y medianas empresas, consistente en una rebaja a la renta líquida
imponible por concepto de reinversión de utilidades en la empresa.
Si bien este régimen pospone la tributación de las rentas hasta que se hayan
retirado o distribuido, se establece un beneficio opcional incorporado en la letra
C.- del artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta de hacer una rebaja
del 50% de la Renta Líquida Imponible, con tope de UF 4.000 las utilidades que
se hayan mantenido en la empresa, cumpliendo con ciertos requisitos.
Con todo, el contribuyente que haya optado por este beneficio deberá agregar
a la Renta Líquida Imponible de los años siguientes una cantidad anual
equivalente al 50% de los retiros y distribuciones que se realicen cada año,
hasta completar la cantidad que se rebajó por este beneficio en los ejercicios
precedentes.
Invitamos a nuestros lectores a analizar el tema propuesto,
toda vez que puede significar un beneficio interesante para el
universo de empresas al cual está dirigido este beneficio.
116 // Manual Reforma Tributaria
Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa / UNIDAD 3
Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por Reinversión de utilidades en la empresa.
II. REBAJA A LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE107 POR REINVERSIÓN DE
UTILIDADES EN LA MISMA EMPRESA
Con el objeto de incentivar la reinversión de utilidades en
la misma empresa que las genera, la Reforma Tributaria
incorporó una opción a la que pueden acogerse las
micro, pequeñas y medianas empresas, la que consiste
básicamente en una rebaja directa a la base imponible
del Impuesto de Primera Categoría108 generada en un año
y que no sean retiradas o distribuidas a los propietarios
en dicho período.
Este beneficio se estableció a través de la letra C.- del
artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el cual
contempla la mecánica y requisitos que se deben cumplir
para hacer uso del beneficio, los que analizaremos a
continuación.
III. REQUISITOS PARA OPTAR A LA REBAJA
Para optar a la rebaja antes señalada los contribuyentes
deberán cumplir copulativamente con los siguientes
requisitos:
1. Determinar una Renta Líquida Imponible positiva
en el año comercial en que se pretende invocar la
rebaja en comento.
2. Determinar su renta efectiva según contabilidad
completa. En base a este requisito, quedan fuera
de la posibilidad de optar a esta rebaja aquellos
contribuyentes que determinen su renta en base a
una presunción o determinen su renta efectiva en
base a contabilidad simplificada.
3. Estar acogidos a uno de los regímenes generales
de tributación establecidos en las letras A) o B) del
artículo 14 de la LIR, es decir, al régimen de renta
atribuida o al de imputación parcial de créditos.
Según lo anterior, quedarían fuera de este beneficio
107
108
109
los contribuyentes acogidos al régimen simplificado
contenido en la letra A.- del artículo 14 ter de la
misma ley.
4. Que el promedio anual de los ingresos de su giro
no supere el equivalente a 100.000 unidades de
fomento109 en los 3 últimos años comerciales,
incluyendo aquellos ingresos del año en cual se
pretende invocar la rebaja.
5. Que los ingresos provenientes de la posesión
o explotación a cualquier título de derechos
sociales, cuotas de fondos de inversión, cuotas de
fondos mutuos, acciones de sociedades anónimas,
contratos de asociación o cuentas en participación
e instrumentos de renta fija no excedan del 20%
del total de sus ingresos del ejercicio.
Cabe señalar que, respecto a este tema, a
través de la Circular N° 49, del año 2016, el SII ha
interpretado que para determinar este 20% debe
En adelante, indistintamente, LIR.
En adelante, indistintamente, IDPC.
En adelante, indistintamente, UF.
117
02.
Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa.
considerarse incluso el mayor valor generado en la
enajenación de dichos instrumentos o inversiones.
Al respecto, cabe mencionar que, en principio, el
inciso quinto de la letra C.- del artículo 14 ter de la
LIR establece que no podrán acceder a este beneficio
aquellos contribuyentes que posean o exploten, a
cualquier título, tales instrumentos o inversiones.
Sin embargo, al final del mismo inciso, la ley admite
lo planteado en el párrafo anterior.
En este sentido, y considerando que se trata de
una opción para el contribuyente, en caso que
ésta no sea ejercida en el plazo antes dicho y en la
forma que establezca el SII, caducará el derecho
del contribuyente respecto de ese año comercial,
sin perjuicio de poder optar al beneficio en los años
siguientes.
6. Ejercer la opción dentro del plazo que existe para
presentar la declaración anual de impuestos
a la renta, debiendo manifestarlo de manera
expresa en la forma que establezca el Servicio de
Impuestos Internos110 mediante resolución111.
IV. CONSIDERACIONES A TENER PRESENTE PARA DETERMINAR EL PROMEDIO
DE LOS INGRESOS DEL GIRO
A continuación se exponen algunas consideraciones que
los contribuyentes deben tener presente al momento de
evaluar el cumplimiento del requisito referido al monto
de los ingresos de su giro para acogerse al beneficio en
análisis:
1. Como ingresos del giro deberán considerarse
aquellos propios de la actividad del contribuyente,
sea que se trate de ventas o servicios, y con
independencia del hecho de estar afectos, exentos
o no gravados con el Impuestos al Valor Agregado.
Dicho lo anterior, aquellos ingresos extraordinarios
proveniente de operaciones aisladas, como la
enajenación de bienes del activo inmovilizado y el
110
111
112
mayor valor obtenido en la enajenación de derechos
sociales, por ejemplo, no deben considerarse para
el cálculo de los ingresos promedio.
2. Como ya se señaló anteriormente, para determinar
el promedio de los ingresos del giro se deben
considerar los últimos 3 años comerciales,
incluyendo aquel respecto del cual se pretende
invocar la rebaja. Para estos efectos, el año del inicio
de actividades y el del término de giro contarán,
individualmente, como un año comercial112.
En aquellos casos en que el contribuyente que quiera
hacer uso de la rebaja tenga una existencia menor
a 3 años comerciales, el cálculo del promedio de
los ingresos se efectuará considerando los años de
En adelante, indistintamente, SII.
A la fecha de escribir esta unidad, el SII no ha publicado ninguna resolución sobre la materia.
Conforme a lo establecido en el N° 8 del artículo 2 de la LIR.
118 // Manual Reforma Tributaria
Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa / UNIDAD 3
existencia efectiva, es decir, los contribuyentes que
cumplan los requisitos pueden acogerse al beneficio
desde el primer año de actividades.
Según se aprecia en esta tabla, los ingresos
mensuales del giro fueron transformados al valor
de la UF113 del último día del mes respectivo.
3. Los ingresos de cada mes deben expresarse
Si los años comerciales expuestos fueran los
únicos en los que efectivamente ha existido el
contribuyente, el cálculo del promedio de ingresos
sería de UF 19.219,77, por lo que cumpliría con dicho
requisito para hacer uso de la rebaja a la RLI.
en unidades de fomento, según el
de ésta en el último día del mes respectivo. valor
En la siguiente tabla se expone un ejemplo
de la determinación de los ingresos del giro,
expresados en UF (supuesto $19.315,48 UF):
Año Comercial 2016
Mes
Año Comercial 2017
Ventas Netas
Valor UF
Ingresos UF
Enero
$ 53.455.111
$ 25.629,09
2.085,72
Febrero
$ 35.135.453
$ 25.717,40
1.366,21
Marzo
$ 23.423.553
$ 25.812,05
907,47
Abril
$32.135.480
$ 25.906,80
Mayo
$ 25.534.355
Junio
Julio
Ventas Netas
Valor UF
Ingresos UF
Enero
$ 54.654.655
$ 26.800,33
2.039,33
Febrero
$ 51.354.410
$ 27.100,54
1.894,96
Marzo
$ 32.153.153
$ 27.400,75
1.173,44
1.240,43
Abril
$35.456.454
$ 27.700,96
1.279,97
$ 25.993,05
982,35
Mayo
$ 26.554.515
$ 28.001,17
948,34
$ 35.534.353
$ 26.052,07
1.363,97
Junio
$ 30.632.563
$ 28.301,38
1.082,37
$ 13.153.535
$ 26.141,65
503,16
Julio
$ 18.623.658
$ 28.601,59
651,14
Agosto
$ 35.135.153
$ 26.209,10
1,340,57
Agosto
$ 56.000.663
$ 28.901,80
1,937,62
Septiembre
$ 75.687.545
$ 26.209,10
2.887,83
Septiembre
$ 60.589.985
$ 29.202,01
2.074,86
Octubre
$ 45.336.500
$ 26.209,10
1.729,80
Octubre
$ 42.356.987
$ 29.502,22
1.435,72
Noviembre
$ 43.513.210
$ 26.209,10
1.660,23
Noviembre
$ 46.952.368
$ 29.802,43
1.575,45
Diciembre
$ 85.120.222
$ 26.209,10
3.247,74
Diciembre
$ 91.236.548
$ 30.102,64
3.030,85
Total
$ 503.164.470
19.315,49
Mes
Total
$ 546.565.959
19.124,05
Ingresos Promedio = (UF 19.315,49 + UF 19.124,05) / 2 = UF 19.219,77
113
Respecto de la tabla expuesta, desde el mes de septiembre de 2016 hasta diciembre de 2017 los valores de la UF son inventados para efectos de
desarrollar el ejemplo.
119
02.
Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa.
4. Se deberán sumar, a los ingresos propios del giro
del contribuyente, aquellos obtenidos por sus
empresas relacionadas en el período respectivo, en
los términos establecidos en la letra a), del número
1, de la letra A.- del artículo 14 ter de la LIR.
De acuerdo a lo expresado en la citada norma,
se considerarán relacionados con una empresa o
sociedad, cualquiera sea la naturaleza jurídica:
5. El controlador y las controladas. En este caso,
deberá entenderse por controlador a toda persona
o entidad, o grupo de ellos con acuerdo explícito
de actuación conjunta que, directamente o a
53 %
Acciones
Sociedad B
ingresos 20.000 UF
través de otras personas o entidades, es dueña,
usufructuaria o a cualquier otro título posee
más del 50% de las acciones, derechos, cuotas,
utilidades o ingresos, o derechos de voto en la
junta de accionistas o de tenedores de cuotas
de otra entidad, empresa o sociedad. Estas
últimas se considerarán como controladas. Para estos efectos no se considerará lo dispuesto
en los incisos segundo y siguientes del artículo 98114
de la ley N° 18.045, sobre mercado de valores.
A continuación se expone el siguiente esquema115,
el cual ejemplifica lo antes señalado. Sociedad A
ingresos 20.000 UF
80 %
Acciones
Sociedad C
ingresos 10.000 UF
70 %
Derechos
Sociales
Sociedad D
ingresos 40.000 UF
114
115
Referidos a presunciones de actuación conjunta.
Esquema extraído de la Circular N° 43 de 2016 del SII, que instruye respecto al régimen simplificado de la letra A del artículo 14 ter, para efectos de hacer más ilustrativa la definición de controladora y controlada.
120 // Manual Reforma Tributaria
Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa / UNIDAD 3
Según este esquema, la Sociedad A es la controladora, puesto que es dueña, en forma directa, del
53% de la Sociedad B y del 80% de la Sociedad C, y en
forma indirecta controla el 56%116 de la Sociedad D.
En este caso, la Sociedad A está relacionada con B, C
y D, en calidad de controladora, y dichas sociedades
están relacionadas con A, en calidad de controladas.
Además, en virtud a lo señalado en el numeral ii)
siguiente, las sociedades B, C y D también están
relacionadas entre sí, dado que tienen un controlador
común, por lo que, para evaluar si tienen derecho
a optar por la rebaja en análisis, deberán sumar la
totalidad de sus ingresos, lo que da un total de UF
90.000, y en el evento que este fuera el único año
comercial a evaluar, todas las empresas podrían
acogerse a la opción de rebaja de la RLI.
En este caso, la Sociedad A se encuentra relacionada con
la sociedad B, puesto que la primera posee más del 10%
de propiedad de la segunda. Sin embargo, la sociedad B
no está relacionada con A.
Dado lo anterior, la Sociedad A debe sumar a sus ingresos un
total de UF 1.200, monto que se determina multiplicando
la participación de A por el monto de los ingresos de B,
esto es 12% x UF 10.000, generando un ingreso total de A
ascendente a UF 41.200, con lo que, si este fuese el único
año comercial a evaluar, tendría derecho a la rebaja de la
RLI.
viii.
El gestor de un contrato de asociación u otro
negocio de carácter fiduciario en que es partícipe en
más del 10%.
vi. Todas las entidades, empresas o sociedades ix. Las entidades relacionadas con una persona natural
que se encuentren bajo un controlador común.
vii.Las entidades, empresas o sociedades en las que
es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título
posee, directamente o a través de otras personas o
entidades, más del 10% de las acciones, derechos,
cuotas, utilidades o ingresos, o derechos a voto en la
junta de accionistas o de tenedores de cuotas.
de acuerdo a los numerales iii) y iv) anteriores, que no
se encuentren bajo las hipótesis de los numerales i)
y ii), se considerarán relacionados entre sí, debiendo
en tal caso computar la proporción de los ingresos
totales que correspondan a la relación que la persona
natural respectiva mantiene con dicha entidad.
A continuación se expone el siguiente esquema117, el cual
ejemplifica lo antes señalado.
Sociedad A
ingresos 40.000 UF
12 %
Acciones
Sociedad B
ingresos 10.000 UF
116
117
80% x 70% = 56%.
Esquema extraído de la Circular N° 43 de 2016 del SII, que instruye respecto al régimen simplificado de la letra A del artículo 14 ter.
121
02.
Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa.
En los casos señalados en los numerales i) y ii) anteriores,
el contribuyente deberá sumar a sus ingresos, el total de
los ingresos obtenidos por sus entidades relacionadas,
sea que mantenga la relación directamente o a través de
otra u otras empresas.
Respecto de las empresas relacionadas según lo dispuesto
en los numerales iii), iv) y v) anteriores, que no estén bajo
la hipótesis de los numerales i) y ii), computarán el
porcentaje de ingresos obtenidos por sus entidades
relacionadas que le corresponda según su participación
en el capital o las utilidades, ingresos o derecho a voto.
Cuando el porcentaje de participación en el capital sea
distinto al porcentaje que le corresponde en las utilidades,
ingresos o derecho a voto, se deberá considerar el
porcentaje de participación que sea mayor.
Las entidades relacionadas conforme a las reglas
indicadas en los numerales i) al iv) anteriores, deberán
informar anualmente a la empresa o sociedad respectiva,
en la forma y plazo que establezca el SII mediante
resolución, el monto total de los ingresos de su giro
percibidos o devengados en el ejercicio respectivo, los que
se expresarán en UF.
V. MONTO DEL BENEFICIO Y TOPE A CONSIDERAR PARA DETERMINAR
LA REBAJA A LA RLI
Además de los requisitos señalados en el punto anterior,
al momento de optar al beneficio los contribuyentes
deberán tener presente que:
• El monto de la rebaja ascenderá al 50% de la
Renta Líquida Imponible, determinada esta última
conforme a lo establecido en el Título II de la Ley
sobre Impuesto a la Renta.
• La rebaja calculada, según lo dicho en el punto 1
anterior, no podrá superar del equivalente a 4.000
unidades de fomento, según el valor de ésta al
122 // Manual Reforma Tributaria
último día del año comercial por el cual se invoca el
beneficio.
• De conformidad con el inciso final de la letra C),
del artículo 14 ter, los contribuyentes acogidos al
régimen de la letra B), el artículo 14, que hayan hecho
uso del beneficio deberán efectuar un agregado en
la determinación de la RLI del año siguiente o de los
subsiguientes de haber invocado el beneficio, una
cantidad anual equivalente al 50% de los retiros,
remesas o distribuciones afectos a IGC o IA.
Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa / UNIDAD 3
VI. MECÁNICA PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI
A continuación se propone una mecánica para determinar
la rebaja a la RLI por concepto de reinversión de las
utilidades en la misma empresa:
• Posteriormente, corresponde calcular el 50% de la
• En primer lugar se debe determinar la RLI del
• Luego, se procede a comparar el 50% de la RLI
ejercicio, conforme a lo establecido en los artículos
29 al 33 de la LIR.
• Luego, procederemos a determinar los retiros,
remesas o distribuciones del ejercicio, los cuales
deben actualizarse de acuerdo a la variación del IPC
ocurrida entre el mes anterior al del retiro, remesa o
distribución y el mes anterior al cierre del ejercicio
comercial respectivo.
• Determinar el monto de la RLI ajustada, el cual se
obtiene restando a la RLI del ejercicio el monto de
los retiros, remesas o distribuciones reajustados del
período.
RLI ajustada, lo que constituirá en monto máximo
del beneficio.
ajustada con el tope del equivalente a 4.000
unidades de fomento, constituyendo el menor de
ellos la rebaja a la RLI por concepto de reinversión
de utilidades en la empresa.
• Deberá agregar a la determinación de la RLI, el 50%
de los retiros hasta completar la suma deducida de
la RLI por aplicación de dicha norma, dado ello, se
deberá llevar un control de las rentas reinvertidas
pendientes de reversar.
• Finalmente, se procede a determinar la RLI
definitiva, la que se afectará con el IDPC, con tasa
27% y que será atribuida a los propietarios.
123
02.
Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa.
VII. CASO PRÁCTICO
A efectos de visualizar operativamente todo lo antes analizado, se expone el siguiente caso práctico, siguiendo la
mecánica propuesta en el punto anterior:
1. Determinación de la Renta Líquida Imponible.
Tal como se señaló anteriormente, la RLI se determinará conforme a estipulado en los artículos 29 al 33 de la LIR.
Resultado según balance 31.12.2019
$ 600.000.000
Agregados:
Multas fiscales pagadas, actualizadas
Provisión de vacaciones
$ 780.500
$ 4.500.000
Deducciones:
No hay
$-
Renta Líquida Imponible al 31.12.2019, antes de la rebaja por reinversión
$ 5.280.500
$-
$ 605.280.500
Se deberá tener presente este resultado, puesto que de él se deducirá la rebaja que determinaremos en el desarrollo
de este caso.
2. Determinar el monto de los retiros, remesas o distribuciones del ejercicio, actualizados a la
fecha de cierre del ejercicio.
Retiros, Remesas y Distribuciones del Ejercicio
Retiros socio 1
Retiros socio 2
Retiros socio 3
Total
$
Factor actualiz.
Retiros actualiz.
$ 20.000.000
$ 25.000.000
$ 18.000.000
1,023
1,019
1,015
20.460.000
25.475.000
18.270.000
$ 63.000.000
64.205.000
Los factores de actualización corresponden a supuestos para reflejar el procedimiento de corrección monetaria sobre
los retiros.
124 // Manual Reforma Tributaria
Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa / UNIDAD 3
3. Determinación de la RLI ajustada por los retiros efectivos.
Renta Líquida Imponible al 31.12.2019, antes de la rebaja por reinversión
( -) Retiros actualizados del ejercicio
Renta Líquida Ajustada
$ 605.280.500
- $ 64.205.000
$ 541.075.500
Esta Renta Líquida ajustada es la que se utilizará para determinar el monto del beneficio, según se expone en el punto
siguiente.
4. Cálculo del 50% de la RLI Ajustada.
Determinada la RLI ajustada por los retiros del ejercicio, se está en condiciones de calcular el monto de la rebaja que
señala la LIR, la cual asciende al 50% de la aludida Renta Líquida Imponible ajustada.
Renta Líquida Ajustada
Monto de la Rebaja ( 50% de la RLI Ajustada )
$ 541.075.500
$ 270.537.750
La rebaja determinada corresponde al monto máximo del beneficio que el contribuyente podrá deducir de la RLI, el
cual debe ser comparado con el tope establecido por la LIR, tal como se muestra en el punto siguiente.
5. Comparación 50% de la RLI Ajustada con el Tope de las UF 4.000.
Como se señaló anteriormente en esta unidad, la rebaja calculada en el número anterior tiene un tope, el cual
asciende a UF 4.000, según el valor de esta al último día del año en que se invoca la rebaja.
Monto de la Rebaja ( 50% de la RLI Ajustada )
Tope UF 4.000 ( valor UF $ 26.500,12, supuesto )
$ 270.537.750
$ 106.000.480
En este caso, resultó ser menor el monto equivalente de las UF 4.000, por lo que será este monto el que se podrá
deducir de la RLI como rebaja por reinversión de utilidades en la empresa.
125
02.
Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa.
6. Determinación de la RLI definitiva.
Finalmente, la RLI definitiva, que se gravará con el IDPC, se obtendrá aplicando lo expuesto en el punto 1 anterior
menos la rebaja determinada.
Renta Líquida Imponible al 31.12.2019, antes de la rebaja por reinversión
Rebaja por Reinversión de Utilidades de la Empresa
$ 605.280.500
- $ 106.000.480
RLI al 31.12.2019, afecta al IDPC
IDPC, tasa 25%
$ 499.280.020
$ 124.820.005
Esta Renta Líquida Imponible definitiva será la que finalmente se atribuya a los contribuyentes de los impuestos
finales.
7. Reverso año siguiente:
Dentro de los controles que deberán llevar las empresas de la letra B), del artículo 14 de la LIR, para ello, se dan los
siguientes antecedentes:
Renta Líquida Imponible al 31.12.2020, antes de la rebaja por la reinversión.
Retiros del ejercicio
RLI reinvertida
RLI (art.290 al 330 de la LIR)
Reinversión (50% sobre $ 340.000.000)
TOPE 4.000 UF ($ 29.000 supuesto)
RLI afecta a IDPC
Reverso 50% retiros del año
RLI afecta a IDPC
IDPC 27%
$ 540.000.000
$ 200.000.000
$ 340.000.000
$ 170.000.000
$ 116.000.000
$ 540.000.000
- $ 116.000.000
$ 100.000.000
524.000.000
141 .480.000
Control Inversiones 14 TER, Letra C)
Inversión efectuada el año 2019
Inversión efectuada el año 2020
Reverso deducción año 2020
Saldo por reversar
126 // Manual Reforma Tributaria
$ 106.000.480
$ 116.000.000
- $ 100.000.000
$ 122.000.480
Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa / UNIDAD 3
VIII. CONCLUSIÓN
Al beneficio establecido en la letra C.- del artículo 14 ter de la LIR consistente en una rebaja
por reinversión de utilidades en la empresa, que asciende a un 50% de la RLI ajustada con
un tope de UF 4.000 tienen derecho las micro, pequeñas y medianas empresas.
Para hacer uso del beneficio los contribuyentes deben
cumplir con ciertos requisitos, siendo de gran relevancia
el pertenecer al régimen de tributación de la letra A o B
del artículo 14 de la LIR y que el monto de los ingresos
promedio de los últimos 3 años comerciales no sobrepase
las UF 100.000, debiendo considerarse para este cálculo
aquellos ingresos obtenidos por las empresas relacionadas
al contribuyente.
Para determinar el monto de la rebaja se debe seguir una
mecánica, la cual parte con la determinación de la RLI
de acuerdo a lo establecido en los artículos 29 al 33 de la
LIR, se rebajan los retiros, remesas o distribuciones del
ejercicio, determinando así una RLI ajustada a la cual se le
aplica el 50% para calcular el monto máximo de la rebaja,
debiendo comparar dicho monto con el tope de las UF
4.000, procediendo a rebajar el monto menor.
Por otro lado, la RLI afecta al IDPC, y que posteriormente
se atribuirá a los propietarios, se determina rebajando el
beneficio determinado de la renta líquida determinada
conforme a las normas del Título II de la LIR.
De todas formas, el contribuyente que optare por este
beneficio y esté acogido al régimen de imputación parcial
de créditos deberá agregar a la Renta Líquida Imponible
de los años siguientes una cantidad anual equivalente al
50% de los retiros y distribuciones que se realicen cada
año, hasta completar la cantidad que se rebajó por este
beneficio en el o los ejercicios precedentes.
127
02.
UNIDAD 4
I. Devolución de Capital de una
empresa acogida al Régimen de
Imputación Parcial de Crédito del
Artículo 14 Letra b)
T
al como se analizó anteriormente, cuando las empresas deciden realizar
una disminución de Capital, la Ley de Impuesto a la Renta en su artículo
17 N° 7, señala que dichas devoluciones de capital son consideradas
ingresos no constitutivos de renta, siempre y cuando no correspondan a
utilidades capitalizadas que deban pagar los impuestos finales (Global
Complementario o Adicional).
Las empresas que estén acogidas al régimen de imputación parcial de créditos,
para determinar qué parte de la devolución de capital es efectivamente ingreso
no constitutivo de renta deberán utilizar lo que está señalado en el artículo 14
letra B) N° 3 de la LIR.
El mismo texto legal establece que el monto del ingreso no
renta es solo hasta el monto efectivamente aportado, con sus
aumentos y disminuciones de capital que se hayan producido a
través del tiempo, todo lo anterior corregido monetariamente.
128 // Manual Reforma Tributaria
Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de Crédito del Artículo 14 Letra b) / UNIDAD 4
Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de
Crédito del Artículo 14 Letra B).
II. LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL ES UN INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA
Como ya se señaló, la Ley de Impuesto a la Renta, señala
de manera clara que la devolución de Capital es un
Ingreso no constitutivo de renta, en la medida en que
dicha cantidad corresponda al capital aportado pagado
propiamente tal, y dichas sumas no correspondan a
utilidades capitalizadas, o que se encuentren en el
patrimonio de las empresas.
De la misma forma, el citado artículo 17 N° 7 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, establece que es ingreso
no renta, sólo hasta el monto del aporte de capital
efectuado por cada uno de los socios o accionistas, y
su reajuste; y en lo que exceda de dicho monto, consti-
tuirá un incremento de patrimonio por el cual ese mismo
socio o accionista deberá tributar de conformidad a las
reglas que rijan al régimen al cual se adscribe la empresa,
atendido el concepto amplio de renta que contempla
nuestra legislación.
Cabe señalar que lo que la LIR garantiza como ingreso
no constitutivo de renta, es el reajuste de los aumentos
y disminuciones de capital efectivamente pagados,
dado que entendemos que la devolución del capital,
en caso alguno, se puede considerar como renta para
quien lo recibe.
III. ORDEN DE IMPUTACIÓN DE LAS DEVOLUCIONES DE CAPITAL
Tal como se establece en la Ley sobre Impuesto a la
Renta, la disminución de capital será efectuada según
lo dispone el artículo 14 B) N° 3, el cual señala que, para
estos efectos, el orden de imputación será el siguiente:
i. Dicha imputación se efectuará en la oportunidad y
en el orden cronológico en que los retiros, remesas
o distribuciones se efectúen, considerando las
sumas registradas según su saldo al término
del ejercicio inmediatamente anterior.
ii. La imputación se realizará en el siguiente orden:
118
119
a. En primer lugar, a las cantidades anotadas
en el registro RAI118.
La devolución de Capital que sea imputada a
este registro se gravará con los impuestos global
complementario y adicional según corresponda. Lo
anterior se debe a que las sumas alojadas en estos
registros no se han gravado con tributación alguna.
b. En segundo lugar, a las cantidades contenidas en el registro FUF119.
Las devoluciones de capital que sean imputadas
a este registro, que controla la diferencia entre la
depreciación normal y la acelerada, se gravaran con
IGC o IA según corresponda.
Establecido en la letra a) del N° 2 de la letra B) del artículo 14 LIR.
Establecido en la letra b) del N° 2 de la letra B) del artículo 14 LIR.
129
02.
Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de
Crédito del Artículo 14 Letra b).
c. Posteriormente, a las rentas del registro
REX120.
iii. Estas imputaciones se realizarán según la proporción
Si la devolución de capital es imputada a este registro,
estas imputaciones deben empezar por las exentas
de IGC (las cuales necesariamente se gravarán con IA),
para posteriormente ser imputadas a los ingresos no
constitutivos de renta.
Sin perjuicio del silencio legal, en cuanto al momento en
que se deben efectuar las imputaciones en el registro de
rentas empresariales, la Circular 49 del año 2016, del SII,
señala que “La imputación de la devolución de capital y
sus reajustes, a las cantidades que correspondan de acuerdo
a lo señalado, se efectuará considerando el remanente
de dichas sumas al término del ejercicio inmediatamente
anterior a aquél en que se efectúe la devolución de
capital, reajustado a la fecha de la devolución, una vez
descontados los retiros, remesas o distribuciones que se
hayan efectuado previamente a dicha devolución”, por
tanto, en primer lugar se deben imputar las distribuciones
del ejercicio hasta la fecha de la disminución de
capital, para posteriormente realizar las imputaciones
correspondientes a la disminución.
d. Luego se deben imputar a las cantidades acumuladas
en el patrimonio de la empresa, que excedan los
registros anteriores (RAI, FUF, REX), las cuales puedan
ser distribuidas y que sean distintas al capital aportado reajustado (En este punto entendemos que se
trata de las utilidades financieras acumuladas en los
registros contables)121.
e. Finalmente, al capital social y sus reajustes.
120
121
Establecido en la letra c) del N° 2 de la letra B) del artículo 14 LIR.
Esta imputación fue interpretada por la Circular 49 de 2016 del SII.
130 // Manual Reforma Tributaria
del capital social que posea el socio o accionista.
Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de Crédito del Artículo 14 Letra b) / UNIDAD 4
IV. EXCEPCIONES A LA REGLA DE ORDEN DE IMPUTACIÓN
Tal como se analizó en el punto anterior, la LIR señala
de manera precisa cuál es el orden de imputación en los
casos de devolución de capital, señalando claramente
que se debe utilizar lo ordenado en el N° 3 de la letra B)
del artículo 14, del mismo texto legal.
Sin perjuicio de lo anterior, la Ley N° 20.780 de 2014 y su
posterior modificación, esto es la Ley N° 20.899 de 2016,
establecieron dos excepciones, las cuales analizaremos a
continuación:
i. De acuerdo al inciso final del N° 2, del numeral I,
del artículo tercero transitorio de la Ley 20.780, si
existiese registro de Fondo de Utilidades Reinvertidas
(FUR122), la devolución de capital debe partir por las
cantidades anotadas en dicho registro, para luego ser
imputadas de acuerdo al orden señalado en el punto
anterior. Cabe hacer presente que la imputación en
este registro solo afectará en la parte que corresponda
a los socios o accionistas que efectivamente hayan
pospuesto la tributación final de dichas utilidades a
través del mencionado retiro reinvertido.
ii. Aquellos contribuyentes que se hayan acogido al
pago del Impuesto sustitutivo del registro FUT de
acuerdo con las normas del N° 11 del numeral I.del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780,
podrán imputar la mencionada devolución de
capital, en primer lugar, a dichas rentas que ya han
completado su tributación final, sin importar el orden
de prelación mencionado en el artículo 14 B) N° 3 de
la Ley de Impuesto a la Renta.
V. SITUACIÓN DE LAS CANTIDADES DEVUELTAS QUE EXCEDEN AL MONTO DEL
CAPITAL Y SUS REAJUSTES
Por expresa disposición del párrafo final del N° 7
del artículo 17 de la LIR, “Cualquier retiro, remesa,
distribución o devolución de cantidades que excedan de
los conceptos señalados precedentemente se gravarán
con los impuestos de esta ley”, por tanto, como bien se
señaló anteriormente, todo aquello que exceda del
capital aportado por los socios más su reajuste, no
queda comprendido en el concepto de devolución de
122
123
capital para los efectos tributarios, por el contrario,
dicho exceso queda comprendido dentro del concepto
de renta del artículo 2 N° 1 de la LIR, y que a juicio del
SII123 nos encontraremos frente a una renta del artículo
20 N° 5 de la Ley, debiendo afectarse en todo caso con
los impuestos de primera categoría, global complementario o adicional, según corresponda.
Según lo dispone el N° 2 y en el inciso segundo de la letra b) del N° 3, ambos de la letra A) del artículo 14 de la LIR vigente hasta el 31.12.2016.
Circular N° 49 de 2016, del SII.
131
02.
Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de
Crédito del Artículo 14 Letra b).
VI. CUADRO RESUMEN DEL ORDEN DE IMPUTACIÓN Y TRIBUTACIÓN
APLICABLE
Orden de
Imputación
10
Rentas o cantidades imputadas
Fondos de Utilidades
Reinvertidas (FUR)
Régimen de
tributación aplicable
i. Comenzando por las rentas afectas a IGC o IA,
Afecto a IGC o IA.
ii. Rentas exentas del IGC anotadas en el citado
Exentas de IGC, pero
afectas a IA.
iii. Ingreso no constitutivos de rentas y rentas
No afectas a impuesto
alguno.
más antiguas anotadas en el citado registro
y con derecho al crédito por IDPC, cuando
corresponda.
registro.
gravadas con el IDPC en carácter de único.
20
Cantidades Afectadas en
el Registro RAI
Es el resultado positivo de la siguiente ecuación
(CPT positivo - REX - Capital aportado y reajustado).
30
Fondos de Utilidades
Financieras (FUF)
Cantidades correspondientes a la diferencia entre
la depreciación acelerada y la normal.
Afecto a IGC o IA.
i. Rentas exentas de IGC.
40
Registros de Rentas
Exentas de impuestos
finales e ingresos no renta
(REX)
Exento de IGC, pero
afecto a IA.
No afectas a impuesto
alguno.
No afectas a impuesto
alguno.
ii. Ingresos no constitutivos de renta.
iii. Rentas que han completado totalmente su
tributación con los impuestos de la LIR.
Cantidades acumuladas
que exceden los registros
FUR, RAI, FUF y REX
Corresponden a las utilidades financieras
empozadas en las cuentas patrimoniales de las
empresas.
60
Capital social y sus
reajustes
Corresponde al monto efectivamente enterado,
por el Empresario individual, socio, accionista,
comunero o contribuyente del art. 58 N01 de
la LIR, incrementado o disminuido por los
aportes o disminuciones de capital que se hayan
efectuado, todo esto reajustado el porcentaje de
variación del IPC entre el mes anterior del aporte
o aumento de capital o disminucion del mismo,
y el mes anterior al de la devolución de capital
(descontando de dichas sumas, los valores que
hayan sido financiados mediante reinversiones y
que se encuentren anotadas en el FUR).
70
Otras cantidades
El retiro, remesa, distribución o devolución de otras
cantidades que excedan de los conceptos señalados
anteriormente, se gravarán con el IDPC e IGC o IA.
50
132 // Manual Reforma Tributaria
Afecto a IGC o IA.
Afecto a IGC o IA.
No afectas a impuesto
alguno.
Afectas a IDPC e IGC o
IA.
Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de Crédito del Artículo 14 Letra b) / UNIDAD 4
VII. DERECHO AL CRÉDITO POR IDPC
Cuando la devolución de capital resulte imputada a los
registros RAI, FUF o no resulte imputada a ningún registro
(con la sola excepción del capital social y sus reajustes),
y en la medida que exista un saldo acumulado de crédito
al momento de efectuar la devolución de capital, dichas
sumas tendrán derecho al crédito por IDPC, según
corresponda, con o sin restitución de acuerdo a las
normas del artículo 56 N° 3 y 63 de la LIR.
El factor del crédito a ocupar en este caso será el que se
calcule de acuerdo a las normas del artículo 14 B) N° 3 de
la ley, el cual señala que se debe dividir la tasa del IDPC
vigente en el año comercial de la devolución de capital,
por cien menos la tasa del respectivo tributo, todo ello
expresado en porcentaje.
iii. Crédito proveniente de rentas obtenidas
hasta el 31.12.2016 (STUT): Estos créditos provenientes del Registro del Saldo total de utilidades
tributarias (ex registro FUT).
El orden de consumo de estos créditos será el siguiente:
a. Sin restitución.
b. Con restitución.
c. Del Registro de saldo total de utilidades tributarias
(STUT).
Debemos recordar que, en este tipo de empresas
acogidas al régimen de imputación parcial de créditos,
tendrán tres tipos de créditos:
i. Crédito sujeto a restitución124: Este corres-
ponde al impuesto de Primera Categoría por una
empresa acogida al régimen de imputación parcial
de crédito, en términos simples proviene de la RLI de
una empresa acogida al régimen del artículo 14 B), y
que al momento de ser utilizado se tiene que enterar
a título de débito fiscal o mayor impuesto el 35% del
crédito sobre el cual se tiene derecho.
ii. Crédito
no
sujeto
a
restitución, este
corresponde a impuestos generados después del
01.01.2017, y que no existe la obligación de restituir,
estos son, por ejemplo, el proveniente del pago de
impuesto por cambio de régimen o de cantidades
informadas producto del término de giro de una
sociedad en la cual se tiene participación.
123
De acuerdo a las normas del artículo 56 N° 3 y 63 de la LIR.
133
02.
Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de
Crédito del Artículo 14 Letra b).
VIII. EFECTOS DE LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL EN EL PROPIETARIO,
COMUNERO, SOCIO O ACCIONISTA AFECTO A IMPUESTO DE PRIMERA
CATEGORÍA
Dependiendo del régimen tributario al cual estén acogidos
los contribuyentes que sean socios o accionistas de las
empresas que realizan las devoluciones de capital, y estos
sean contribuyentes de primera categoría que determine
su renta efectiva según contabilidad completa, se deberá
tener en cuenta lo siguiente:
1. Quien percibe la devolución de capital es un
contribuyente acogido al régimen de Renta
Atribuida.
Si las devoluciones de capital son imputadas en la empresa
fuente a los Registros, RAI; FUF, utilidades financieras o
exceden a todos los registros (con la sola excepción del
capital efectivamente pagado más sus reajustes), deberán
ser ingresados en el cálculo de la Renta Líquida imponible,
debidamente incrementados en el mismo monto del
crédito por IDPC que les afectó, cuando corresponda.
Si la devolución de capital fue imputada al registro
REX, esta deberá ser anotada en el mismo registro de la
empresa receptora, conservando el carácter que poseía la
renta en su origen, esto es, si la renta es exenta de IGC o es
un ingreso no constitutivo de renta.
Con respecto al crédito por impuesto de primera categoría
se debe hacer la siguiente distinción:
a. Crédito sin restitución: Se tendrá derecho al
100% del crédito correspondiente, el cual podrá ser
ocupado contra el impuesto de primera categoría
determinado.
b. Crédito con restitución: Se tendrá derecho al
65% del crédito correspondiente, el cual podrá ser
ocupado contra el impuesto de primera categoría
determinado.
134 // Manual Reforma Tributaria
c. Crédito proveniente del STUT: Se tendrá
derecho al 100% del crédito correspondiente, el cual
podrá ser ocupado contra el impuesto de primera
categoría determinado.
Aquella parte de las cantidades percibidas que hayan sido
imputadas al capital social y sus reajustes, para el socio
o accionista, constituye para él, un cambio de un activo
por otro (disminuye la inversión y aumenta algún tipo de
activo, ya sea, caja, mercaderías, activo fijo, etc.), por tal
razón no corresponderá hacer ningún tipo de anotación
o registro en términos netamente tributarios.
2. Quien percibe la devolución de capital es un
contribuyente acogido al régimen parcialmente
integrado.
Si las devoluciones de capital son imputadas en la
empresa fuente a los Registros, RAI; FUF, utilidades
financieras o exceden a todos los registros (con la sola
excepción del capital efectivamente pagado más sus
reajustes, en la empresa receptora no se deberá hacer
ajuste alguno, lo anterior se debe a que de acuerdo a
la metodología de cálculo del RAI, este parte tomando
como base el Capital Propio Tributario, por ende las
sumas recibidas forman parte de un activo tributario,
o con dichas sumas se han pagado pasivos exigibles).
Si la devolución de capital fue imputada al registro REX,
esta deberá ser registrada en el mismo registro de la
empresa receptora, conservando el carácter que poseía la
renta en su origen, esto es, si la renta es exenta de IGC o es
un ingreso no constitutivo de renta.
Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de Crédito del Artículo 14 Letra b) / UNIDAD 4
Con respecto al crédito por impuesto de primera categoría
se debe hacer la siguiente distinción:
• Crédito sin restitución: La suma del crédito
recibido por este concepto, deberá ser anotado en
el registro SAC de la empresa, específicamente en la
sección correspondiente al crédito generado después
del 01.01.2017, sin obligación a restitución.
• Crédito con restitución: La suma del crédito
recibido por este concepto, deberá ser anotado en
el registro SAC de la empresa, específicamente en la
sección correspondiente al crédito generado después
del 01.01.2017, con obligación de restitución.
• Crédito proveniente del STUT: La suma del
crédito recibido por este concepto, deberá ser anotado
en el registro SAC de la empresa, específicamente en
la sección correspondiente al crédito generado hasta
el 31.12.2016, sin derecho a restitución.
Respecto de las cantidades efectivamente imputadas
al capital social y sus reajustes, para el socio o accionista
constituirá el cambio de un activo por otro, es decir,
rebajará su inversión y aumentará la caja, banco u otro
activo. En ningún caso dichas cantidades deben ingresar
a algún registro del socio o accionista.
IX. EJEMPLO PRÁCTICO
Con este ejemplo práctico, expondremos la aplicación de
los conceptos y materias tratadas en los puntos anteriores.
1. Antecedentes
La sociedad “San Antonio” S.A., presenta la siguiente
información, con la finalidad de determinar la situación
tributaria de los retiros y de la disminución de capital
realizada:
i. La empresa se encuentra acogida al régimen de
imputación parcial de créditos desde el 1° de enero
de 2017.
ii. Según las escrituras de constitución y la documentación de respaldo, el capital suscrito y pagado
actualizado al 31.12.2017 asciende a:
Socio 1
240.000.000
Socio 2
160.000.000
400.000.000
iii. Los saldos correspondientes al Saldo Total de
Utilidades Tributarias actualizadas al 31.12.2017, son
los siguientes:
a. Saldo de STUT:
$ 60.000.000
b. Saldo de crédito de STUT
$ 15.000.000
c. Tasa efectiva de crédito STUT
0,25
135
02.
Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de
Crédito del Artículo 14 Letra b).
iv. Los Registros de Rentas empresariales presentan los
siguientes saldos al 31.12.2017:
a. Saldo RAI:
b. Saldo REX (Ingresos no renta)
c. SAC en restitución
$ 130.000.000
viii.
El Capital Propio Tributario al 31.12.2018, asciende
a $ 310.000.000.
ix. La variación de IPC del año 2018, es la siguiente:
$ 50.000.000
$ 17.850.000
v. v. Las distribuciones de dividendos fueron realizadas
en el mes de mayo.
a. Socio 1
b. Socio 2
a. Enero - mayo
4%
b. Mayo -septiembre
2%
c. Septiembre - Diciembre
1%
b. Anual
7%
$ 24.000.000
$ 16.000.000
vi. Con fecha 13 de septiembre de 2018, la sociedad efectúa
una disminución de Capital, la cual se distribuye de
acuerdo a la participación de los accionistas en el
capital social. La devolución fue informada en tiempo
y forma al SII.
a. Monto de la evolución de
Capital
$ 300.000.000
vii.La Renta líquida imponible del ejercicio comercial
2018 se determinó de la siguiente manera:
Resultado según balance al 31.12.2018
$ 55.528.000
Agregados:
Multas fiscales pagadas, actualizadas
Provisión impuesto a la renta
$ 20.000.000
$ 14.472.000
Deducciones:
CM Tributaria
$ 36.400.000
Desagregados:
No hay
$-
$ 34.472.000
- $ 36.400.000
$-
Renta Líquida Imponible al 31.12.2018
$ 53.600.000
IDPC, tasa 27%
$ 14.472.000
136 // Manual Reforma Tributaria
Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de Crédito del Artículo 14 Letra b) / UNIDAD 4
Desarrollo
I. Registro de Rentas empresariales al 31.12.2018
Detalle
Control
RAI
SAC
REX
con restitución
0,369863
SAC
TEF
0,25
STUT
Remanente anterior
Más reajuste enero - mayo 4%
180.000.000
7.200.000
130.000.000
5.200.000
50.000.000
2.000.000
17.850.000
714.000
15.000.000
600.000
60.000.000
2.400.000
Remanente reajuste a mayo
187.200.000
135.200.000
52.000.000
18.564.000
15.600.000
62.400.000
Reparto dividendos
Accionista 1
Accionista 2
- 24.000.000
- 16.000.000
- 24.000.000
- 16.000.000
147.200.000
95.200.000
52.000.000
3.769.480
15.600.000
62.400.000
Remanente reajustado a
septiembre
150.144.000
97.104.000
53.040.000
3.844.870
15.912.000
63.648.000
Menos devolución de capital:
Dev. capital socio A $ 180.000.000
Monto imputado - $ 90.086.400
Monto no imputado $ 89.913.600
- 90.086.400
- 58.262.400
- 31.824.000
- 2.306.922
- 9.547.200
- 38.188.800
- 60.057.600
- 38.841.600
- 21.216.000
- 1.537.948
- 6.364.800
- 25.459.200
-
-
-
-
-
-
-
-
14.472.000
33.354.560
33.354.560
- 7.397.260
-
-
-
-
33.354.560
33.354.560
7.074.740
-
Saldo al 31.05.2017
más reajuste mayo - septiembre 2%
Dev. capital socio B $ 120.000.000
Monto imputado - $ 60.057.600
Monto no imputado $ 59.942.400
Subtotal remanente anterior
Crédito proveniente de la RLI
(123.287.171* 27%)
RAI del ejercicio
Consumo de crédito multa
(20.000.000*0,369863)
Remanente para el ejercicio
siguiente
2.944.000
1.904.000
- 8.876.712
- 5.917.808
1.040.000
-
75.390
312.000
1.248.000
137
02.
Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de
Crédito del Artículo 14 Letra b).
II. Determinación RAI al 31.12.2018
Capital Propio al 31.12.2018
Menos
Saldo REX
Capital Reajustado (400.000.000*1,07 - 149.8560.000* 1,01)
310.000.000
0
276.645.440
Saldo Renta Afecta a Impuesto
33.354.560
III. Situación Tributaria de los accionistas
Dividendos repartidos
Accionista 1
Dividendo reajustado
Crédito con restitución
Monto
$ 24.000.000
$ 8.876.712
CM
1,03
1,03
Monto reajustado
24.720.000
9.143.013
Accionista 1
Dividendo reajustado
Crédito con restitución
Monto
$ 16.000.000
$ 5.917.808
CM
1,03
1,03
Monto reajustado
16.480.000
6.095.342
Devolución de capital
Devolución Imputada a RAI
Devolución Imputada a REX
Devolución de Capital Ingreso No renta
Monto
$ 300.000.000
$ 97.104.000
$ 53.040.000
$ 149.856.000
CM
1,01
1,01
1,01
Monto reajustado
303.000.000
98.075.040
53.570.400
$ 151.354.560
Accionista 1
Devolución afecta a tributación final
Devolución imputada a REX
Devolución de Capital
Total Devolución
Créditos con Restitución
Crédito de STUT
Monto
$ 58.262.400
$ 31.824.000
$ 89.913.600
$ 180.000.000
$ 2.306.922
$ 9.547.200
CM
1,01
1,01
1,01
Monto reajustado
58.845.024
32.142.240
90.812.736
181.800.000
2.329.991
9.642.672
Accionista 2
Devolución afecta a tributación final
Devolución imputada a REX
Devolución de Capital
Total Devolución
Créditos con Restitución
Crédito de STUT
Monto
$ 38.841.600
$ 21.216.000
$ 59.942.400
$ 120.000.000
$ 1.537.948
$ 6.364.800
CM
1,01
1,01
1,01
Dividendos repartidos
138 // Manual Reforma Tributaria
1,01
1,01
1,01
1,01
Monto reajustado
39.230.016
21.428.160
60.541.824
121.200.000
1.553.327
6.428.448
Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de Crédito del Artículo 14 Letra b) / UNIDAD 4
X. CONCLUSIÓN
Tal como se analizó precedentemente, lo que la Ley sobre Impuesto a la Renta garantiza
como ingreso no constitutivo de renta, es el reajuste del capital, dado que como también
señalamos, entendemos que la devolución de capital en caso alguno es renta, dado que
dicha suma solo representa aquella parte que fue aportada por el socio o accionista con la
finalidad de poner en marcha la empresa.
Por tal razón, el legislador, entendiendo que la dinámica de
las empresas es generar utilidades y que estas se inviertan
en el mismo negocio, al momento en que los socios/
accionistas deciden hacer una disminución de capital,
las imputaciones se realizan a los registros de utilidades
tributarias acumuladas en la empresa para, en una
última instancia, descontarlas del capital efectivamente
aportado.
De tal suerte, que es el mismo artículo 17 N° 7 de la LIR, el
cual señala que en el evento que se realice una devolución
de capital, el orden de imputación es el señalado en el
artículo 14 B) N° 3 del mismo cuerpo legal, partiendo por
el Registro RAI, posteriormente al FUF, para finalmente
ser imputado al registro REX, generando el uso del crédito
correspondiente si este existiese en el Registro SAC.
El mismo legislador establece que antes de repartir el
capital propiamente tal, se debe rebajar aquellas utilidades
financieras que se encontrasen en la contabilidad de la
empresa que está soportando la disminución de capital,
después de agotadas estas sumas, estaríamos frente a
una disminución de capital, y es esta la que es considerada
ingreso no renta.
Los artículos transitorios de la Ley N° 20.780 y de su
modificación en la Ley N° 20.899, establecen excepciones a
este orden de imputación, en el evento que exista registro
FUR (el cual deberá ser imputado al socio que género
esas sumas), o que se haya optado por pagar el Impuesto
Sustitutivo al FUT acumulado, caso en el cual, esas sumas
prevalecen por sobre todos los registros anteriormente
mencionados.
139
02.
UNIDAD 5
I. Término de Giro en el Régimen
de Imputación Parcial de Créditos
D
entro de las reformas realizadas por el legislador a través de la Ley N°
20.780 y su posterior modificación en la Ley N° 20.899, se estableció
una nueva forma de determinar las cantidades que se afectarán con
impuestos, cuando el contribuyente decida poner término a su giro
Como ha sido una constante, la Ley sobre Impuesto a la Renta, el concepto del
Capital Propio Tributario, es el ítem preponderante al momento de calcular las
cantidades que se gravaran con el impuesto.
De la misma forma que en la determinación del RAI, de las disminuciones
de capital, o de la migración de una empresa 14 B a una empresa acogida al
régimen de tributación simplificada señalada en el artículo 14 Ter A, lo que
se busca gravar, es todo aquel aumento de Capital Propio Tributario, que,
en el momento de su reparto, no este asociado a cantidades que no deban
tributar, como es el caso de las sumas empozadas en el registro REX, o en una
disminución efectiva de Capital.
Dado lo anterior, nos abocaremos a analizar los escenarios
que afrontará una empresa acogida al régimen de imputación
parcial de crédito, cuando decida poner término a su giro
140 // Manual Reforma Tributaria
Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos / UNIDAD 5
Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos.
II. EFECTOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LA EMPRESA ACOGIDA AL RÉGIMEN DE
IMPUTACIÓN PARCIAL DE CRÉDITOS
Como señalábamos anteriormente, el proceso de
realizar un término de giro, genera una serie de efectos
en el contribuyente, entre los cuales se deben ceñir a lo
siguiente:
4. Las cantidades determinadas como pendientes
de tributación, se entenderán retiradas por
los propietarios, socios o accionistas de dichas
empresas, debiendo gravarse en todo caso con una
tasa de un 35%, pudiendo utilizar como crédito el
registrado en el Registro SAC, ya sea con restitución
o sin restitución.
1. El contribuyente deberá dar aviso al Servicio
de Impuestos Internos dentro de los dos meses
siguientes al término de giro125, junto con el
aviso correspondiente, se debe presentar el
balance de termino de giro y pagar los impuestos
correspondientes, que median entre el inicio del
año y la fecha en que se decida poner término a las
actividades.
2. En el plazo señalado en el punto anterior, se
deberán enterar el IPDC y el impuesto único del
inciso primero del artículo 21, correspondiente a las
operaciones del ejercicio en que se pone término al
giro.
3. Dentro del proceso del termino de giro, el
contribuyente deberá determinar las cantidades
que se encuentran pendientes de tributación, de
acuerdo a las disposiciones del artículo 38 bis N° 2
de la LIR.
125
126
5. El contribuyente deberá certificar el valor de
costo para fines tributarios de los bienes que
se adjudiquen los dueños, comuneros, socios o
accionistas, en la disolución o liquidación de la
empresa a la fecha del término de giro126.
Como se puede apreciar la norma establece que las
cantidades que se consideren que no han completado
su tributación, deberán afectarse con la tasa del 35%,
sin perjuicio de lo anterior, el N° 3 del artículo 38 bis,
señala que empresario, comunero, socio o accionista
podrá gravar dichas cantidades con el Impuesto Global
Complementario, aplicándose una equivalente al
promedio de las tasas más altas de dicho impuesto
que hayan afectado al contribuyente en los 6 ejercicios
anteriores al término de giro.
Artículo 69 del Código Tributario.
Artículo 38 Bis N° 6 de la LIR e instrucciones del SII en Resolución N° 74 del 05.08.2016.
141
02.
Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos.
III. FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS A TRIBUTACIÓN AL
MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO
De acuerdo a las normas contenidas en el N° 2 del artículo
38 Bis de la LIR, las cantidades que se afectaran con
impuesto al momento del término de giro, se determinan
de acuerdo a lo siguiente.
Dicho cálculo se efectuará a través de la siguiente fórmula:
5. (+) Capital propio tributario positivo127.
6. (-) Saldo Positivo del Registro de Rentas Exentas
(REX)
7. (-) Capital pagado y reajustado, de acuerdo a
la escritura, más sus aumentos y menos sus
disminuciones, reajustadas.
Al Capital propio tributario se le deberá descontar el
capital efectivamente enterado en la empresa, más sus
aumentos y menos sus disminuciones, reajustados.
Posteriormente, el ya mencionado N° 2 del artículo 38 de
la LIR, señala que se debe sumar a este cálculo, el saldo
del registro SAC, ya sean con restitución o sin restitución.
Si el resultante de la ecuación sugerida es una suma
positiva, ésta será el monto de rentas acumuladas que
se consideran retiradas por los propietarios, comuneros,
socios o accionistas al término de giro, debiéndose gravar
con el 35% señalado anteriormente.
8. (+) Incremento por crédito por Impuesto de Primera
Categoría anotado en el registro de saldo acumulado
de crédito (SAC).
Como se puede apreciar, con la fórmula propuesta por
el legislador, lo que se busca es gravar al término de
giro a todas aquellas las utilidades, que de haber sido
distribuidas o retiradas, hubiesen tributado con los
impuestos finales, es por dicha razón que parte con la
determinación del Capital Propio tributario128 a la fecha
del término de giro, a este se le debe deducir las rentas
contenidas en el registro REX, las cuales son rentas
exentas de los Impuestos Global Complementario y los
Ingresos No Renta.
127
128
De acuerdo a las normas del artículo 41 N° 1 de la LIR.
El saldo de este debe ser positivo, si fuese negativo, el SII ha interpretado en la Circular 49 de 2016 que su valor debe ser 0.
142 // Manual Reforma Tributaria
Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos / UNIDAD 5
De acuerdo a lo señalado por el SII en la Circular N° 49 de 2016, gráficamente esto sería:
Concepto
Monto
CPT, según su valor a la fecha de término de giro, determinado de acuerdo a lo dispuesto en el N01, del
artículo 41 de la LIR.
En caso que el capital propio tributario registre un valor negativo, se considerará que es igual a cero.
$ (+)
El saldo positivo que se determine a la fecha de término de giro de las cantidades anotadas en el registro
REX, a que se refiere la letra c), del N02, de la letra B), del artículo 14 de la LIR.
$ (-)
Capital aportado efectivamente a la empresa, más sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores
(todas estas cantidades reajustadas por el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior a la fecha
de aporte, aumento o dismInución de capital, y el mes anterior al término de giro).
$ (-)
100% de crédito por IDPC establecido en los artículos 56 N03 y 63 de la LIR, y el 100% del crédito total
disponible contra impuestos finales CTDIF, generados a contar del 10 de enero de 2017 e incorporados al
registro SAC a contar de dicha fecha.
$ (+)
Rentas o cantidades acumuladas en la empresa al témino de giro pendiente de tributación
$ (=)
IV. EXCEPCIÓN A LA FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS AL
MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO
Tal como se analizó anteriormente, la LIR señala de
manera precisa cual es la forma de determinar las
cantidades que se afectarán con impuesto en el caso de
un término de giro, señalando claramente que se debe
utilizar lo ordenado en el N° 2 del artículo 38 bis del mismo
texto legal.
Sin perjuicio de lo anterior, la Ley 20.780 de 2014 y su
posterior modificación, esto es la Ley 20.899 de 2016,
establecieron dos excepciones, los cuales analizaremos a
continuación:
iii. Saldo de Retiros en exceso pendientes de tributación
al 31.12.2016, los cuales no han sido consumidos.
iv. Existencia de rentas acumuladas provenientes de
reinversiones desde otras empresas, las que se
encuentran formando parte del Fondo de Utilidades
Reinvertidas (FUR).
143
02.
Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos.
En estos casos, el saldo de utilidades acumuladas al
momento del término de giro se determinará a través de
la siguiente fórmula:
6. (+) Capital propio tributario positivo.
7. (+) Saldo de retiros en exceso no imputados.
8. (-) Saldo positivo del registro REX.
9. (-) Monto del capital efectivamente enterado en la
empresa más sus aumentos y disminuciones, todos
debidamente reajustados129.
10.(+) Incremento por créditos contenidos en el registro
SAC a la fecha del término de giro. Debemos recordar
que estos pueden tener cuatro orígenes:
a. Crédito sujeto a restitución130: Este corresponde
c. Crédito proveniente de rentas obtenidas
hasta el 31.12.2016 (STUT): Estos créditos
provenientes del registro del saldo total de utilidades
tributarias (ex registro FUT).
d. Crédito total disponible contra los
impuestos finales (CTDIF): El artículo 38 Bis N°
2, señala que se podrá imputar contra el impuesto
por el término de giro el crédito contra impuestos
finales a que se refieren los artículos 41 A y 41 C, que
se mantenga separadamente en dicho registro.
De lo anterior se tiene que forman parte de las cantidades
que se afectaran con la tributación del término de giro,
se encuentran las cantidades que se encuentran en el
registro FUR, los créditos que provienen del saldo total
de utilidades tributables (STUT) y los retiros en exceso
pendientes de tributación.
al impuesto de Primera Categoría por una empresa
acogida al régimen de imputación parcial de crédito,
en términos simples proviene de la RLI de una
empresa acogida al régimen del artículo 14 B, y que al
momento de ser utilizado se tiene que enterar a título
de débito fiscal o mayor impuesto el 35% del crédito
sobre el cual se tiene derecho.
b. Crédito
no sujeto a restitución, este
corresponde a impuestos generados después del
01.01.2017, y que no existe la obligación de restituir,
estos son, por ejemplo, el proveniente del pago de
impuesto por cambio de régimen o de cantidades
informadas producto del término de giro de una
sociedad en la cual se tiene participación.
129
130
Dentro de este se considerarán los montos que estén alojados en el registro FUR, debidamente reajustados a la fecha del termino de giro.
De acuerdo a las normas del artículo 56 N° 3 y 63 de la LIR.
144 // Manual Reforma Tributaria
Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos / UNIDAD 5
Gráficamente, la Circular 49 de 2016 del Servicio de Impuestos Internos establece el siguiente ordenamiento:
Concepto
Monto
CPT, según su valor a la fecha de término de giro, determinado de acuerdo a lo dispuesto en el N01, del
artículo 41 de la LIR.
En caso que el capital propio tributario registre un valor negativo, se considerará que es igual a cero.
$ (+)
Saldo de retiros en exceso determinados al 31 de diciembre de 2014, y aún pendientes de tributación a
la fecha de término de giro, reajustado por el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior al del
retiro y el mes que precede al término de giro.
$ (+)
El saldo positivo que se determine a la fecha de término de giro de las cantidades anotadas en el registro
REX, a que se refiere la letra c), del N02, de la letra B), del artículo 14 de la LIR. (Incluye el registro FUNT).
$ (-)
Capital aportado efectivamente a la empresa, más sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores
(todas esas cantidades reajustadas por el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior a la fecha
de aporte, aumento o disminución de capital, y el mes anterior al término de giro).
Se considerará bajo este concepto, los valores de aporte o de aumentos de capital, que hayan sido
financiados con reinversiones, cualquiera sea la fecha en que éstas se hayan realizado, siempre que se
encuentren incluidas dentro del saldo FUR, al ser consideradas como retiradas por el socio o accionista
que efectuó la reinversión, de conformidad al párrafo final, de la letra b), del N09, del numeral I, del
artículo tercero transitorio de la Ley N020.780.
$ (-)
100% de crédito por IDPC establecido en los artículos 56 N03 y 63 de la LIR, y el 100% del crédito total
disponible contra impuestos finales CTDIF, generados hasta el 31 de diciembre de 2016 e incorporados al
registro SAC a contar del 10 de enero de 2017.
$ (+)
100% de crédito por IDPC establecido en los artículos 56 N03 y 63 de la LIR, y el 100% del crédito total
disponible contra impuestos finales CTDIF, generados a contar del 10 de enero de 2017 e incorporados al
registro SAC a contar de dicha fecha.
$ (+)
Rentas o cantidades acumuladas en la empresa al témino de giro pendiente de tributación
$ (=)
145
02.
Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos.
V. EFECTOS TRIBUTARIOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LOS PROPIETARIOS,
COMUNEROS, SOCIOS O ACCIONISTAS
Como se puede apreciar, el N° 2 del artículo 38 bis de la LIR
establece que estas rentas o cantidades tributarán con un
impuesto del 35%, por tanto, el objetivo de dicha norma
es que, en líneas generales estas rentas no tributen con
el Impuesto Global Complementario, señalando la opción
de reliquidar que analizaremos en el punto VII.
Sin perjuicio de lo anterior, la misma LIR se encarga de
señalar que el impuesto (35%) que se haya aplicado sobre
la parte de las rentas o cantidades que corresponda a
propietarios, comuneros, socios o accionistas obligados
a declarar su renta efectiva según contabilidad completa,
sujetos a las disposiciones de las letras A) o B) del artículo
14, estos deberán incorporar dichas sumas en el registro
Saldo Acumulado de crédito (SAC) como un crédito sin
restitución.
Cabe señalar que estas empresas no deberán realizar
ajuste alguno en sus capitales propios, lo anterior debido
a que en sus contabilidades estarán rebajando un activo
(la inversión) y por otro lado incrementarán un activo
(caja, existencias, etc.).
Si el citado impuesto se pagase con los créditos que
mantenga la empresa al término de giro en su registro
SAC, los socios que sean empresas deberán alojar en su
registro SAC el monto total del impuesto en la proporción
que corresponda, independiente de la forma de pago.
VI. CRÉDITO POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
Como se señaló anteriormente, las empresas al momento
de pagar el impuesto con tasa 35% podrán utilizar como
crédito los saldos que se encuentren en el registro SAC a la
fecha del término de giro.
d. Crédito total disponible contra los impuestos finales (CTDIF): Este crédito se asignará a los
b. Crédito no sujeto a restitución, de este crédito
propietarios, titulares de una EIRL, contribuyentes
del artículo 58 N°1 LIR, comuneros, socios o
accionistas en la misma proporción en que se hayan
entendido retiradas, remesadas o distribuidas las
rentas determinadas al término de giro, aplicando
sobre dichas cantidades una tasa de crédito de 8%
sobre una cantidad tal que, al deducir dicho crédito
de esa cantidad, el resultado arroje un monto
equivalente a la renta previamente incrementada en
el monto del crédito por IDPC que le corresponda. c. Crédito proveniente de rentas obtenidas
hasta el 31.12.2016 (STUT): Se podrá utilizar el
En todo caso el CTDIF no podrá ser superior al
saldo que se mantenga registrado separadamente
en el SAC.
Como se indicó, este crédito puede tener distintos
orígenes:
a. Crédito sujeto a restitución: De este crédito,
solo se podrá utilizar el 65% del saldo.
se podrá ocupar el 100% del crédito.
100% del crédito.
146 // Manual Reforma Tributaria
Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos / UNIDAD 5
Los créditos se asignarán en el siguiente orden:
• En primer lugar, los generados después del
01.01.2017.
• Posteriormente los generados hasta el 31.12.2016
(que corresponden al STUT).
La Circular 49 de 2016, establece que para los efectos
del cálculo de los créditos se debe en primer lugar “los
contribuyentes deberán convertir en base imponible
los créditos generados a contar del 1° de enero de 2017,
dividiendo tales cantidades por el factor de la tasa de
25,5% o 27% según corresponda (0,342281 o 0,369863). A
continuación, la cantidad obtenida de la operación descrita
se rebajará de la base imponible de término de giro, para
luego multiplicar la diferencia obtenida por la tasa efectiva
de créditos (TEF) que el contribuyente mantenga en el
registro SAC.”
En términos numéricos se tiene lo siguiente:
Saldo de Rentas que se entiende retiradas
Crédito en el SAC generado después del 01.01.2017
Crédito SAC proveniente STUT
$ 5.000.000
$ 1.200.000
$ 350.000
Tasa efectiva de crédito (TEF), del registro FUT:
25%
De acuerdo a lo anterior se tiene lo siguiente:
1.200.000 / 0,369863 = 3.244.445
Por tanto, los $ 3.244.445 tienen un crédito de $ 1.200.000
(5.000.000 – 3.244.445) = 1.755.556 * 25% = 438.889
Como el monto máximo de crédito a ocupar por las rentas
provenientes del STUT es $ 438.889, y el que efectivamente está en su registro es $ 350.000, debemos ocupar
este último.
147
02.
Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos.
VII. OPCIÓN DE RELIQUIDAR EL IGC
Como se explicó anteriormente, los propietarios,
comuneros, socios o accionistas que sean contribuyentes
del Impuesto Global Complementario, tienen la opción
de reliquidar dicho impuesto hasta en 6 años comerciales
anteriores al término de giro.
Para efectuar dicha reliquidación, se debe determinar una
tasa promedio de I.G.C, considerando para ello las tasas
marginales más altas que afectaron al socio o accionista
en cuestión.
En el evento de que la empresa tenga una existencia
inferior a 6 años, solo se debe tomar los años de existencia efectiva. Si la empresa solo tuvo existencia de 1 año,
se deberá regir por las normas generales del impuesto
global complementario.
VIII. CASO PRÁCTICO
A continuación se expone un caso práctico que permitirá
poner en práctica los conceptos y mecánica abordados en
la presente unidad.
iv. Los saldos correspondientes al Saldo Total de
Utilidades Tributarias actualizadas al 31.12.2017,
son los siguientes:
1. Antecedentes
La sociedad “Único Puerto” S.A., presenta la siguiente
información, con la finalidad de determinar la situación
tributaria de los retiros y de la disminución de capital
realizada:
i. La empresa inició actividades el 2° de enero de 2008.
24.000.000
Socio 2
16.000.000
40.000.000
148 // Manual Reforma Tributaria
b. Saldo de crédito de STUT
$ 1.500.000
0,25
v. Los Registros de Rentas empresariales presentan los
siguientes saldos al 31.12.2017:
iii. Según las escrituras de constitución y la docu-
Socio 1
$ 6.000.000
c. Tasa efectiva de crédito STUT
ii. Según las escrituras de constitución y la
documentación de respaldo, el capital suscrito y
pagado actualizado al 31.12.2017 asciende a:
mentación de respaldo, el capital suscrito y pagado
actualizado al 31.12.2017 asciende a:
a. Saldo de STUT
vi.
a. Saldo RAI
$ 13.000.000
b. Saldo REX (Ingresos no renta)
$ 5.000.000
c. SAC con restitución
$ 1.785.000
Con fecha 14 de septiembre de 2018, la sociedad
decide poner término a su giro.
Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos / UNIDAD 5
vii.La Renta líquida imponible al término de giro se determinó de la siguiente manera:
Resultado según balance al 14.09.2018
$ 10.510.000
Agregados:
Multas fiscales pagadas, actualizadas
Provisión impuesto a la renta
$ 1.000.000
$ 2.970.000
Deducciones:
CM Tributaria
$ 3.480.000
Desagregados:
No hay
$-
- $ 3.480.000
$-
Renta Líquida Imponible al 31.12.2018
$ 11.000.000
IDPC, tasa 27%
viii.
$ 3.970.000
$ 2.970.000
El Capital Propio Tributario al 31.12.2018 asciende a $ 73.480.000
ix. La variación de IPC del año 2018 es la siguiente:
a. Enero - septiembre: 6%
2. Desarrollo
I. Registro de rentas empresariales al 14.09.2018.
con restitución
SAC
TEF
0,369863
0,25
SAC
Detalle
Control
RAI
REX
STUT
Remanente anterior
Más reajuste enero - mayo 6%
18.000.000
1.080.000
13.000.000
780.000
5.000.000
300.000
1.785.000
107.100
1.500.000
90.000
6.000.000
360.000
Remanente reajustado a septiembre
19.080.000
13.780.000
5.300.000
1.892.100
1.590.000
6.360.000
Crédito proveniente de la RLI
Reverso RAI no consumido
Consumo de crédito Multa
(1.000.000*0,369863)
- 13.780.000
-
- 13.780.000
-
5.300.000
-
Remanente para el ejercicio
siguiente
2.970.000
-
- 369.863
5.300.000
4.492.237
1.590.000
6.360.000
149
02.
Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos.
II. Determinación de las rentas o cantidades acumuladas al término de giro
( + ) Capital propio al 14.09.2018
73.480.000
( - ) Saldo REX
5.300.000
( - ) Capital Reajustado
42.400.000
( = ) Pre Saldo Renta Afecta a Impuesto
25.780.000
( + ) Crédito registro SAC con restitución
4.492.237
( + ) Crédito SAC STUT (13.634.322*25% = 3.408.580, entonces utilizamos 1.590.000)
1.590.000
( = ) Saldo Renta Afecta a Impuesto
31.862.237
III.Determinación del impuesto de 35% de término de giro:
Base Imponible
Tasa
Impuesto
( =) Saldo Renta Afecta a Impuesto
31.862.237
35%
11.151.783
( - ) Crédito registro SAC restitución
4.492.237
65%
- 2.919.954
( - ) Crédito registro SAC sin restitución
- 1.590.000
Impuesto por término de giro a pagar
6.641.829
IV.Determinación de rentas que se entienden distribuidas a cada accionista:
Accionista 1
31.862.237
60%
19.117.342
Accionista 2
31.862.237
40%
12.744.895
Crédito accionista 1
19.117.342
35%
6.691.070
Crédito accionista 2
12.744.895
35%
4.460.713
150 // Manual Reforma Tributaria
Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos / UNIDAD 5
IX. CONCLUSIÓN
Cuando un contribuyente que tributa en la primera categoría, acogido a las normas del
artículo 14 B, esto es, con imputación parcial de créditos, deberá pagar un impuesto con tasa
35% por aquellas cantidades afectas a impuestos finales (impuesto global complementario
o adicional), que no hayan sido retirados a dicha fecha.
De tal suerte el legislador ha propuesto una ecuación, en
donde evalúa a través de la correcta determinación del
capital propio tributario, cuales son las cantidades, que,
de haber sido retiradas, hubiesen sido gravadas con los
mencionados impuestos finales.
Dentro de la misma lógica, la ley considera dentro del
capital propio, aquellas cantidades que provienen de
antes de la entrada en vigencia de la Ley 20.780, esto es,
considera aquellos créditos que estaban empozados en el
registro FUT, y aquellas que tenían su origen en los retiros
para reinversión y que forman parte del capital enterado
de las empresas.
Asímismo, el legislador encontró una forma eficaz para
gravar con impuestos a los retiros en exceso que se
realizaron hasta el 31.12.2014, y que a la fecha del término
de giro, aún no han completado su ciclo tributario.
Dentro de ese contexto, los créditos que están en el
registro de Saldo Acumulado de Crédito, servirán para
pagar el impuesto al término de giro ( 35%), señalando
la ley de manera clara, que los créditos que se generan
ya en régimen después del 01.01.2017 por una empresa
14 B, solo podrán ser utilizados en un 65%, debiendo en
todo caso, incrementar la base de cálculo del mencionado
gravamen.
Por último, el legislador permite a los socios que tributen
en primera categoría, utilizar el impuesto pagado por la
empresa, como crédito el cual deberá quedar registrado
en su Registro SAC. De la misma forma, los socios o
accionistas que sean personas naturales, podrán reliquidar
su impuesto global complementario en los últimos 6 años,
tomando como promedio las tasas más altas que los
hubiesen afectado.
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