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Fiscal
Personas físicas: Limitante
a deducciones personales
en declaración anual
del ejercicio 2014
Efectos que se generan al momento
de determinar el ISR del ejercicio
Lic. y C.P. Juan Antonio Castro Chávez, Socio
Socio de la firma
Actividades: Asesoría y defensa en materia fiscal y de comercio exterior
Tiene 17 años de experiencia
INTRODUCCIÓN
C
on motivo de la presentación de la declaración anual
del impuesto sobre la renta (ISR) del ejercicio 2014
que las personas físicas deben presentar a más tardar el
30 de abril de 2015, resulta conveniente tener en cuenta
la nueva limitante al importe que puede deducirse por
concepto de deducciones personales, derivado de la reforma fiscal vigente a partir de 2014.
Ahora bien, cabe recordar que en términos del artículo
150 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) vigente a
partir de 2014, las personas físicas que obtengan ingresos
en un año de calendario –a excepción de los exentos y de
aquéllos por los que se haya pagado impuesto definitivo– están obligadas a pagar su impuesto anual mediante
declaración, la cual presentarán en el mes de abril del
año siguiente.
No obstante, las personas físicas que únicamente obtengan ingresos acumulables en el ejercicio por los conceptos señalados en los Capítulos I “De los ingresos por
salarios y en general por la prestación de un servicio personal sobordinado” y VI “De los ingresos por intereses”1
del Título IV “Personas físicas” de la LISR, cuya suma no
Siempre que los ingresos por concepto de intereses reales no excedan de $100,000 y sobre esos ingresos se haya aplicado la retención a que
se refiere el primer párrafo del artículo 135 de la LISR
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abril 2015
Puntos Prácticos
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exceda de $400,000, podrán optar por no presentar la
declaración. Sin embargo, aun cuando este tipo de contribuyentes pueden optar por no presentar su declaración
anual, es recomendable presentarla a efectos de estar en
posibilidad de disminuir de su base gravable, gastos que
califican como deducciones personales.
Asimismo, el artículo 151 de la LISR prevé que las
personas físicas residentes en el país que obtengan
ingresos de los señalados en el referido Título IV, para
calcular su impuesto anual, podrán hacer, además de
las deducciones autorizadas en cada Capítulo del Título
IV que les correspondan, deducciones personales por
concepto de:
1. Honorarios médicos y dentales, así como los gastos
hospitalarios.
2. Gastos de funerales.
3. Donativos no onerosos ni remunerativos.
4. Intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio
por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de
casa habitación.
5. Aportaciones complementarias de retiro realizadas
directamente en la subcuenta de aportaciones complementarias de retiro.
6. Primas por seguros de gastos médicos.
7. Gastos destinados a la transportación escolar.
8. Pagos efectuados por concepto del impuesto local
sobre ingresos por salarios.2
Sin embargo, el último párrafo del artículo 151 de la LISR
establece que el importe de las referidas deducciones
no podrá exceder de la cantidad que resulte menor
entre:
Cuatro salarios mínimos generales elevados al año
del área geográfica del contribuyente
Salario mínimo del área “A” es: $67.29
$98,243.40
Salario mínimo del área “B” es: $63.77
$93,104.20
El 10% del total de los ingresos del contribuyente, incluyendo
aquéllos por los que no se pague el impuesto
IMPACTO DE LA LIMITANTE EN LAS DEDUCCIONES
EN EL CÁLCULO ANUAL
Con el objetivo de identificar el impacto que provoca
tal tope a las deducciones personales, a continuación se
exponen los siguientes casos hipotéticos:
1. Caso típico en el que las deducciones van en función
de los ingresos
En un primer escenario, pondré el caso de tres contribuyentes con diferentes niveles de ingresos, con ingresos
exentos y deducciones personales equivalentes a un 10%
y 20% de sus ingresos totales, respectivamente:
Contribuyente
“A”
Contribuyente
“B”
Contribuyente
“C”
$100,000.00
$500,000.00
$1´500,000.00
10,000.00
50,000.00
150,000.00
Ingresos acumulables 2014
90,000.00
450,000.00
1´350,000.00
Deducciones personales reales (no incluye colegiaturas)
20,000.00
100,000.00
300,000.00
“A”
“B”
“A”
Concepto
Ingresos totales
menos:
Ingresos exentos
igual:
Área geográfica
2
Cabe precisar que la deducción por concepto de colegiaturas por servicios de enseñanza a que hace referencia el artículo 1.8 del “Decreto que
compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa” publicado en el DOF el 26 de diciembre de 2014, no
se verá afectada por la limitante establecida en el último párrafo del artículo 151 de la LISR, tal y como se establece en el artículo 1.10. del
citado Decreto
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Puntos Prácticos
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Contribuyente
“A”
Contribuyente
“B”
Contribuyente
“C”
67.29
63.77
67.29
Tope 1 (4 SMG anuales del área geográfica)
98,243.40
93,104.20
98,243.40
Tope 2 (10% de los Ingresos totales)
10,000.00
50,000.00
150,000.00
Deducciones personales permitidas (menor de los 2 topes)
10,000.00
50,000.00
98,243.40
50.00%
50.00%
32.75%
Concepto
SMG de área geográfica
% Deducibilidad de deducciones personales
Del ejercicio anterior, se advierte que, en términos
relativos, el contribuyente “C” (el de mayores ingresos) es el que se vería más afectado con la limitante en
cuestión –particularmente por la limitante referente
a los 4 salarios mínimos- pues sólo podrá deducir el
32.75% de sus deducciones personales, mientras que
los contribuyentes “A” y “B” podrán deducir hasta el
50% de las mismas.
Esta situación resulta preocupante si se toma en cuenta
que los ingresos atribuibles a contribuyentes con mayores
ingresos son los que generan tasas de impuesto más alta,
lo cual agrava la situación de este tipo contribuyentes,
pues el hecho de que disminuyan sus deducciones personales provoca que su base gravable sea mayor, a la cual
le corresponderá una tasa alta del ISR.
2. Caso extraordinario en el que las deducciones no
van en función de los ingresos
Imaginemos un evento extraordinario en el cual los tres
contribuyentes con diferentes niveles de ingresos tienen
deducciones personales en idéntico importe, como sería
el caso hipotético en que cada uno de ellos enfrente una
contingencia médica de la misma magnitud. El tope operaría de la siguiente manera:
Contribuyente
“A”
Contribuyente
“B”
Contribuyente
“C”
$100,000.00
$500,000.00
$1´500,000.00
10,000.00
50,000.00
150,000.00
Ingresos acumulables 2014
90,000.00
450,000.00
1´350,000.00
Deducciones personales reales (no incluye colegiaturas)
50,000.00
50,000.00
50,000.00
“A”
“B”
“A”
67.29
63.77
67.29
Tope 1 (4 SMG anuales del área geográfica)
98,243.40
93,104.20
98,243.40
Tope 2 (10% de los Ingresos totales)
10,000.00
50,000.00
150,000.00
Deducciones personales permitidas (menor de los 2 topes)
10,000.00
50,000.00
50,000.00
20.00%
100.00%
100.00%
Concepto
Ingresos totales
menos:
Ingresos exentos
igual:
Zona geográfica
SMG de área geográfica
% Deducibilidad de deducciones personales
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Del cuadro anterior se desprende que el contribuyente
“A” (con ingresos menores) es el que se verá severamente impactado con la limitante en cuestión, puesto que
sólo podrá deducir $10,000 de los $50,000 erogados,
es decir, sólo deducirá el 20% de su erogación total;
mientras que los contribuyentes “B” y “C” (con un nivel de ingresos mayor) podrán deducir el 100% de su
erogación.
En este escenario, la limitante establecida en el último párrafo del artículo 151 de la LISR vigente a partir de
2014, particularmente la referente al 10% de los ingresos, significa una clara transgresión a los principios y
derechos tributarios.
OTRAS CONSIDERACIONES EN TORNO A LA
LIMITANTE
Desde mi perspectiva, la limitante en comento vulnera
el principio de equidad tributaria, puesto que se le da
un trato diferenciado a contribuyentes que se encuentran
en la misma situación, consistente en haber erogado deducciones personales por montos similares.
Asimismo, se presenta una violación al principio de
proporcionalidad tributaria en relación con el derecho
al llamado “mínimo vital”, en virtud de que la limitante
distorsiona la capacidad contributiva y no permite apreciar
en forma real las circunstancias económicas del contribuyente.
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Puntos Prácticos
Cabe señalar que la Suprema Corte de Justicia de la
Nación (SCJN) al resolver en agosto de 2014, las acciones
de inconstitucionalidad 40/2013 y 5/2014, concluyó que la
limitante prevista por el último párrafo del artículo 151 de
la LISR no transgrede los referidos principios y derechos
tributarios.
Con independencia de lo anterior, mediante su boletín
de prensa 001/2015, de fecha 13 de enero de 2015, la
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) se ha pronunciado en contra de la referida limitante, particularmente respecto de la del 10%, al estimarla
“violatoria de principios y derechos tributarios”; razón por
la cual conmina a los contribuyentes de ingresos de hasta
$982,434.00 a acercarse a esa Procuraduría para recibir
de manera gratuita asesoría y apoyo en la presentación de la
declaración anual de 2014 y, en su caso, sobre el amparo
indirecto correspondiente.
CONCLUSIONES
La limitante a las deducciones personales prevista por
el último párrafo del artículo 151 de la LISR, sin duda
representará un impacto para aquellos contribuyentes
que presenten su declaración anual del ejercicio de 2014
y posteriores, el cual variará en función de diversos factores, por lo que es recomendable analizar caso por caso
la situación de cada contribuyente y, de ser procedente,
evaluar también la viabilidad de promover el amparo indirecto, a pesar de la postura adoptada por la SCJN. •
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