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LA PLATA, 24 de abril de 2015.-------------------------------------------------------------AUTOS Y VISTOS: El expediente N° 2360-0279788 del año 2010 caratulado,
"PIANTONI HNOS. S.A”.-----------------------------------------------------------------------Y RESULTANDO: En las presentes actuaciones a fojas 54/60, la Gerencia de
Operaciones Área Interior de la Agencia de Recaudación de la Provincia de
Buenos Aires con fecha 18 de Octubre del 2011 dictó la Disposición Delegada
SEFSC N° 1877, mediante la cual estableció que la firma PIANTONI HNOS.
S.A. omitió actuar como Agente de Recaudación del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos -Régimen General de Percepción- correspondiente al período
fiscal 2008 (Enero a Diciembre) por el ejercicio de la actividad “Venta al por
mayor de cigarrillos y productos de tabaco, excepto cigarros” (código NAIIB-99
512401), estableciendo que las percepciones omitidas de realizar y adeudadas
al Fisco ascienden a pesos cuarenta y ocho mil ciento treinta y seis con
diecisiete centavos ($ 48.136,17.-), con más los accesorios previstos en el
artículo 96 y los recargos del artículo 59 del Código Fiscal -T.O. 2011 (artículos 1º y 2º). --------------------------------------------------------------------------------------En su artículo 3º aplicó una multa equivalente al diez por ciento (10%) del
impuesto omitido, conforme artículos 68 y 69 del Código mencionado, por
haberse constatado la comisión de la infracción prevista y penada por el
artículo 61 del Código Fiscal (T.O. 2011). -------------------------------------------------------Asimismo aplicó a la firma del epígrafe recargos del sesenta por ciento
(60%) del monto del impuesto no percibido y no ingresado al Fisco Provincial,
de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 59 inc. f) del citado Código (artículo
6º). ---------------------------------------------------------------------------------------------------------A fojas 80/102 el Doctor Eduardo Enrique Arolas, en su calidad de
apoderado de PIANTONI HNOS S.A. interpone recurso de Apelación y Nulidad
ante este Tribunal Fiscal de Apelación. ----------------------------------------------------------A fojas 136 se elevan los actuados a este Cuerpo. Seguidamente a fojas
138 se deja constancia de la adjudicación a la Vocalía de la 7ma. nominación,
a cargo de la Dra. Mónica Viviana Carné conociendo en la misma la Sala III, la
que se integra además por la Dra. Dora Mónica Navarro y la Cra. Silvia Ester
Hardoy, y se da el pertinente impulso procesal a la causa. ----------------------------
------A fojas 142 se confiere traslado a la Representación Fiscal para que
conteste agravios y, en su caso, oponga excepciones. A fojas 143/148 luce
agregado el escrito de réplica. ----------------------------------------------------------------------A fojas 151 se provee el ofrecimiento probatorio, se desestima por
innecesaria la prueba pericial contable e informativa ofrecida y se dictan autos
para sentencia.------------------------------------------------------------------------------------Y CONSIDERANDO: I.- En la pieza recursiva articulada a fojas 80/102, el
apelante como primer agravio, solicita se declare la nulidad de la resolución
recurrida en virtud que la misma omite cumplir con los requisitos establecidos
en los artículos 70 y 114 del Código Fiscal (T.O. 2011). En este sentido
entiende que la resolución no trata correctamente los argumentos del descargo
presentado. Añade que A.R.B.A. dictó una resolución carente de causa y
motivación, desechando sin explicación lo argumentado respecto a que
tomaron una base imponible incorrecta al calcular el monto de las
percepciones. Sostiene que a pesar de sus afirmaciones la Agencia mantuvo
su postura de manera dogmática.------------------------------------------------------------------A su vez, considera que el acto resulta nulo por cuanto no produce la
prueba pericial contable necesaria para demostrar que el ajuste es incorrecto y
que lo que se discute es el monto imponible sujeto a percepción y no la
correcta aplicación de la alícuota al momento de la percepción, cita artículos 4,
113 5º párrafo y 128 del Código Fiscal (T.O. 2011). ------------------------------------------En forma subsidiaria, manifiesta que la resolución apelada debe revocarse
dado que, durante el año 2008, la conducta del agente de percepción que
omitía percibir no era susceptible de ser encuadrada en las disposiciones del
entonces artículo 18 del Código Fiscal - T.O. 2004 (artículo 21 del T.O. 2011) y
por ende la firma no puede ser responsabilizada como solidaria por esa
supuesta obligación incumplida (artículo 21 del Código Fiscal T.O. 2004 –
artículo 24 del T.O. 2011). Por lo que expresa que hasta el 30/12/08, donde se
dictó la Ley 13.930 y se notifico en el Boletín Oficial, la conducta de los agentes
de recaudación que hubieren omitido actuar como tales no estaba alcanzada
por la responsabilidad solidaria. Entiende que la disposición apelada carece de
sustento legal.---------------------------------------------------------------------------------------
------A su vez, solicita la nulidad tanto de la Disposición apelada como de la
Resolución de Inicio del Procedimiento Determinativo, toda vez que, no se
explica fundadamente en qué norma concreta sustenta el ajuste realizado
(artículo 114 del Código Fiscal - T.O 2011-), y que la mera cita de lo dispuesto
en el Plenario Nº 20 del Tribunal Fiscal de Apelación y la transcripción de la
norma aplicable, no satisface el requisito de fundamentación jurídica, vicio que
nulifica la disposición de inicio, la apelada y todo lo actuado en consecuencia.
Expresa que las disposiciones previstas en los artículos 68, 70, 113, 114 y 128
del Código Fiscal, T.O. 2011, enuncian que, constituyen un requisito ineludible
la descripción correcta de las normas aplicables al caso concreto. Cita
Jurisprudencia.-------------------------------------------------------------------------------------------En relación al Acuerdo Plenario Nº 20 dictado por este Cuerpo y en cuanto
a responsabilidad solidaria de los agentes de recaudación que omitieron actuar
como tales en una fecha anterior a la reforma operada por la Ley 13.930,
entiende que es violatorio del principio de legalidad o reserva de ley de
raigambre constitucional. Cita Doctrina. Expresa que sólo la ley puede
imponerle a un sujeto el deber de actuar como agente de recaudación, y sólo la
ley puede establecer cuales son las consecuencias jurídicas que conlleva la
omisión de actuar como tal, con el agravante que además, se imponen
sanciones de naturaleza penal por no haber cumplido con una obligación que
no debe cumplir. Cita Jurisprudencia.-------------------------------------------------------------En el siguiente punto de agravio expresa que yerra el Fisco, al argumentar
en la resolución apelada que se cuestiona la alícuota aplicada a cada sujeto
percibido, cuando en realidad se cuestiona la base imponible sobre la que se
practicaron las percepciones. Alega que A.R.B.A. parte de un error conceptual,
referido a la naturaleza jurídica de la actividad comercial desarrollada por
Piantoni Hnos. S.A. en su carácter de distribuidor de tarjetas de telefonía
celular. Realiza una descripción de la operatoria de la empresa, concluyendo
que la firma aplicó las alícuotas que correspondía aplicar según el padrón, pero
las aplicó sobre el monto correspondiente a la retribución efectivamente
percibida por el agente minorista por su tarea de colocación de tarjetas
telefónicas, situación reflejada en las declaraciones juradas; mientras que
A.R.B.A. pretende que la percepción se efectúe sobre el total de la factura.
Entiende, por lo tanto, que si la forma de practicar la percepción es incorrecta,
debiendo percibir por el total de la factura, A.R.B.A. debió explicarlo de manera
fundada en la disposición determinativa, identificando la o las normas que
sustentarían su postura (cita artículos 182 y 187 del Código Fiscal).---------------------Plantea que no corresponde la aplicación de la multa impuesta y
manifiesta que la situación planteada en la norma, en cuanto al incumplimiento
total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento, no
acontece en estas actuaciones, toda vez que la conducta que se imputa al
agente es haber omitido actuar en su calidad de tal, lo que podría ocasionar un
incumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Fiscal y sus
normas reglamentarias, pero no la omisión de pago de gravámenes. Cita
Jurisprudencia.-------------------------------------------------------------------------------------------Solicita en forma subsidiaria, se considere que se actuó mediando error
excusable, dejando sin efecto la sanción que se pretende aplicar. -----------------------También en forma subsidiaria solicita se reduzca el “quantum” de la multa
impuesta al mínimo legal. Expresa que la Autoridad de Aplicación no justifica el
motivo por el cual fija en el 10% del tributo presuntamente omitido, ni
contempla las circunstancias particulares de la causa para determinar la pena a
imponer. Enumera los elementos agravantes o atenuantes para la graduación
de las sanciones, concluyendo que los elementos atenuantes verificados en la
causa no fueron tenidos en cuenta. ---------------------------------------------------------------Solicita se dejen sin efecto los recargos aplicados por resultar
improcedentes, donde se les ha asignado carácter penal y no meramente
reparatorio. Considera irrazonable y desproporcionada la aplicación de los
mismos de manera conjunta con intereses y multa para castigar la conducta de
la empresa. Las normas cuestionadas, entiende que violan la garantía
innominada de la razonabilidad de las leyes, en virtud que no existe razón de
política legislativa o de administración tributaria que justifique la aplicación de
semejantes sanciones en forma conjunta.--------------------------------------------------------Ofrece prueba documental, informativa y pericial contable.---------------------------Hace reserva de interponer recursos extraordinarios.-----------------------------
II.- A su turno la Representación Fiscal, luego de realizar una síntesis de los
antecedentes y agravios del apelante, se opone al progreso del recurso.---------------Comienza con el tratamiento de los planteos de nulidad articulados,
adelantando su inconducencia, en virtud que la Agencia ha respetado las
etapas y requisitos legales para emitir un acto válido y eficaz. Habiendo
ejercido la firma, su derecho de defensa, no existe agravio que permita justificar
la nulidad peticionada. Cita Jurisprudencia .-----------------------------------------------------En cuanto al ataque dirigido contra la resolución de inicio, el Fisco
recuerda que la decisión administrativa es irrevisable por la vía pretendida por
el quejoso, por cuanto el Código Fiscal no prevé la recurribilidad de los actos
preparatorios de la resolución determinativa.---------------------------------------------------Señala en relación al rechazo de la prueba, que el juez administrativo
desechó medios probatorios que, según su entender, consideraba innecesarios
para la dilucidación de la causa. -------------------------------------------------------------------En cuanto a la cuestión de fondo, entiende que se reiteran los planteos y
fundamentos esgrimidos en la etapa de descargo, los que fueron analizados y
refutados pormenorizadamente en los considerandos del acto recurrido.---------------Sostiene que el Juez Administrativo evaluó las presentaciones agregadas,
analizando la prueba ofrecida como la documentación, comprobando la
existencia de diferencias a favor del Fisco como consecuencia del
incumplimiento parcial de su obligación como Agente de Percepción, al haber
percibido un monto menor al que correspondía por aplicación de alícuotas en
defecto.----------------------------------------------------------------------------------------------------En este sentido, advierte al apelante que fueron consideradas las
operaciones
plasmadas
por
la
firma
en
sus
declaraciones
juradas
correspondientes a los períodos fiscalizados, detallando en los considerandos
del acto las operaciones excluidas y la depuración efectuada por la inspección
interviniente, por lo que considera impropia la queja de la conformación de
bases imponibles. --------------------------------------------------------------------------------------En igual sentido, entiende debe pronunciarse respecto de los sujetos
considerados para la conformación del ajuste efectuado, toda vez que las
tareas de auditoría realizadas en autos se limitaron a verificar la aplicación de
alícuotas de acuerdo con lo establecido en el “padrón por sujetos” de cada
mes, tomando a tal fin las operaciones informadas por el propio Agente en sus
respectivas DDJJ. Cita Jurisprudencia de esta Sala y Acuerdo Plenario Nº 20
de este TFA. ---------------------------------------------------------------------------------------------Respecto de la sanción por omisión, remarca que ha sido aplicada en
virtud de la normativa vigente, ya que alcanza al Agente de Recaudación que
no ha llevado a cabo las percepciones por los montos que debía realizar,
siendo una infracción de tipo material y no formal de acuerdo a las previsiones
del artículo 61 del Código Fiscal (T.O. 2011) para cuya configuración se
requiere como conducta típica la mera omisión de ingreso del tributo.-------------------Señala que para la aplicación de la multa, no es necesario dilucidar el
grado de intencionalidad en la comisión de la infracción, ya que este tipo de
figura se verifica por la simple existencia de la conducta considerada disvaliosa
para el legislador, no pudiendo eximirse de las sanciones impuestas por el solo
hecho de expresar que ha cumplido con sus obligaciones fiscales de acuerdo a
la interpretación que el agente hace de las normas tributarias. Cita
Jurisprudencia.-------------------------------------------------------------------------------------------En cuanto al error excusable, destaca que la firma de autos no ha probado
su imposibilidad en el cumplimiento de su obligación, ni error alguno, por
cuanto el mismo se limita a efectuar una interpretación conveniente a sus
intereses y en referencia a la reducción al mínimo legal, señala que, la Agencia
evaluó los antecedentes para cada período, deviniendo ajustada a derecho su
graduación. ----------------------------------------------------------------------------------------------Asimismo, destaca que los intereses, constituyen una reparación o
resarcimiento por la disposición de fondos de que se vio privado el Fisco, y que
su aplicación no requiere la prueba de culpabilidad en el accionar del
contribuyente. Con lo cual, comprobado el incumplimiento, corresponde su
aplicación hasta el momento de su efectivo pago. --------------------------------------------Puntualiza en referencia a los recargos del artículo 59 del Código Fiscal
( T.O. 2011 y cc. ants.), que operan por el hecho del ingreso de los gravámenes
por parte de los Agentes de Recaudación después de vencidos los plazos
previstos al efecto, calculados sobre el importe original con más lo establecido
por el artículo 96 del mismo texto legal.-----------------------------------------------------------Advierte en cuanto al pedido de inconstitucionalidad de los artículos 59, 61
y 96 del Código Fiscal (T.O. 2011 y ccs. Ants.) que se trata de una materia
vedada conforme a las directivas del artículo 12 del Código Fiscal (T.O. 2011 y
ccs. Ants.).------------------------------------------------------------------------------------------------Por lo expuesto, la Representación Fiscal solicita se confirme en un todo el
acto recurrido.--------------------------------------------------------------------------------------III.- VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: En atención a los agravios
de la parte apelante, debe decidirse si la Disposición Delegada Nº 1877/11
dictada por la Gerencia de Operaciones Área Interior de la Agencia de
Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, se ajusta a derecho. --------------------Estimo procedente dar tratamiento, en primer término a los planteos de
nulidad articulados por el apelante, en tanto sostiene que en el acto impugnado
fueron omitidos los requisitos establecidos en los artículos 70 y 114 del Código
Fiscal T.O. 2011, entendiendo que no se han tratado los argumentos expuestos
en el descargo y que la Resolución carece de causa y motivación; que no se
explicita en qué norma se funda el ajuste, evidenciando un deficiente encuadre,
y que no se ha producido la prueba pericial contable.-----------------------------------------Corresponde tener presente el artículo 128 del Código Fiscal (T.O. 2011)
en tanto circunscribe el ámbito de procedencia de la nulidad y con cita de los
artículos 70 y 114, prescribe en forma detallada cuáles son los requisitos
ineludibles que debe contener una Resolución a fin de que cause efectos
jurídicos, evitando que se encuentre viciada por ausencia de requisitos
formales o sustanciales.-------------------------------------------------------------------------------Puedo anticipar que conforme lo dispuesto legalmente, el agravio dirigido
contra la Disposición de Inicio resulta improcedente, dado que la mencionada
decisión administrativa resulta irrevisable por la vía aquí pretendida, no
encontrándose previsto en el Código de la materia la recurribilidad de los actos
preparatorios de la resolución determinativa, por lo que la nulidad postulada no
puede prosperar, lo que así declaro.---------------------------------------------------------------Ahora bien, y particularmente en torno a la manifestación realizada por el
apelante con relación a la inexistencia de causa y motivación en el acto
atacado, cabe recordar la definición brindada por prestigiosa doctrina en torno
a la causa de los actos administrativos como “...los antecedentes de hecho y
las circunstancias de derecho que llevan al dictado del acto...”, y respecto de la
motivación ha dicho “...no es otra cosa que la exposición de la causa del acto,
es decir, el relato expreso de las circunstancias de hecho y los fundamentos de
derecho que llevan a su dictado” (Carlos A. Botassi, “Procedimiento
Administrativo de la Provincia de Buenos Aires, Editora Platense S.R.L, pág.
389, 391, 392). La Corte Suprema de Justicia de Buenos Aires ha expresado
que los actos del poder Administrador deben explicar sus motivos, no solo en
virtud que la Administración, sometida al Derecho en un régimen republicano,
debe dar cuenta de sus actos, sino porque esos actos están sujetos a revisión
jurisdiccional y, no sería posible examinar su legalidad, si no se conocen sus
causas.-----------------------------------------------------------------------------------------------------La motivación aparece como una necesidad tendiente a la observancia del
principio de legalidad en la actuación de los órganos estatales, y que desde el
punto de vista del particular traduce una exigencia fundada en la idea de una
mayor protección de los derechos individuales, ya que de su cumplimiento
depende que pueda conocer de una manera efectiva y expresa los
antecedentes y razones que justifican el dictado del acto ( Conf. SCBA, causa
“Ferrara” DJBA, 94-13. ; “EGUIMAD S.R.L.”, -sentencia de esta Sala del día
03/10/06 (con cita del Dr. Tomás Hutchinson). En sí, la motivación es la
obligación de expresar y consignar los antecedentes de hecho en el texto del
acto administrativo, más los fundamentos jurídicos que justifican el dictado del
acto, teniendo en cuenta el fin perseguido, siendo fundamental para apreciar la
legitimidad del pronunciamiento y determinar si ha existido o no desviación de
poder (conforme Tomás Hutchinson en “Procedimiento Administrativo de la
provincia de Buenos Aires” Ed. Astrea).----------------------------------------------------------Sentado lo que antecede, y habiendo examinado el acto impugnado
observo que no se verifica carencia alguna de los requisitos formales y
sustanciales que debe contener un acto para que sea considerado inválido. Ello
en tanto, surge de la Resolución apelada que la Agencia ha plasmado en ésta
los antecedentes de hecho y de derecho que llevaron al dictado del mismo, por
lo que la nulidad alegada no puede prosperar, lo que así declaro. ------------------------Señala además, cuestionando la validez del acto impugnado, que la
responsabilidad que se le imputa por la omisión en que ha incurrido en su
actuar como agente de percepción, no es una conducta susceptible de ser
encuadrada en lo dispuesto inc. 3 del artículo 21 del Código Fiscal to. 2011 y
concordantes anteriores y que el deficiente encuadre legal ha afectado su
derecho de defensa, en tanto agrega que la cita del Plenario Nº 20 de este
Cuerpo, como razón
principal de la decisión, no satisface el requisito de
fundamentación. Además respecto de éste último lo considera violatorio del
principio de legalidad.----------------------------------------------------------------------------------En lo atinente a este punto puedo anticipar que coincido con la imputación
de responsabilidad solidaria al apelante en tanto considero procedente
encuadrar la conducta del agente que ha omitido percibir, durante el periodo
fiscal 2008 (enero a diciembre) en el inc. 3 del art. 18 del Código Fiscal T.O.
2004 y que se convirtiera, en inc. 3 del art. 21 del T.O. 2011, manteniendo
idéntica redacción. Entiendo que el Plenario Nº 20 de este Cuerpo constituye
fundamento suficiente para así resolver, por lo que la pretendida nulidad no
puede prosperar, lo que así declaro.---------------------------------------------------------------No obstante lo decidido, no puedo obviar la descalificación que el apelante
realiza de la doctrina emanada del citado Plenario, denunciando la violación del
principio de legalidad, por el encuadramiento legal de la responsabilidad
solidaria endilgada. ------------------------------------------------------------------------------------Considero pertinente reproducir parcialmente mi opinión vertida en aquella
oportunidad, en cuanto sostuve que “... El Código Fiscal T.O. 2004 menciona
como contribuyentes de los impuestos a quienes realizan los actos u
operaciones o se hallen en las situaciones que las normas fiscales consideren
causales del nacimiento de la obligación tributaria (Artículo 15) y como
responsables a quienes están obligados a pagar los tributos en cumplimiento
de la deuda de los contribuyentes en la forma y oportunidad que rija para
aquellos (Artículo 18), disponiéndose a continuación que los indicados
“responsables” responden en forma solidaria e ilimitada con los contribuyentes,
salvo que demuestren que éstos (los contribuyentes) colocaron a los
responsables en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la
obligación (Artículo 21)”.------------------------------------------------------------------------------“La ley es clara en cuanto a la situación jurídica de los agentes de
recaudación dentro del marco de la relación jurídica tributaria principal. La
obligación que tienen de actuar no significa el cumplimiento de un mero deber
formal, sino que ellos son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria a
título ajeno. Siendo ello así no cabe duda que los agentes de recaudación
deben ser creados por disposición expresa de la ley o por lo menos la ley debe
fijar taxativamente las condiciones dentro de las cuales esa designación debe
producirse (Conf. Villegas, Héctor B. obra citada)...”.-----------------------------------------“…En síntesis, los agentes de retención y percepción, por mandato legal,
son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal, ajenos a la
realización del hecho imponible, que revisten el carácter de responsables
solidarios, obligados al pago de tributos de terceros. Se trata de una carga
pública impuesta por ley y la autoridad de aplicación cuenta con atribuciones
suficientes para su designación (artículos 84, 176, 177 y 271 Código Fiscal
T.O.2004).”.-----------------------------------------------------------------------------------------------“Cabe señalar que la responsabilidad solidaria del agente de retención
que retuvo y no ingresó el gravamen retenido se encuentra contemplada
expresamente en el artículo 18 inc. 4) y al respecto no existe discusión”.---------------“Sentadas
las premisas que
anteceden,
corresponde
analizar la
procedencia o no de la responsabilidad solidaria de los Agentes de
Recaudación que omitieron retener o percibir el impuesto conforme lo ordenan
normas vigentes, según lo legislado en el Código Fiscal T.O. 2004 al no
contener la norma una indicación “literal” de la comprensión de tales sujetos.
Como lo anticipara, me he pronunciado antes de ahora en el sentido de atribuir
responsabilidad solidaria a los agentes que han omitido la retención o
percepción del gravamen. Hallo el fundamento legal encuadrando la situación
fáctica en lo dispuesto en el artículo 18 inc. 3; varias son las razones que me
llevan a sostener tal opinión. La citada norma legal dispone que se encuentran
obligados al pago de gravámenes, recargos e intereses, como responsables
del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes:... inc. 3)
“los que participen por sus funciones públicas, o por su oficio o profesión, en la
formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas o que den
nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este
Código”. Se trata de una enumeración amplia de sujetos que admite, sin
dudas, la inclusión de la figura en la citada norma, en tanto se verifica que,
según el diccionario de Real Academia Española, por “oficio” debe entenderse
“ocupación habitual” y por “profesión”: “empleo, facultad u oficio que alguien
ejerce y por el que se percibe una retribución” (www.rae.es/oficio)
(www.rae.es/profesión), el concepto “función pública” no requiere demasiadas
averiguaciones para el caso. Además, la Corte Suprema de Justicia ha
afirmado que “constituye una adecuada hermenéutica la que conduce a dar a
las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje común”
(“Sucesión JR Moglia”- El Derecho. Repertorio Fiscal T. XIX p.637 citado por
Soler, Osvaldo en El Impuesto de Sellos. Ed. La Ley 2001). Ello así no advierto
violación del principio de legalidad para considerar a los sujetos mencionados
en los artículos 176, 177 y 271 encuadrados en el inciso 3 del citado artículo
18, posibilidad que permite la amplitud de los términos en los que está
redactada la norma y que de ninguna
manera puede considerarse una
enumeración taxativa. Se trata de sujetos que se encuentran en contacto
directo
con
sumas
de
dinero
que
pertenecen
al
contribuyente
y
consecuentemente pueden detraer la parte que le corresponde al fisco o bien
se encuentran en situación de recibir del contribuyente una suma de dinero a
cuyo monto pueden adicionar el tributo. Consiste en una carga que incumbe a
determinadas personas que están en relación con los actos que dan lugar al
nacimiento de la relación tributaria, por razón de su oficio o profesión”.-----------------“Resulta pertinente recordar que la designación como agente lo somete a
una serie de obligaciones que constituyen una carga pública y no parece una
interpretación acertada admitir que pueda ser desobedecida por el sujeto
obligado sin que de ello derive ninguna consecuencia para el incumplidor.”------------“Si como hemos coincidido, la calidad de agente de recaudación debe
provenir de la ley, es decir no puede surgir por convenio de partes, tampoco es
admisible que la sola voluntad del obligado, de incumplir, neutralice la
operatividad de todo un régimen. Ello, sin lugar a dudas, violenta el esquema
propio de una ley. Consentir un criterio opuesto, en el que la obligación puede
ser dispensada por la sola voluntad de los particulares, es convalidar la
inoperancia del régimen. Implica aceptar que el agente de recaudación que no
retuvo o no percibió, no se encuentra obligado al pago de los gravámenes que
omitió retener o percibir. Estimo que si se atiende a una interpretación
meramente gramatical la conclusión conduce a un resultado absurdo y no
puede suponerse semejante torpeza en el legislador.”---------------------------------------“Las leyes deben ser interpretadas de forma tal que cumplan con el
propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta
interpretación (fallos, 254:362; 256.277) o dicho en otras palabras “las normas
impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más
restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se
cumpla, de acuerdo con los principios de una razonable y discreta
interpretación” (Fallos 243:204), en cuyo caso no resulta consistente entender
que los agentes de recaudación han sido excluidos de la responsabilidad
solidaria y que tal exclusión encuentra su fundamento en que la ley “presume”
que la porción del tributo cuya recaudación omitió, es ingresada directamente
por el contribuyente.”-----------------------------------------------------------------------------------“Si la ley 'presume' que el contribuyente ingresará la totalidad del impuesto
a su vencimiento; entonces, ¿para qué establecer un régimen de recaudación
en la fuente? Justamente la instauración de estos regímenes, como he dicho
anteriormente, pregonan una finalidad distinta, que no se reduce a captar
anticipadamente una porción del impuesto, sino que tiene un propósito central
tendiente a disminuir la evasión del impuesto respecto de aquellos sujetos que,
realizando operaciones gravadas en la jurisdicción provincial, pretenden no dar
cumplimiento a sus obligaciones impositivas.”.-------------------------------------------------“Por ello no resulta viable, en mi entendimiento, que el legislador posibilite
legalmente la creación de estos regímenes, con el propósito de que el sujeto
designado dé cabal cumplimiento a las obligaciones que se le imponen, y que,
estas se agoten con la sola inscripción en el régimen, ya que la omisión de
actuar no le demandaría mayores consecuencias y solo resultarían aplicables
los recargos del artículo 51º. Vale la pena señalar, siguiendo esta línea de
pensamiento, que si el legislador “presume” que el impuesto omitido lo
integrará totalmente el contribuyente al vencimiento de la presentación de la
declaración jurada, aquellos serían prácticamente inaplicables.”.-------------------------“Remontándome en el análisis desde una visión retrospectiva de la figura
bajo examen, entiendo que la misma se encontraba prevista desde los
orígenes del Código Fiscal, remitiéndome en lo particular a la evolución
normativa y jurisprudencial que tan minuciosamente fuera desarrollada por mi
colega de Sala, Dra. Dora Mónica Navarro, en autos “Droguería Disval S.R.L.”
y por el Dr. Ariel Lapine en el voto expresado en este Acuerdo”.--------------------------“En consecuencia adelanto que, la modificación implementada por la Ley
13.930, no implica la incorporación de los agentes que omitieron actuar como
responsables, sino que ella contempla cambios que tienden a lograr “mejoras
en la técnica legislativa” provincial, según se expresa en los fundamentos de la
misma...”.--------------------------------------------------------------------------------------------------“… En ese sentido entiendo que la modificación ha intentado aclarar la
situación y el encuadre de la figura, debido a las numerosas divergencias
surgidas con referencia a la temática que nos convoca. No puede sostenerse lo
contrario, esto es pretender que el legislador ha incorporado mediante la
mentada ley una situación no prevista anteriormente. Embanderarse en esta
postura significaría considerar que éste avaló la posibilidad que el responsable
(agente), se sustraiga por su propia voluntad de la carga legal que se le
impusiera
previamente,
situación
que
lo
colocaría
en
una
evidente
contradicción.”.-------------------------------------------------------------------------------------------“Muy por el contrario, refuerza mi opinión, que de la Ley Impositiva No
13.930 emerge manifiesta la voluntad del legislador de sostener la continuidad
en el enfoque otorgado a la responsabilidad solidaria de los sujetos agentes,
por un lado cuando aclara expresamente el encuadre legal en cuanto a la
conducta omisiva, y concomitantemente agrava la sanción prevista en el
artículo 53 del plexo fiscal, para el caso de los sujetos que omitan actuar y que
revistan la calidad de agentes de recaudación, incrementando el mínimo de la
multa llevándolo al 20 % y el máximo al 150%, ambos del monto del impuesto
dejado de abonar (Conf. articulo 58º Ley 13.930).”--------------------------------------------“A todo ello debo agregar que la voluntad del mismo legislador, en cuanto
al enfoque brindado a los agentes de recaudación, emana inalterable en el
transcurso del tiempo, cuando al establecer regímenes de regularización de
deuda prevé específicamente tanto la incorporación como la exclusión de
aquellos sujetos que hayan omitido efectuar las retenciones/percepciones
correspondientes a los regímenes instaurados en el ámbito provincial...”.--------------Conforme los términos transcriptos concluyo que, como en aquella
oportunidad, en el caso, resulta procedente atribuir responsabilidad solidaria a
los Agentes de Recaudación que omitieron retener o percibir el impuesto,
conforme lo ordenan las normas vigentes, según resulta tipificado en los
artículos 18° inc.3) y 21° primer párrafo del Código Fiscal T.O. 2004, sin que
ello constituya violación al principio de legalidad, en consecuencia, no
corresponde hacer lugar al agravio planteado y la nulidad peticionada no puede
prosperar, lo que así declaro.------------------------------------------------------------------------Atenderé a continuación el planteo de nulidad por la falta de consideración
de la prueba pericial ofrecida. En reiteradas oportunidades he sostenido que le
corresponde al órgano jurisdiccional analizar si los medios probatorios
ofrecidos por las partes son idóneos para demostrar la coincidencia entre lo
alegado y la realidad jurídica objetiva. Desde antiguo, la Corte Suprema de
Justicia Nacional se ha pronunciado expresando que “En principio, la cuestión
referente a la determinación de las medidas de prueba conducentes para la
decisión del pleito, corresponde a los jueces de la causa” (Fallos 234:51).-------------Del examen del acto apelado en esta instancia surgen las razones que
condujeron al Juez Administrativo al rechazo de la prueba pericial contable
ofrecida en cuanto ha dicho que no resulta materia de discusión el monto
imponible sujeto a percepción en virtud de que fue obtenido de lo declarado por
el Agente. Ello así, más allá de la falta de coincidencia con los fundamentos
expresados. ----------------------------------------------------------------------------------------------A su vez, se observa que luego de presentado el descargo, ARBA
procedió a verificar en su base de datos, la existencia de reclamos con motivo
de las alícuotas aplicadas, y que fueran formulados por los clientes percibidos
que el apelante detalla en el Anexo B acompañado (fojas 53). Con esa
información el Fisco detrajo de las diferencias a reclamar los importes
correspondientes a aquellos que habían formulado objeciones, procediendo a
rectificar el formulario R-341. ------------------------------------------------------------------------En definitiva, no advierto la pretendida violación al derecho de defensa
alegado, por lo cual considero que no corresponde hacer lugar a su planteo; lo
que así también declaro ------------------------------------------------------------------------------Sentado lo que antecede y habiendo sorteado los planteos nulificantes
incoados, cabe proceder al análisis de los restantes agravios vinculados a la
cuestión de fondo.--------------------------------------------------------------------------------------En las presentes actuaciones, la conducta imputada a la firma Piantoni
Hnos. S.A., es haber percibido erróneamente el gravamen en su carácter de
Agente de Percepción (Régimen General) del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, por aplicación de alícuotas en defecto respecto de las operaciones
correspondientes a los períodos 01/2008, 02/2008, 03/2008, 04/2008, 05/2008,
06/2008, 07/2008, 09/2008, 10/2008 y 12/2008, incurriendo con su conducta en
la infracción prevista y sancionada en el artículo 61 del Código Fiscal (T.O.
2011 y concordantes anteriores). Debo dejar aclarado que las operaciones
vinculadas con la actividad de comercialización mayorista y minorista de
tabaco, cigarros, y cigarrillos se halla marginada expresamente de la
percepción (art. 322 DN “B” 1/ 04).-----------------------------------------------------------------La Autoridad de Aplicación describe que la verificación impositiva se
practicó sobre base cierta al considerar las operaciones objeto de percepción
tomando la información proporcionada por el agente en sus declaraciones
juradas correspondientes al período 2008. Así a fin de efectuar los pertinentes
controles, sobre el monto total de lo facturado por el apelante, de conformidad
al artículo 342 de la Disposición Normativa B 1/04 aplicó las alícuotas
establecidas en el “padrón de contribuyentes” vigente. --------------------------------------Detalla que, en el proceso de verificación, se excluyeron las operaciones
declaradas y que tuvieron como sujeto pasible de ser percibido a quienes para
el periodo verificado obtuvieron certificados de exclusión o reducción de
alícuota, también las operaciones instrumentadas en notas de crédito o
facturas (comprobantes “F”) declaradas con importes negativos y las
operaciones realizadas con sujetos pasibles de percepción que presentaron en
tiempo oportuno la declaración jurada del anticipo como contribuyentes del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos y realizaron el pago pertinente. (conforme
fojas 55).--------------------------------------------------------------------------------------------------Por su parte el apelante sostiene que la firma PIANTONI tomó las alícuotas
correctamente, según el “padrón sujeto”, y las aplicó sobre el monto
correspondiente a la retribución efectivamente percibida por el agente minorista
por su tarea de colocación de tarjetas telefónicas (comisión).------------------------------Advierto entonces que la controversia, en verdad, gira en torno a la base
imponible tomada para practicar las percepciones, no obstante la insistencia
del fisco en que se trata de la aplicación incorrecta de las alícuotas del “padrón
sujeto” y en su pretensión de aplicarlas sobre el total de lo facturado.------------------Para desentrañar la cuestión, y en el marco de los dispuesto por el artículo
15 Decreto Ley 7603/70, estimo conducente examinar la actividad comercial
del apelante como distribuidor mayorista de tarjetas de telefonía celular, para
definir si resulta correcta la base imponible considerada por la fiscalización.-----------A propósito de la actividad desplegada por la empresa fiscalizada en ese
rubro, debo trae a colación el Informe 211/06 de ARBA, en el que se analizó
cuál debía ser la base imponible para el cálculo del impuesto refieriéndose a un
contribuyente que desplegaba su operatoria comercial de manera similar a
PIANTONI S.A., como abastecedor mayorista de kioscos, locutorios, etc de
tarjetas telefónicas pre-pagas, adquiridas previamente a las empresas
telefónicas, por lo que recibía como única contraprestación, por la reventa y
distribución de las tarjetas, la comisión acordada por el valor de las tarjetas
adquiridas. El organismo se pronuncia afirmando que se trata de una actividad
que resulta, en su esencia, la prestación de un servicio, mediante el cual facilita
a las empresas telefónicas la llegada a los usuarios del servicio de
telecomunicaciones. Aclara que quien presta el servicio de comunicación al
usuario es la empresa telefónica y que dicho servicio es abonado conforme el
precio que se fija en la tarjeta. Concluye afirmando que no se está en presencia
de una actividad de compraventa sino de una prestación de servicios
consistente en la colocación de tarjetas de telefonía prepaga, debiendo
gravarse solamente los ingresos por la retribución recibida a la alícuota del
3,5%.-------------------------------------------------------------------------------------------------------Sentado lo que antecede, lógico y coherente resulta concluir que si lo que
PIANTONI S.A. vende es “un servicio”, los sujetos percibidos han adquirido del
distribuidor también “un servicio”, entonces la base imponible para las
percepciones, también estará constituida por las comisiones. Siendo ello así,
resulta correcto el proceder de la firma apelante, al realizar la percepción
aplicando la alícuota “según padrón” sobre el importe que surge de la factura
como “retribución tarjetas” según se verifica en la documentación acompañada
con el escrito de descargo a fojas 34/40. --------------------------------------------------------Por todo ello propicio la confirmación del criterio utilizado por el apelante,
concluyendo que en autos no se verifica la omisión de actuar como agente de
recaudación – Régimen General- por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
por el periodo fiscal 2008; lo que así declaro.--------------------------------------------------Finalmente, y debido al modo en que se resuelve la presente, deviene
innecesario expedirse sobre los restantes agravios articulados; lo que así
también declaro.-----------------------------------------------------------------------------------VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que adhiero al voto de la Sra.
Vocal preopinante, por sus fundamentos.--------------------------------------------------VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la
elevada consideración que me merecen las opiniones de mis distinguidas
colegas de Sala, en virtud de no compartir los fundamentos expuestos, ni el
criterio resolutivo propuesto, me
veo
en la
necesidad
de
formular el
presente.--------------------------------------------------------------------------------------------------Que a fin de mantener el orden lógico expositivo, corresponde dar
tratamiento a los planteos del apelante, en el orden impuesto en el Voto de la
instrucción.------------------------------------------------------------------------------------------------Que consecuentemente, deben analizarse en primer término, los planteos
de nulidad incoados mediante el recurso de fojas 80/102, contra las
Disposiciones Delegadas GR Nº 5024/10 y SEFSC Nº 1877/11. Así, debe
advertirse que los mismos obligan a armonizar los distintos principios que ha
venido fijando esta Sala en materia de nulidades. Según ellos, solamente serán
declaradas las nulidades que la ley específicamente establezca (principio de
especificidad, in re “Compañía de Ómnibus Cnel. Ramón Estomba S.A.”,
Sentencia de fecha 5 de abril de 2011, Registro Nº 2162); la declaración de
nulidad no tiene como efecto satisfacer pruritos meramente formales, toda vez
que de lo contrario se incurriría en una solemnidad vacía de contenido
(principio de trascendencia, esta Sala, in re “Buenos Aires Catering S.A.”, de
fecha 6 de septiembre de 2005, Registro Nº 667, entre otros); el accionar de la
Autoridad de Aplicación debe causar un perjuicio al recurrente, el cual debe ser
grave, concreto y debidamente evidenciado (principio según el cual “no hay
nulidad sin perjuicio” o pas de nullité sans grief, en autos “Sky Chefs Argentine
Inc. Sucursal Argentina”, de fecha 8 de marzo de 2005, Registro Nº 531, entre
muchos otros); finalmente, las nulidades deben interpretarse restrictivamente
(principio de la interpretación restrictiva, in re “Ferretería Argentina S.R.L.”, de
fecha 15 de noviembre de 2005, Registro Nº 730, entre muchos otros).-----------------Que establecido ello, en relación con el planteo de nulidad incoado contra
la Disposición Delegada GR Nº 5024/10 (de Inicio del Procedimiento
Determinativo y Sumarial), fundado en la ausencia de motivación suficiente en
la misma, debe señalarse que aquélla es un acto meramente preparatorio, y –
en este sentido– resulta insusceptible de apelación ante este Cuerpo, siendo
que el recurso de apelación comprende el de nulidad (artículo 128 del Código
Fiscal, T.O. 2011 y concordantes anteriores) (vide doctrina sentada en autos
“Ayres S.C.A.”, Sentencia de fecha 25 de febrero de 1986; “Jover Reynaldo”,
Sentencia de fecha 18 de diciembre de 1990; “El Labriego S.A.”, Sentencia de
fecha 28 de noviembre de 2006, Registro Nº 1027; “Service Men S.A.”,
Sentencia de fecha 20 de diciembre de 2005, Registro Nº 762; “CERB
Ganadera S.A.”, Sentencia de fecha 26 de octubre de 2009, Registro Nº 1767;
“Frigorifico Gral. Paz S.A.”, Sentencia de fecha 8 de junio de 2010, Registro Nº
1951; “Urruti Quintana S.R.L.”, Sentencia de fecha 16 de julio de 2013, Registro
Nº 2694; entre muchos otros).-----------------------------------------------------------------------Que, sin embargo, no puedo dejar de destacar que dicha doctrina ha sido
atemperada en el marco de actuaciones determinativas (o determinativas y
sumariales) cuando, del incumplimiento por parte de la Autoridad de Aplicación,
a alguno de los requisitos que el artículo 113 del Código Fiscal (T.O. 2011 y
concordantes de años anteriores), se derivara un perjuicio para el interesado
y/o la eventual vulneración de su derecho de defensa (vide voto de la suscripta
in re “Neumáticos Camoia S.A.”, Sentencia de fecha 12 de junio de 2013,
Registro N° 2673, entre otros); lo mismo cabe considerar respecto a las
actuaciones sumariales, en su relación con lo regulado por el artículo 68 del
mismo.-----------------------------------------------------------------------------------------------------Que conforme lo ha sostenido este Tribunal, citando a Alsina: donde hay
indefensión hay nulidad; si no hay indefensión no hay nulidad (Alsina, Tratado,
To I, p. 652). Es nutrida la jurisprudencia en el sentido expuesto, habiéndose
sostenido que no procede la declaración de nulidad fundada en el exclusivo
interés de la ley (Cam. Nac. Civ., L.L., To 70, p. 104).---------------------------------------Que frente a ello, es adecuado poner de resalto que las nulidades
procesales deben interpretarse restrictivamente, reservándose dicha sanción
para aquellos casos en que se exteriorice una efectiva indefensión (confr.
Fenochietto, Carlos Eduardo, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Comentado, anotado y concordado con los códigos provinciales, 2a edición
actualizada y ampliada, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2001, tomo 1, pág. 651).
------Que bajo tales premisas, es dable recordar que la finalidad de la
Resolución de Inicio es que el contribuyente o responsable pueda tomar
conocimiento de las actuaciones administrativas y de los cargos e
impugnaciones formuladas (todo, con la correspondiente cita legal), no siendo
posible pretender que en ella se consignen la totalidad de los fundamentos
jurídicos vinculados a los ajustes propuestos y la infracción imputada, los
cuales sí deberán expresarse –en forma completa– al dictarse la resolución
determinativa y sancionatoria, donde además será necesario analizar, en su
caso, los argumentos expuestos por los interesados en sus descargos. Por esa
razón existe una sustancial diferencia entre los requisitos que imponen los
artículos 68 y 113 del Código Fiscal (T.O. 2011) y la referencia que establecen
los artículos 70 y 114 del mismo ordenamiento al mencionar toda una serie de
elementos (disposiciones legales, las circunstancias de los hechos, el examen
de pruebas y cuestiones planteadas, fundamento, etc.) que genéricamente
puede englobarse dentro de lo que la doctrina denomina “motivación” como
elemento esencial del acto administrativo.-------------------------------------------------------Que sentado ello, debo resaltar que del análisis efectuado al citado acto
preparatorio no se evidencia el vicio alegado por el recurrente, toda vez que la
alegada afectación del derecho de defensa no concurre en el presente caso.
Consecuentemente, corresponde rechazar el planteo incoado en este sentido;
que así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------Que establecido lo que antecede, corresponde en este punto, comenzar
con el tratamiento de los planteos de nulidad incoados contra la Disposición
Delegada SEFSC N° 1877/11.-----------------------------------------------------------------------Que en este sentido, el artículo 128 del Código Fiscal –T.O. 2011 y
concordantes de años anteriores– circunscribe el ámbito de procedencia de la
nulidad y prevé, en primer término y como supuesto de la misma, a la omisión
de los requisitos establecidos en los artículos 70 y 114 del mismo texto legal.---------Que así analizando la motivación del acto atacado, es dable recordar que
el derecho a obtener una resolución fundada, favorable o adversa, es garantía
frente a la arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos. Ello implica,
en primer lugar, que la resolución ha de estar motivada, es decir, contener los
elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los
criterios jurídicos que fundamentan la decisión; y, en segundo lugar, la
motivación debe contener una fundamentación en Derecho. No obstante,
también hemos señalado que la exigencia constitucional de motivación no
alcanza a un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos
y perspectivas que tengan las partes de la cuestión que se decide, pero sí
requiere que se explicite su ratio decidendi de tal forma que, pese a la
parquedad o concentración del razonamiento, se conozcan los motivos que
justifican la decisión. (Cfr. Tribunal Constitucional Español, Sentencia Nº
331/06, de fecha 20/11/06, Publicación en el B.O.E. con fecha 20/12/06,
Registro Nº 35/04, F.J. 2º).---------------------------------------------------------------------------Que –por su parte– es del caso señalar que la causa, como elemento del
acto administrativo, ha sido entendida como “un elemento esencial del acto
administrativo inherente a los de cada clase (…) expresa por qué se adopta un
tipo de acto administrativo determinado ante un interés público concreto” (Cfr.
Carretero Pérez, Adolfo, “Causa, motivo y fin del acto administrativo”, en
Revista de la Administración Pública del Centro de Estudios Políticos y
Constitucionales del Ministerio de la Presidencia del Reino de España, Número
58, enero/abril de 1969, 135). En este sentido la Suprema Corte de la Provincia
de Buenos Aires ha expresado que “la 'causa' del acto administrativo son los
antecedentes o circunstancias de hecho y de derecho que tuvo en cuenta la
autoridad para dictarlo (Diez, Manuel María, 'Derecho Administrativo'", t. II,
págs. 254 y 317; Marienhoff, Miguel S., 'Tratado de Derecho Administrativo', t.
II, pág. 294,; Fiorini, Bartolomé, 'Teoría de la Justicia Administrativa', págs. 86 y
89). Tales antecedentes deben existir o concurrir al tiempo de emitirse el acto,
por lo tanto si falta la causa jurídica, el mismo queda viciado (Marienhoff, obra
citada, págs. 293 y 295)” (en la causa B. 61.897, "Valente, Débora contra
Provincia de Buenos Aires [Ministerio de Salud]. Demanda contencioso
administrativa", de fecha 06/02/08).----------------------------------------------------------------Que de la lectura a la citada Disposición surge que la Autoridad de
Aplicación —en el ejercicio de las potestades que le confiere el Código Fiscal—
ha fundado adecuadamente el acto apelado, dando a su vez respuesta
suficiente a las diversas cuestiones introducidas en la instancia de descargo
(vide fojas 55 Vta./58), verificándose así la existencia de los elementos
constitutivos formales para sustentar la parte dispositiva del mismo, al
encontrarse explicitados los razonamientos que han conducido a dictar la
disposición de autos, permitiendo de este modo el conocimiento de los
fundamentos de la decisión administrativa.------------------------------------------------------Que asimismo, pueden apreciarse en la misma los antecedentes de hecho
y de derecho merituados por el Fisco y que han llevado al dictado de la
Disposición impugnada.-------------------------------------------------------------------------------Que en este punto, sin embargo, considero pertinente aclarar que,
conforme me he pronunciado en casos análogos, la existencia del elemento
“motivación” en el acto administrativo no implica el acierto en la selección,
interpretación y aplicación de las disposiciones legales, lo cual debe ser
resuelto por vía del recurso de apelación y no de nulidad, como pretende el
recurrente (Cfr. “Tur Lyfe S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 5 de junio de
2007, Registro Nº 1131).------------------------------------------------------------------------------Que lo expuesto resulta destacable frente al planteo concretamente
direccionado contra la norma invocada por la Autoridad de Aplicación en punto
a fundar legalmente la responsabilidad solidaria del agente o responsable por
el tributo que ha omitido recaudar, toda vez que –como se adelantara–
existiendo
en
el
acto
apelado
una
suficiente
fundamentación
(ver
específicamente fojas 54 Vta.), el agravio debe analizarse a partir del recurso
de apelación.---------------------------------------------------------------------------------------------Que ello así, en definitiva, por cuanto los planteos se encuentran
inexorablemente vinculados a la cuestión de fondo y —luego— no resultan
atendibles, toda vez que los agravios no hacen a la validez formal del acto
(error in procedendo) sino a la justicia de la decisión (error in iudicando) y que,
por tanto, deben hallar reparación por vía del recurso de apelación y no por el
de nulidad (Cfr. lo dispuesto en el 128 del
Código Fiscal —T.O. 2011 y
concordantes de años anteriores— que admite una distinción entre ambos);
pues, en resumidos términos, lo que el apelante plantea se reduce a verificar la
conformidad o no del acto con el ordenamiento jurídico y, en consecuencia,
decidir acerca de su mantenimiento o revocación.---------------------------------------------Que consecuentemente, los planteos articulados en este sentido devienen
improcedentes, sin perjuicio de contemplar los agravios al efectuar el
tratamiento concerniente a la justicia de la disposición recurrida; que así se
declara.----------------------------------------------------------------------------------------------------Que asimismo, en este punto, frente al planteo efectuado por el apelante
en el sentido que lo decidido por el Acuerdo Plenario N° 20 es violatorio del
principio de legalidad o de reserva de ley, resulta necesario destacar que la
inconstitucionalidad que se exterioriza en el agravio formalizado, no puede
recibir tratamiento en esta instancia, en la medida que excede el ámbito de
competencia de este Tribunal, al no encontrarse reunidos los supuestos que
específicamente contempla el artículo 12 del Código Fiscal (T.O. 2011) y el
artículo 14 del Decreto-Ley 7603/70; que así también se declara.--------------------
------Que establecido lo que antecede, corresponde entonces analizar el
planteo de nulidad fundado en la denegación –por parte de la Autoridad de
Aplicación– de prueba conducente ofrecida por el apelante en la instancia de
descargo.--------------------------------------------------------------------------------------------------Que el artículo 128 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años
anteriores– dispone en este punto: “…La nulidad procede por (….) falta de
admisión de la prueba ofrecida conducente a la solución de la causa…”.---------------Que tal como se ha señalado en los votos precedentes, cabe recordar que
el apelante afirma el yerro del Fisco al sostener que las diferencias
determinadas responden a la incorrecta aplicación de las alícuotas previstas en
el pertinente padrón a la hora de efectuar las percepciones en su calidad de
Agente de Recaudación, toda vez que –en rigor– aquéllas son el resultado del
improcedente criterio fiscal de aplicarlas sobre una base imponible que no es la
correspondiente según la verdadera actividad comercial desarrollada por la
firma como distribuidora de tarjetas de telefonía celular; resulta trascendental
destacar que, sobre este último punto, no existe controversia.-----------------------------Que al momento de presentar su descargo, y planteado el agravio en el
sentido referido, el recurrente acompañó documental, consistente en
constancias de la A.R.B.A. vinculadas a la alícuota que correspondía aplicar en
relación con determinados contribuyentes, facturas emitidas por la firma a otros
en el ejercicio de su actividad y notas de crédito que acreditarían el margen
efectivamente percibido como resultado de su actividad comercial. Asimismo
ofreció prueba pericial contable, solicitando se designe perito contador a fin de
que: 1) Determine los porcentajes de comisión efectivamente percibidos por la
firma Piantoni Hnos. S.A.C.I.F.I. Y A. por los comercios minoristas (bocas de
expendio al público de tarjetas telefónicas), por el servicio de distribución y
expendio al público de tarjetas telefónicas, respectivamente; 2) Teniendo en
cuenta las facturaciones emitidas por Piantoni Hnos. S.A.C.I.F.I. Y A. a las
empresas prestatarias por el servicio de distribución de tarjetas telefónicas, y
cotejando las mismas con el precio de venta al público de tales productos
determine el margen de comisión efectivamente percibido por la empresa y por
los comercios minoristas (bocas de expendio al público).-------------------------------
------Que frente a la prueba aludida, la Autoridad de Aplicación –en la
Disposición recurrida, específicamente a fojas 57– resolvió “Que con respecto
a la prueba pericial contable, se desestima en virtud de la inexistencia de un
hecho controvertido, y ello es así dado que esta Agencia ha dejado expuesto
que en virtud de lo parcial y limitado del ajuste practicado, el mismo surgió de lo
declarado por el Agente en sus Declaraciones Juradas (…) la parcialidad y lo
acotado de las presentes actuaciones, hace que la fiscalización se ciña a la
base imponible declarada por el sujeto, limitándose a evaluar la correcta
aplicación de la alícuota al momento de realizar la percepción”.---------------------------Que a juicio de la suscripta, no sólo resultaba evidente la existencia de un
hecho controvertido por parte del administrado, sino que –frente a la situación
descripta– la prueba pericial ofrecida en el descargo por éste era esencial,
conducente y determinante para la resolución de la causa.---------------------------------Que en este punto, cabe señalar que el procedimiento administrativo debe
ser abierto a prueba no sólo cuando la Administración lo considere necesario,
sino cuando el particular lo solicita para acreditar los hechos que invoca. Con
ello, no solo se garantiza el derecho de defensa de éste, sino una mayor
racionalización y eficacia de los trámites administrativos, facilitándose a los
funcionarios que deben expedirse, una información más amplia y completa. (cfr.
Cámara Federal de la Seguridad Social, Sala I, en autos “Johnson Acero S.A.
c. AFIP s. Impugnación de deuda”, de fecha 07/02/01).
------Que posteriormente, compete al organismo administrativo apreciar las
probanzas producidas, no ya sobre la base de principios rígidos, sino de
manera lógica y natural, debiendo aquilatar cada una de ellas previo a dictar la
resolución.------------------------------------------------------------------------------------------------Que la desestimación por parte de la Autoridad de Aplicación basada en
una argumentación totalmente discrecional deviene arbitraria y atenta contra el
legítimo derecho de defensa del administrado. Por ello, corresponde su
producción y valoración en la instancia administrativa (cfr. Cámara Federal de
la Seguridad Social, Sala I, en autos “Cotexga S.A. c. AFIP s. Impugnación de
deuda”, de fecha 20/10/00).--------------------------------------------------------------------------Que en las presentes actuaciones, la falta de admisión y producción de la
prueba pericial ofrecida en el descargo, ocasiona la nulidad de la disposición
recurrida, según lo establece el artículo 128 del Código Fiscal (T.O. 2011 y
concordantes de años anteriores); que así se declara.---------------------------------------Que siendo ello así, a fin de garantizar con plenitud el derecho del
recurrente de ser oído y defenderse, sin que ello implique emitir opinión
respecto al fondo de la cuestión, corresponde decretar la nulidad de la
resolución recurrida y disponer el dictado de una nueva, previa producción de
la prueba ofrecida por el recurrente y su correspondiente valoración; que así se
declara.----------------------------------------------------------------------------------------------------Que conforme a lo resuelto, y más allá de la razón —o no— que asista al
recurrente respecto de las restantes cuestiones planteadas, éstas han perdido
relevancia y convierten en abstracto el tema, toda vez que por la falta de
perjuicio actual, se ha desvanecido el interés jurídico concreto. Esto, torna inútil
el dictado de un pronunciamiento que resuelva dichas cuestiones, según lo ha
expuesto la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires (en
autos “Tarca, Aldo Alfredo contra Carnevale, Eusebio Arístides. Cobro de
pesos”, de fecha 24/03/04, Ac. 83.006, entre muchos otros).-------------------------------Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.-----------------------------------------POR ELLO, SE RESUELVE: 1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto
por el Dr. Eduardo Enrique Arolas, en carácter de apoderado de la firma
Piantoni Hnos. S.A. 2) Dejar sin efecto la Disposición Delegada Nº 1877/11
dictada por la Gerencia de Operaciones Área Interior de la Agencia de
Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. Regístrese, notifíquese a las
partes y al Fiscal de Estado con remisión de actuaciones. Cumplido,
devuélvase.------------------------------------------------------------------------------------------
Registro Nº 3086
Firman: Dra. Mónica Viviana Carné – Dra. Dora Mónica Navarro – Cra. Silvia Ester
Hadoy -en disidencia-.
Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza - Secretario de Sala III.