1. Bienes raíces

Informe Especial
¿Conoce cómo determinar la sanción del numeral 1
del artículo 178º del Código Tributario?
A propósito de las modificaciones al Código Tributario y el Nuevo
Régimen de Gradualidad de Sanciones
n
Introducción
Con la dación del Decreto Legislativo
Nº 981, publicado el 15 de marzo de 2007,
se modifican diversos artículos del Código
Tributario (CT). Asimismo, se modifican
también las Tablas de Infracciones y Sanciones. En ese contexto, pretendemos con
el presente informe dar algunos alcances
en torno a una de las infracciones de mayor
recurrencia. Nos referimos a la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178º
del CT. Para tales efectos delimitaremos
el presente con la finalidad de focalizar
los tópicos que consideramos ameritan el
cuidado debido a fin de advertir correctamente los alcances de la citada infracción.
Así pues, los temas a tratar versarán sobre
lo siguiente:
– Posibilidad de rebaja de la multa.
– Existencia de tope mínimo de sanción
(multa).
– Vigencia del Anexo VI de la Resolución
de Superintendencia Nº 159-2004/SUNAT
respecto de infracciones cometidas hasta
el 31.03.2007.
Previo al análisis de los tópicos referidos, esbozaremos algunos conceptos que
habremos de considerar con la finalidad de
poder introducirnos en el tema central del
presente informe.
1.La obligatoriedad de la presentación de declaraciones juradas y
la consignación de datos correctos
En nuestro sistema tributario prevalece,
en relación a la obligación de presentar
declaraciones juradas, el denominado sistema de la autoliquidación; es decir, que
la determinación de la obligación tributaria
se encomienda al sujeto pasivo quien debe
realizar la misma y presentarla a la Administración Tributaria a través de una declaración
jurada según los requisitos y condiciones
que ésta señale.
Ahora bien, considerando que la determinación de la obligación tributaria se
efectúa sobre la base de declaraciones
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juradas y que estas deben ser presentadas por los responsables del pago de los
tributos, se advierte que la declaración
jurada implica el reconocimiento –por
parte del sujeto obligado a presentarla– de
la ocurrencia de una serie de hechos que
resultan ser fiscalmente relevantes, materializando asimismo una labor intelectual
de subsunción de tales hechos en las
normas jurídico tributarias.
Tomando en cuenta lo antes dicho, resulta claro que la ley debe velar no solo porque el obligado a presentar la declaración
cumpla dicha obligación oportunamente,
siguiendo los requisitos y condiciones que
se establezcan para ello, sino que además
debe velar porque el contenido de las declaraciones sean exactos.
Es decir, correlativamente con la obligación de presentar declaraciones coexiste
la necesidad de declarar o proporcionar
datos de manera correcta. En tal sentido,
la presente infracción resguarda el deber
de realizar la correcta determinación de las
obligaciones de los sujetos pasivos y, por
tanto, el exacto cumplimiento de su deber
de contribuir.
Al respecto debemos indicar que el
texto actual de esta infracción se debe
a las modificaciones introducidas en el
Código Tributario realizadas a partir de la
publicación del Decreto Legislativo Nº 953
(vigente desde el 06.02.2004) refundiéndose
en el mismo las infracciones que otrora se
regulaban separadamente en los incisos 1
y 2 de este artículo.
2.Conductas infractivas
Analizando las conductas tipificadas en
la presente infracción, se aprecia que en
primer lugar se sanciona no incluir
en las declaraciones toda una serie
de conceptos que tienen en común el
ser susceptibles de utilizarse como base
imponible de alguna obligación tributaria,
así se menciona conceptos como ingresos, remuneraciones, retribuciones,
rentas, patrimonios y, en general,
cualquier otro tipo de acto gravado.
En tal sentido, la omisión de tales con-
ceptos en la declaración determina, en
principio, que se configure la presente
infracción.
Asimismo, esta infracción sanciona
no incluir en las declaraciones respectivas los tributos retenidos o percibidos;
es decir, en este caso no nos encontramos
ante la omisión de declarar una obligación
propia del sujeto pasivo sino la que corresponde a un tercero cuya recaudación le encomienda las normas tributarias. Adviértase
que al hacer referencia la norma a “tributos
retenidos o percibidos” ello tiene como presupuesto de hecho que el sujeto en cuestión
haya efectuado la retención o percepción
respectiva al contribuyente (ya que de no
haberlo hecho la infracción aplicable sería
la establecida en el numeral 13 del artículo
177º del Código Tributario). Asimismo, no
debe confundirse la presente infracción con
la establecida en el numeral 4 del presente
artículo, que sanciona el no pagar dentro
los plazos establecidos los tributos retenidos
o percibidos, ya que aluden a dos hechos
diferentes: la presente infracción al hecho de declarar inexactamente y la del
numeral 4 a omitir pagar.
Otra conducta sancionada por esta
infracción consiste en aplicar tasas,
porcentajes o coeficientes distintos a
los que corresponde en la determinación de los pagos a cuenta. En tal virtud,
no se sanciona una omisión sino el aplicar
incorrectamente las alícuotas, consignando
tales tasas o porcentajes sobre las bases
declaradas de los anticipos del Impuesto
a la Renta.
Finalmente, a fin de abarcar todos los
supuestos de declaraciones no conformes
con la realidad o inexactas, la norma
señala que también se sanciona declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias en las declaraciones.
Debe advertirse que la alusión al término
“falso” en esta infracción debe entenderse
referido a lo inexacto o no coincidente con
lo que efectivamente corresponde (RTF Nº
07340-4-2002 de 27.12.2002) y no suponer
que para aplicar la sanción debe valorarse
la intención de quien cometió la infracción,
pues ello desvirtuaría el carácter objetivo
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como se determinan las infracciones (RTF
Nº 076-5-99 de 30.06.99).
Ahora bien, sin embargo cabe agregar
que a fin de que se configure la infracción las
mencionadas conductas tienen que alcanzar
alguno de estos tres resultados típicos :
a) Influir en la determinación de la obligación tributaria.
b) Generar aumentos indebidos de saldos
o pérdidas tributarias o créditos a favor
del deudor tributario.
c) Generar la obtención indebida de Notas
de Crédito Negociables u otros valores
similares.
No basta pues el mero hecho de que la
declaración jurada presente diferencia con
la realidad o sea inexacta sino que además
ha de generar un resultado determinado
(alguno de los tres mencionados) para que
se configure la infracción.
3.Oportunidad de la comisión de la
infracción
Sobre la fecha en que se comete la
infracción esta será aquella en que el sujeto pasivo presentó su declaración jurada
original conteniendo cifras o datos falsos,
omitiendo datos o consignándolos indebidamente. En consecuencia, a partir de
dicha fecha deberá actualizarse la sanción
de multa respectiva, sea que tal declaración haya sido presentada antes del día
de vencimiento, en dicha fecha o después,
salvo que el contribuyente haya sustituido
la misma dentro del plazo establecido para
tal efecto. Criterio que es compartido por la
Administración Tributaria, según se aprecia
del Informe Nº 303-2002/SUNAT/KOOOOO
de 31 de marzo de 2002.
4.¿La sanción por la comisión de
la infracción tipificada en el
numeral 1 del artículo 178º del
CT goza de algún Régimen de
Gradualidad?
Como es de conocimiento, en virtud de
la Resolución de Superintendencia Nº 0632007/SUNAT (31.03.2007) se aprobó el nuevo
Reglamento del Régimen de Gradualidad
aplicable a Infracciones del Código Tributario. Ahora bien, el artículo 11º del referido
dispositivo legal nos remite al Anexo I de la
aludida norma a fin de observar cuáles son
las infracciones que se encontrarán sujetas
al Régimen, fundamentalmente en lo tocante
a aquellas infracciones no vinculadas a la
emisión de comprobantes de pago. Sobre el
particular, observamos que de la lectura del
citado Anexo, se advierte que la infracción
materia de análisis no ha sido contemplada
como una que se encuentre bajo el ámbito
de aplicación del Reglamento del Régimen
de Gradualidad arriba mencionado, en la
medida que se ha eliminado como criterio de
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gradualidad al denominado “monto omitido
real”. En consecuencia es de resaltar que,
para efectos de morigerar la sanción (que
en el caso materia de estudio consiste en
la imposición de una multa) sólo resultará
de aplicación el Régimen de Incentivos
regulado en el artículo 179º del Código
Tributario.
Situación distinta se presentaba bajo los
alcances del anterior “Reglamento del Régimen de Gradualidad relativo a infracciones
no vinculadas a la emisión y/u otorgamiento
de comprobantes de pago y criterio para
aplicar la sanción de comiso o multa” aprobado por Resolución de Superintendencia
Nº 159-2004/SUNAT (29.06.2004) (1), pues
como se recordará en dicho Reglamento sí
se contemplaba un régimen de gradualidad
para la infracción materia de estudio.
5.Parámetro o tope mínimo para la
imposición de la multa
Previamente al desarrollo del asunto del
epígrafe hemos de señalar que, el inciso
c) del artículo 180º del CT ha sufrido una
modificación en virtud al Decreto Legislativo
Nº 981. Cabe señalar que el mencionado
artículo es el que establece los tipos
de sanciones, siendo una de ellas la
multa. Ahora bien, bajo los alcances de lo
previsto en el mencionado inciso del artículo
antes indicado se observaba, bajo la normativa anterior, que si bien la multa era
susceptible de ser determinada en función
a los siguientes parámetros tales como:
tributo omitido, no retenido o no percibido,
no pagado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como
referencia; los mismos presentaban un tope
mínimo cual era que dichos parámetros no
podían ser menores a 50% UIT, para la Tabla
I, 20% UIT para la Tabla II y 7% UIT para la
Tabla III, respectivamente.
Bajo la normativa vigente (a partir
del 01.04.2007) lo que otrora se encontraba
regulado en el inciso c) del artículo 180º
del CT, tal cual como hemos señalado, se
encuentra ahora previsto en el inciso d)
del citado artículo del aludido cuerpo legal,
siendo la redacción del mismo como sigue:
“(...) Las multas se podrán determinar en
función: ... d) El tributo omitido, no retenido
o no percibido, no pagado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que
se tomen como referencia”. Como se podrá
apreciar, con la normativa actual no se hace
mención más a los referidos topes mínimos
señalados anteladamente (50% UIT, para la
Tabla I, 20% UIT para la Tabla II y 7% UIT
para la Tabla III).
Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo precedente, cabe destacar que una
de las Notas sin número contenida en
las Tablas I, II y III del CT, recientemente
modificado, prescribe a la letra lo siguiente: Las multas no podrán ser en ningún
caso menores al 5% de la UIT cuando se
determinen en función al tributo omitido,
no retenido o no percibido, no pagado,
no entregado, el monto aumentado
indebidamente y otros conceptos que se
tomen como referencia con excepción de
los ingresos netos.
De la lectura del párrafo anterior apreciamos que sí se ha establecido un “tope mínimo” para la determinación de la multa, pero
que sólo resultará aplicable para aquellas
infracciones cuyas sanciones contemplen
exclusivamente algunos de los parámetros
previstos en el párrafo precedente (tributo
omitido, no retenido o no percibido, no
pagado, no entregado, el monto aumentado
indebidamente y otros conceptos que se
tomen como referencia).
En tal sentido, si el 50% del tributo
omitido, por citar un caso, resulta menor al
5% de la UIT (actualmente S/. 172.50), para
efectos del cálculo de la multa se tomará
como indicador este último monto (5% de la
UIT). La multa así determinada podrá luego
someterse al Régimen de Incentivos previsto
en el artículo 179º del CT.
6.Vigencia del Anexo VI de la Resolución de Superintendencia Nº
159-2004/SUNAT respecto de
infracciones cometidas hasta el
31.03.2007
Cabe tener presente que, si bien se ha derogado el anterior Reglamento del Régimen
de Gradualidad relativo a infracciones no
vinculadas a la emisión y/u otorgamiento de
comprobantes de pago y criterio para aplicar
la sanción de comiso o multa aprobado
mediante la Resolución de Superintendencia
Nº 159-2004/SUNAT (29.06.2004), el inciso b)
del artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT (31.03.2007)
ha establecido que excepcionalmente el
Anexo VI del anterior Reglamento del
Régimen de Gradualidad (Resolución de
Superintendencia Nº 159-2004/SUNAT) mantendrá su vigencia únicamente respecto
de las infracciones cometidas hasta el
31 de marzo de 2007.
Entendemos que este dispositivo obedece al hecho que el nuevo Reglamento
de Gradualidad entró en vigencia al día
siguiente de su publicación y además había
eliminado el concepto de “monto omitido
real” como criterio de gradualidad. De no
haberse contemplado su regulación habría
originado una contingencia a aquellos contribuyentes que hubieran incurrido, fundamentalmente, en las infracciones tipificadas
en los numerales 1 y 4 del artículo 178º del
CT, pues por el cambio de la normatividad
habría sido imposible, desde la perspectiva
legal, someterse a la gradualidad, pese a que
en la fecha de la comisión de la infracción
se encontraba vigente la Resolución de Superintendencia Nº 159-2004/SUNAT.
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7.Aplicación Práctica
✍
CASO PRÁCTICO Nº 1
Procedimiento vigente hasta el
31.03.2007
Enunciado
La empresa L&F SAC con RUC
20273812540 ha omitido ingresos por un importe ascendente a S/. 6,843 durante el mes
de febrero de 2007. Dicho importe constituye
base imponible del IGV. La empresa nos informa que la presentación de la declaración
jurada mensual correspondiente al periodo
febrero la realizó con fecha 22 de marzo de
2007 coincidente con la del vencimiento de
obligaciones tributarias, según cronograma.
La empresa nos consulta qué infracción ha
cometido y cuál sería el importe de la multa
si además se tiene en cuenta que subsanará
dicha infracción de manera voluntaria el día
30 de abril de 2007.
Solución
En principio, permítasenos señalar que
dado que el importe omitido constituye un
ingreso, éste calificará como base imponible
tanto para IGV, para el caso propuesto, como
para el pago a cuenta del IR. En ese sentido,
se configurarán 2 infracciones tributarias
(numeral 1 del artículo 178º del CT), una por
el IGV y otra por el pago a cuenta del IR. Sin
embargo, para efectos del presente caso nos
ocuparemos del IGV. Cabe mencionar que la
infracción se ha cometido el día 22.03.2007
y no al día siguiente (23.03.2007).
Datos consignados en la declaración jurada original presentada el
22.03.2007
Base imponible
: 80,947
Débito Fiscal
: 15,380
Crédito Fiscal
: 14,220
Impuesto resultante : 1,160
Importe omitido
Ingreso (Base imponible) : 6,843
Débito fiscal
: 1,300 (6,843 x 19%)
Datos a consignarse en la declaración jurada rectificatoria a presentarse
el 30.04.2007
Base imponible
: 87,790 (80,947 + 6,843)
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Débito fiscal
: 16,680 (15,380 + 1,300)
Crédito fiscal
: 14,220
Impuesto resultante : 2,460
La multa según la Tabla I del CT vigente
hasta el 31.03.2007, asciende a 50% del
tributo omitido, pudiendo someterse al Régimen de Gradualidad regulado por la R.S. Nº
159-2004/SUNAT, que para el caso materia
de consulta no resulta aplicable dado que
el tributo omitido asciende a S/. 1,300. Cabe
señalar que, para hallar el “tributo omitido“
–parámetro para la determinación de la
multa– éste no es otro que el resultado de
la diferencia entre el tributo resultante determinado en la declaración jurada mensual
rectificatoria y el declarado como tributo
resultante en la declaración jurada mensual
original. Siendo ello así, para el caso materia
de consulta tenemos que:
Tributo omitido = 2,460 – 1,160 = 1,300
1. Determinación del Importe sobre el
cual se calculará la Multa
UIT
: S/. 3,450
Monto omitido
:
1,300
Monto Referencial (50% UIT):
1,725
Se debe considerar el mayor, es decir
1,725.
2. Determinación de la Multa
El monto de la multa se calculará aplicando el 50% sobre el monto mayor. Adicionalmente, dado que la subsanación
es voluntaria, se aplicará una rebaja del
90%.
Multa Determinada
( 1,725 x 50% )
: S/. 862.50
Rebaja (862.50 x 90%) :
(776.25)
––––––––
Multa Rebajada
: S/. 86.25 (2)
✍
CASO PRÁCTICO Nº 2
Procedimiento vigente a partir del
01.04.2007
Enunciado
La misma empresa L&F SAC nos consulta
cuál sería el tratamiento para la determinación de la multa por la comisión de la misma
infracción en el supuesto que por el periodo
marzo de 2007 presentase la declaración
jurada mensual correspondiente al citado
periodo el 25.04.2007, fecha hasta la cual le
corresponde presentar la declaración jurada
mensual según cronograma de vencimiento
de obligaciones tributarias.
Solución
El procedimiento para hallar el “tributo
omitido” no difiere del desarrollado en el
Caso Práctico Nº 1. Empero, detengámonos en el procedimiento a seguir para la
determinación de la multa. A tal efecto,
tomaremos los mismos datos indicados en
el caso práctico anterior.
1. Determinación del Importe sobre el
cual se calculará
UIT
:
S/. 3,450.00
Monto omitido
:
1,300.00
2. Determinación de la Multa
El monto de la multa se calculará aplicando el 50% sobre el monto omitido
comparándose a su vez con el 5% de
la UIT a efectos de considerar el mayor.
Adicionalmente a ello, dado que la subsanación es voluntaria, se aplicará una
rebaja del 90%.
Mayor a S/. 172.50
Multa Determinada
(1,300 x 50%) :S/. 650.00
Rebaja (650.00 x 90%): (585.00)
––––––
Multa Rebajada
:S/. 65.00(3)
NOTA
(1)De conformidad con lo previsto en el articulo
2º de la Resolución de Superintendencia Nº
063-2007/SUNAT se deroga dicha Resolución
de Superintendencia.
(2)Es claro que al haberse cometido una infracción
se genera una deuda tributaria, por tanto deberá
calcularse los intereses moratorios desde la
fecha de comisión de la infracción (22.03.2007)
hasta la fecha de pago de la multa. Para efectos
de realizar el cálculo de los intereses moratorios
véase el ICB correspondiente a la 1ra. quincena
de abril de 2007, página A9.
(3)Al igual que en la nota anterior, deberán calcularse los intereses moratorios desde la fecha de
comisión de la infracción (25.04.2007) hasta la
fecha de pago de la multa. n
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