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PRINCIPALES INFRACCIONES TRIBUTARIAS VINCULADAS A LA
PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL DE TERCERA
CATEGORÍA 2014
Voces: Impuesto a la Renta – Declaración Jurada Anual del Impuesto
a la Renta – Código Tributario – Infracción tributaria – Sanciones tributarias – Multa.
La presentación de la declaración Jurada Anual implica para las personas jurídicas y personas naturales generadoras de rentas empresariales,
una ardua labor que no se limita únicamente a la preparación de los estados financieros en función a los libros y registros contables, sino también a
un acucioso análisis tributario acorde a las disposiciones legales previstas
en la Ley del Impuesto a la Renta y sus normas complementarias. Todo ello
con la finalidad de determinar correctamente el impuesto, brindar información veraz y cumplir oportunamente con esta obligación formal.
Ahora bien, no siempre esta labor se efectúa sin contratiempos. En
la práctica, la preparación del balance anual da pie a observaciones que
durante el ejercicio pasaron desapercibidas, y ello sumado a la premura de
los plazos, obliga muchas veces a errores en la determinación del impuesto o al cumplimiento extemporáneo de la presentación de la declaración
jurada anual.
Siendo conocedores de estas eventualidades, en esta oportunidad
abordaremos las infracciones tributarias más frecuentes que en las que
incurren los contribuyentes obligados a presentar la declaración jurada
anual de renta de Tercera Categoría, y las acciones que se pueden tomar
voluntariamente en estos casos a efectos de reducir significativamente los
costos que estas situaciones generan.
1. Infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones
1.1 Omisión a la presentación de la declaración jurada anual dentro
de los plazos establecidos: Artículo 176º numeral 1 del Código Tributario
La no presentación de la declaración jurada anual dentro del plazo
establecido según el cronograma de vencimientos establecido mediante la Resolución de Superintendencia Nº 380-2014/SUNAT supone la comisión de la infracción prevista en el artículo 176º numeral
1 del Código Tributario cuya conducta infractiva tipifica el hecho de
“no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la
deuda tributaria dentro de los plazos establecidos”.
a. Configuración de la infracción
En el caso que en esta oportunidad nos ocupa, la conducta descrita en el citado artículo, se configura como toda infracción tri-
butaria de manera objetiva(1), desde el momento en que el sujeto
obligado omite la presentación oportuna (o más bien dicho, el
envió oportuno) de la declaración determinativa(2) contenida en
el PDT 692 –Renta de Tercera Categoría. En este sentido, no será
necesario para su comisión, el evaluar la intención, los motivos o
las circunstancias que llevaron al contribuyente a incumplir con
esta obligación formal impuesta.
Sobre el particular, existe basta jurisprudencia emitida por el
Tribunal Fiscal en donde se reconoce el elemento objetivo en la
determinación de este tipo de infracción, advirtiendo lo intrascendente que resulta el evaluar la intencionalidad del sujeto infractor en la comisión de la misma. Al respecto, la RTF Nº 07013-12005 (08.05.2005) señala lo siguiente:
“Que la recurrente alega que no tuvo la intención de cometer la infracción y que se vio imposibilitada de cumplir con la obligación
tributaria debido a que en la agencia del Banco de la Nación de
Sihuas, los formularios se habían agotado (…) Que sin perjuicio de
los hechos mencionados por la recurrente no han sido acreditados,
cabe anotar que de conformidad con el artículo 165 del Código Tributario, las infracciones se determinan de manera objetiva, por lo
que es irrelevante analizar la existencia de dolo o culpa por parte del
contribuyente”.
Ahora bien, si perjuicio de lo anteriormente señalado, este
elemento objetivo a que hace referencia el artículo 165° del
Código Tributario, tiene una excepción: cuando la omisión a
la presentación de la declaración se produce por actos que responsabilizan directamente a la Administración Tributaria. Esta
situación a todas luces subjetiva, por cuanto obliga al ente
fiscal a la verificación de la existencia del error y al reconocimiento del mismo, libera de toda responsabilidad al contribuyente respecto a la sanción impuesta(3). El sustento de ello se
deberá probar con la documentación pertinente que acredite
ello y que demuestre que el error fue recurrente y no solo una
situación ocasional.
Ello se puede advertir, en la RTF Nº 00498-2-2009 (20.01.2009)
emitida por el mismo Órgano Colegiado, en la que señala lo siguiente:
“Que a efecto de resolver, mediante proveído (…) este Tribunal solicito a la Administración Tributaria que remitiera un informe detallado
y documentado respecto a si el Sistema SUNAT Operaciones en Línea presento algún desperfecto que imposibilitara la presentación
de declaraciones juradas el 10 de agosto de 2004, sin que haya
cumplido con hacerlo, a pesar de haber vencido con exceso el plazo
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otorgado (…) Teniendo en cuenta lo expuesto, procede revocar la
resolución apelada”.
b. Sanción aplicable
Ahora bien, conforme a lo previsto en la Tabla 1 del Código Tributario, esta conducta infractiva prevista su artículo 176 numeral 1,
se encuentra sancionada con una multa equivalente a 1 UIT. Para
el cálculo, deberá considerarse la UIT vigente a la fecha de comisión de la infracción(4).
Tomando en consideración que la omisión a la presentación de
la declaración jurada anual correspondiente al ejercicio 2014 se
produce en el ejercicio 2015, se deberá tomar el valor de la UIT de
dicho ejercicio (S/. 3850 Nuevos Soles).
El valor calculado, de acuerdo a lo dispuesto en la Resolución de
Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT y modificatorias, goza de
un régimen de gradualidad dependiendo si esta sanción es subsanada en forma voluntaria o inducida.
jurada determinativa a presentar, implica la presentación
de dos declaraciones juradas: una referida a la regularización del Impuesto a la Renta Anual correspondiente al Ejercicio Anual 2014 y la otra respecto al Impuesto a las Transacciones Financieras (en adelante ITF) que se tenga por
regularizar.
Bajo este panorama si vencido el plazo, no se presenta la declaración de estos dos impuestos, la omisión implicara la comisión
de la infracción en análisis y la aplicación en estricto, de la respectiva multa por cada impuesto, al tratarse de declaraciones
distintas(5).
d. Régimen de Gradualidad aplicable a la Infracción prevista en
el artículo 176º numeral 1 de Código Tributario: Subsanación
Voluntaria e Inducida
La sanción impuesta por la comisión de la infracción tributaria
materia de análisis, se somete a un Régimen de Gradualidad
previsto en la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/
SUNAT y modificatorias, el cual dispone rebajas dependiendo el
momento en que se procede a subsanar la conducta infractiva y
si se realiza o no el pago de la multa generada, como se observa
a continuación:
c. Omisión a la presentación de la Declaración Jurada Anual de
Renta de Tercera Categoría e ITF :¿Se configuran una o dos infracciones tributarias?
Sobre esta inquietud, es del caso advertir que la declaración
Régimen de Gradualidad
Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT
Infracción
Base Legal
No presentar las declaraciones Art. 176 numeral 1
o comunicaciones dentro de los
plazos establecidos
Sanción
Según Tabla I
del C.T
1UIT (S/. 3850
Nuevos Soles)
Subsanación voluntaria
Subsanación inducida
Si se subsana la infracción dentro del plazo otorgado
Si subsana la infracción antes de
que surta efecto la notificación de la por la SUNAT para tal efecto, contado a partir de la
SUNAT en la que se le indica al in- fecha en que surta efecto la notificación en la que se
fractor que ha incurrido en infracción le indique al infractor que ha incurrido en infracción
Con pago
Sin pago
Con pago
Sin pago
90%
(S/. 385)
80%
(S/. 770)
60%
(S/. 1540)
50%
(S/. 1925)
d.1. Subsanación voluntaria:
La subsanación voluntaria supone dos escenarios: el primero
de ellos, que el infractor subsane la infracción presentando
la declaración jurada anual omitida y pagando la multa antes de que surta efecto la notificación de la SUNAT en la que
se le indique la infracción incurrida, en cuyo caso procederá
la rebaja del 90%; y el segundo, que solo subsane la misma
sin efectuar el pago de la multa antes de la situación descrita, con lo cual se habrá hecho acreedor a una rebaja del
80%.
– Para gozar de la rebaja del 90% ¿Se debe subsanar la
presentación de la declaración jurada anual simultáneamente con pago de la multa?
Del análisis del primer supuesto, se advierte que el goce
de la rebaja del 90% no se supedita a que la subsanación
y el pago de la multa se realicen de manera simultánea.
La aplicación de la rebaja se condiciona únicamente a
que estas ocurrencias se produzcan antes de que surta efecto la notificación por parte de la Administración
Tributaria comunicando la infracción incurrida. En este
sentido, cabe la posibilidad de que el pago se efectúe de
manera no concurrente, sin perder la rebaja máxima permitida.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante RTF
Nº 02502-5-2011 (17.02.2011) reconoce esta situación
señalando lo siguiente:
“Que el 4 de julio de 2008, el recurrente efectuó la cancelación de la multa incluido intereses moratorios por un
total de S/. 367,00, posteriormente, el 5 de julio de dicho
año, mediante PDT 660, presentó la declaración jurada
anual de IR del ejercicio 2007, determinando obligación de
S/. 0,00”.
“Que en tal sentido, se configuró una subsanación voluntaria con pago, toda vez que, tanto la presentación de la
declaración jurada de IR 2007, como el pago de la multa
se produjeron antes que surta efecto la notificación de la
Esquela. En consecuencia, correspondía que el recurrente
aplique la rebaja del 90% sobre la multa impuesta, lo cual
efectivamente realizó, por lo que al encontrarse ésta cancelada, corresponde revocar la apelada y dejar sin efecto el
valor impugnado”.
d.2.Subsanación inducida:
El segundo escenario se producirá cuando la administración
tributaria detecta la infracción y procede a notificar al contribuyente la misma, estableciendo un plazo para llevar a cabo
la subsanación y señalando las rebajas respectivas a las que
podrá acceder (del 60% o 50%) dependiendo si efectúa o no
el pago respectivamente en el referido plazo.
– ¿Se considera como subsanación inducida la notificación de Cartas inductivas o Esquelas por omiso a la
presentación emitidas por SUNAT?
Las cartas inductivas si bien son comunicaciones efectuadas por la Administración Tributaria van dirigidas
a un universo específico de contribuyentes que por su
condición, pueden o no encontrarse obligados a pre-
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sentar la declaración jurada anual. Su objetivo es que el
contribuyente voluntariamente asuma su responsabilidad subsanando la omisión a la presentación, de hallarse inmerso en dicha obligación formal. En este sentido,
estas comunicaciones no califican como una subsanación inducida.
Muy por el contrario, las esquelas por omiso a la presentación, si son inducidas, pues van dirigidas a aquellos
contribuyentes obligados a presentar la misma, señalando un plazo para regularizar e indicando la rebaja del
60% si procede además a pagar la multa, o del 50% si
subsana dentro del citado plazo previsto pero no paga la
misma.
1.2 No presentar otras declaraciones y comunicaciones (Artículo 176°
numeral 2 del Código Tributario)
no se relacionan directamente con la determinación del Impuesto
a la Renta Anual, permiten a la Administración Tributaria verificar
la congruencia de la información contenido en libros principales
como el Libro Diario y el Mayor. Tomando en consideración su carácter meramente informativo, su omisión implicara la comisión
de la infracción prevista en este acápite.
Estando en esta situación, conviene advertir que si el contribuyente omite inicialmente esta información adicional en su declaración, y luego presenta un nuevo PDT incorporando la misma sin
rectificar la parte determinativa de su declaración, deberá considerar ello como una primera declaración de la parte informativa.
Ahora, tomando en consideración que la declaración determinativa e informativa constituyen dos declaraciones distintas, si se
rectifica una o más veces cualquiera de ellas, se deberá determinar en forma independiente una de otra.
b. Sanción aplicable
De acuerdo a lo dispuesto en la Tabla I del Código Tributario la
infracción prevista en el artículo 176° numeral 2 del referido cuerpo legal, para este caso en particular (entiéndase la omisión a la
presentación del balance de comprobación), es sancionada con
una multa equivalente al 30% de la UIT vigente al momento de la
comisión de la infracción, es decir S/. 1,155 Nuevos Soles.
Respecto a la multa calculada, aplica una gradualidad dependiendo si la subsanación (el hecho de presentar la información
adicional requerida) se realiza en forma voluntaria o inducida
como se observa a continuación:
a. Configuración de la infracción
Este tipo de infracción se configura por el hecho de no presentar
declaraciones y comunicaciones de carácter informativo a la Administración Tributaria dentro de los plazos establecidos. Para tal
efecto, se definen como declaraciones informativas aquellas que
no están relacionadas directamente con la determinación de la
obligación tributaria(6).
Ahora bien, en la declaración jurada anual, existe la obligación
para determinados contribuyentes, de consignar la información
adicional en el Balance de Comprobación(7). Si bien estos datos
Régimen de Gradualidad
Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT
Infracción
Base Legal
No presentar otras declaracio- Art. 176 numeral 2
nes o comunicaciones dentro de
los plazos establecidos
Sanción
Según Tabla I
del C.T
30% de la UIT
(S/.1155 Nuevos
Soles)
Subsanación voluntaria
Subsanación Inducida
Si se subsana la infracción dentro del plazo otorgado
Si subsana la infracción antes de
por la SUNAT para tal efecto, contado a partir de la
que surta efecto la notificación de la fecha en que surta efecto la notificación en la que se
SUNAT en la que se le indica al inle indique al infractor que ha incurrido en infracción
fractor que ha incurrido en infracción
Sin pago
Con pago
No se aplica el criterio de gradualidad de pago.
Procede la rebaja al 100%
Como se advierte, la subsanación voluntaria implicará una rebaja
del 100% en cuanto a la multa calculada, de lo contrario si la subsanación es inducida, las rebajas serán del 90% dependiendo si la subsanación y pago de la multa se realiza dentro del plazo establecido
para ello según comunicación notificada por SUNAT; y 80% si solo
procede a la subsanación mas no el pago dentro del aludido plazo.
2. Infracciones vinculadas a la determinación de la
obligación tributaria
Como ya lo mencionamos, la declaración jurada anual debe contener
información veraz que conlleve a una correcta determinación de la obligación tributaria autoliquidada. En este sentido, si se declara una base
incorrecta, no se declara base imponible, el impuesto determinado, saldo
a favor o perdida, adolecerá de error, siendo ello una conducta infractiva
sancionable(8).
2.1. Declarar cifras o datos falsos : Artículo 178° numeral 1 del Código
Tributario.
El numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario establece como conducta infractiva el hecho de omitir tributo, aumentar el saldo a favor o la
perdida determinada indebidamente en la declaración determinativa.
En el caso puntual del PDT 692 - Declaración Jurada Anual – Tercera Categoría, esta infracción se configura de manera instantánea
80%
(S/. 770.00)
90%
(S/. 385.00)
al omitir el Impuesto a la Renta o el Impuesto a las Transacciones
Financieras. En el caso del Impuesto a la Renta, cuando se omite tributo resultante, se aumenta indebidamente un saldo a favor o una
perdida indebida.
Es del caso advertir, que en el referido PDT si bien se presenta una
sola declaración, se está consignando datos de dos tributos distintos,
cuya omisión podría acarrear una infracción de este este tipo en forma independiente por cada uno.
a. Sanción aplicable
La sanción aplicable en este caso es una multa cuyo monto se determinara teniendo como referencia al tributo omitido, la pérdida
o el saldo declarado indebidamente.
a.1. Supuestos más frecuentes que se presentan en la determinación del Impuesto a la Renta e ITF
Infracción
Supuesto
Sanción
Se omitió el tributo Resul- Multa (**) en función al 50% del tritante(*)
buto omitido(***)
Artículo 178
Numeral 1 Se declaró saldo a favor de- Multa(**) en función al 50% del
terminado indebidamente saldo a favor declarado indebidamente.
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Infracción
Supuesto
Sanción
Se declaró perdida tributaria Multa (**) en función al 15% de la
indebidamente declarada
perdida declarada indebidamente.
Se declaró saldo a favor Multa(**): 50% del saldo a favor
correspondiendo declarar declarado indebidamente + 50%
tributo resultante.
del tributo omitido.
Se declaró perdida tributa- Multa(**): 15% de la perdida declaria correspondiendo decla- rada indebidamente + 50% del triArtículo 178
rar tributo resultante.
buto omitido.
Numeral 1
Se declaró saldo a favor in- Multa(**): 50% del saldo a favor dedebido y perdida indebida clarado indebidamente * 15% de la
perdida declarada indebidamente
Se declaró saldo a favor indebido y perdida indebida
correspondiendo declarar
tributo resultante
Infracción
Multa(**): 50% del saldo a favor declarado indebidamente + 15% de la
perdida declarada indebidamente +
50% del tributo omitido
(*) Entendiéndose como tal al Impuesto calculado considerando los créditos
con y sin derecho a devolución,con excepción del saldo a favor del periodo
anterior.
(**)Multa no puede ser menor al 5% de la UIT
(**)Para el cálculo no se consideran las pérdidas netas compensables, saldos a favor de periodos anteriores, pagos anticipados o compensaciones.
b. Régimen de Gradualidad aplicable
Conforme lo previsto en el artículo 13-A de la Resolución de
Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT la sanción de multa
aplicable para la infracción prevista en el artículo 178° numeral
1 del Código Tributario se sujeta a un régimen de gradualidad
en el pago en la medida que se proceda a subsanar la misma
a través de la presentación de la declaración rectificatoria, de
manera voluntaria o inducida como detallamos a continuación:
Régimen de gradualidad: Aplicable en la medida que se regularice la obligación incumplida presentando la correspondiente declaración rectificatoria en los siguientes momentos:
Rebajas
No incluir en las declaraciones
Voluntaria
actos gravados o declarar cifras
o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones,
que influyan en la determinación de la obligación tributaria
y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas
tributarias.
Inducida
95% : Si subsana la infracción con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento relativo al tributo o periodo a
regularizar.
70%: Si cumple con subsanar la infracción :
A partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalización.
Hasta que venza el plazo otorgado por la Administración según el artículo 75º del Codigo Tributario(1).
De no otorgarse el plazo antes señalado,antes de que surta efectos la notificacion de la Orden de Pago, Resoluciòn de
Determinaciòn, o Resolucion de Multa, salvo que:
Subsane y cancele el tributo: La rebaja será del 95%(2).
Haya subsanado y se cuente con un fraccionamiento aprobado: La rebaja será 85%.
60%: (3) Si culminado el plazo otorgado por la SUNAT conforme el artículo 75º del Código Tributario, o de no haberse
otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificación de la orden de pago, resolución de determinación o multa,
además de cumplir con el pago de la multa, se cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolución
de determinación con anterioridad al plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117° del Código Tributario, respecto a la resolución de Multa.(4)
40%: (3) Si se hubiera reclamado la orden de pago, resolución de determinación y/o resolución de multa y se cancela la
deuda tributaria contenida en los citados valores, antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer párrafo
del artículo 146º(5) del Código Tributario para apelar la resolución que resuelve la reclamación formulada contra cualquiera de ellos.
(1) El plazo a que hace referencia este artículo es aquel otorgado al contribuyente previamente a la culminación del procedimiento de fiscalización, vale decir a la emisión
de la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
(2) En este supuesto en particular, no procede el acogimiento a la mencionada rebaja si como consecuencia de la presentación de la declaración rectificatoria se determina
un saldo a favor en el periodo subsanado. Al respecto, véase el Informe Nº 050-2013/SUNAT.
(3) Sin subsanación.
(4) Es decir, hasta el séptimo día hábil de notificada la Resolución de Ejecución Coactiva emitida por la Resolución de Multa.
(5) Dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquel en que se efectúo la notificación de la resolución.
En el caso de las infracciones cuya multa se sujeta a una rebaja
del 60%, por las cuales se ha emitido una orden de pago y posteriormente una resolución de multa por el 100% de la misma, es
recomendable una vez efectuado el pago, comunicar mediante
un escrito simple a la Administración Tributaria tal hecho, ello a
efectos de poder demostrar el correcto acogimiento a dicha gradualidad y la actualización de la información en los sistemas de
la SUNAT.
NOTAS
(1) Ello en atención a lo dispuesto en el artículo 165º del Código Tributario.
(2) De acuerdo a lo dispuesto en artículo 1º de la Resolución de Superintendencia Nº 002-2000/SUNAT (09.01.2000) se entiende como tales aquellas en
las que el declarante determina la base imponible y de ser el caso, la deuda
tributaria a su cargo, de los tributos que administra la SUNAT o cuya recaudación se le encargue.
(3) Al respecto, véase la Directiva N° 007-2000/SUNAT, en cuyo texto se señala
que “no debe sancionarse aquella infracción cuya comisión se debe a un acto
de la Administración Tributaria, que ha imposibilitado el cumplimiento de la
respectiva obligación Tributaria”.
(4) Ello de acuerdo a lo dispuesto en el literal a) del artículo 180º del Código Tributario cuyo TUO ha sido aprobado por el Decreto Supremo Nº 133-2013-EF.
(5) Es del caso mencionar que esta situación no se produce cuando se presenta
el PDT IGV-RENTA MENSUAL, pues en esta declaración solo se está determinando mensualmente el IGV; mientras que en el caso del Impuesto a la
Renta solo se realizan pagos a cuenta respecto a los ingresos netos generados. En este sentido solo se configura una sola infracción por la omisión a la
presentación de la referida declaración.
(6) Ello conforme lo dispone
(7) Según el portal de la SUNAT, el balance de comprobación representa las
sumas del debe y del haber del libro diario, las cuales tienen que ser equivalentes a las sumas del debe y el haber del libro mayor, es decir, mediante el
balance de comprobación se comprueba o verifica si los importes de ambos
libros coinciden correctamente. Este echo indica que por cada cargo existe
una cantidad igual de abono.
Según el articulo 11º de la Resolución de Superintendencia Nº 380-2014/
SUNAT, el consignar la información adicional en el balance de comprobación
en la declaración jurada anual es obligatoria para los contribuyentes que al
31 de diciembre del ejercicio 2014 han tenido ingresos iguales o mayores a
500 UIT (S/. 1 900 000 Nuevos Soles).
(8) Conforme el penúltimo párrafo del artículo 88° del Código Tributario, los
deudores tributarios deberán consignar en su declaración, en forma correcta
y sustentada los datos solicitados por la Administraciòn Tributaria.
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