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INFORME TRIBUTARIO
En: Revista Análisis Tributario (ISSN 2074-109X),
Nº 344, setiembre de 2016, AELE, Lima, págs. 12 a 19.
IMPACTO DE LAS NORMAS DE
PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN
LAS OPERACIONES GRATUITAS
ENTRE EMPRESAS DEL MISMO
GRUPO ECONÓMICO
(Segunda Parte(*))
Silvia María Muñoz Salgado (**)
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Análisis Tributario 344 • setiembre 2016
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INTRODUCCIÓN
Ha sido materia de la primera entrega de este informe hacer una
breve referencia histórica a la evolución del artículo 32° de la Ley del
Impuesto a la Renta (en adelante
“LIR”) así como del artículo 1° de la
misma norma (ámbito de aplicación
del Impuesto a la Renta, en adelante “IR”) a fin de apreciar la interrelación entre ambas normas y poner
en evidencia una crítica situación
respecto de las opiniones de la Administración Tributaria en relación
a la naturaleza jurídica de la regla
de valor de mercado y su efecto en
las transacciones gratuitas. Así, en
la primera parte de este artículo citamos algunas opiniones de SUNAT
que, al menos han generado dualidad de criterio y criterios debatibles
basados en una supuesta ampliación
del “campo de aplicación del IR”.
En esta segunda parte, exponemos
las consecuencias que, en nuestra
opinión, se desprenden de las opiniones de SUNAT en materia de la
aplicación de la regla de valor de
mercado a las operaciones gratuitas
de forma ilimitada y sin restricción:
casos de doble y hasta triple imposición respecto de un mismo hecho
económico, ampliación de supuestos
de renta de fuente peruana no aceptados por el ordenamiento tributario
peruano e interpretaciones extensi-
Resumen
En esta segunda parte del presente
Informe tributario la autora expone las
consecuencias que se desprenden de
las opiniones de la SUNAT en materia
de la aplicación de las reglas de valor de
mercado a las operaciones gratuitas.
Asimismo, analiza la Ley Nº 30498,
que promueve la donación de alimentos y facilita el transporte de donaciones en situaciones de desastre.
vas de la LIR. Terminamos nuestro
análisis con una interpretación crítica de la Ley Nº 30498, Ley que promueve la donación de alimentos y facilita el transporte de donaciones en
situaciones de desastres naturales,
que entrará en vigencia el 1 de enero
de 2017 y que ha efectuado modificaciones en la LIR, precisamente en los
temas objeto de este artículo.
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LOS PRECIOS DE
TRANSFERENCIA SON
UNA MODALIDAD
DE LAS REGLAS DE
VALOR DE MERCADO
CUYO PROPÓSITO ES
ÚNICAMENTE VALORAR
RENTAS, GASTOS Y
COSTOS COMPUTABLES
CON IMPACTO FISCAL
EN EL IR PERUANO
2.1 En el Perú, la regla de valor de
mercado prevista en la legislación
del IR (artículos 32° y 32°-A de la
LIR) presenta tres variantes distintas:
(i) La primera, es la regla de valor
de mercado general aplicable a
toda transacción realizada entre partes independientes. Esta
regla no aprueba una metodología de valoración general,
sino supuestos específicos de
valor de mercado para existencias, activo fijo, acciones y otros
valores mobiliarios, servicios,
remuneraciones, bienes en remate público, etc. que individualizan un valor determinado
como el referente de mercado
(e.g., el valor de tasación, el
valor de cotización) o lo susten-
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(*) La primera parte de este Informe, fue publicada en la Revista Análisis Tributario, Nº 341, junio de 2016,
págs. 14 a 21.
(**)Abogada por la Universidad de Lima. Máster en Tributación por Georgetown University de Washington
DC – Estados Unidos de América (EE.UU.). Profesora del curso Tributación Internacional I – Precios de
Transferencia en la Maestría en Tributación de la Universidad de Lima. Socia en Gálvez & Dolorier Abogados.
INFORME TRIBUTARIO
2.2 La finalidad de toda regla de valor de mercado es “cuantificar” operaciones que previamente han generado rentas, gastos y costos, según
la LIR y cuya mensuración afectará la base imponible del IR.
Nótese que este alcance ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal (TF),
a través de la Resolución (RTF) Nº
9019-3-2007 cuando establece que:
“la estimación del valor de
mercado previsto por las normas antes citadas [entre ellas
el artículo 32° de la LIR] tiene
como propósito determinar
la base imponible de los tributos a que está afecta la recurrente, lo cual no modifica
el precio pactado (…)”. (Subrayado y resaltado agregado).
Como quiera que los precios de
transferencia son normas de valor
de mercado, la finalidad anterior
sucintamente enunciada por el TF,
le es plenamente aplicable, pero adquiere mayor relevancia en el contexto de esa regulación.
En efecto, como típica norma antielusiva, la finalidad de los precios
de transferencia es velar porque la
“cuantificación” de las operaciones
celebradas bajo condiciones subjetivas de los intervinientes (i.e. partes vinculadas o paraísos fiscales),
no afecte la base imponible del IR
y, consecuentemente no provoque
una menor tributación que termine
“perjudicando” la caja fiscal. En esa
línea, los precios de transferencia
no solo servirían para determinar la
base imponible del IR, sino también
para proteger que esa determinación no afecte el interés del fisco.
Téngase presente que, desde el año
2004, este elemento (la noción de
perjuicio fiscal) se mantiene como
un elemento preponderante en la
legislación tributaria de precios de
transferencia y es básicamente por-
que, solo y únicamente, aquellas
operaciones susceptibles de afectar
negativamente la determinación del
IR, son relevantes para esta regulación(4).
Así tenemos que las operaciones
que deben valorizarse con la metodología de precios de transferencia
solo serían aquellas que pueden
afectar la base imponible, es decir,
aquellas que generan un perjuicio al
fisco nacional. Cabe resaltar que la
base imponible del IR puede verse
afectada a través de los siguientes
conceptos tributarios:
(i) Rentas comprendidas en el ámbito de aplicación del IR (de
fuente peruana o de fuente extranjera);
(ii) Gastos deducibles; o,
(iii)Costos computables, deducibles vía amortización, depreciación o cuando se produzca la
enajenación de los bienes.
La importancia de estas normas es
vital para definir, cuantitativamente, el importe de las rentas o las
deducciones (gastos o costos). La
subvaluación de los primeros o la
sobrevaluación de los segundos, podrá afectar finalmente la base imponible del impuesto, razón por la cual
la norma –en general– faculta a la
Administración Tributaria a efectuar los “ajustes” que correspondan.
En base a estos fundamentos propios de la teoría del valor de mercado, es que hemos sostenido, entre
otros ejemplos, que los servicios de
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(1) El artículo 32° de la LIR establece la regla general de valor de mercado aplicable para transacciones
entre partes independientes: “En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de
propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor
asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado.
Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como
para el transferente”. Esta norma aprueba, adicionalmente, reglas específicas de valor de mercado para
existencias, activo fijo, servicios, etc.
(2) El numeral 4 del artículo 32° de la LIR y su remisión al artículo 32°-A del mismo texto legal, recogen las
disposiciones sobre precios de transferencia aplicables en el país.
(3) Último párrafo del artículo 32° de la LIR, introducido por la Ley Nº 28634 y reglamentado mediante
D. S. Nº 189-2005-EF. Cabe precisar que, mediante sentencia del Tribunal Constitucional (Exp. Nº
21-2011-PI/TC) se declaró infundada la demanda de inconstitucionalidad interpuesta contra su texto,
basada en una supuesta vulneración del principio de igualdad.
(4)“Las operaciones internacionales que, no obstante llevarse a cabo entre partes vinculadas o con paraísos fiscales, no generan impacto tributario alguno en el Perú, estarían –por concepto–
automáticamente excluidas de este régimen”. En: "Comentarios a las modificaciones de la Ley
del Impuesto a la Renta introducidas por los Dec. Leg. Nºs. 1112, 1120 y 1124. Segunda Parte". Revista
Análisis Tributario, Nº 299, diciembre de 2012, AELE, pág. 15.
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Análisis Tributario 344 • setiembre 2016
tan en criterios de comparabilidad, similares a los de precios
de transferencia (e.g. en servicios(1);
(ii) La segunda, comprende a las
normas de precios de transferencia aplicables a transacciones realizadas entre partes vinculadas o desde, hacia o a través
de un paraíso fiscal. El valor de
mercado será un único valor o
el que se ubica en un “rango”
de precios, contraprestaciones
o márgenes y que depende de
una metodología de valoración
que sigue los lineamientos de la
OCDE(2); y,
(iii)La tercera variante corresponde a la regla de valor de mercado aplicable a operaciones
donde intervienen partes independientes, partes vinculadas
o, inclusive paraísos fiscales,
pero que es aplicable únicamente respecto de transacciones que suponen la transferencia de bienes adquiridos en el
país para su posterior exportación, que requieran ser procesados a efectos de obtener
un cambio en su estado físico,
que participen personas o entidades que el Estado les otorgue
beneficios de leyes sectoriales
o de promoción mediante la
suscripción de contratos, que
las transferencias estén sujetas
al precio pactado en contratos
de compra venta cuyo plazo de
vigencia sea mayor a 15 años y
que los precios pactados se determinen en referencia a precios spot de mercados del exterior como Henry Hub. En este
caso, el valor de mercado es el
valor fijado en el contrato(3).