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Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala Contenido 1. Que son los precios de transferencia ........................................................................................... 3 1.1. La OCDE ............................................................................................................................. 3 1.2. Algunos elementos teóricos ................................................................................................ 4 1.2.1. Principio de plena competencia ....................................................................................... 4 1.2.2. Partes relacionadas .......................................................................................................... 5 1.2.3. Residencia ....................................................................................................................... 7 1.2.4. Operaciones comparables ................................................................................................ 7 1.2.5. Establecimiento permanente............................................................................................ 8 1.2.6. Métodos para valoración de precios de transferencia.................................................... 10 2. Que significa para Guatemala, aplicar el sexto método ............................................................ 12 3. Conclusiones ............................................................................................................................. 16 4. Recomendaciones ...................................................................................................................... 18 2 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala Ramon Antonio Fión MSc. Resumen 17 años han pasado desde que países de alto desarrollo relativo han trabajado en la determinación de precios entre empresas relacionadas. Obviamente el interés en el perfeccionamiento de su análisis, ha dado resultado positivo a sus respectivas administraciones tributarias. Guatemala con la aprobación del Decreto Legislativo 10-2012, ingresa en la lista de los países que aplicarán criterios para valorar las transacciones entre empresas relacionadas internacionalmente. Más por exigencia internacional que demanda transparencia entre las empresas internacionales para promover una competencia saludable; ahora la legislación tributaria guatemalteca cuenta con mecanismos para requerir que las empresas nacionales relacionadas con sus casas matrices, se apeguen al criterio de libre competencia. Aún cuando se ve que la legislación es bastante adecuada (a pesar de algunos asuntos sin regular), muy acorde a los cánones internacionales liderados por la OCDE, el reto para Guatemala es exigente. Por un lado, novata en el tratamiento, el personal de la administración tributaria hace esfuerzos para ponerse al día en la materia y por el otro, la confianza de los contribuyentes respecto a los mecanismos y fuentes comparables que serán aplicados en el planteamiento de los ajustes. Queda todavía más de un año y medio para requerir ajustes formales, pero tanto los contribuyentes como la administración tributaria, deben tomar la dedicación suficiente para indagar más sobre el quehacer de cada uno, para que la resolución de estas diferencias no constituya una razón para desmotivar la inversión extranjera en Guatemala. Palabras claves: personas relacionadas, operaciones comparables, establecimiento permanente, principio de libre competencia, métodos para valoración, residencia, precios de transferencia. 3 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala 1. Que son los precios de transferencia En el ámbito de la tributación y las diferentes áreas del conocimiento, la realidad va exigiendo la generación de puntos de vista, ideas y la conformación de teorías para interpretar esa realidad. El ámbito de la tributación no es ajeno a esta circunstancia, especialmente por la exigencia constante de dinamizar los sistemas tributarios y darle cabina a nuevas formas para requerir del contribuyente su aporte al desarrollo de los países. Guatemala, con la aprobación del Decreto Legislativo 10-2012 “Ley de Actualización Tributaria”, ingresa en la lista de los países latinoamericanos que regulan específicamente las consecuencias tributarias de las relaciones comerciales y patrimoniales entre partes relacionadas, conocido también como precios de transferencia. No obstante, aún queda pendiente legislar sobre el régimen de infracciones y sancionatorio sobre la materia. 1.1. La OCDE La OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico por sus siglas en castellano) que agrupa a 34 países1, es la entidad que ha venido promoviendo los elementos técnicos y legales que prevalecen en sus respectivos países en esta materia; un cumplimiento obligatorio para sus países miembros, como también un referente para países que no son miembros, como Guatemala. Los referentes a que se hacen mención son las “Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales”, “Modelo de Convenio Tributario sobre Ingreso y sobre Capital”, “Acuerdos sobre Intercambio de Información Tributaria” y la “Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Asuntos Fiscales”; documentos a los cuales se hará constante referencia en este ensayo. 1 Australia, Austria, Bélgica, Canadá, Chile, República Checa, Dinamarca, Estonia, Finlandia, Francia, Alemania, Grecia, Hungría, Islandia, Irlanda, Israel, Italia, Japón, Corea, Luxemburgo, México, Holanda, Nueva Zelanda, Noruega, Polonia, Portugal, República Eslovaca, Eslovenia, España, Suecia, Suiza, Turquía, Reino Unido, Estados Unidos. 4 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala 1.2. Algunos elementos teóricos No obstante la aprobación reciente de las regulaciones legales sobre precios de transferencia, hay que recordar a Mendoza (2012) quien resalta que el Decreto Legislativo 1-98 “Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria” ya establecía ciertas regulaciones, pues en el Artículo 3, literal c) se establecen mecanismos de verificación de precios, origen de mercancías y denominación arancelaria a efecto de evitar la sobrefacturación y la subfacturación y lograr la correcta y oportuna tributación. Complementariamente, la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Legislativo 26-92 y sus reformas, establece en el artículo 53 que el precio de las mercancías exportadas se calculará de acuerdo a la investigación de precios internacionales a la fecha de embarque…sin embargo, cuando exista contratación de exportaciones a futuro, el precio de la mercancía exportada se calculará conforme al precio de cotización internacional a futuro a la fecha de contratación que tenga la mercancía, el cual deberá constar en el contrato respetivo…por lo que la SAT queda facultada para efectuar las “investigaciones que estime convenientes”, con el objeto de determinar la renta obtenida y la renta imponible. Es decir, que regular las relaciones comerciales y patrimoniales entre partes relacionadas en virtud de afectar la determinación de la renta imponible, constituyen elementos en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre la Renta y es precisamente ahí donde se regular; es decir, el Libro I de la Lay de Actualización Tributaria, lo relativo al Impuesto sobre la Renta. Ahondemos en algunos elementos: 1.2.1. Principio de plena competencia Este principio es fundamental para la comprensión de la tributación para partes relacionadas, en virtud que se presume que estas últimas operan en plena competencia; es decir, parafraseando a Mendoza (2012) considerar a las empresas relacionadas como entidades individuales, a las cuales se les hubiera otorgado el mismo precio por las transacciones llevadas a cabo entre ellas que el utilizado con empresas independientes. 5 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala 1.2.2. Partes relacionadas2 La comprensión de cómo determinar que una entidad está relacionada con otra entidad, como premisa para que esté obligado a presentar a la Administración Tributaria su calidad de parte relacionada, se detalla en el gráfico siguiente: Sin embargo, por lo diminuto de la letra, el mismo se ha dividido en tres partes, las cuales se detallan de izquierda a derecha, así: la parte del extremo izquierdo: 2 Parafraseo del Artículo 56 del Decreto Legislativo 10-2012 “Ley de Actualización Tributaria”, Libro I. 6 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala La parte central: Y el extremo derecho: 7 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala 1.2.3. Residencia3 El concepto de residencia tiene connotación tanto para personas individuales como para personas jurídicas, para ello debe considerarse lo que se detalla a continuación: 1.2.4. Operaciones comparables4 Uno de los elementos relevantes en el análisis de los precios de transferencia está relacionado con el análisis de las operaciones comparables, para lo cual se debe considerar lo siguiente: 3 4 Parafraseo del Artículo 6 del Decreto Legislativo 10-2012 “Ley de Actualización Tributaria”, Libro I. Parafraseo del Artículo 58 del Decreto Legislativo 10-2012 “Ley de Actualización Tributaria”, Libro I. 8 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala 1.2.5. Establecimiento permanente5 Continuando con el referido marco legal guatemalteco, se entiende que una persona individual, persona jurídica, organismo internacional, ente o patrimonio, opera con establecimiento permanente en Guatemala, cuando: 5 Parafraseo del Artículo 7 del Decreto Legislativo 10-2012 “Ley de Actualización Tributaria”, Libro I. 9 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala Sin embargo, es importante resaltar las reflexiones que Mendoza (2012) realiza en cuanto a algunas omisiones de la Ley bajo análisis, siendo estas esencialmente: Obligatoriedad de nombrar representante legal o mandatario; Procedimiento de inscripci6n al régimen tributario; Obligatoriedad de llevar libros de contabilidad; Obligatoriedad de tener contador; Procedimiento de autoliquidación y pago cuando no se practique la retención; Compensación entre pérdidas y ganancias cuando hayan más de dos Establecimientos Permanentes de un mismo residente, con actividades similares o diferentes; Base contable a utilizar; 10 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala Criterio sobre los cargos de casa matriz; y Procedimiento de cese de actividades dentro Guatemala, entre otros. 1.2.6. Métodos para valoración de precios de transferencia A lo largo de los últimos 15 años, se han venido desarrollando y aplicando diferentes métodos para la valoración de los precios de transferencia, siendo 6 los que más destacan. Especial preocupación despierta en este ensayo el llamado sexto método o método de valoración de precios de importaciones o exportaciones de mercancías. Auxiliándonos de la Ley6, haremos referencia a cada uno de ellos: 1.1.1.1 Método del precio comparable no controlado, consiste en valorar el precio del bien o servicio en una operación entre personas relacionadas al precio del bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas independientes en circunstancias comparables, efectuando, si fuera necesario, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación. 1.1.1.2 Método del costo adicionado, consiste en incrementar el valor de adquisición o costo de producción de un bien o servicio en el margen habitual que obtenga el contribuyente en operaciones similares con personas o entidades independientes o, 6 Parafraseo del Artículo 59 del Decreto Legislativo 10-2012 “Ley de Actualización Tributaria”, Libro I. 11 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala en su defecto, en el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones comparables efectuando, si fuera necesario, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia considerando las particularidades de la operación. Se considera margen habitual el porcentaje que represente la utilidad bruta respecto de los costos de venta. 1.1.1.3 Método del precio de reventa, consiste en sustraer del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones comparables, efectuando, si fuera necesario, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia considerando las particularidades de la operación. Se considera margen habitual el porcentaje que represente la utilidad bruta respecto de las ventas netas. 1.1.1.4 Método de la partición de utilidades, consiste en asignar, a cada parte relacionada que realice de forma conjunta una o varias operaciones, la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones. Esta asignación se hace en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. Para la selección del criterio más adecuado, se puede considerar los activos, ventas, gastos, costos específicos u otra variable que refleje adecuadamente lo dispuesto en este párrafo. 1.1.1.5 Método del margen neto de la transacción, consiste en atribuir a las operaciones realizadas con una persona relacionada el margen neto que el contribuyente o, en su defecto, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. El margen neto se calcula sobre costos, ventas o la variable que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones. 1.1.1.6 Método de valoración para importaciones o exportaciones de mercancías, establece que el precio de las mercancías importadas no puede ser superior a su precio en base a parámetro internacional a la fecha de compra en el lugar de origen, mientras que para las exportaciones, el precio de las mercancías exportadas se calcula de acuerdo a la investigación de precios internacionales, según la modalidad de contratación elegida por las partes a la fecha del último día de embarque, salvo prueba de que la operación se cerró en otra fecha. A estos efectos, la única fecha admitida es la del contrato, pero sólo si éste ha sido reportado a la Administración Tributaria, en el plazo de 3 días después de suscrito el mismo. Los precios de las operaciones, se expresan en Quetzales al tipo de cambio que rija el día de la liquidación de las 12 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala divisas en un banco del sistema; de lo contrario se determinará al tipo de cambio de referencia que rija el día o fecha del embarque o del contrato. 2. Que significa para Guatemala, aplicar el sexto método Para Guatemala, no sólo el sexto método significa un reto, sino todos los métodos en particular, pues la inminente aplicación de precios de transferencia es inédito en la historia tributaria de Guatemala. En tal sentido, las exportaciones de Guatemala tiene la característica que las principales mercancías (llamado commodity) son de origen agrícolas, cuyos precios son fijados a nivel internacional, siendo estos de conocimiento público. Por esa razón y por la comparabilidad de los precios reportados por los contribuyentes, en relación a los precios que se fijan a nivel internacional (a nivel público), da la oportunidad de encontrar un parámetro de relación; por lo que con base a la legislación vigente, puede surgir un requerimiento de la administración tributaria guatemalteca para realizar un ajuste a la base imponible reportada por el contribuyente, que corresponda al Impuesto sobre la Renta derivado de sus transacciones lícitas. Por otro lado, las importaciones tienen un alto componente de productos industriales sujetos a precios internacionales, como los derivados de petróleo, por lo que la comparabilidad de precios dará la oportunidad a la administración tributaria de evaluar la aplicación de libre competencia en la fijación de los mismos y eventualmente, evaluar la aplicación de un ajuste. A partir del comportamiento de las importaciones y exportaciones de Guatemala, tomando como referencia el año 2011, se realiza una aproximación sobre el potencial de valor que podría formar parte de operaciones entre partes relacionadas. Para el caso de las exportaciones, con información obtenida del Banco de Guatemala 7, se clasificó la información por país importador y se consideró primordialmente a Estados Unidos de Norteamérica, México y Canadá, tomando en cuenta aquellas mercancías cuyos 7 http://www.banguat.gob.gt 13 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala precios pueden ser consultados internacional, pues el mercado puede reflejarse a través de cotizaciones públicas como: banano, café, cardamomo, caucho natural (hule), frutas frescas, secas o congeladas, plátano, semilla de ajonjolí, tabaco en rama o sin elaborar y tomate. También azúcar, bebidas líquidos alcohólicos y vinagres, camarón y langosta, melazas de azúcar, pescado y moluscos, productos farmacéuticos, vehículos y material de transporte. Además de aluminio, diesel, gasolina, petróleo, piedras y metales preciosos y semipreciosos y plomo. Potencial de valor de exportaciones para abordar precios de transferencia US Millardos de Dólares (Canadá, USA y México) $2.50 $2.00 $1.50 $1.00 $0.50 $- Potencial Descartado Industria Agropecuaria Industria Manufacturera Industria Extractiva $1,521,625.60 $484,586.30 $1,294,726.70 $177,471.10 $1,554,609.90 $3,072.30 Resultado de la agrupación de las referidas mercancías para los países citados, se puede inferir que el potencial de valor de las importaciones para ser analizado es de US$3.3 millardos; siendo para la industria agropecuaria US$1.5 millardos, para la industria manufacturera US$0.5 millardos y para la industria extractiva US$1.3 millardos. Es decir, que por la característica de la fijación de precios a nivel internacional, cabe la posibilidad de que existan empresas relacionadas. 14 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala Para el caso de las importaciones, se clasificó la información por país exportador de mercancías y se consideró únicamente a Estados Unidos de Norteamérica, México y Canadá, Colombia y China tomando en cuenta aquellas mercancías cuyos precios pueden ser consultados internacional, pues el mercado puede reflejarse a través de cotizaciones públicas como: arroz, caucho natural (hule), frutas frescas, secas o congeladas, maíz, manzana, papa, trigo; mercancías como abonos y fertilizantes, aves de corral beneficiadas, bebidas líquidos alcohólicas, carne, grasas y aceites comestibles, harinas de cereales, insecticidas, fungicidas y desinfectantes, neumáticos, vehículos y material de transporte. También aluminio, cobre y sus manufacturas, diesel, gasolina, gas propano, hierro y acero, kerosene y otros derivados de petróleo. Potencial de valor de importaciones para abordar precios de transferencia US Millardos de Dólares (USA, Canadá, México, China, Colombia) $7.00 $6.00 $5.00 $4.00 $3.00 $2.00 $1.00 $- Industria Agropecuaria Industria Manufacturera Industria Extractiva Potencial $516,307.00 $1,703,982.90 $2,614,611.10 Descartado $116,977.60 $4,898,469.90 $357,211.60 Resultado de la agrupación de las referidas mercancías para los países citados, se puede inferir que el potencial de valor de las importaciones para ser analizado es de US$4.8 millardos; siendo para la industria agropecuaria US$0.5 millardos, para la industria manufacturera US$1.7 millardos y para la industria extractiva US$2.6 millardos. Es decir, 15 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala que por la característica de la fijación de precios a nivel internacional, cabe la posibilidad de que existan empresas relacionadas. Por esta razón, es deseable que para encontrar un potencial más específico para importaciones y exportaciones, debe considerase trabajar en lo siguiente: Estudiar los elementos objetivos que participan en la caracterización de los actores y factores que intervienen; como por ejemplo: a. Tipo de relación (para ser considerado como parte relacionada) b. Naturaleza de las partes c. Objeto de transacción (mercancía) d. La valoración pública de la transacción e. Fuente de comparables internacionales públicos f. Qué método de valoración es aplicable al objeto de la transacción Realizar una interrelación entre los elementos Diseñar una metodología para la determinación del valor imponible de transacciones de importación y exportación entre partes relacionadas, partiendo del principio de libre competencia. 16 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala 3. Conclusiones 1. La regulación de las consecuencias tributarias que se derivan de operaciones entre partes relacionadas provienen de un ejercicio en varios países, de lo que ha venido regulando la OCDE. Guatemala incorpora esos avances en su legislación tributaria a través del Decreto Legislativo 10-2012, quedando pendiente a la fecha, la emisión de las disposiciones reglamentarias. 2. Las disposiciones cobran vigencia a partir del año 2013 y como el “informe” de precios de transferencia debe adjuntarse a la declaración anual del Impuesto sobre la Renta de ese año; o sea, periodo que concluye en diciembre de 2013; aún éste debe presentarse en el primer trimestre subsiguiente. Por lo que a la fecha, hace falta más de año y medio para que tanto la administración tributaria, como los contribuyentes, empiecen a elaborar los preparativos que les permita a ambos, incursionar exitosamente en la implementación de esta iniciativa, por lo demás compleja y demandante de dedicación especializada. 3. De los seis métodos para valorar las transacciones entre partes relacionadas, el sexto método o método para valorar las importaciones y exportaciones de mercancías revierte especial importancia para Guatemala, toda vez que juntas podrían estar representante un volumen de transacciones alrededor de US$8.1 millardos (US$3.3 de exportaciones + US$4.8 de importaciones). 4. Hace falta profundizar en la determinación del potencial de valor afecto a los precios de transferencia para las importaciones y exportaciones de mercancías en Guatemala. Al cotejar las fuentes de información sobre precios internacionales, con el valor importado y exportado por fracción arancelaria, el valor de potencial tendrá una apreciación de referente básico que permitirá orientar aproximaciones sobre precios de transferencia en Guatemala. 5. Una muestra de la falta de un régimen sancionatorio para precios de transferencia, es al hecho que la obligación de presentar la información y análisis sobre empresas relacionadas, no está incluido en el régimen sancionatorio del Código Tributario como infracción, por lo que no tiene sanción. 17 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala 6. La carga de la prueba corresponde al contribuyente, toda vez que el “informe sobre partes relacionadas” debe adjuntarse a la declaración anual del Impuesto sobre la Renta. 7. Es necesario que la administración tributaria establezca las fuentes de “comparables” durante los próximos meses, antes que las disposiciones legales tengan sus efectos, pues serán la base de justificación y fundamento para los requerimientos de ajuste si proceden. Los contribuyentes deberán estar al tanto de tales fuentes para coordinar sus argumentos ante la administración tributaria. A pesar de que las operaciones aduaneras pudieran ser una fuente de comparabilidad si se toma en cuenta el Acuerdo de Valoración de la Organización Mundial de Comercio. 8. Al realizarse ajustes por razones de precios de transferencia, por ser un resultado de transparentar las transacciones entre partes relacionadas, demandará de los agentes económicos internacionales, demandar de Guatemala, la suscripción de convenios para evitar la doble tributación entre los países afectados. 18 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala 4. Recomendaciones 1. Para este ensayo de investigación, profundizar en el análisis que permita determinar con mayor precisión, el potencial de valor que involucra a partes relacionadas entre agentes económicos guatemaltecos y agentes económicos extranjeros, en los tres aspectos que se sugieren en el cuerpo del ensayo. 2. Deberán realizarse esfuerzos concretos por parte de la administración tributaria a fin de que a partir de los ajustes que se formulen, resulte una reciprocidad con el país afectado, toda vez que este ajuste podría reducir la competitividad de Guatemala por cuestiones de doble tributación. Entre ellos, la suscripción sistemática de convenios de intercambio de información y de convenios para evitar la doble tributación. 3. A la administración tributaria recomendar la utilización de las “Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales”, que permitan una adecuada aplicación de criterios para aquellos detalles que no estén regulados en la legislación guatemalteca. 4. Incluir en el régimen sancionatorio del Impuesto sobre la Renta, las obligaciones que establece lo regulado en cuanto a partes relacionadas; es decir, definir infracción y sanción, el cual debe ser por medio del Congreso de la República. 5. Realizar estudios constantemente, que permitan conocer no sólo la aplicación exitosa del sexto método en Guatemala, sino los otros cinco métodos, a fin de que Guatemala sea exitosa en la aplicación de precios de transferencia en su territorio fiscal. 19 Potencial del sexto método para la valoración de operaciones de partes relacionadas en Guatemala Bibliografía 1. Asamblea Nacional Constituyente. Constitución Política de la República de Guatemala. 1985. 2. Congreso de la República. Código Tributario. Decreto No. 2-2002. Guatemala. 2002 y 2010. 3. Congreso de la República. Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y el Contrabando. Decreto No.4-2012. Guatemala. 2012. 4. Congreso de la República. Ley de Actualización Tributaria. Decreto No.10-2012. Guatemala. 2012. 5. Congreso de la República. Ley contra la defraudación y el contrabando aduaneros. Decreto No.58-80. Guatemala. 1980. 6. COMIECO (Consejo de Ministros de Integración Económica). Resolución No. 2232008. Aprobación de las modificaciones al Código Aduanero Uniforme Centroamericano CAUCA. 2008. 7. COMIECO (Consejo de Ministros de Integración Económica). Resolución No. 2242008. Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano RECAUCA. 2008. 8. Mendoza, Edgar. Apuntes del Curso Tributación Internacional. Universidad Galileo. 2012. 9. OECD. Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico. http://www.oecd.org.
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