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INFORME TRIBUTARIO
En: Revista Análisis Tributario (ISSN 2074-109X),
Nº 332, setiembre de 2015, AELE, págs. 25 a 31.
EL DERECHO AL PLAZO RAZONABLE
EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO
TRIBUTARIO Y SU INCIDENCIA EN EL
COBRO DE INTERESES MORATORIOS
Renzo Díaz González (*)
Ronald Guzmán Álvarez (**)
INTRODUCCIÓN
Recientemente, el Tribunal Constitucional (TC) publicó en su portal web
la Sentencia (STC) N° 295-2012-PH/
TC que constituye doctrina jurisprudencial vinculante sobre el derecho
al plazo razonable. En la referida sentencia, el TC hace un importante recuento de sus pronunciamientos sobre el plazo razonable y consolida su
jurisprudencia sobre el tema, puntualizando finalmente si es posible que la
eventual constatación de la afectación
al derecho al plazo razonable tenga
incidencia o no sobre el aspecto sustancial de la materia en controversia.
Teniendo en cuenta la mencionada
doctrina jurisprudencial vinculante,
el presente informe tiene como finalidad analizar la aplicación del derecho
al plazo razonable en el ámbito tributario, revisar los mecanismos que tiene el contribuyente para tutelar dicho
derecho ante la propia administración y finalmente determinar cuáles
son las posibles consecuencias de su
afectación y si estas alcanzan a aspectos sustanciales de la deuda tributaria
como los intereses moratorios.
Resumen
En el presente Informe tributario los
autores analizan la aplicación del derecho al plazo razonable en el ámbito
tributario, revisando los mecanismos
que tiene el contribuyente para tutelar dicho derecho ante la SUNAT y
determinar las consecuencias de su
afectación.
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EL DERECHO AL PLAZO
RAZONABLE EN LA
RECIENTE DOCTRINA
JURISPRUDENCIAL
VINCULANTE
DEL TRIBUNAL
CONSTITUCIONAL
El derecho al plazo razonable o a ser
juzgado dentro de un plazo razonable
no se encuentra expresamente esta-
blecido en nuestra Constitución Política. Sin embargo, no queda duda alguna de su protección y reconocimiento
constitucional. Al respecto, el TC precisa en la mencionada STC N° 2952012-PH/TC que el derecho al plazo
razonable “constituye una manifestación implícita del derecho al debido proceso reconocido en el artículo
139°.3 de la Constitución”(1), que se
encuentra “expresamente reconocido
en el Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos (artículo 14°.3.c) y
en la Convención Americana de Derechos Humanos (artículo 8°.1)”(2).
En relación a su contenido esencial, citando el artículo 8°.1 de la Convención
Americana de Derechos Humanos(3),
el TC afirma que “está fuera de toda
duda que el contenido del derecho al
plazo razonable del proceso despliega sus efectos jurídicos a todo tipo de
proceso o procedimiento penal, civil,
laboral, administrativo, corporativo, etc.”(4), entendiéndose como plazo
razonable de un proceso o un procedimiento, aquel que “comprende un
lapso de tiempo que resulte necesario
_______
(*) Abogado por la Universidad Católica de Santa María. Egresado de la Maestría de Derecho de la Empresa
en la Universidad Católica Santa María.
(**) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Con estudios en la Maestría de Tributación
y Política Fiscal en la Universidad de Lima.
(1) STC N° 295-2012-PH/TC, Fundamento Jurídico (F. J.) 2.
(2) STC N° 295-2012-PH/TC, F. J. 1.
(3) "Artículo 8°. Garantías Judiciales
1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable,
por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley,
en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de
sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter".
(4) STC N° 295-2012-PH/TC, F.J. 1.
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y suficiente para el desarrollo de las
actuaciones procesales necesarias y
pertinentes que requiere el caso concreto, así como para el ejercicio de
los derechos de las partes de acuerdo
a sus intereses, a fin de obtener una
respuesta definitiva en la que se determinen los derechos u obligaciones
de las partes”(5).
En tal sentido, el plazo razonable no es
igual o equivalente al plazo legalmente establecido para resolver la generalidad de los casos, sino que depende
en gran medida de las circunstancias
especiales de cada caso concreto. Al
respecto, el Supremo Intérprete de la
Constitución Política, siguiendo la jurisprudencia establecida básicamente
por el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos, establece que para determinar si se ha producido o no la violación del derecho al plazo razonable
del proceso o a ser juzgado dentro de
un plazo razonable, se debe evaluar
los siguientes criterios en cada caso
concreto:
“i) la complejidad del asunto, en el
que se consideran factores tales como
la naturaleza y gravedad del delito, los
hechos investigados, los alcances de la
actividad probatoria para el esclarecimiento de los hechos, la pluralidad de
agraviados o inculpados, o algún otro
elemento que permita concluir, con un
alto grado de objetividad, que la dilucidación de un determinado asunto
resulta particularmente complicada y
difícil.
ii) la actividad o conducta procesal del interesado en el que se
evalúa si su actitud ha sido diligente o
ha provocado retrasos o demoras en
el proceso, por cuanto si la dilación
ha sido provocada por él no cabe calificarla de indebida. En ese sentido,
habrá que distinguir entre el uso regular de los medios procesales que la
ley prevé y la actitud obstruccionista
o la falta de cooperación del interesado, la cual estaría materializada en la
interposición de recursos que, desde
su origen y de manera manifiesta se
encontraban condenados a la desestimación. En todo caso, corresponde al
juez demostrar la conducta obstruccionista del interesado; y,
iii) la conducta de las autoridades judiciales donde se evalúa el
grado de celeridad con el que se ha
tramitado el proceso, sin perder de
vista en ningún momento el especial celo que es exigible a todo juez
encargado de dilucidar una causa.
Para ello, será preciso examinar las
actuaciones u omisiones de los órganos judiciales en la tramitación de la
causa. Las indebidas e injustificadas
acumulaciones o desacumulaciones
de procesos; la suspensión reiterada
e injustificada del juicio oral; la admisión y/o la actuación de una prueba manifiestamente impertinente; la
reiterada e indebida anulación por
parte del órgano jurisdiccional de
segundo grado respecto de las decisiones del órgano jurisdiccional de
primer grado, etc., vienen a ser ejemplos de lo primero. La inobservancia
injustificada de los horarios para la
realización de las diligencias; la demora en la tramitación y resolución
de los medios impugnatorios, etc.,
vienen a ser ejemplos de lo segundo.”
En relación al inicio y fin del cómputo del plazo razonable, el TC establece
que “el cómputo del plazo razonable
del proceso debe iniciarse desde el
momento en que la persona conoce de
la atribución o del cargo que le afecta
a sus intereses, y culmina con la decisión que resuelve de manera definitiva su situación jurídica o determina
sus derechos u obligaciones”(6).
Respecto a las consecuencias jurídicas
que se generan cuando se constata la
violación del derecho a ser juzgado
dentro de un plazo razonable, el TC
establece como doctrina jurisprudencial vinculante que “la eventual
constatación por parte de la judicatura constitucional de la violación del
derecho a ser juzgado dentro de un
plazo razonable no puede ni debe significar el archivo definitivo o la conclusión del proceso judicial de que se
trate (civil, penal. laboral, etc.), sino
que, bien entendidas las cosas, lo que
corresponde es la reparación in natura por parte de los órganos jurisdiccionales, la misma que consiste en
emitir el pronunciamiento definitivo
sobre el fondo del asunto en el plazo
más breve posible”(7).
______
(5) STC N° 295-2012-PH/TC, F.J. 3.
(6) STC Nº 295-2012-PH/TC F.J. 5.
(7) STC Nº 295-2012-PH/TC F.J. 9.
(8) STC Nº 295-2012-PH/TC F.J. 9.
El TC arriba a dicha conclusión considerando que: “10. (…) el derecho
al plazo razonable del proceso es un
derecho de naturaleza inclusiva, en
la medida en que su ámbito de tutela
puede alcanzar a más de un titular.
Así, tratándose de un proceso penal,
la cobertura constitucional puede
alcanzar no solo al procesado, sino
también a la víctima o la parte civil.
Por ello, es posible que, cada vez que
se determine la violación del derecho
al plazo razonable del proceso, se
afecte también el derecho a obtener
satisfacción jurídica en un tiempo
razonable de la víctima o la parte
civil. Y es que, una situación como la
descrita, esto es, la prolongación del
proceso más allá de lo razonable, podría afectar por igual a ambas partes; y si ello es así, debería considerarse también la tutela del derecho
de la víctima o la parte civil. De ahí
la necesidad de que la consecuencia
jurídica sea la emisión de la decisión
que resuelva de manera definitiva la
situación jurídica del procesado. Dicho con otras palabras, que el órgano
jurisdiccional emita pronunciamiento definitivo sobre el fondo del asunto
en el plazo más breve posible.
11. Así las cosas, este Tribunal considera que, en el caso de un proceso penal, no puede establecerse por
ejemplo, la exclusión del procesado, el
sobreseimiento del proceso o el archivo definitivo del proceso penal como
si fuera equivalente a una decisión de
absolución emitida por el juez ordinario; sino que, actuando dentro del
marco constitucional y democrático
del proceso penal, el órgano jurisdiccional debe emitir el pronunciamiento
definitivo sobre el fondo del asunto en
el plazo más breve posible, declarando la inocencia o responsabilidad del
procesado, y la consiguiente conclusión del proceso penal. En cualquier
caso, como es obvio, tal circunstancia
no exime de las responsabilidades a
que hubiere lugar para quienes incurrieron en ella, y que deben ser dilucidados por los órganos competentes
(Cfr. STC 3689-2008-PHC, P.J. 10)”(8).
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DERECHO AL
3 EL
PLAZO RAZONABLE
EN EL PROCEDIMIENTO
CONTENCIOSO
TRIBUTARIO Y LOS
MECANISMOS DE
TUTELA PARA EVITAR
SU AFECTACIÓN
Como hemos visto, el derecho al plazo
razonable como parte integrante del
derecho al debido proceso es plenamente exigible no solo ante los órganos jurisdiccionales sino también ante
los órganos y tribunales administrativos pues, como bien lo afirmó el TC en
el fundamento primero de la Sentencia 295-2012-PHC/TC, este derecho
despliega sus efectos sobre toda clase
de proceso o procedimiento.
En ese sentido, no cabe duda que el
derecho al debido procedimiento en
su aspecto formal al plazo razonable
es plenamente aplicable y exigible en
el procedimiento contencioso tributario regulado en el Título III del Libro
III del Código Tributario (CT).
En virtud de este derecho, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal
(TF) que resuelven, respectivamente,
las etapas de reclamación y de apelación, deben emitir pronunciamiento
definitivo sobre el asunto sometido a
su competencia dentro de un espacio
de tiempo adecuado y suficiente para
el desarrollo de las actuaciones necesarias y pertinentes que requiere la
solución del caso concreto.
El contribuyente, por su parte, en
aquellos supuestos de demora incurridos por la Administración Tributaria durante el procedimiento contencioso tributario, tiene mecanismos
de tutela para evitar tales omisiones.
Uno de estos mecanismos de tutela
es la queja prevista en el artículo 155°
del CT que prescribe que “la queja se
presenta cuando existan actuaciones
o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en
este Código”.
Así, en caso la Administración no resuelva el recurso de reclamación dentro del plazo previsto en el artículo
142° del CT, el contribuyente no solo
tiene la posibilidad de recurrir al silencio administrativo negativo y presentar apelación contra la resolución
ficta denegatoria para superar la falta
de pronunciamiento, conforme a lo
previsto en el artículo 144° del mismo Código, sino que opcionalmente
puede presentar una queja ante el TF
con el fin de que se ordene resolver la
reclamación.
También resultará procedente la queja en aquellos casos que el TF no resuelva injustificadamente el recurso
de apelación dentro del plazo previsto
en el artículo 150° del CT. Así lo reconoce expresamente el último párrafo
del artículo 144° del CT cuando señala que: “También procede la formulación de la queja a que se refiere el
Artículo 155° cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva
dentro del plazo a que se refiere el
primer párrafo del Artículo 150°”.
En igual sentido, resulta procedente
la queja en caso la Administración no
emita la resolución de cumplimiento
dentro del plazo previsto en el artículo
156° del CT.
La efectividad e idoneidad de la queja como medio para tutelar derechos
vinculados al aspecto formal del debido procedimiento (dentro del cual
se encuentra el derecho al plazo razonable) en toda clase de procedimiento tributario, ha sido reconocida por
el TC en el fundamento décimo de la
STC N° 5-2010-PA/TC en los siguientes términos: “la queja se constituye
como un medio de defensa que procede en los siguientes casos: a) contra
actuaciones o procedimientos de la
Administración Tributaria que afecten en forma indebida al administrado; y, b) contra las actuaciones que
signifiquen la contravención de las
normas que inciden en la relación
jurídico-tributaria. La queja se configura como un remedio procesal cuyo
objeto es que se respete la formalidad
prevista para cada procedimiento.
Mediante la queja se puede cuestionar toda actuación de la Administración Tributaria en cualquier clase de
procedimientos (fiscalización, contencioso, no contencioso, ejecución
coactiva, etc.)”.
En ese sentido, no cabe duda que en
aquellos supuestos en los cuales la
Administración Tributaria o el TF, in-
______
(9) El derecho al debido proceso tiene dos facetas o dimensiones; una formal o procedimental y otra de carácter sustantivo o material. “Mientras que en la primera de las señaladas está concebido como un derecho
continente que abarca diversas garantías y reglas que garantizan un estándar de participación justa o
debida durante la secuela o desarrollo de todo tipo de procedimiento (sea este judicial, administrativo,
corporativo particular o de cualquier otra índole), en la segunda de sus dimensiones exige que los pronunciamientos o resoluciones con los que se pone término a todo tipo de proceso respondan a un referente
mínimo de justicia o razonabilidad, determinado con sujeción a su respeto por los derechos y valores
constitucionales.” (STC N° 4509-2011-PA/TC FJ 3). En tal sentido, en su faceta formal, el derecho al debido
proceso “comprende un repertorio de derechos que forman parte de su contenido esencial, entre ellos,
el derecho al juez natural, el derecho al procedimiento preestablecido, el derecho de defensa, el derecho
a la pluralidad de instancias, el derecho a la motivación de las resoluciones, el derecho a los medios de
prueba, el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, etc.” (STC N° 4509-2011-PA/TC FJ 4).
(10)Sentencia 295-2012-PH/TC F.J. 12.
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Análisis Tributario 332 • setiembre 2015
Como vemos, atendiendo a que el derecho al plazo razonable forma parte
del derecho al debido proceso en su
aspecto formal(9) y que debido a su naturaleza inclusiva dicho derecho protege a todas las partes intervinientes
en el proceso, el TC concluye acertadamente que la eventual constatación
de la afectación del plazo razonable
solo puede tener implicancias en el
trámite del proceso y no sobre lo decidido en él, de manera tal que la tutela
de dicho derecho consistirá en que se
ordene al órgano administrativo o jurisdiccional que resuelva en el plazo
más breve posible y de manera definitiva el asunto materia de controversia.
Finalmente, en cuanto a lo que debe
entenderse por plazo más breve posible, el TC concluye que: “el plazo para
el pronunciamiento definitivo sobre
el fondo del asunto no debe ser fijado una vez y para siempre, de modo
que sea aplicable en todos los casos,
sino que este debe ser fijado de manera objetiva y razonable por el juez
constitucional en atención a las circunstancias concretas de cada caso,
sobre todo teniendo en cuenta el estado actual del proceso, por cuanto la
fijación del mismo puede resultar un
imposible en algunos casos y/o puede
constituir un exceso en otros”(10).