1. Educación

Aproximación crítica al régimen
tributario de las personas naturales
establecido en la Ley 1607 de 2012
Critical Approach to Tax System of
Individuals Established in Act 1607 Of 2012
Ricardo Andrés Sabogal-Guevara1
Ricardo Sabogal y Cía., Bogotá, D.C., - Colombia
Fecha de recepción: 9 de diciembre de 2013
Fecha de aprobación: 7 de enero de 2014
Para citar este artículo / To reference this article
Ricardo Andrés Sabogal-Guevara. Aproximación crítica al régimen tributario de
las personas naturales establecido en la Ley 1607 de 2012. Memorias de las 38
Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Febrero de 2014. At. 13.
Página inicial: 13
Página final: 76
Resumen
El presente trabajo aborda la normativa introducida por la Ley 1607 de 2012 en
lo tocante al régimen tributario de las personas naturales. En particular efectúa
una reflexión acerca del cumplimiento de las metas pretendidas por el gobierno al momento de la radicación del proyecto de ley, sometiendo el texto legal a
un análisis crítico desde el punto de vista de técnica jurídica, derecho comparado y régimen constitucional. El documento se enfoca en tres grandes unidades
temáticas: 1) Los nuevos sistemas de determinación del impuesto de las personas físicas 2) El nuevo régimen de residencia y 3) El impuesto complementario
de ganancias ocasionales.
Palabras clave
Impuesto de renta, Persona natural, IMAN, IMAS, Renta Gravable Alternativa
(RGA), Empleado, Trabajador por cuenta propia, Aporte pensional, Residente,
1 Abogado de la Universidad del Rosario. Profesor titular de la materia en esa universidad. Socio de
Ricardo Sabogal y Cía. Correo electrónico: [email protected].
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
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convenio para evitar la doble imposición, Impuesto complementario de ganancias ocasionales.
Abstract
This paper addresses the legislation introduced by act 1607 of 2012 with respect
to the tax system of individuals. Particularly, it is a reflection on the fulfillment of
the goals set by the government when it filed the bill, submitting the legal text to
a critical analysis from the point of view of legal technique, comparative law and
constitutional system. The document focuses on three large theme units: 1) new
systems for determining the tax of individuals; 2) the new system regarding residence; and 3) the complementary tax on windfall profit.
Key words
Income tax, individual, IMAN, IMAS, Alternative Taxable Income (RGA), employee, self-employed person, pension contribution, resident, double taxation
treatment, capital gains, windfall profit tax.
Introducción
Habida consideración de los cambios normativos introducidos por la Ley 1607
de 2012, y con un poco más de un año de promulgada la citada disposición,
se nos ha encomendado la labor de realizar un análisis crítico del conjunto de
normas relativas a la tributación de las personas naturales, y en particular de efectuar una revisión del cumplimiento de los propósitos y metas planteadas por el
Gobierno Nacional al momento de la radicación del proyecto de ley que finalmente condujo a la reforma tributaria.
1. Nuevos sistemas de determinación del impuesto para
personas naturales
1.1.Precisiones generales
De acuerdo con el informe de ponencia para primer debate2 “El Impuesto Mínimo
Alternativo Nacional IMAN surge como una respuesta al desajuste estructural del Impuesto sobre la Renta aplicable a las personas naturales, en donde una serie de beneficios tributarios orientados a un sector de la población de altos ingresos, han perforado
la base gravable y disminuido la carga tributaria a cargo de los destinatarios de estos
beneficios, afectando gravemente la estructura del sistema tributario colombiano al
volverlo inequitativo y regresivo.
2 ICDT. Novedades en proyectos normativos. Reforma tributaria 2012. Informe para primer debate. p.
1287.
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Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
El IMAN responde a esta inquietud y mediante la definición de un mínimo de
tributación en cabeza de los contribuyentes de ingresos superiores, garantiza el cumplimiento del principio de solidaridad que define al Estado Colombiano en el artículo 1º de la Constitución, y la aplicación real de los principios de justicia y equidad en
relación con el deber ciudadano de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, en condiciones de justicia”.
Esta cita resulta particularmente relevante en cuanto se constituye en justificación de la adopción de un modelo de impuesto mínimo alternativo, como
quiera que la meta del Gobierno con la adopción del IMAN fuera equilibrar la
distribución de cargas impositivas en sectores poblacionales que, vía beneficios
tributarios, estaban desfigurando la determinación de su real capacidad contributiva.
En aras de establecer el cumplimiento de ese propósito, analizaremos los
presupuestos básicos de aplicación de Impuestos Mínimos Alternativos.
1.1.1.Presupuesto de aplicación
Es evidente que en un ámbito teórico y de “esquemas ideales de conducta social”3,
la aplicación de esquemas alternativos que conlleven simplificación en los procesos depurativos de base imponible, resultarían indeseables, e incluso su adopción
podría proscribirse por las violaciones endógenas que podría suscitar a los principios fundacionales del sistema tributario.
Sin embargo, la experiencia muestra que en la medida en que por deficiencias estructurales del sistema, las decisiones de política fiscal deben atender esa
situación4, justificando la incorporación de modelos simplificados, pero con observancia de algunos presupuestos.
1.1.1.1.
Criterios de determinación de la base.
Estimación directa
Entendiendo la base imponible como la cuantificación del hecho generador, la
misma viene a constituirse en la medida de capacidad contributiva, la cual a su
turno normalmente parte de unos criterios de determinación directa, que para el
caso colombiano aparecen consagrados en el artículo 26 del E.T.
Así las cosas, teóricamente la renta (enriquecimiento o efectivo incremento
patrimonial resultante de la depuración de los ingresos mediante la imputación
de los costos y deducciones), mide efectivamente la real capacidad contributiva
del sujeto pasivo y debería ser consistente con la realidad económica del obligado.
3 Juan José Ferreiro Lapatza. La simplificación de la base imponible en los impuestos que gravan el
beneficio empresarial. p. 307. ICDT. (Bogotá, 2005).
4 Lucy Cruz de Quiñones. Política tributaria y reforma, en Memorias XXV Jornadas Colombianas de
Derecho Tributario. p. 85.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
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No obstante lo anterior, esta correspondencia entre la realidad económica y
el resultado fiscal, rara vez se presenta, por cuanto para arribar a la renta líquida,
la ley prevé un esquema que prescinde en muchos casos de la revisión de supuestos fácticos efectivamente verificados, y establece en su lugar una serie de consideraciones de atención a una necesidad recaudatoria o incluso a la observancia de
principios constitucionales que pueden tener una finalidad extra fiscal.
Por ello, la estimación de la base en ningún caso será absolutamente “directa” y la existencia de partidas conciliatorias entre el resultado contable o real y el
fiscal conlleva que por lo menos en una porción, la base imponible sea determinada atendiendo criterios diferentes a aquellos que surjan al amparo de la realidad económica.
Sin perjuicio de lo anterior, es claro que en los procedimientos determinación directa, se tiene la pretensión de medir de manera inmediata y muy aproximada la base, y por ello se utilizan elementos y soportes que den una idea de
efectivo enriquecimiento.
Tales soportes y elementos estarían constituidos por aquellos que demuestren el valor de los ingresos recibidos, las retenciones en la fuente practicadas, los
soportes documentales de costos, deducciones y rentas exentas, y en general todos
aquellos que permitan identificar la existencia de cualquier factor ubicable en el
proceso de depuración de la renta.
En la medida en que el sistema tributario sea ordenado, claro y simple, las
posibilidades de alterar la base serán más remotas, pero de igual forma el sector
poblacional que sea a su turno contribuyente, podrá dependiendo de las circunstancias, ser un factor decisivo para generar distorsiones en los denuncios rentísticos o actos liquidatorios.
Para dar un ejemplo de la anterior afirmación, existen sectores económicos
en donde la informalidad transaccional y la imposibilidad de cruces de información, hacen que las labores de fiscalización tiendan a ser estériles, constituyéndose en nichos en donde se facilita la evasión y la elusión fiscal.
En situaciones como esta la aplicación de criterios de determinación directa
de la base, chocará inevitablemente con las notables dificultades de la agencia fiscalizadora en arribar a la verdadera medición de capacidad contributiva.
En ese sentido, la aplicación de este tipo de sistemas impone una mayor
carga tanto para la administración como para el administrado, situación que también debe analizarse a luz de las capacidades del ente recaudador.
Acogiendo los autorizados planteamientos del profesor Ferreiro Lapatza5:
“Puede admitirse por lo demás, lógicamente, que la estimación directa puede servir
mejor que la objetiva a los fines que persigue el legislador cuando elige el hecho
5 Juan José Ferreiro Lapatza. p. 315. Ob. cit.
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imponible y la base imponible. La estimación directa revela más claramente que la
objetiva cuál es la verdadera capacidad contributiva de cada contribuyente.
Pues resulta claro que cuando se sigue el método de estimación directa se debe intentar un conocimiento cierto y directo de la base imponible, teniendo en cuenta y
utilizando los datos y medios que mejor se avienen a tal fin...”.
1.1.1.2.
Estimación presunta, alternativa,
mínima u objetiva
En las estimaciones mínimas, presuntas u objetivas, el legislador prescinde de
consideraciones subjetivas y relacionadas con la realidad económica del obligado,
y utiliza por el contrario índices, promedios de rentabilidad por sector económico, o incluso presunciones de derecho y ficciones legales.
1.1.1.3.
Sujeción de los métodos de estimación mínima, alternativa,
presunta u objetiva a los principios constitucionales.
Capacidad contributiva
La sola adopción de procedimientos de estimación objetiva de la base no constituye en sí misma, un presupuesto de cuestionamiento constitucional.
Basta recordar que para el caso colombiano, la jurisprudencia de la Corte
se ha referido a estos procedimientos de determinación objetiva y los ha avalado.
Dijo la Corte:
“Teniendo en cuenta el cargo de la demanda, es pertinente previo el examen del
cargo, hacer referencia a la forma de determinar la base gravable en el impuesto
de renta, para efectos de lo cual el legislador ha establecido dos sistemas, a saber:
el primero, según el cual la renta gravable es la renta líquida, la cual se obtiene
en la forma prevista por el artículo 26 del Estatuto Tributario, y la segunda, la
denominada ‘renta presuntiva’.
La renta presuntiva constituye un método alterno para determinar el impuesto
de renta, de modo que este no será inferior a determinado porcentaje fijado por la
ley obtenido durante el respectivo período gravable.
El objeto de la renta presuntiva es, pues, presumir la percepción de ingresos, utilidades o beneficios en cabeza de una persona que da lugar al cumplimiento por
parte de esta y del ciudadano, del deber de ‘contribuir al financiamiento de los
gastos e inversiones del Estado dentro del concepto de justicia y equidad’ (artículo
95 numeral 9 C.P.
Es esta por consiguiente, un mecanismo de liquidación del impuesto que obliga al
contribuyente a tomar como base unos ingresos presuntos cuando la renta líquida
gravable antes de fijar el gravamen, resulta inferior a la utilidad que según la dis-
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
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posición legal de carácter tributario, debió obtener el sujeto durante el respectivo
período gravable.
(...).
Por lo tanto, dentro del concepto de renta presuntiva existen unos indicadores que
la administración de acuerdo con la ley debe tener en cuenta para determinar la
capacidad de pago y estimar cuál ha de ser la renta mínima del contribuyente...
(...).
Para el caso de los impuestos nacionales, como el de renta, corresponde al Congreso
en forma autónoma definir y fijar los elementos básicos de cada gravamen, ‘atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias
de la economía y de la actividad estatal. Así mientras las normas que al respecto
establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como
principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar
impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases
gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo”6(el subrayado y negrillas son
nuestros).
De la lectura del aparte jurisprudencial, se evidencia que por el simple hecho de
incorporar en la legislación un procedimiento alterno, presunto, mínimo u objetivo, no existe a priori una tacha constitucional, lo cual no obsta para que sobre
dicha figura no se efectúen las comparaciones y cotejos constitucionales pertinentes.
El tema que puede a primera vista arrojar un mayor grado de complejidad
constitucional en este tipo de aproximaciones es el de la capacidad contributiva. En efecto, muchos de los detractores de impuestos mínimos no dudarán en
cuestionar la legitimidad de un gravamen de dicha naturaleza por no atender en
debida forma los elementos integradores de la base.
En nuestra opinión, el tema de la capacidad contributiva resulta en estos
casos el más nebuloso, o por decir lo menos, un argumento de compleja elaboración en contra del establecimiento de este tipo de estimaciones.
Las razones se sintetizan así:
a. La actividad económica puede en si misma ser considerada como materia imponible.
b. Estas estimaciones, utilizan normalmente criterios de aproximación
(promedios, estadísticas, rentabilidades promedio) que son indicativas
6 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-564 de 1996. www.corteconstitucional.gov.co.
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de capacidad contributiva, la cual como se ha expresado previamente,
es imposible de medir con total exactitud.
c. El legislador es autónomo en determinar el grado de cercanía o aproximación a la riqueza gravada que pretende someter a imposición, sin
que el empleo de una metodología simplificada signifique prescindencia de la revisión de la noción de capacidad contributiva.
Frente a los demás parámetros constitucionales haremos la siguiente valoración:
a. Equidad
Las bases objetivas normalmente se orientan a un sector de contribuyentes específico (v.gr. por razón de su actividad económica).Como es natural, un desenlace de este tratamiento excepcional, puede configurar un trato inequitativo, con el
consecuente reparo constitucional.
El impuesto sobre la renta, tradicionalmente se ha orientado precisamente a tratar de dar alcance material al principio de equidad7, utilizando la sujeción
global y personal de la renta.
Schindel8 parte de la equidad interindividual como presupuesto de la imposición directa.
“...el concepto tradicional que ha justificado la imposición personal y global de las
rentas se basa en la equidad interindividual. Podemos llegar a medir, con limitaciones, sus exteriorizaciones; podemos distinguir entre equidad horizontal y equidad vertical. Equidad horizontal, tratamiento igual a los que están en la misma
situación; equidad vertical, tratamiento desigual pero equitativo y coherente entre
los que están en distinta situación. La equidad, como todo concepto valorativo o
axiológico, no es mensurable como tal. La solución ha sido ponderarla a través de
su exteriorización, es decir, en función de la regla de capacidad contributiva o, en
su caso, en función de la regla del beneficio”9(el subrayado es nuestro).
Frente a este punto, el legislador a la hora de regular lo relativo a una base objetiva debe tener en consideración la razonabilidad de establecer un trato desigual a
un grupo de contribuyentes.
Basta recordar que el “principio de igualdad tributaria-y el de igualdad en general- se ha diseñado atendiendo a dos grandes corrientes de pensamiento. Ambas
coinciden en que hay que tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales. Ahora
bien, ¿cómo determinar quiénes se encuentran en una situación comparable que requiera igual trato?
7 Ángel Schindel. El Impuesto sobre la Renta en el siglo XXI. Equidad vs Eficiencia. El Impuesto sobre
la Renta en el derecho comparado. pp. 2026 y ss. ICDT. (2011).
8 Ángel Schindel. El Impuesto sobre la Renta en el siglo XXI. Equidad vs Eficiencia. El Impuesto sobre
la Renta en el derecho comparado. pp. 2026 y ss. ICDT. (2011).
9 Ángel Schindel. p. 2027. Ob. cit.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
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La teoría clásica –la más rigurosa- entiende que es preciso encontrar un término
de comparación adecuado atendiendo la materia que ha de regularse atendiendo
a las exigencias de la igualdad. En el ámbito tributario, tal medida radica en la
renta disponible o capacidad económica de los contribuyentes. Dos personas con
idéntica capacidad económica han de soportar la misma carga tributaria
global.
La teoría de la interdicción de la arbitrariedad (Willküverbot), formulada por
Leibholz, considera que es el legislador democrático quien está legitimado para
determinar qué supuestos son iguales y cuáles desiguales, si bien ha de fundarse en un motivo razonable para ello. Si el trato desigual carece de cualquier
motivación razonable, resultará arbitrario, y podrá ser revocado por el Tribunal
Constitucional”10(el subrayado y negrillas son nuestros).
Este criterio, acuñado por la jurisprudencia alemana concluye en que al principio
de igualdad se le atribuye un triple contenido:
a. “Exigencia de una fundamentación objetiva para el trato desigual.
b. Coherencia del legislador en el desarrollo de los criterios elegidos para
la diferenciación.
c. Criterio auxiliar para la interpretación de otros principios constitucionales de carácter material que justifiquen la diferencia de trato”11.
La Corte Constitucional recoge esta línea estructural en algunos pronunciamientos, uno de cuyos apartes nos permitimos trascribir:
“De otra parte, la Corte ha establecido que el principio de equidad se erige en límite del ejercicio de la potestad de configuración normativa de que goza el legislador
en materia tributaria, de manera que no le es dado imponer, por ejemplo cargos o
beneficios manifiestamente inequitativos.
En efecto, conforme al principio de equidad tributaria, los gravámenes deben ser
aplicados a todos los sujetos que tengan capacidad contributiva y que se hallen bajo
las mismas circunstancias de hecho, con lo que se garantiza el sostenimiento del
equilibrio frente a las cargas públicas. Este planteamiento, ha sido recogido a través
de la construcción del principio de generalidad que implica que el universo de los
sujetos pasivos del tributo debe comprender a todas las personas que tengan capacidad contributiva y desarrollen la actividad o conjunto de actividades gravadas.
Lo anterior no impide, sin embargo, que en consideración de circunstancias particulares de orden fiscal o extrafiscal, el legislador establezca algunos beneficios,
siempre que ellos se encuentren debidamente justificados.
10 Pedro Herrera Molina. El principio de capacidad económica como aportación al moderno derecho
tributario, en Memorias XXVIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. p. 204. ICDT. (2004).
11 Pedro Herrera Molina. p. 205. Ob. cit.
20
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
En relación con el condicionamiento del ejercicio de la potestad legislativa utilizada para establecer tratos diferenciados a determinados grupos de contribuyentes,
ha dicho esta Corporación que el legislador no puede establecer un trato diferente a dos grupos determinados, cuando tal medida no se adecúe a ningún
propósito constitucional o legal. Ahora bien, en los casos en que la medida
diferencial sí resulte razonable a la luz de los fines del Estado Social de Derecho,
la jurisprudencia constitucional, ha sido respetuosa del margen de configuración
normativa del legislador”12. (El subrayado y negrillas son nuestras).
Bajo los postulados jurisprudenciales trascritos, el sometimiento de un sector
contribuyente a la determinación de bases objetivas, implica un trato diferenciado, desigual, lo cual de suyo no deviene en inconstitucional.
La inconstitucionalidad de ese tratamiento puede provenir de su andamiaje conceptual, si este no se haya soportado en un propósito jurídico plausible, debidamente acreditado.
Nuestra posición sobre el particular,-que será objeto de mayor desarrollo
posteriormente-, radica justamente en considerar que el tratamiento desigual
impuesto a la totalidad de contribuyentes catalogados como “empleados”, carece
del debido sustento constitucional e impone un trato discriminatorio que no se
acompasa con la verdadera capacidad contributiva de los sujetos allí listados13.
b. Eficiencia
El fundamento constitucional más socorrido al momento de incorporar bases
objetivas, lo constituye el principio de eficiencia, que de todas formas debe ser
analizado no solamente desde la óptica de la administración de impuestos, sino
fundamentalmente desde la órbita del contribuyente.
La jurisprudencia ha elaborado un criterio en torno al cual se establece que
el objeto y sustancia de este principio, radica en “lograr que el tributo se recaude
con el menor costo posible para el Estado y para el contribuyente. En este contexto, el
citado principio resulta ser ‘un recurso técnico del sistema tributario dirigido a lograr
el mayor recaudo de tributos con un menor costo de operación; pero de otro lado, se
valora como principio tributario que guía al legislador para conseguir que la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su
deber fiscal”14.
12 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-748 de 2009. www.corteconstitucional.gov.co.
13 En este punto coincidimos plenamente con lo expuesto por el doctor Javier González en el escrito
que complementa este ensayo y que se presenta en estas jornadas, al decir: “La evaluación de
la equidad del sistema tiene que hacerse comparando la tasa efectiva de tributación en función
de la renta líquida y no en función de los ingresos brutos del universo de contribuyentes que son
personas físicas...Circunscrito el IMAN a este ámbito de aplicación quedaría claro que su alcance
está limitado a evitar que el efecto combinado de la utilización de varios beneficios fiscales pueda
llevar a una excesiva disminución de la carga tributaria, que podría resultar lesiva del principio de
equidad vertical”.
14 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-913 de 2011. www.corteconstitucional.gov.co.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
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Ahora bien, en caso de tensión entre el principio de eficiencia contra el de
progresividad -como concreción del de equidad-, debe prevalecer este último, por
ser protector de bienes jurídicos tutelados de mayor rango e importancia15.
1.1.1.2.2. Relativización de las diferencias
Otro de los supuestos de aplicación de bases mínimas, alternativas, objetivas o
presuntas, radica en el establecimiento de criterios de ponderación que minimicen o relativicen las diferencias con la riqueza real.
Como se ha explicado previamente, toda determinación de la renta tiende
a alejarse de los valores reales, habida consideración de la categoría jurídica del
concepto de base.
En ese sentido siguiendo al profesor Vásquez Tristancho16, se reconoce que
los ordenamientos fiscales pueden depender total o parcialmente de resultado
contable, o imponer una clara diferencia y autonomía entre los valores comerciales y los impositivos.
Para el caso colombiano y en función de aquellos obligados a llevar contabilidad de acuerdo con las normas vigentes, existe una “dependencia parcial”, lo cual
evidencia que la base fiscal no es medición de su real enriquecimiento.
No obstante lo anterior, es también evidente que un método simplificado
o alternativo, tendrá más riesgo de alejarse de la auténtica capacidad contributiva del obligado, aspecto este que exige del legislador la utilización de criterios de
aproximación a la realidad económica.
Siguiendo esa orientación, acogemos el planteamiento del profesor Ferreiro cuando señala:
“Estimación objetiva por módulos (empleados, metros cuadrado, etc.), estimación
objetiva sobre rendimientos brutos, estimación directa simplificada, estimación directa normal ordinaria, ejemplifican los distintos grados de aproximación a la base
–real-, la renta obtenida, que el legislador considera posible y conveniente alcanzar
en cada caso. Sin pretender nunca una medición milimétrica y exacta del objeto
del tributo, de la riqueza gravada, de la renta –realmente- obtenida, pues aún en
15 Sobre el particular puede consultarse Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-740 de 1999.
www.corteconstitucional.gov.co. En donde se declaró inexequible el “Régimen unificado de imposición para pequeños contribuyentes” establecido por la Ley 488 de 1998. Sin embargo las razones
de la declaratoria de inexequibilidad del citado régimen se fundaron en la convicción del Tribunal
Constitucional de que con este mecanismo se estaba veladamente creando un nuevo gravamen,
cuyos elementos no estaban clara ni directamente señalados en la ley.
16 Gabriel Vásquez Tristancho. Intervención, en XXIX Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. p.
79.
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Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
los casos de estimación directa normal u ordinaria se aplican estimaciones fijadas
por la ley en las que se renuncia a medir directa y exactamente la realidad”17.
Concluyendo pues, que toda base encarna un grado de inexactitud, no es menos
cierto que el legislador debe utilizar criterios que aunque objetivos, respondan a
la realidad circundante, para efectuar un ejercicio que pueda acercarse a la realidad del contribuyente.
En ese caso para crear normas de bases objetivas, se debe partir de un análisis18 de los costos en los que normalmente incurre el contribuyente, su desgaste
administrativo, los esfuerzos operacionales que debe asumir para desplegar su actividad, los márgenes promedio atendiendo su actividad económica y por supuesto, variables de orden geográfico y de coyuntura económica.
1.1.1.2.3. Elección de la base y flexibilidad
Aun asumiendo que el legislador acogió una serie de elementos fácticos que le
permiten acercarse a la realidad y a la auténtica capacidad contributiva del sujeto
pasivo, la inflexibilidad de este tipo de esquemas puede acarrear un gravamen regresivo o incluso confiscatorio.
En ese caso, un criterio para morigerar esta situación lo constituye la elección de la base por parte del contribuyente, en donde dependiendo del escenario
en el que se ubique renunciará a ciertos privilegios, pero accederá a otros (v.gr. no
sujeción a fiscalización).
Es así como “los ordenamientos positivos que establecen regímenes simplificados
de estimación de la base en los tributos ...suelen subrayar su carácter voluntario, de tal
forma que los sujetos que pueden aplicarlos pueden, también, no acogerse a ellos aplicando en este caso el régimen general”19.
El contribuyente que decida determinar su base bajo el sistema de depuración ordinaria, asumirá los riesgos inherentes a todo proceso de fiscalización,
mientras que aquel que decida someterse a bases objetivas, estará obligado a atender una menor carga probatoria y por ende percibirá un beneficio por soportar
un menor desgaste administrativo.
El profesor González Valencia, sugiere dentro de este esquema acoger sistemas duales –inspirados en modelos nórdicos–, en donde el contribuyente podrá
determinar su base de forma directa, sujetándose a tarifas progresivas, o acoger el
modelo de estimación de base aplicando tarifas progresivas.
17 Ferreiro Lapatza. p. 320. Ob. cit.
18 No podemos obviar una esclarecedora cita del profesor Ferreiro sobre el particular: “Es función del
Estado —un trabajo que todos pagamos con nuestros impuestos—la labor de cálculo que permita
establecer regímenes de estimación de la base simplificada, ponderados que respondan con rigor
a los principios de capacidad, legalidad, generalidad, igualdad y seguridad y permitan, al mismo
tiempo seguir una vía real y efectiva de simplificación del sistema tributario siempre prometida y
nunca lograda. Juan José Ferreiro Lapatza. p. 338. Ob. cit.
19 Juan José Ferreiro Lapatza. p. 336. Ob. cit.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
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Creemos que cualquiera de estas soluciones resulta lógica a la luz de los propósitos perseguidos por el legislador, y por ello, estimamos necesario efectuar un
ajuste legal en donde se incluya la alternativa para que el contribuyente elija la
base presunta u objetiva, o la real, pero en este último caso asumiendo una mayor
carga probatoria y expuesta a mayor fiscalización.
1.2. Clasificación de las personas naturales
1.2.1. Revisión de los antecedentes legislativos. Exposición de motivos
del proyecto de ley. Ponencia para primer debate
La clasificación de las personas naturales incorporada en la ley responde teóricamente a la pretensión de equilibrar las existentes desigualdades entre contribuyentes, particularmente en función de aquellos que a pesar de percibir mayores
ingresos, presuntamente gozaban de una serie de beneficios fiscales, por lo cual
no eran sometidos a imposición atendiendo su verdadera capacidad contributiva.
En ese orden de ideas el elemento estructural y fundamental de la construcción del sistema, descansa en la separación de regímenes tributarios aplicables
“según la asunción de riesgos en las actividades económicas”20.
En efecto, del texto del Informe de Ponencia para Primer debate, se extrae
el siguiente aparte:
“A diferencia del régimen ordinario del Impuesto sobre la renta, la progresividad
y eficiencia del sistema tributario se asegura mediante el IMAN al garantizar
un monto mínimo y progresivo de tributación, el cual es acorde con la capacidad
económica de los contribuyentes y que permite una corrección de las inequidades e
injusticias de la imposición sobre la renta en Colombia. Para ello, el IMAN parte
de la base del reconocimiento de una circunstancia desconocida hasta ahora por el
sistema tributario, como lo es la separación de los regímenes tributarios aplicables
según la asunción de riesgos en las actividades económicas.
Teniendo en cuenta dicha circunstancia, se clasifican a las personas naturales residentes en dos grandes grupos, los empleados y los trabajadores por cuenta propia.
Al primero de estos grupos pertenecerán las personas que no asuman un riesgo económico propio en su actividad generadora de renta principal. Es decir las personas
que obtienen sus ingresos principalmente en función de su trabajo, y sin consideración de inversiones directas en la actividad, como los trabajadores asalariados y los contratistas independientes con cláusula de exclusividad que desarrollan
actividades o servicios personales para un único contratante. Dentro de este grupo
se encontrarán las personas que obtengan rentas laborales y aquellos contratistas
20 ICDT. Novedades en proyectos normativos. Informe de ponencia para primer debate. p. 1293.
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independientes que se encuentran sometidos a los riesgos e inversión de un tercero
contratante.
(...).
De igual forma...a las personas naturales que obtengan sus ingresos principalmente
en el desarrollo de actividades económicas por su cuenta y riesgo[Trabajadores por
cuenta propia] se les garantiza una tributación justa, equitativa y progresiva mediante una tabla tarifaria reducida...” (el subrayado es nuestro).
De la anterior trascripción, se desprende el elemento fundamental de estructuración del sistema, el cual radica en la asunción de riesgos, aspecto que en apariencia
justificaría la consecuente diferenciación tarifaria y depurativa.
Con base en esta justificación pasamos a analizar en detalle la clasificación
abordada por la reforma.
1.2.2. Antecedentes en el derecho comparado.
Régimen Neozelandés
El nuevo sistema introducido por la Ley 1607 de 2012, se inspiró en la experiencia neozelandesa, razón por la cual para efectos de este trabajo analizaremos ese
sistema impositivo, efectuando las comparaciones entre el modelo original y la
forma como finalmente quedó materializada en la normativa.
En dicha jurisdicción, los empleados reciben un tratamiento tributario especial, y por consiguiente los ingresos derivados de relaciones laborales o análogas a la misma, adoptan un proceso de depuración diferente.
En efecto, el régimen fiscal clasifica a las personas naturales entre empleados
y trabajadores por cuenta propia.
En términos generales21, se considera empleado al sujeto que se enmarca
dentro de los siguientes criterios:
a. Hace el trabajo directamente, sin tener espacio para subcontratar a alguien que lo haga en su lugar.
b. Recibe órdenes de trabajo en cualquier momento, relativas a qué, cómo
o cuándo hacer un trabajo.
c. Su remuneración se estipula de acuerdo a una suma fija por hora,
semana, mes o unidad de producción.
d. Pueden ser compensados por horas extras, o penalizados.
e. Trabajan cierta cantidad de horas a la semana o al mes.
21 En ese sentido se pueden consultar las guías de la Administración Tributaria Neozelandesa —Inland
Revenue Department—. www.ird.govt.nz.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
25
f. Tienen a alguien más que establece los estándares de cantidad y calidad de sus trabajos.
g. Trabajan bajo las premisas de la persona para la que trabajan, o en
donde su contratante decida.
h. Hacen los mismos tipos de trabajo que otras personas que son empleadas.
i. Están bajo un contrato de trabajo, o bajo una ley que señala como debe
manejarse su relación.
j. Poseen vinculaciones exclusivas.
k. Se deben sujetar a las reglas impuestas por el contratante.
A su turno, se consideran trabajadores por cuenta propia:
a. Aquellos que deciden o controlan como hacer su propio trabajo.
b. Invierten o arriesgan sus propios recursos en la actividad económica
que desarrollan.
c. Proveen los mayores activos o equipo de trabajo necesario para la actividad.
d. Proveen o pagan su capacitación o entrenamiento.
e. Son responsables de que el trabajo o labor encomendada, efectivamente se ejecute y cumpla.
Para el caso de los empleados22, los ingresos brutos derivados de la relación laboral comprenden los siguientes pagos:
a. Todos los ingresos en efectivo en relación con el empleo o labor contratada.
b. Gastos del empleado asumidos por el empleador o contratante. Sin
embargo, los recursos en efectivo que están destinados solo para rembolsar al empleado y que estén relacionados con el trabajo ejecutado
por cuenta del empleador, generalmente no son tratados como parte
del ingreso bruto del empleado.
c. El valor de cualquier beneficio que recibe un empleado por concepto
de alimentación y alojamiento, o los subsidios pagados por dichos conceptos.
d. El valor de los beneficios derivados de esquemas de remuneración
en acciones o cuotas sociales comúnmente denominados stock option
plans.
e. Ciertos pagos por pérdidas o menores ingresos derivados de la aplicación de seguros de accidentes o de daño.
f. Subsidios por cesantías.
g. Honorarios de juntas directivas o similares.
22 PWC. Tax facts and figures. New Zealand. pp. 9 y ss. (2012).
26
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
h. Las indemnizaciones por despido.
i. Bonificaciones por retiros anticipados.
La porción del ingreso laboral, que se considera salarial propiamente dicha se
somete a un impuesto, cuya recaudación y responsabilidad se le ha enrostrado al
empleador directamente, mediante un esquema de retención en la fuente que responde a la denominación de PAYE -por sus siglas en inglés pay-as-you-earn-, en
donde el ejercicio que debe atender el empleador o contratante consiste en comparar el monto de la remuneración generada a favor del empleado contra una
tabla de intervalos tarifarios progresivos.
Las retribuciones extrasalariales se gravan con el FBT –Fringe Benefit Tax-,
y aunque se conserva el esquema de retención en la fuente y traslación de responsabilidad al pagador, los intervalos y tabla tarifaria difieren de la empleada para
los pagos salariales propiamente dichos. La justificación de este carácter cedular
se radicó en el tratamiento tributario normalmente favorable de este tipo de compensaciones, situaciones que traen de suyo el mutuo consentimiento entre empleado y empleador en torno a la sustitución de sueldos y salarios por esta clase
de remuneración.
El FBT de Nueva Zelanda identifica23 “cinco tipos principales de retribuciones
extrasalariales gravables: Uso particular de automóviles de turismo; préstamos a interés reducido; bienes y servicios gratuitos o a precios reducidos; aportaciones empresariales a planes de jubilación o a fondos de previsión de enfermedad y ciertos tipos de
indemnizaciones por pérdida de empleo”.
A continuación examinaremos la forma como el legislador colombiano finalmente recogió este modelo “adaptándolo” teóricamente a las necesidades locales.
1.3.Categorías de personas naturales en la Ley 1607 de 2012
1.3.1.Empleados
En el proyecto original se establecía una clasificación tripartita de las personas naturales en: i) Empleado, ii) Trabajador por cuenta propia y iii) Rentista de Capital.
Dicha clasificación fue modificada y finalmente se eliminó la referencia a
los rentitas de capital, que eran fundamentalmente perceptores de rentas pasivas
tales como arrendamientos, rendimientos financieros, dividendos y participaciones, regalías y otros.
23 Cendric Sanford & otros. Cuestiones clave sobre la reforma fiscal. Experiencia en Australia y Nueva
Zelanda. p. 31. Instituto de Estudios Fiscales. (Madrid, 1997).
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
27
Conforme al inciso segundo del artículo 329 del E.T., se considera empleado a “toda persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de servicios
de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo
del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su denominación”(el subrayado es nuestro).
A su turno el inciso tercero del citado artículo 329 ibídem considera empleado a “los trabajadores que presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales24 o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de
materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado...siempre
que sus ingresos correspondan en un porcentaje igual o superior a (80%) al ejercicio
de dichas actividades”(el subrayado es nuestro).
Así las cosas, los empleados revisten una de las siguientes modalidades:
a. Asalariados, es decir aquellos residentes cuyos ingresos devienen en un
80% o más de una relación laboral, legal o reglamentaria.
b. Residentes prestadores de servicios personales cuya actividad se ejecuta por cuenta y riesgo del contratante y cuyos ingresos devienen en un
80% o más de tales actividades.
c. Trabajadores residentes que presten servicios personales mediante el
ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que
no requieran (unos y otros) de la utilización de maquinaria, equipo, insumos o materiales especializados, siempre que sus ingresos correspondan en un porcentaje igual o superior a 80% al ejercicio de esas labores.
La intención del legislador era aparentemente la de diferenciar a los contribuyentes que por razón del tipo de labor desplegada no incurren en minoraciones estructurales que deban ser objeto de deducción.
Dentro de esa línea de pensamiento, la ley parece presumir que en las denominadas rentas de trabajo, la actividad se ejecuta por cuenta y riesgo del contratante y que por ende no requiere de mayores costos y gastos para su desarrollo.
La norma tributaria –artículo 103 E.T.–, ha definido rentas exclusivas de
trabajo como aquellas “obtenidas por personas naturales por concepto de salarios,
comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en
general, las compensaciones por servicios personales”25.
24 Sin perjuicio de lo aclarado por el Decreto 3032 de 2013, ya el Decreto 3050 de 1997 en su artículo
25 definía profesión liberal así: “Para efectos de la exclusión de que trata el artículo 44 de la Ley
383 de 1997, se entiende por profesión liberal, toda actividad en la cual predomina el intelecto,
reconocida por el Estado y para cuyo ejercicio se requiere la habilitación a través de un título académico”.
25 A lo anterior se suma el hecho de que si lo que resulta gravable es la renta de trabajo, entendida
por tal la definida en el artículo 103 E.T., esta categoría se enmarca dentro de las denominadas
28
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
Creemos que la noción de renta exclusiva de trabajo26 encarna algunas dificultades a la hora de encajar el elemento “asunción de riesgo”, y para ello abordaremos las nociones tanto legales como reglamentarias sobre la tipología de las
personas naturales.
a. Asalariados
Serán catalogados como asalariados, aquellos sujetos residentes, cuyos ingresos
provengan en un 80% o más de una relación laboral, legal o reglamentaria. En
este punto no habría en principio mayor dificultad interpretativa, por cuanto
quienes mejor se acomodan a la referencia legal de empleado son justamente los
asalariados.
Dada la referencia especial que se hace de la residencia como presupuesto
de aplicación de esta tipología, merece estudio especial lo relativo al trabajador
migrante y al tratamiento contenido en la Ley 146 de 1994 sobre el particular.
Según el artículo 1º de esta ley –aprobatoria de la Convención de las Naciones Unidas sobre Trabajadores migrantes-: “La presente Convención será aplicable, salvo cuando en ella se disponga otra cosa, a todos los trabajadores migratorios y a
sus familiares sin distinción alguna por motivos de sexo, raza, color, idioma, religión
o convicción, opinión política o de otra índole, origen nacional, étnico o social, nacionalidad, edad, situación económica, patrimonio, estado civil, nacimiento o cualquier otra condición.
A su turno define trabajador migratorio como” toda persona que vaya a realizar, realice o haya realizado una actividad remunerada en un Estado del que no sea
nacional.
Una vez la persona sea catalogada como trabajador migratorio, no podrá recibir un trato impositivo más gravoso del que se establezca a favor de los nacionales de ese Estado.
Frente al trato fiscal, dice la norma:
“ARTÍCULO 48.
1. Sin perjuicio de los acuerdos aplicables sobre doble tributación, los trabajadores
migratorios y sus familiares, en lo que respecta a los ingresos en el Estado de empleo:
rentas brutas especiales, las cuales no son susceptibles de ser afectadas con costos, sino con las
deducciones legalmente aceptadas y reguladas en los artículos 104 y siguientes.
26 En este aspecto recogemos las muy interesantes conclusiones arribadas por el doctor Javier González, quien en el escrito que ha preparado para estas Jornadas señaló: “La correcta interpretación
del artículo 329 implica entender que, en relación con personas que ejercen profesiones liberales
y que prestan servicios técnicos, debe cumplirse como presupuesto esencial que el 80% o más de
sus ingresos corresponda a rentas de trabajo, esto es, a la prestación personal y directa del servicio
profesional o técnico. Surge entonces la dificultad práctica de tener que trazar una línea que permita diferenciar cuándo se tiene una forma de organización que hace que el servicio ya no pueda
calificarse como personal”.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
29
a) No deberán pagar impuestos, derechos ni gravámenes de ningún tipo que sean
más elevados o gravosos que los que deban pagar los nacionales en circunstancias
análogas;
b) Tendrán derecho a deducciones o exenciones de impuestos de todo tipo y a las
desgravaciones tributarias aplicables a los nacionales en circunstancias análogas,
incluidas las desgravaciones tributarias por familiares a su cargo.
2. Los Estados Partes procurarán adoptar las medidas apropiadas para evitar que
los ingresos y ahorros de los trabajadores migratorios y sus familiares sean objeto de
doble tributación” (el subrayado es nuestro).
Debemos señalar que la retención en la fuente constituye un mecanismo de recaudo anticipado del impuesto sobre la renta, salvo cuando la persona es no declarante, evento en el cual, las sumas retenidas pasan a ser impuesto definitivo,
—solución de la obligación sustancial—.
Para el caso de extranjeros no residentes, pero que de acuerdo con la norma
antes anotada sean catalogados como “trabajadores migratorios”, estimamos procedente extender el trato fiscal previsto para los empleados siempre y cuando este
genere condiciones fiscales más favorables. Es decir que a ellos no les será aplicable el régimen general de retención en la fuente consagrado en el artículo 408 del
E.T., sino el tratamiento de empleados en la medida en que comporte un trato
fiscal más benigno.
Lo anterior fue objeto de ratificación por parte de la administración tributaria27 cuando sobre este tópico manifestó:
“Los extranjeros sin residencia en Colombia que dentro del territorio nacional se
vinculan por una relación laboral, por disposición expresa del artículo 48 de la
ley 146 de 1994, que aprobó para Colombia la Convención Internacional sobre Protección de los derecho de todos los trabajadores migratorios hecha en New
York el 18 de diciembre de 1990, en cuanto sean provenientes de los países que
suscribieron la convención, tienen derecho al mismo tratamiento tributario de los
nacionales. Esto implica que para los extranjeros no residentes vinculados mediante
contrato de trabajo en el país, que sus ingresos provenientes de la relación laboral
tengan al igual que los nacionales residentes, las mismas exenciones, tarifas, retención y obligaciones en el impuesto sobre la renta. Así las cosas, se les aplica a tabla
27 Concepto 25242 de 2007 [DIAN]. Marzo 30 de 2007.
30
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
de retención vigente para los ingresos laborales gravados contemplada en el artículo
383 del Estatuto Tributario” (el subrayado es nuestro)..
b. Quienes presten servicios por cuenta y riesgo del contratante
Se consideran empleados aquellos trabajadores independientes, personas naturales residentes en el país, cuyos ingresos provengan del ejercicio de cualquier actividad económica desarrollada por cuenta y riesgo del contratante.
En ese sentido el artículo 1º del Decreto 3032 define servicio personal en
estos términos:
“Servicio personal: Se considera servicio personal toda actividad, labor o trabajo
prestado directamente por una persona natural, que se concreta en una obligación
de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual,
y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de
su denominación o forma de remuneración”.
No dice la norma que debe entenderse por “cuenta y riesgo”. Sin embargo, el
Decreto 3032 de 2013, regulador de este tópico ha establecido reglas sobre el
particular. En materia de asunción del riesgo establece que se entenderá que la
persona natural presta servicios personales por cuenta y riesgo propio si cumple
de manera concurrente las siguientes condiciones:
“a. Asume las pérdidas monetarias que resulten de la prestación del servicio; y
b. Asume la responsabilidad ante terceros por errores o fallas en la prestación del
servicio; y
c. Sus ingresos por concepto de esos servicios provienen de más de un contratante
o pagador, cuyos contratos deben ser simultáneos al menos durante un mes del
período gravable, y
d. Incurre en costos y gastos fijos y necesarios para la prestación de tales servicios, no
relacionados directamente con algún contrato específico, que representan al menos
el veinticinco por ciento (25%) del total de los ingresos por servicios percibidos por
la persona en el respectivo año gravable”.
De igual manera, ejecuta actividades diferentes de la prestación de servicios personales, por cuenta y riesgo propio si satisface las exigencias que se detallan a continuación:
“a. Asume las pérdidas monetarias que resulten de la prestación del servicio;
b. Asume la responsabilidad ante terceros por errores o fallas en la prestación del
servicio, y
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
31
c. Sus ingresos por concepto de esos servicios provienen de más de un contratante
o pagador, cuyos contratos deben ser simultáneos al menos durante un mes del
período gravable”.
En este caso vemos que el decreto, incurre en exceso de la potestad reglamentaria, por cuanto señala elementos de privativa fijación por parte del legislador. En
efecto, la determinación de límites porcentuales de costos y gastos en función de
los ingresos o la vigencia temporal de relaciones contractuales excede el texto legal
e impone requisitos no señalados por la norma reglamentada.
Dichos requisitos, al abordar elementos identificables con el sujeto pasivo y
la base imponible, revisten en nuestra opinión una intromisión del ejecutivo en
temas que por aplicación del riguroso principio de reserva de ley en materia tributaria, son competencia del Congreso de la República.
Consideramos que aunque técnicos e incluso deseables los nuevos aportes
normativos introducidos por el decreto, el camino debe ser el de realizar un ajuste
legal incluyendo en norma de ese rango estas modificaciones.
Frente a esto, vemos que resultaría más acompasado a la realidad normativa
presente acudir al modelo neozelandés en donde para estructurar la categoría de
empleado se deberían cumplir mayoritariamente los requisitos previamente listados28.
c. Personas naturales residentes, que presten servicios personales mediante
el ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de maquinaria o equipo especializado, cuando el 80%
o más de sus ingresos provengan de tales actividades
La norma legal –en sentido orgánico-, no define que se entiende por profesión
liberal ni servicio técnico. Sin embargo, en el analizado Decreto 3032 de 2013,
ambas expresiones aparecen definidas en el artículo 1º de la forma que se muestra:
“Profesión liberal: Se entiende por profesión liberal, toda actividad personal en
la cual predomina el ejercicio del intelecto, reconocida por el Estado y para cuyo
ejercicio se requiere:
1. Habilitación mediante título académico de estudios y grado de educación superior; o habilitación estatal para las personas que sin título profesional fueron
autorizadas para ejercer.
2. Inscripción en el registro nacional que las autoridades estatales de vigilancia,
control y disciplinarias lleven conforme con la ley que regulan la profesión
liberal de que se trate, cuando la misma esté oficialmente reglada.
28 Ver infra p. 24.
32
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
Se entiende que una persona ejerce una profesión liberal cuando realiza labores
propias de tal profesión, independientemente de si tiene las habilitaciones o registros establecidos en las normas vigentes”.
Servicio técnico: Se considera servicio técnico la actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural mediante contrato de prestación de
servicios personales, para la utilización de conocimientos aplicados por medio del
ejercicio de un arte, oficio o técnica, sin transferencia de dicho conocimiento. Los
servicios prestados en ejercicio de una profesión liberal no se consideran servicios
técnicos”29.
Frente a estas expresiones, recordamos que el Gobierno Nacional ya había propuesto un marco conceptual. El artículo 25 del Decreto 3050 de 1997, definía
profesión liberal de manera prácticamente coincidente con la nueva reglamentación.
En lo tocante a los servicios técnicos, tales actividades habían sido definidas
por oposición a los de asistencia técnica, que en atención a la norma comunitaria
recogida por el Decreto 2123 de 1975 corresponden a: “la asesoría dada mediante contrato de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados por medio de un arte o técnica. Dicha asistencia comprende también el
adiestramiento de personas para la aplicación de los expresados conocimientos”. De
esta suerte se ha entendido por servicio técnico aquel que concretándose en un
servicio incorporal para la utilización de conocimiento tecnológico, no implica
transferencia del mismo30.
Una vez definidas las actividades correspondientes, conviene en este punto
detenerse en la referencia que incorpora el reglamento en lo tocante a la utilización de insumos o maquinaria y equipo especializado.
Nótese como la ley en principio emplea la expresión “utilización”. Si se siguiese un criterio hermenéutico gramatical, utilizar puede ser definido como:
“Emplear o hacer funcionar una cosa para un fin determinado. Usar. Hacer servir o
funcionar”31.
El legislador no incluyó en la norma la expresión “aportar”, sino simplemente “utilizar”, lo cual en principio descartaría la acreditación de su propiedad.
En ese orden de ideas bastaría con que el contratista emplee o use la maquinaria o
el insumo especializado para un fin específico, sin que deba reconocer fiscalmente alguno costo o deducción.
29 El proyecto de decreto era más concreto cuando manifestaba que el servicio técnico consistía en
la “Asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de
conocimientos tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica, sin transferencia
de conocimiento”.
30 Concepto 47861 de 2009 [DIAN]. Junio 11 de 2009. En el mismo sentido sentencias del Consejo de
Estado.(Abril 29 de 1988) y (Febrero 12 de 2004).
31 Diccionario Manual de la Lengua Española Vox. 2007. Larousse Editorial.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
33
No obstante lo anterior, la administración tributaria, a través de doctrina
oficial32, ha considerado que en atención a una interpretación teleológica de la
norma, la categoría de empleado se restringe a quien no asume un riesgo identificable en la ejecución de las actividades contratadas, y que por ello, la utilización
de maquinaria o equipo debe representarle un costo. Es decir que para la administración, el factor determinante de asunción de riesgo lo constituye el costo de
adquisición de bienes dotados de características especiales.
En ese sentido se expresó la Administración al señalar:
“En ese orden de ideas en el caso planteado...clasifica en la categoría tributaria de
empleado, por cuanto los materiales o insumos especializados o la maquinaria o
equipo especializado, no representan costo para dicho profesional y siempre y cuando cumpla los demás requisitos” (el subrayado es nuestro).
El Decreto Reglamentario ratifica lo expresado doctrinariamente por la DIAN.
En efecto, la norma definió insumo, material, maquinaria o equipo especializado de la siguiente forma:
“Insumos o materiales especializados: Aquellos elementos tangibles y consumibles, adquiridos y utilizados únicamente para la prestación del servicio o la realización de la actividad económica que es fuente principal de su ingreso, y no con
otros fines personales, comerciales o de otra índole, y para cuya utilización, manipulación o aplicación se requiere un específico conocimiento técnico o tecnológico.
Maquinaria o equipo especializado: El conjunto de instrumentos, aparatos o
dispositivos tangibles, adquiridos y utilizados únicamente para el desempeño del
servicio o la realización de la actividad económica que es fuente principal de su
ingreso, y no con otros fines personales, comerciales o de otra índole, y para cuya
utilización, manipulación o aplicación se requiere un específico conocimiento técnico o tecnológico”.
Para la administración tributaria, el empleo de equipo debe constituir costo
para el contratista, afirmación que se ve ratificada por la adición que el artículo 6º del Decreto 3032 hace al 1º del Decreto 1070 de 2013-, cuando sobre
el particular exige que el costo de tales equipos, materiales, maquinaria o insumos especializados, “represente más del veinticinco por ciento (25%) del total
de los ingresos percibidos por concepto de tales servicios técnicos”,
Esta afirmación normativa admite varios comentarios: •
El costo a que se refiere la norma es el de adquisición, o el cargo asociado a la prestación de servicios.
Si lo que se pretende es aclarar que solamente se excluirá de la categoría
de empleado, al proveedor de servicios que asume el riesgo en la ejecu-
32 Concepto 50180 de 2013 [DIAN]. Agosto 13 de 2013.
34
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
•
ción de dichas actividades, resulta en nuestra opinión inequitativo circunscribir o considerar que únicamente lo hacen aquellos para quienes
asumen un costo de adquisición del material o equipo según se trate.
La duda surge entorno al alcance de la expresión costo. De acuerdo
con las tradicionales definiciones sobre la materia, es costo todo cargo
o erogación, clara y directamente asociado a la adquisición, producción, transformación y puesta en condiciones de enajenación de bienes
o a la prestación de servicios.
Bajo este análisis, los cargos asociados a la prestación del servicio
pueden derivarse de la utilización del activo, aun cuando el bien no
haya sido objeto de adquisición.
Por ello se desprende que dentro de la lógica normativa, el costo es
el de adquisición de los bienes, y no la representación que tengan los
mismos dentro del proceso depurativo.
Como puede apreciarse, el decreto exige que los bienes además de ser
utilizados en la actividad, hayan sido adquiridos. Estimamos que en
lo tocante a este punto, la disposición incurre en una flagrante ilegalidad que ni siquiera es susceptible de ser matizada por la aplicación de
criterios teleológicos o finalistas, dado que limitar el empleo de bienes
propios implica desconocer que la utilización de equipos alquilados, se
sigue enmarcando dentro del concepto de asunción de riesgo en la ejecución de las labores contratadas.
La noción de empleado se debería desnaturalizar con la asunción del
riesgo de la operación y con que el servicio no sea personal o prestado
directamente por el contratista.
Aunque consideramos artificiosa la exigencia legal de que el prestador
de servicios profesionales o técnicos utilice bienes especializados, lamentablemente la redacción de la norma impone dicha exigencia.
Estimamos que en aras de arribar a la pretensión del legislador, existen
otros factores aún más indicativos de ejercicio autónomo y no subordinado de su actividad, tal y como sucede por ejemplo con la subcontratación o tercerización; la ejecución de su práctica profesional
siguiendo los lineamientos del concepto de empresa33, la contratación
de personal bien sea bajo esquema laboral o de cualquier otra naturaleza, el empleo de locales u oficinas o el pago de su propia capacitación,
para señalar algunos ejemplos.
Esta clasificación fue objeto de ratificación por el Decreto 1070 de
2013, el cual separa los prestadores de servicios personales por cuenta
33 De acuerdo con el Código de Comercio en su artículo 25, se entiende por empresa: “...toda actividad
económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia
de bienes, o para la prestación de servicios”.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
35
y riesgo del contratante, de los prestadores de servicios técnicos y ejecutores de actividades en desarrollo de profesiones liberales.
La anterior consideración acarrea entre otras, que el profesional o el
prestador de servicios técnicos, puede ejecutar su actividad su actividad asumiendo los riesgos inherentes a la misma, y no por ello quedará
excluido de la categoría de empleado, puesto que requiere adicionalmente la utilización de los bienes especializados a que hemos hecho referencia.
Esta distinción partiría de un supuesto incongruente frente a los postulados de la norma y es que el prestador de servicios técnicos o el profesional liberal no puede imputar minoraciones estructurales, o que
asumiéndolas las mismas quedan debidamente absorbidas por la renta
exenta del 25% de que trata el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario.
Consideramos que las reglas de asunción de riesgo relacionadas en los
literales a) y b) de cada uno de los numerales, son suficientes para estructurar esta noción, y que la misma podría ir aparejada de la simple
utilización de insumos, maquinaria o equipo especializado, sin que se
exija su compra o adquisición.
1.3.2. Trabajadores por cuenta propia
El inciso 4º del artículo 329 E.T.34, define al trabajador por cuenta propia como
aquella “persona natural residente en el país cuyos ingresos provenientes en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%) de la realización de una de
las actividades económicas señaladas en el capítulo II del título V del libro I del Estatuto Tributario”.
Como se tendrá oportunidad de constatar, el hecho de haber circunscrito
la categorización de una persona natural dentro de la noción de trabajador por
cuenta propia a una lista taxativa de labores sin acudir a una definición conceptual, encarna entre otros, los naturales riesgos de enfrentar el contribuyente a situaciones en donde podrá haber imposibilidad de ubicar su actividad de manera
exacta en alguna de las señaladas por la ley, no obstante desempeñar funciones
en condiciones análogas a las definidas en el texto. Ello seguramente constituirá base de conflicto entre los contribuyentes y la administración tributaria, en
donde algunos de ellos acudirán a la aplicación de criterios de interpretación extensiva o analogía, aspectos estos de dudosa, -si no improbable-, aplicación en
nuestro sistema tributario
34 La Ley 146 de 1994 define para sus propios propósitos a los trabajadores por cuenta propia así: Se
entenderá por “trabajador por cuenta propia” todo trabajador migratorio que realice una actividad
remunerada sin tener un contrato de trabajo y obtenga su subsistencia mediante esta actividad,
trabajando normalmente solo o junto con sus familiares, así como todo otro trabajador migratorio
reconocido como trabajador por cuenta propia por la legislación aplicable del Estado de empleo o
por acuerdos bilaterales o multilaterales”.
36
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
En el mismo sentido si “el sujeto no encaja en ninguna de ellas, no será TCP,
como por ejemplo, un rentista de capital. Las rentas de capital no han quedado incluidas dentro de las actividades que se consideran por cuenta propia, haciendo que el
rentista no sea ni empleado ni TCP, debiendo clasificarse en la calidad de ‘otras’ personas naturales”35.
Las actividades económicas aludidas por la disposición se listan de manera
taxativa en el artículo 340 ibídem y son las que se relacionan a continuación:
•
Actividades deportivas y otras actividades de esparcimiento
•
Actividades agropecuarias, silvicultura y pesca
•
Comercio al por mayor
•
Comercio al por menor
•
Comercio de vehículo automotores, accesorios y productos conexos
•
Construcción
•
Electricidad, gas y vapor
•
Fabricación de productos minerales y otros
•
Fabricación de sustancias químicas
•
Industria de la madera, corcho y papel
•
Manufactura alimentos
•
Manufactura textiles, prendas de vestir y cuero
•
Minería
•
Servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones
•
Servicios de hoteles, restaurantes y similares
•
Servicios financieros
Sobre el particular recogemos los muy autorizados comentarios del profesor Corredor Alejo36:
“Ahora bien, la mejor manera de determinar la actividad, es recurriendo a la
Resolución DIAN 139 de 2012, ya que allí se definen todas y cada una de las actividades económicas. Ejemplo, la actividad de construcción está desarrollada en la sección F, divisiones 41 a 43, e incluye construcción de edificios, carreteras, demolición,
instalaciones eléctricas, acabados, entre otras.”
Las personas naturales residentes que ostenten el carácter de trabajadores
por cuenta propia y que perciban una Renta Gravable Alternativa (RGA) inferior
a veintisiete mil (27.000) UVT, estarán facultados para liquidar su obligación tributaria sustancial mediante el sistema denominado Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS), el cual como se verá más adelante es de aplicación voluntaria.
Por el contrario quienes no satisfagan la totalidad de estas exigencias, estarán so35 J. Orlando Corredor Alejo. p. 114. Ob. cit.
36 J. Orlando Corredor Alejo. p. 114. Ob. cit.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
37
metidos exclusivamente a la determinación de su impuesto por el sistema ordinario.
1.3.3.Otros
Aunque de la lectura del artículo 329 del E.T., se pudiera desprender que las
únicas categorías de persona natural corresponden a “empleados” y “trabajadores
por cuenta propia”, debemos señalar que el parágrafo del artículo en mención contempla esta categoría y lo hace así:
“Las personas naturales residentes que no se encuentren clasificadas dentro de alguna de las categorías de las que trata el presente artículo; las reguladas en el Decreto
960 de 1970; las que se clasifiquen como cuenta propia pero cuya actividad no
corresponda a ninguna de las mencionadas en el artículo 340 de este estatuto; y las
que se clasifiquen como cuenta propia y perciban ingresos superiores a veintisiete
mil (27.000) UVT seguirán sujetas al régimen ordinario del impuesto sobre la
renta y complementarios contenido en el título I del Libro I de este estatuto únicamente”.
1.4.IMAN para empleados
1.4.1. Concepto de “sistema ordinario”
Una vez analizada la clasificación de las personas naturales, debemos señalar que
quienes encajen dentro de la definición de empleado, deberán determinar su impuesto sobre la renta por el sistema ordinario o por el IMAN, el que fuere superior.
De acuerdo con el artículo 330 del E.T.:
“El impuesto sobre la renta y complementarios de las personas naturales residentes
en el país, clasificadas en la categoría de empleados de conformidad con el artículo
329 de este estatuto, será el determinado por el sistema ordinario contemplado en el
título I del libro I de este estatuto, y en ningún caso podrá ser inferior al que resulte
de aplicar el impuesto mínimo alternativo nacional (IMAN) a que se refiere este
capítulo. El cálculo del impuesto sobre la renta por el sistema ordinario de liquidación, no incluirá los ingresos por concepto de ganancias ocasionales para los efectos
descritos en este capítulo”.
38
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
Por ello, resulta esencial definir “sistema ordinario”. En este sentido, algunos consideran que por sistema ordinario debe entenderse el de depuración ordinaria,
contenido en el artículo 26 del E.T., lo cual excluiría las rentas y bases gravables
especiales, en particular la renta presuntiva.
El profesor Corredor Alejo, ha señalado:
“Hasta el año 2012, todas las personas naturales aplican el sistema ordinario para
determinar la renta, no pudiendo ser esa renta ordinaria inferior a la renta presuntiva. Del resultado mayor, se restan las rentas exentas, obteniendo la renta líquida gravable. Ahora, con la nueva metodología legal los ‘empleados’ no calculan
renta presuntiva sino que el impuesto ordinario no podrá ser inferior que el
impuesto que resultante (SIC) de aplicar el IMAN”37 (el subrayado y negrillas
son nuestros).
Reconociendo el innegable sustento de dicha posición, estimamos que la solución al interrogante planteado debe ser diferente y lo hacemos basados en las siguientes consideraciones.
En primer lugar y pese a la aproximación jurisprudencial38 de la figura o a
las referencias efectuadas por el artículo 4o de la ley 1429 de 2010 o el Decreto
4400 de 2004, que se orientan a considerar la renta presuntiva como un sistema
especial de determinación, esta figura no es en nuestra opinión un auténtico “sistema” de determinación del impuesto o por lo menos no en la línea que pretende el legislador en la ley 1607 de 2012.
En estricto sentido es una de las posibilidades de arribar a la base gravable
del impuesto básico de renta de forma análoga a lo que sucede con algunas bases
gravables especiales. Debemos así mismo mencionar que por su ubicación, la
figura se incorpora en las denominadas rentas líquidas especiales, aspecto que evidentemente genera dudas en particular por la imposibilidad de adicionar el valor
de la misma a la renta ordinaria. .
El sistema ordinario en nuestra opinión se define por oposición justamente al método mínimo y alternativo creado por la Ley 1607 de 2012, e involucra
todos los factores necesarios para constituirse como base del impuesto básico de
renta.
37 Jesús Orlando Corredor Alejo. Análisis y entendimiento de la reforma tributaria. p. 124. 2 ed. Ed.
Hache. (2013).
38 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-564 de 1996.www.corteconstitucional.gov.co.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
39
De igual manera, la remisión normativa efectuada por el artículo 330
ibídem, se da en función no del artículo 26, sino del Capítulo I del Libro I. Este
conjunto normativo abarca no solamente las disposiciones relativas al proceso de
depuración ordinaria, sino a los métodos exceptivos, aspectos todos regulados
entre el artículo 26 y el 260-11 del Estatuto Tributario.
Finalmente, la utilización de la expresión “depuración ordinaria”, corresponde a una creación doctrinaria, y no a una definición legal. En parte alguna del estatuto se utiliza la expresión aludida. Baste señalar que el epígrafe del artículo 26
lo titula así: “Los ingresos son base de la renta líquida”.
Por ello nuestra posición se orienta a considerar que los empleados determinarán su impuesto por el sistema ordinario (Capítulo I del Libro I) o por el
IMAN (Capítulos I y II del Título V del Libro I), el que resultare mayor, aspecto
que dicho sea de paso fue ratificado por el Gobierno Nacional al expedir el Decreto 3032 que en la parte pertinente del artículo 7º establece:
“Para efectos de determinar el impuesto sobre la Renta de las personas naturales
residentes en el país clasificadas en la categoría tributaria de empleados, se comparará el monto de impuesto calculado por el sistema ordinario contemplado en el
Título I del Libro I del Estatuto Tributario, con el monto del impuesto Mínimo
Alternativo Nacional IMAN a que se refiere el Título V del Libro I del mismo
Estatuto.
(...).
Parágrafo 1º.Para los efectos de este artículo, el sistema ordinario de determinación
del impuesto sobre la renta de que trata el artículo 330 del Estatuto Tributario
comprende la determinación de la renta líquida en el contexto del artículo 26 y siguientes del Estatuto Tributario, observando lo dispuesto sobre la renta presuntiva,
las rentas líquidas especiales, las rentas de trabajo, las rentas gravables especiales,
así como el régimen de precios de transferencia...”(el subrayado es nuestro).
40
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
1.4.2. Base gravable del IMAN. Renta Gravable Alternativa (RGA)
Para el caso colombiano, el legislador estableció un concepto denominado Renta
Gravable Alternativa (RGA).
La particularidad de esta base, radica en que el contribuyente únicamente
puede detraer los factores expresamente señalados en los artículos 33239 y 33940
del Estatuto Tributario, situación demostrativa de que el legislador prescinde de
la determinación del real enriquecimiento percibido por el contribuyente y lo
somete a una base legal, sustancialmente diferente de la efectivamente obtenida.
39 Dice la norma en comento: ”De la suma total de los ingresos obtenidos en el respectivo período
gravable se podrán restar únicamente los conceptos relacionados a continuación, y el resultado
que se obtenga constituye renta gravable alternativa:
a. Los dividendos y participaciones no gravadas en cabeza del socio o accionista de conformidad
con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este estatuto.
b. El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros
de daño, en la parte correspondiente al daño emergente, de conformidad con el artículo 45
de este estatuto.
c. Los aportes obligatorios al sistema general de seguridad social a cargo del empleado.
d. Los gastos de representación considerados como exentos del impuesto sobre la renta, según
los requisitos y límites establecidos en el numeral 7º del artículo 206 de este estatuto.
e. Los pagos catastróficos en salud efectivamente certificados, no cubiertos por el plan
obligatorio de salud POS, de cualquier régimen, o por los planes complementarios y de
medicina prepagada, siempre que superen el 30% del ingreso bruto del contribuyente en el
respectivo año o período gravable.
Para que proceda esta deducción, el contribuyente deberá contar con los soportes documentales
idóneos donde conste la naturaleza de los pagos por este concepto, y el hecho de que estos
han sido realizados a una entidad del sector salud efectivamente autorizada y vigilada por la
Superintendencia Nacional de Salud.
El mismo tratamiento aplicará para pagos catastróficos en salud en el exterior, realizados a una
entidad reconocida del sector salud, debidamente comprobados.El gobierno reglamentará
la materia.
f. El monto de las pérdidas sufridas en el año originadas en desastres o calamidades públicas,
declaradas y en los términos establecidos por el Gobierno Nacional.
g. Los aportes obligatorios al sistema de seguridad social cancelados durante el respectivo
período gravable, sobre el salario pagado a un empleado o empleada del servicio doméstico.
Los trabajadores que el contribuyente contrate a través de empresas de servicios temporales,
no darán derecho al beneficio a que se refiere este artículo.
h. El costo fiscal, determinado de acuerdo con las normas contenidas en el capítulo II del título
I del libro I de este estatuto, de los bienes enajenados, siempre y cuando no formen parte del
giro ordinario de los negocios.
i.
Indemnización por seguros de vida, el exceso del salario básico de los oficiales y suboficiales
de las Fuerzas Militares y la Policía Nacional, el seguro por muerte y la compensación por
muerte de las Fuerzas Militares y la Policía Nacional, indemnización por accidente de trabajo
o enfermedad, licencia de maternidad y gastos funerarios.
j.
Los retiros de los fondos de cesantías que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre los
aportes efectuados por los empleadores a título de cesantía de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 56-2 del Estatuto Tributario. Estos retiros no podrán ser sujetos de retención
en la fuente bajo ningún concepto del impuesto sobre la renta para los beneficiarios o
partícipes”.
40 Para los trabajadores por cuenta la renta gravable alternativa se depura de forma análoga a la
prescrita para los empleados, salvo los conceptos establecidos en los literales d) e i) del artículo
332, que por ser privativos de relaciones laborales, legales o reglamentarias, no resultan pos
sustracción de materia, trasladables a esta categoría de personas naturales.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
41
Frente a la definición de la RGA, consideramos necesario hacer algunas anotaciones:
a. La determinación de esta base de forma objetiva, excluye minoraciones
estructurales
Como lo afirma directamente el artículo 331 del Estatuto Tributario:
“El impuesto mínimo alternativo nacional IMAN para las personas naturales clasificadas en la categoría de empleados, es un sistema presuntivo y obligatorio de
determinación de la base gravable y alícuota del impuesto sobre la renta y complementarios, el cual no admite para su cálculo depuraciones, deducciones,
ni aminoraciones (sic) estructurales, salvo las previstas en el artículo 332 de
este estatuto. Este sistema grava la renta que resulte de disminuir, de la totalidad
de los ingresos de cualquier origen obtenidos en el respectivo período gravable, los
conceptos autorizados en el artículo 332 de este estatuto. Las ganancias ocasionales
contenidas en el título III del libro I de este estatuto, no hacen parte de la base
gravable del impuesto mínimo alternativo nacional (IMAN).
Dentro de los ingresos brutos de que trata este artículo se entienden incluidos los
ingresos obtenidos por el empleado por la realización de actividades económicas y
la prestación de servicios personales por su propia cuenta y riesgo, siempre que se
cumpla con el porcentaje señalado en el artículo 329 de este estatuto”(el subrayado
fuera del texto).
En nuestra opinión, el hecho de acudir a una base presunta, no es en sí mismo
reprochable, ratificando lo expuesto en párrafos anteriores. Consideramos que la
deficiencia técnica en la que incurrió la norma fue la de no ser consecuente con
los criterios y soporte fáctico que inspiró esta normativa.
b. La norma no excluye devoluciones, descuentos y rebajas, asumiendo
-equivocadamente en nuestra opinión-, que los empleados no son objeto de
tales disminuciones de la base
La norma parte de un supuesto errado en nuestra opinión y consiste en considerar que los sujetos aludidos, al no llevar contabilidad entenderán realizado el
ingreso cuando lo perciban efectivamente en dinero o en especie en forma legalmente equivalente a un pago, razón por la cual las devoluciones, descuentos y rebajas no se detraen de la base.
Sin embargo, este tipo de contribuyentes puede estar sometido a resciliaciones, resoluciones o anulaciones, las cuales implicarían una reliquidación de su ingreso, aspecto que no se aborda en la base del IMAN41, y que dado que la norma
remite a la noción de ingreso bruto, estas disminuciones del mismo no habrían
quedado subsumidas en la disposición.
41 Por el contrario para el IMAS de trabajadores por cuenta propia si se incluye la posibilidad de restar
tales conceptos.
42
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
1.5. Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS)
Finalmente, tanto empleados como trabajadores por cuenta propia que devenguen ingresos dentro de unos parámetros especiales, podrán optar por asumir su
obligación sustancial de forma excluyente mediante el IMAS.
Esta alternativa será aplicable para el caso de empleados cuya Renta Gravable Alternativa (RGA) en el respectivo año sea inferior a 4.700 UVT y para trabajadores por cuenta propia que se ubiquen en un rango de ingresos brutos –no
RGA–, superior a 1.400 UVT e inferior a 27.000 UVT.
Este gravamen ha sido definido para el caso de los trabajadores por cuenta
propia como “un sistema simplificado y cedular de determinación de la base gravable y alícuota del impuesto sobre la renta y complementarios, que grava la renta que
resulte de disminuir, de la totalidad de los ingresos brutos ordinarios y extraordinarios
obtenidos en el respectivo período gravable, las devoluciones rebajas y descuentos, y los
demás conceptos autorizados en este capítulo. Las ganancias ocasionales contenidas en
el título III del libro I de este estatuto no hacen parte de la base gravable del impuesto mínimo alternativo simplificado”.
Para el IMAS, siguiendo la experiencia internacional de aplicación de este
tipo de gravámenes, sí se incorpora un elemento de voluntariedad, y con un
incentivo implícito adicional que radica en que el contribuyente que opte por
esta alternativa, no determinará su obligación por otro sistema y adicionalmente su liquidación privada quedará en firme después de 6 meses contados a partir
del momento de presentación –no del vencimiento–, siempre que la misma sea
oportuna, el pago sea realizado en los plazos prescritos para el efecto y que la administración no tenga prueba sumaria de la ocurrencia de fraude en el soporte
probatorio respectivo.
Para el caso de los trabajadores por cuenta propia, se establece un requisito
especial de información que consiste –en cuanto no sean comerciantes y no estén
obligados a llevar contabilidad–, en manejar un sistema de registro de operaciones en la forma que establezca la DIAN.
1.6.Aportes Voluntarios a pensiones y depósitos en Cuentas de
Ahorro de Fomento para la Construcción (AFC)
Otro de los aspectos de modificación por parte de la Ley 1607 en cuanto al régimen de personas naturales lo constituye la subrogación de los artículos 126-1 y
126-4 del Estatuto Tributario, normas relativas a los aportes voluntarios a pensiones y ahorros en Cuentas de Ahorro de Fomento para la construcción (AFC).
Los cambios más relevantes se pueden sintetizar así:
a. El monto del aporte que puede ser tomado como deducción por parte
de pagador será limitado a 3.800 UVT, por empleado.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
43
b. Deja de ser considerado como un ingreso no constitutivo de renta o ganancia ocasional y pasa a ser renta exenta.
c. El límite para acceder al beneficio en función del receptor,–sea asalariado o partícipe independiente–, equivaldrá a un valor que adicionado a
los aportes obligatorios a pensiones no exceda del 30% del ingreso laboral o tributario según el caso, con un tope de 3.800 UVT.
d. Que los aportes, rendimientos o pensiones, hayan permanecido por un
período mínimo de 10 años en los seguros privados de pensiones y los
fondos de pensiones voluntarias.
e. El anterior requisito de permanencia se levanta en la medida en que el
trabajador haya accedido a la calidad de pensionado, o que los retiros
se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada pos entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional.
f. Las pensiones que se paguen con el cumplimiento de permanencia, o
de las situaciones descritas en el literal anterior, no integran la base del
IMAN.
g. Aclara la imposibilidad de manejar de forma concurrente los beneficios de aportes pensionales y ahorro en cuentas AFC, aspecto que normativamente hablando solamente estaba cubierto en función de los
trabajadores asalariados, mas no así en función de los trabajadores independientes. Con esto se deroga expresamente el artículo 42 de la Ley
488 de 1998.
Adicionalmente, estimamos oportuno señalar que las restricciones aquí señaladas
operan claramente para los aportes propiamente dichos, pero subsiste la discusión en función de las “contribuciones” realizadas en desarrollo de planes institucionales.
En efecto, debemos señalar que en atención a lo previsto por el artículo 173
del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, los planes de pensiones son fundamentalmente acuerdos en donde se establece la obligación de contribuir a un
fondo de pensiones de jubilación o de invalidez, así como el derecho de determinadas personas a percibir una prestación.
Los planes de pensiones pueden ser:
a. De prestación definida. Son aquellos en los cuales se define como
objeto del mismo, la cuantía de las prestaciones a percibir por parte de
los beneficiarios.
b. De contribución definida. Son aquellos en los cuales se define como
objeto, la cuantía de los aportes de las patrocinadoras.
c. Mixtos. Aquellos cuyo objeto es simultáneamente la cuantía de las
prestaciones y de los aportes.
A su turno dichos planes pueden ser también:
44
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
a. Abiertos. Son aquellos frente a los cuales puede vincularse como partícipe cualquier persona natural que manifieste su voluntad de adherir al plan, o
b. Institucionales. Son aquellos de los cuales solo pueden ser partícipes
los trabajadores, miembros, vinculados o afiliados de las entidades que
los patrocinen.
En la terminología técnica o usual para esta actividad, los recursos o las erogaciones destinadas a la creación del plan reciben la denominación de contribución y no de aporte, teniendo en cuenta que justamente los dineros que allí se van
a depositar están destinados a la atención de una necesidad pensional futura que
podrá ser a su turno alimentada y enriquecida con aportes individuales y posteriores, que efectúen los beneficiarios, bien sea como fruto de su propia actividad
personal, industrial o comercial, o como destinación parcial de sus recursos salariales en caso de que se vinculen a través de contrato de trabajo con un nuevo
empleador.
Por ello hay quienes consideran que el inciso 3° del artículo 126-1 se refiere
a la limitación porcentual para considerar como renta exenta el aporte voluntario
que efectúe el trabajador, empleador o participe independiente.
En efecto dice la disposición analizada:
“Los aportes voluntarios que haga el trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los seguros privados de pensiones, a los fondos de pensiones
voluntarias y obligatorias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, no harán parte de la base para aplicar la
retención en la fuente y serán considerados como una renta exenta, hasta una suma
que adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de
la Construcción (AFC) de que trata el artículo 126-4 de este Estatuto y al valor de
los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del
treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el
caso, y hasta un monto máximo de tres mil ochocientas (3.800) UVT por año”(el
subrayado y negrillas fuera del texto).
Nótese como la norma, establece el límite porcentual en función de los aportes
voluntarios que haga el trabajador o el empleador o los aportes el participe independiente.
La exclusión de las contribuciones efectuadas por las entidades patrocinadoras encontraría su sustento justamente en la naturaleza misma del recurso o
exacción que se efectúa, como quiera que la misma, más que estar destinada a generar una retribución inmediata para el trabajador exonerando parte de su ingreso, está sirviendo como base para que un beneficiario pueda construir un soporte
pensional que atienda sus necesidades generadas por vejez, invalidez, orfandad o
muerte en el futuro.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
45
Por ello los defensores de esta postura argumentan que los recursos que
genera la entidad patrocinadora a un plan pensional, difieren del simple aporte
voluntario, el cual consiste en un ingreso al que su beneficiario le ha cambiado su
destinación orientándolo al depósito en un fondo de pensiones.
Como puede apreciarse, el aporte voluntario constituye una mutación del
tratamiento fiscal en la medida en que lo que originalmente estaba destinado para
ser ingreso gravable, por efectos de la voluntad misma del trabajador o participe
independiente, se torna en un ahorro que goza de un privilegio fiscal.
Por el contrario, en el caso de la contribución al plan pensional, el recurso
que lo origina no constituye un ingreso directo para el beneficiario o trabajador,
sino que por el contrario atiende la voluntad de la entidad patrocinadora de constituir una base patrimonial para que con cargo a la misma se atiendan necesidades pensionales de los afiliados en el futuro.
Pese a la validez y seriedad de estos argumentos, estimamos que salvo que
mediase una norma expresa en sentido contrario, la conclusión debe ser diferente.
En ese sentido compartimos lo dicho por la doctrina42:
“Segundo, las contribuciones o aportes: empieza la norma señalando la deducibilidad para las contribuciones, pero luego utiliza la expresión aportes. Contribución y aporte son igualmente, expresiones de igual significación. En los planes
institucionales, el patrocinador se compromete a contribuir mediante el pago de
los aportes...”.
1.7. Obligaciones formales
Una norma que reviste singular importancia la constituye la modificación efectuada al postulado que de forma inveterada había incorporado nuestra normativa en el sentido de señalar que las declaraciones tributarias presentadas por los no
obligados no generaban efectos legales.
En atención a lo dispuesto por el artículo por el parágrafo del artículo 1º de
la Ley 1607 de 2012 se establece la posibilidad de declaración voluntaria de personas naturales no obligadas a cumplir con tal exigencia formal.
Dice la norma en comento:
“Las personas naturales residentes en el país a quienes les hayan practicado retenciones en la fuente y que de acuerdo con las disposiciones de este estatuto no estén
obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios,
42 Jesús Orlando Corredor Alejo. p. 190. Ob. cit.
46
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
podrán presentarla. Dicha declaración produce efectos legales y se regirá por lo
dispuesto en el Libro I de este estatuto”.
La justificación de esta norma se halla en la seguramente recurrente situación a la
que se verán sometidos varios contribuyentes no obligados a declarar, que autorizarán la práctica de retenciones en la fuente en porcentajes superiores a los que
legalmente les correspondería, aspecto que derivara en frecuentes saldos a favor,
que de no existir norma como la anotada, serían imposibles de ser solicitados en
compensación o devolución.
No sobra advertir, que al decir la norma que tales denuncios si tendrán efectos legales, esa manifestación implica que las mismas se constituyan en título ejecutivo,–ejecutables a través de procesos administrativos de cobro–, fiscalizables y
en general medio de prueba en procesos de cualquier naturaleza.
2.Residencia
Según la exposición de motivos de la ley
“Con el objeto de lograr una mayor equidad entre personas naturales nacionales y
extranjeras y una mayor certeza para determinar la residencia fiscal en Colombia,
se introducen cambios a la actual definición contenida en el Estatuto Tributario.
Actualmente, las personas naturales extranjeras, durante sus primeros cinco años
de residencia en el país, están gravadas únicamente sobre sus rentas de fuente nacional, mientras que las personas naturales colombianas, residentes en el país, están gravadas tanto sobre sus rentas de fuente en Colombia como por sus rentas
mundiales, situación que crea una inequidad entre nacionales y extranjeros que se
encuentren en unas mismas condiciones de hecho.
Con el fin de otorgar igualdad de condiciones para los nacionales con respecto a los
extranjeros en la situación planteada, se establece que los extranjeros están obligados a tributar sobre la totalidad de sus rentas mundiales a partir de su primer año
de residencia en el país.
Adicionalmente, con esta medida se evita favorecer indebidamente a los extranjeros que se radican en Colombia durante menos de cinco (5) años con el fin de no
tributar sobre sus rentas mundiales en su país de origen. Esta práctica es frecuente
y a ella se recurre adquiriendo la residencia en países calificados como paraísos
fiscales”43.
Uno de los propósitos es determinar el rigor jurídico de la norma finalmente
promulgada, no solo a la luz de las aspiraciones contenidas en la exposición de
43 Fernando Zarama Vásquez & Camilo Zarama Martínez. Reforma tributaria comentada. p. 5. Ed.
Legis.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
47
motivos de la ley, sino examinar el texto colombiano a la luz de estándares internacionales, puesto que ha habido una corriente doctrinaria muy representativa
que ha entendido que en efecto la ley se ciñó a dichos estándares44.
2.1.Precisiones generales. Criterios de sujeción impositiva en
el Impuesto sobre la Renta. Doctrina de los estatutos en el
derecho tributario
2.1.1. Estatuto personal
El derecho civil ha acuñado para sus propósitos la doctrina de los estatutos (personal y real), que dicho sea de paso, encuentra sustento formal en algunas disposiciones de derecho positivo.
En efecto, el artículo 19 del C.C., establece que los colombianos domiciliados en el extranjero continúan sujetos a las normas del Código y en general a las
leyes colombianas en lo relativo a derechos y obligaciones derivadas del estado
civil, la capacidad legal para celebrar actos que hayan de tener efecto en el territorio colombiano y en general las relaciones y vínculos conyugales y de parentesco cuando los mismos estén llamados a generar consecuencias jurídicas en el país.
A su turno en los artículos 18 y 20 ibídem, establece el denominado estatuto real en virtud del cual la ley es obligatoria a nacionales y a extranjeros en Colombia y que los bienes situados en el territorio colombiano estarán sujetos a las
reglas y disposiciones colombianas, con independencia de la nacionalidad o domicilio de sus propietarios.
Con los ajustes pertinentes, los sistemas tributarios han incorporado esa
doctrina, estableciendo dos tipos de reglas: i) Un estatuto personal que bien
puede fundarse de forma prevalente en la residencia, la nacionalidad o el domicilio; ii) Un estatuto real que bien podrá fundarse en un criterio de fuente que se
orientará a someter a imposición aquellos hechos generadores cuyo acaecimiento
de verifique dentro de los límites territoriales del respectivo país o en principios
de atracción de los establecimientos permanentes, o sedes o bases fijas de negocios. La aplicación concurrente de estos criterios en muchos casos es factor detonante de fenómenos de doble tributación internacional.
Para el acápite que nos ocupa, nos centraremos en el estatuto personal y en
los pilares fundamentales de aplicación del mismo.
44 Véase sobre el particular Fernando Zarama. p. 7. Ob. cit., cuando establece:“Este artículo claramente sigue el concepto de residencia existente en el Modelo de Convenio de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico en adelante OCDE), estableciendo diferentes escenarios en
los cuales se considera residente fiscal...”.También en desarrollo de las XXXVII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, en la presentación de su ponencia el doctor Ruiz-Hurtado, manifestó la
consistencia del régimen de residencia con estándares internacionales.
48
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
2.1.1.1.
La nacionalidad como factor determinante
del Estatuto Personal
Se entiende por nacionalidad al “vínculo que liga a una persona a un Estado determinado. En un sentido general se la define así: “Vínculo que une a un individuo,
una agrupación o ciertas cosas con un Estado determinado”45.
Del surgimiento de este vínculo es natural que en un primer estadio, el
poder tributario que ejerce la jurisdicción de un Estado recaiga sobre sus propios
nacionales por rentas que estos percibieran, independientemente del lugar de su
obtención.
Siguiendo al profesor Uckmar: “el poder tributario constituye un atributo de
la soberanía, y que así como esta se impone a los súbditos donde quiera que se encuentren, respecto a los extranjeros solo puede ser ejercitada en un ámbito territorial. De
ahí deriva una primera diferencia, sustancial, entre el tratamiento fiscal de los ciudadanos y los extranjeros, en cuanto estos únicamente pueden estar sometidos a tributación cuando los presupuestos del impuesto se producen en el territorio del Estado que
ejercita el poder impositivo, en tanto que los ciudadanos pueden ser gravados, prescindiendo de todo límite territorial. Los ciudadanos quedan sometidos a imposición en
consideración a su calidad de súbditos”46.
Teniendo en cuenta que ese vínculo jurídico es renunciable o adquirible
atendiendo determinados presupuestos constitucionales47, la aplicación del estatuto personal en función de la nacionalidad tiene en la actualidad, muy precisos
y puntuales momentos y apariciones.
2.1.1.2. El domicilio como factor determinante del Estatuto Personal
De acuerdo con el Código Civil, el domicilio es un atributo de la personalidad
consistente en la “residencia, acompañada real o presuntivamente del ánimo de permanecer en ella”.
El artículo 80 ibídem, presume al animus, por el hecho de “abrir en él tienda,
botica, fábrica, taller, posada, escuela y otro establecimiento durable, para administrarlo en persona; por el hecho de aceptar en dicho lugar un empleo fijo de los que regularmente se confieren por largo tiempo; y por otras circunstancias análogas”.
Finalmente el artículo 81 establece que el domicilio no se muda “por el hecho
de residir el individuo largo tiempo en otra parte, voluntaria o forzadamente, conservando su familia y el asiento de sus negocios en el domicilio anterior”.
Las normas tributarias han incorporado algunos de los elementos de la
noción de domicilio para categorizar sus propias instituciones. Sin embargo, para
45 Jorge Arango Mejía. Derecho civil personas. p. 197. (1991).
46 Víctor Uckmar. Influencia del domicilio, de la residencia y de la nacionalidad en el derecho tributario.
p. 586.
47 Es claro que siempre será posible renunciar a la nacionalidad, “porque esta no se impone. Esto
quiere decir que el Estado no puede prohibir a sus súbditos la renuncia de la nacionalidad de origen
o de elección, cumplidas ciertas condiciones”. Jorge Arango Mejía. p. 199. Ob. cit.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
49
propósitos de estructurar un estatuto personal, han prescindido del domicilio,
fundamentalmente por razones probatorias, dado que como puede apreciarse, el
domicilio integra la residencia, más el ánimo real o presunto de permanecer allí,
luego ese ánimus significaría un mayor desgaste administrativo para el ente recaudador.
2.1.1.3. La residencia como factor determinante del Estatuto Personal
En términos generales, los sistemas tributarios han edificado sus estatutos personales en función del concepto de residencia, que–normalmente–, prescinde de
consideraciones subjetivas48 circunscribiéndose a la simple verificación de dos elementos: la permanencia en la respectiva jurisdicción por un período igual o superior al establecido legalmente y el núcleo o base de las actividades e intereses
económicos.
Justamente, ese criterio de no acudir al ánimo, al “centro de intereses vitales”
o a la “vivienda permanente”, parece ser un aspecto que informa la manera de regular estos temas en el derecho comparado, contrariando si se quiere los postulados que se recogen en textos como el Modelo OCDE.
En ese sentido el profesor Herrera Molina al hablar de la experiencia española señala como “Llama la atención que la ley española no utilice el criterio de
la ‘vivienda permanente’ ni el de ‘centro de intereses vitales’ previsto en el art. 4.2.
a)MC-OCDE, sino que los sustituya por los de ‘permanencia durante más de 183
días’ y núcleo o base de las actividades e intereses económicos’. A juicio de MEDINA
CEPERO la ley no incluye el criterio de vivienda permanente previsto en los convenios por motivo de desconfianza. En efecto ‘nuestro legislador hace pensar que el criterio de la vivienda permanente, previsto en los convenios es un tanto huidiza, ya que
una persona puede tener viviendas permanentes en muy distintos lugares, y en la práctica, no le sería difícil elegir su lugar de tributación simplemente con abrir o cerrar viviendas permanentes’”49.
Como puede apreciarse, la noción de residencia tiende a limitarse a la simple
permanencia física en un lugar, en donde además se basa una base actividades
económicas o lugar del “asiento principal de negocios”, sin que le sea dable a la administración o al contribuyente, demostrar situación diferente. Bastará proceder
a la “acreditación” de su condición de residente, la cual debe ser expedida por la
Autoridad Fiscal correspondiente.
48 Para el profesor Bravo Arteaga “Carece de justificación la diferenciación entre domicilio y residencia, por lo cual debería tratarse solamente del domicilio. 2º. Para las personas naturales el domicilio debe consistir en la presencia física en el territorio colombiano con el ánimo de permanecer
en él y para las personas jurídicas el domicilio corresponde al lugar fijado en los estatutos de
constitución respectivospara desarrollar los fines de la entidad.3º. El ánimo de permanencia de las
personas naturales debería ser establecido expresa y tácitamente”. Juan Rafael Bravo Arteaga. El
Impuesto sobre la Renta en el derecho comparado-Reflexiones para Colombia. p. 36. UCDT. (2008).
49 Pedro Herrera Molina. La residencia y la nacionalidad como puntos de conexión en materia tributaria. p. 395.
50
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
2.1.3. Antecedentes normativos y jurisprudenciales la noción de
residencia establecida por la Ley 1607 de 2012
2.1.3.1.
Régimen anterior de residencia y estatuto
ersonal en el sistema colombiano antes de la
reforma
El régimen anterior a la entrada en vigencia de la reforma tributaria del 2012, relativo a la residencia de las personas físicas, se encontraba recogido en los artículos 9º y 10 del Estatuto Tributario.
El antiguo artículo 10 establecía:
“La residencia consiste en la permanencia continua en el país por más de seis (6)
meses en el año o período gravable, o que se completen dentro de este; lo mismo que
la permanencia discontinua por más de seis meses en el año o período gravable.
Se consideran residentes las personas naturales nacionales que conserven la familia
o el asiento principal de sus negocios en el país, aun cuando permanezcan en el
exterior”.
A su turno el inciso 2º del artículo 9º ibídem disponía:
“Los extranjeros residentes en Colombia solo están sujetos al impuesto sobre la renta
y complementarios respecto a su renta o ganancia ocasional de fuente extranjera,
y a su patrimonio poseído en el exterior, a partir del quinto (5º) año o período
gravable de residencia continua o discontinua en el país”.
En concordancia con esta disposición el artículo 3º del Decreto Reglamentario
460 de 1986 señalaba:
“De conformidad con lo dispuesto en los artículos 11 del Decreto 2053 de 1974 y
38 de la Ley 9ª de 1983, las personas naturales extranjeras con más de cinco (5)
años de residencia continua o discontinua en el país, que cumplan con las condiciones establecidas en el artículo 1º, deberán declarar el valor de la renta gravable
y el patrimonio poseído en el exterior”.
A la luz del anterior régimen el intérprete se encontraba en algunas dificultades
hermenéuticas, como quiera que la normativa no completaba algunos de los elementos fundamentales de la institución de residencia fiscal.
En primer lugar encontrábamos la referencia,–en nuestra opinión antitécnica–, del residente fiscal colombiano, no obligado a declarar rentas mundiales.
En efecto, la simple permanencia en el país en los términos del artículo 10,
era presupuesto fáctico generador de la calidad de residente, pero a su turno insuficiente para someterlo a imposición por rentas obtenidas en el exterior.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
51
Lo anterior generaba dificultades interpretativas en los CDI, por cuanto
como se analizará en el apartado siguiente, dichos textos en estricto sentido remiten a los ordenamientos internos la calificación de residente.
Así las cosas, un extranjero con menos de cinco años de residencia en el país
era residente fiscal en Colombia, pero sujeto únicamente a sus rentas y patrimonio de fuente nacional.
En este sentido hubo opiniones como la expresada por el doctor Cahn-Speyer, que analizando el CDI con España desde la perspectiva colombiana, expuso:
“No obstante, es importante aquí aclarar que si bien la persona natural extranjera es residente fiscal en Colombia una vez transcurridos seis meses de permanencia
continua o discontinua en el país, para los efectos del Convenio solo se considera residente fiscal en Colombia a partir del quinto (5º) año de residencia continua o discontinua. Lo anterior, porque el artículo 4º convencional exige para que sea considerado
‘residente de un Estado contratante’ que esté sujeto a imposición en ese Estado por la
renta mundial obtenida (World Wide Taxation)”50(el subrayado fuera del texto).
Del mismo modo, se debe advertir que en el anterior régimen los nacionales colombianos, no obstante trasladarse al exterior, conservaban el estatus de residentes sometidos a rentas globales, si mantenían en el país su familia y el asiento
principal de sus negocios.
Como bien lo anotaba el doctor Cahn-Speyer, uno y otro concepto no
habían sido objeto de claridad jurisprudencial.
Sobre el tema de que entender por familia, la DIAN51 mediante doctrina
oficial manifestó:
“Para efectos tributarios no existe definición del concepto de familia, ni se ha hecho
remisión a alguna acepción especial, razón por la cual debe entenderse en los términos previstos en la Constitución y la ley. La Constitución Política de Colombia,
al igual que el Código Civil, en los artículos 42 y 81 respectivamente, se refieren
a la familia y la relación de esta con el domicilio, así pues la Constitución, señala
que: ‘La familia es el núcleo fundamental de la sociedad. Se constituye por vínculos
naturales o jurídicos, por la decisión libre de un hombre y una mujer de contraer
matrimonio o por la voluntad responsable de conformarla. Los hijos habidos en el
matrimonio o por fuera de él, adoptados o procreados naturalmente o con asistencia científica tienen iguales derechos y deberes’”
Luego para efectos de residencia con efectos fiscales el término familia previsto en
el inciso 2º del artículo 10 del Estatuto Tributario, según el cual se consideran
50 Paul Cahn-Speyer Wells. El convenio de doble imposición entre Colombia y España, desde la perspectiva colombiana, en Estudios de derecho internacional tributario. Los convenios de doble imposición. p. 594. ICDT. (2005).
51 Conceptos 1853 de 2005 y 105922 de 2009 [DIAN]. www.dian.gov.co.
52
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
residentes las personas naturales nacionales que conserven la familia en el país aun
cando permanezcan en el exterior, debe entenderse como el núcleo humano constituido en los términos de la Constitución Política y leyes colombianas”.
Como puede apreciarse, mayor ambigüedad en esta aproximación es imposible.
En función de la noción de asiento principal de negocios, la doctrina era más rigurosa si se quiere, cuando expresaba:
“[Asiento principal de negocios es] el centro de intereses económicos, el cual puede
ser el lugar donde la persona tiene sus principales inversiones, o aquel desde el cual
administra sus bienes o el sitio en el cual tiene oficinas o establecimientos, o el lugar
donde desarrolla se actividad profesional o aquel en el cual obtiene la mayor parte
de sus rentas, ubica sus activos, etc.”52.
La jurisprudencia del Consejo de Estado53, había esbozado algunos elementos de
la noción de asiento principal de negocios de la siguiente forma:
“Respecto de las personas físicas, el Código Civil trae como criterio para establecer
el domicilio la permanencia habitual y la intencionalidad. El Estatuto Tributario
sin excluir tal criterio tiene en cuenta ‘el asiento principal de negocios de negocios
del contribuyente’, y desde este punto de vista el domicilio tributario o fiscal es un
concepto especial y autónomo, respecto del domicilio establecido con carácter general por le ley civil. Especialidad que se deriva de las funciones que cumple desde el
punto de vista tributario, en cuanto fija la sede jurídica de los sujetos de la relación
tributaria.
A juicio de la Sala es evidente que establecido en la ley como domicilio, el ‘asiento
principal’ de los negocios, tal previsión implica entender también que respecto de
un mismo contribuyente puedan darse diferentes circunstancias que permiten la
atribución de domicilio, con el consiguiente aspecto relativo a su pluralidad, pues
lo cierto es que la movilidad geográfica de las personas físicas, por razones profesionales o comerciales, etc., puede dar lugar a que tengan permanencia y habitualidad en diferentes lugares a lo largo del período, a cuyo efecto, en la determinación
del domicilio principal juega papel decisivo el criterio que para su clasificación se
adopte, esto es, que el asiento principal de los negocios, o centro de intereses económicos puede ser el lugar donde la persona tiene sus principales inversiones, o aquel
desde el cual administra sus bienes, o el sitio en el cual tiene oficinas o establecimientos, o el lugar donde desarrolla una actividad profesional, o aquel en el cual
52 Concepto 105922 de 2009 [DIAN]. Diciembre 24 de 2009. www.dian.gov.co.
53 Paul Cahn-Speyer. p. 595. Ob. cit.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
53
obtiene la mayor parte de sus rentas, ubica sus activos, etc., aspectos que no están
determinados en la ley”(el subrayado y negrillas fuera del texto).
Como se verá en acápites posteriores, la reforma incluye estos elementos y los
aclara, utilizando como insumo, buena parte de los elementos otorgados por la
jurisprudencia.
2.1.3.2.
Criterios para determinar la residencia en los convenios para
evitar la doble imposición
2.1.3.2.1. Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económico
Debemos efectuar una precisión sobre el particular, y es que en estricto sentido,
los modelos no establecen reglas o criterios para definir a un sujeto como residente, pues en este caso defieren esa definición a las regulaciones y el derecho interno de los estados contratantes.
Lo que hacen,–en rigor–, es establecer criterios para resolver conflictos interjurisdiccionales –“tiebreaker rules–, cuando a la luz de los ordenamientos de los
suscriptores, un mismo sujeto ostenta el carácter de residente en ambos estados.
2.1.3.2.1.1. Criterio de vivienda permanente
Según el Modelo OCDE, el primer criterio utilizado es el de vivienda permanente,–permanent home–, que como puede verse, conlleva que el Modelo le dé prioridad al Estado en donde el contribuyente tenga su “vivienda permanente”.
En los comentarios, se aclara que debe entenderse por vivienda permanente,
y se dice que es el lugar de ubicación del inmueble que se encuentre amoblada y
destinada para su uso con la intención de residir en ella de manera continuada y
no ocasional. Recalcamos que no se requiere ostentar la propiedad o derecho de
dominio, sino que basta la “posesión o disfrute de la vivienda”54-v.gr., vivienda unifamiliar o apartamento que sea de propiedad del contribuyente o que se use en
desarrollo de esquemas de alquiler o cualquier otro análogo.
Contrario a lo que sucede con los ordenamientos internos, el elemento temporal no es esencial para la estructuración de este criterio. En palabras de Chico
de la Cámara “el elemento temporal no juega tanto en razón de la permanencia en la
propiedad o posesión como en la continuidad en el uso de la vivienda para su utilización en la vida doméstica y cotidiana. Por consiguiente, lo verdaderamente relevante
no es la propiedad del inmueble que pasa a un segundo plano sino la posesión, el uso
de este con vocación de convertirlo en la ‘vivienda’ del contribuyente, en su morada,
pero sin que quepa exigirle un número de días determinados de permanencia...”55(el
subrayado fuera del texto).
54 Comentarios al art. 4.1, par.13 modelo OCDE.
55 Pablo Chico de la Cámara. Derecho tributario global. p. 24. Revista del ICDT. (2010).
54
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
En general los comentaristas del Modelo, encuentran serios reparos a este
criterio, por lo menos en la forma en que está redactado y la “peligrosa” hermenéutica literal que se desprendería de una lectura aislada del apartado correspondiente, puesto que de revisar sin mayor detenimiento la norma sugerida, la
noción de vivienda permanente podría reducirse a inmuebles amoblados y equipados, aun cuando el lugar o Estado de auténtica residencia se plegase al de ubicación del inmueble por aplicación gramatical de este criterio.
Por ello acogemos plenamente los comentarios del profesor Jaramillo, al señalar.
“Una vez más debemos atender al criterio económico de la residencia, pues para
el derecho de hacienda no existe relevancia jurídica si esta calificación no determina el nacimiento de la relación obligacional tributaria; dicho de otro modo,
la residencia debe terminar por vincular al sujeto pasivo y al sujeto activo a través de la ejecución del hecho imponible, dejando únicamente la relación personal
como alternativa o dirimente en caso de el individuo tenga dos centros de intereses
vitales”56.
2.1.3.2.1.2. Centro de intereses vitales
En caso de que el contribuyente tuviese viviendas permanentes en los dos Estados, o no posea ninguna, se considerará residente en el Estado en donde encuentre su “centro de intereses vitales”, es decir “el lugar donde mantenga las relaciones
personales y materiales más estrechas. Los comentarios al art. 4.2., MC OCDE, en
su parágrafo 15 aclaran que deben tomarse en consideración sus relaciones personales
(comprendiendo tanto las relaciones familiares, como las sociales, políticas, culturales,
etc.) así como económicas, entendiendo por tales las que constituyan la fuente de recursos del interesado (la localización de los negocios, la sede de administración del patrimonio, etc.)57.
2.1.3.2.1.3. Criterio de permanencia habitual
Si ninguno de los criterios esbozados en párrafos precedentes, resulta satisfactorio, se considerará residente del Estado en donde viva o permanezca habitualmente.
Este criterio, no es otra cosa que la determinación del lugar en donde el
sujeto permanezca físicamente la mayor cantidad de tiempo, sin entrar a hacer
consideraciones subjetivas particulares. En ese orden de ideas, el cómputo de los
términos se efectuará incluyendo no solo las estancias en la vivienda sino también
en cualquier otro lugar ubicado en el territorio del Estado, o dicho en palabras del
parágrafo 18 “sin que sea necesario determinar la razón de las mismas”.
56 Juan Francisco Jaramillo, en Estudios de derecho internacional tributario. Los convenios de doble
imposición. La residencia en el ámbito del derecho tributario internacional. p. 107. (2005).
57 Pablo Chico de la Cámara. p. 27. Ob. cit.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
55
2.1.3.2.1.4. Criterio de nacionalidad
Si se mantiene la insuficiencia de los anteriores criterios, el modelo opta por dirimirlo mediante la nacionalidad del individuo, la cual como se señaló en párrafos
procedentes, dependerá de la definición constitucional que el respectivo Estado
haya otorgado sobre el particular.
2.1.3.2.1.5. Criterio de vivienda permanente.
Procedimiento amistoso
Como mecanismo y cláusula residual, en caso de doble nacionalidad o de ausencia de ella, la resolución de común acuerdo a través del procedimiento amistoso.
2.1.3.2.2. Noción de residencia en la Decisión 578
de la Comunidad Andina de Naciones
Coma ha sido objeto de análisis por parte de algunos comentaristas58, la Decisión
578, no se ocupa del concepto de residencia, ni siquiera para establecer,–como si
lo hace el modelo OCDE–, una regla de desempate en caso de conflicto entre los
Estados contratantes.
Consideramos que esta situación se debe fundamentalmente al marcado
acento territorial y de utilización del criterio de fuente que informó la redacción
de la decisión.
Por ello, cuando la norma habla de residencia habitual como el factor determinante de las personas o sujetos destinatarios de los efectos de la decisión, la
misma guarda silencio y defiere a los ordenamientos internos su determinación.
2.2.Análisis de la noción de residencia en
ordenamientos internos
Habida consideración del juicioso análisis efectuado por el profesor GonzálezBéndiksen en relativo los regímenes mexicano y norteamericano, y que se integra a este documento, no profundizaremos en la revisión y comparación con esas
jurisdicciones.
Sin embargo, estimamos prudente a manera simplemente descriptiva señalar lo expuesto por el sistema neozelandés, el cual puede constituirse como inspirador del régimen nacional.
Según la normativa de dicha jurisdicción un individuo será residente fiscal59
de Nueva Zelanda si cumple alguno de los siguientes requisitos:
•
Tiene un lugar permanente de residencia en Nueva Zelanda, o
58 Adrián Rodríguez Piedrahita. Régimen andino para evitar la doble tributación: Una aproximación a
la Decisión 578, en Estudios de derecho internacional tributario.Los convenios de doble imposición.
p. 634. ICDT. (2005).
59 PWC. pp. 5 y ss. Ob. cit.
56
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
•
Está presente físicamente en Nueva Zelanda por más de 183 días en
un período de 12 meses calendario, o
•
No ha permanecido físicamente en el país, pero es funcionario del Gobierno de Nueva Zelanda.
Un residente de Nueva Zelanda dejará de ser un residente fiscal solo si:
•
Se ha ausentado de Nueva Zelanda por más de 325 días en cualquier
período de 12 meses, y
•
En ningún momento durante ese período mantuvo un lugar permanente de residencia en Nueva Zelanda.
Un lugar permanente de residencia se determina con referencia al alcance y la
fuerza de los lazos y las relaciones que la persona ha establecido y mantenido en
Nueva Zelanda.
Es importante señalar que durante los 48 meses siguientes a ser catalogado
como residente fiscal neozelandés, operará una exención temporal del impuesto
sobre la renta que se aplicará a las rentas de fuente extranjera,–distintas de las de
trabajo o de las derivadas por la prestación de servicios–, aspecto que indiscutiblemente representa una morigeración frente al draconiano esquema implementado por dicha norma.
2.3.Regulación de la residencia en la Ley 1607 de 2012
La reforma modificó el artículo 10 que definía el concepto de residencia, y el
texto vigente expresa:
“Se consideran residentes en Colombia para efectos tributarios las personas naturales que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones:
1. Permanecer continua o discontinuamente en el país por más de ciento ochenta
y tres (183) días calendario, incluyendo días de entrada y salida del país,
durante un período cualquiera de trescientos sesenta y cinco (365) días calendario consecutivos, en el entendido que, cuando la permanencia continua o
discontinua en el país recaiga sobre más de un año o período gravable, se considerará que la persona es residente a partir del segundo año o período gravable.
2. Encontrarse, por su relación con el servicio exterior del Estado colombiano, y
en virtud de las convenciones de Viena sobre relaciones diplomáticas y consulares, exentos de tributación en el país en el que se encuentre en misión respecto
de toda o parte de sus rentas y ganancias ocasionales durante el respectivo año
o período gravable.
3. Ser nacionales y que durante el respectivo período gravable:
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
57
• Su cónyuge o compañero permanente no separado legalmente o los hijos dependientes menores de edad, tengan residencia fiscal en el país; o
• El cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos sean de fuente nacional; o
• El cincuenta por ciento (50%) o más de sus bienes sean administrados en el
país; o
• El cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se entiendan poseídos en
el país; o
• Habiendo sido requeridos por la administración tributaria para ello, no acrediten su condición de residentes en el exterior para efectos tributarios; o
• Tengan residencia fiscal en una jurisdicción calificada por el Gobierno Nacional como paraíso fiscal
Parágrafo.-Las personas naturales nacionales que, de acuerdo con las disposiciones
de este artículo acrediten su condición de residentes en el exterior para efectos tributarios, deberán hacerlo ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante la certificado de residencia fiscal o documento que haga sus veces, expedido
por el país o jurisdicción del cual se hayan convertido en residentes”.
Adicionalmente la reforma derogó expresamente el inciso 2º del artículo 9º del
Estatuto Tributario, que sometía a los extranjeros a su renta global, después de
cinco (5) años de residencia continua o discontinua.
Sobre la nueva regulación nos permitimos efectuar las siguientes anotaciones:
2.3.1. Consecuencias de los criterios de pérdida de residencia para
nacionales
Como puede apreciarse, la norma exige para los nacionales la demostración de
traslación al exterior de su familia próxima y dependiente, y del asiento principal de negocios al exterior, aspecto este que involucra elementos de compleja interpretación –v. gr. la administración de los activos–, razón por la cual ya se han
empezado a generar situaciones en donde algunos sujetos para darse de baja en
Colombia, han renunciado a la nacionalidad colombiana.
Debe recordarse que la norma tributaria debe ser neutral frente a este tipo
de decisiones. Estimamos que la drasticidad de la disposición tal y como quedó
redactada genera distorsiones e injerencias indebidas en el fuero interno de las
personas.
58
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
2.3.2. Aplicación de ley en el tiempo para extranjeros que hayan fijado
su residencia en el país
En efecto, son varias las situaciones que por la entrada en vigencia de la ley,
pueden asumir extranjeros residentes en Colombia.
La primera se da por el simple tránsito de legislación en donde un extranjero que hubiese arribado al país durante el año 2012, inició el cómputo de términos al amparo del régimen anterior.
En este orden de ideas, analizaremos diferentes hipótesis a la luz del nuevo
artículo 10 del estatuto.
2.3.1.1.
Extranjero con permanencia continua pero inferior a seis
meses durante el año gravable 2012, que no se interrumpió
al cierre del ejercicio fiscal y se mantuvo durante el 2013.
En este caso para el ejercicio fiscal 2013, el extranjero será catalogado como residente al momento de cumplir 183 días de permanencia en el territorio colombiano, y no seis meses como lo establecía la norma anterior, utilizando para arribar a
esta conclusión los argumentos esbozados en el siguiente literal.
2.3.1.2.
Extranjero con permanencia discontinua inferior a seis meses
durante el año gravable 2012
Es en este caso en donde se han elaborado los más interesantes casos de aplicación de ley en el tiempo.
La situación puede resumirse así: El Extranjero permaneció de forma discontinua en el país por el período 2012, sin completar por ese ejercicio fiscal los
seis (6) meses mínimos requeridos por el régimen anterior. Para el 2013, el extranjero,–sumando sus estancias en Colombia–, completaría los 183 días adicionando a los efectivamente “resididos” en el 2012, los que haya permanecido en el
país durante el 2013,–tomado como marco los 365 días calendario de que trata
el numeral 1º del artículo 10 del estatuto contados a partir del primer arribo–.La
situación se vuelve más interesante si por el ejercicio 2013, el extranjero permanece menos de 183 días discontinuos.
Sobre este punto han surgidos dos tesis cuyos lineamientos básicos pasamos
a exponer:
a. Quienes consideran que el cómputo de términos parte de cero el primero de enero de 2013, con lo cual este extranjero que no completaría
los días mínimos para el 2013, sería catalogado como no residente por
ese período.
El soporte de esta tesis reside en el estricto carácter irretroactivo de la
norma tributaria, que impone que las disposiciones en esta materia no
pueden aplicarse a situaciones acaecidas con anterioridad a su entrada
en vigencia, principio que a la luz del ordenamiento constitucional colombiano, adquiere una enorme singularidad como quiera que se pro-
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
59
tege al período gravable de una manera expresa, imponiendo que las
normas relativas a tributos de período, solamente pueden entrar a regir
en el período fiscal siguiente.
b. De otro lado,–como tesis antagónica a la acabada de expresar–, se
señala que con la contabilización del término incluyendo los períodos
de permanencia en el año 2012, no se vulnera el principio constitucional, en la medida en que en estricto sentido, no se está afectando la
consideración de no residente para ese período, y por ende, no hay una
norma que afecte situaciones acaecidas antes de la entrada en vigencia
de la norma. Lo que puede suceder, es que la disposición tome para derivar un efecto futuro, hechos sucedidos en el pasado, que reiteramos,
no son objeto de gravamen o tributación.
Lo anterior sin perjuicio de que hubiese sido deseable, una norma transicional, que hubiese hecho aclaración de estos fenómenos y circunstancias.
En lo personal, participamos de esta último criterio, y por ello consideramos que
el extranjero deberá efectuar su cómputo de 365 hacia atrás involucrando al período 2012.
2.3.3. Crítica al régimen
La forma de estructurar el régimen de residencia debe atender circunstancias más
complejas que la simple revisión de presuntos estándares internacionales, dentro
de las cuales, se cuenta la necesidad para un Estado de incentivar el ingreso de
conocimiento, tecnología y recursos provenientes del exterior, generando –por
decir lo menos–, un clima que sea “amable” y no discriminatorio.
En nuestra opinión, el hecho de que un extranjero se someta a impuesto
sobre la renta y complementarios sobre sus rentas globales en Colombia, prescindiendo de ciertas consideraciones especiales como puede ser la suscripción de
CDI o la utilización del tax credit o descuento por impuestos pagados en el exterior, de que trata el artículo 254 E.T., sin que pueda desvirtuar tal circunstancia,
usando expedientes comunes en otras legislaciones,–v. gr. Centro de intereses vitales, domicilio preferente, asiento principal de negocios, exenciones sobre ciertas
rentas de fuente extranjera, etc.–, constituye en nuestra opinión un exceso, que
incluso genera una injustificada discriminación en función del contribuyente.
El otro aspecto hacia donde orientamos una crítica al régimen, consiste en
la exigencia establecida en función de los residentes nacionales de trasladar al exterior no solamente la fuente principal de ingresos, sino la porción mayoritaria
de bienes e incluso su administración, aspecto que como se anotó previamente,
ha alterado decisiones tan personales como la renuncia a la nacionalidad en aras
de darse de baja fiscal.
60
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
3. Ganancias ocasionales
Finalmente, abordaremos el nuevo régimen de ganancias ocasionales incorporado por la ley.
3.1.Principales modificaciones introducidas por la ley
De acuerdo con los antecedentes legislativos de la norma, la aspiración del legislador era racionalizar el impacto impositivo generado por el gravamen, incorporando adicionalmente valores actualizados y cercanos a cifras comerciales o
transaccionales.
El propósito perseguido en los próximos numerales será el de determinar
el grado de cumplimiento y cercanía a esas metas derivado de la adopción de las
normas y reglas de la ley.
3.1.1. En cuanto al hecho generador
En este punto nos concentraremos en el hecho generador constituido por herencias donaciones y legados.
Dice el artículo 302 del E.T., modificado por la Ley 1607 de 2012:
“Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de herencias, legados, donaciones, o cualquier otro acto jurídico celebrado inter vivos a título gratuito, y lo percibido como porción conyugal”
(el subrayado es nuestro).
La más significativa adición incorporada por la ley consistió en introducir la referencia a cualquier acto inter vivos.
Sobre este punto se debe señalar que serán actos por causa de muerte, aquellos que implican la transmisión del patrimonio parcial o totalmente, una vez
se produzca el fallecimiento de un causante. Así las cosas, si el “desplazamiento
patrimonial”60, se perfecciona en virtud de un acto jurídico idóneo para regularlo, tal acto se tendrá por causa de muerte. En caso contrario, hablaremos de acto
inter vivos.
Así las cosas, conviene indagar el propósito del legislador al involucrar la
noción de cualquier otro acto inter vivos gratuito, y sus consecuencias impositivas.
Se entiende por acto gratuito aquel que no genera provecho o contraprestación a alguno de los intervinientes en el negocio. Es decir que la noción se estructura en función de la utilidad que el negocio le reporta al agente.
60 Guillermo Ospina Fernández. Teoría general de los actos o negocios jurídicos.p. 58. 3 ed. Ed. Temis.
(1987).
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
61
La ampliación de la noción conlleva efectuar una claridad normativa en función de ciertos actos jurídicos, como por ejemplo las condonaciones, las cuales se
consideraban por algún sector como constitutivas de renta líquida61 y no de ganancia ocasional.
Estimamos que por la definición y alcances de la figura, la remisión de
deudas debería asumir los efectos de ganancia ocasional, y por ende no susceptible entre otras, de ser compensada con pérdidas acumuladas o depurada con expensas necesarias.
El artículo 1711 del Código Civil expresa:
“La remisión que procede de mera liberalidad, está en todo sujeta a las reglas de la
donación entre vivos y necesita de insinuación en los casos en que la donación entre
vivos la necesita” (el subrayado es nuestro).
Como puede apreciarse, la sustancia de la operación de remisión corresponde a
una donación, aspecto que nos permite asumir que el tratamiento de esta figura
encaja en ese hecho generador, sujeto en consecuencia al impuesto complementario.
Sin perjuicio de lo anterior, estimamos que con la precisión efectuada, no
habrá duda con respecto a su tratamiento.
3.1.2. Base gravable
3.1.2.1.Regla general
La ley modificó el inciso primero del artículo 303 de la forma que se muestra a
continuación:
“El valor de los bienes y derechos que se tendrán en cuenta para efectos de determinar la base gravable del impuesto a las ganancias ocasionales a las que se refiere
el artículo 302 de este estatuto será el valor que tengan dichos bienes y derechos a
31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de liquidación de la
sucesión o del perfeccionamiento del acto de donación o del acto jurídico inter vivos
celebrado a título gratuito, según el caso” (el subrayado es nuestro).
La norma derogada establecía que el valor de los activos era, para el caso de herencias y legados, el declarado por el causante en el año anterior al de fallecimiento, situación esta que en muchos casos presentaba una clara dicotomía entre los
montos asignados y adjudicados en la sucesión, y los valores fiscales finalmente
declarados por los legatarios.
En el caso de donaciones y otros actos inter vivos, la norma conserva su estructura original, en el sentido de basarse en valores vigentes a 31 de diciembre
61 Pedro Sarmiento Pérez & otros. Reforma tributaria Ley 1607 de 2012.Reflexiones desde la perspectiva empresarial y académica.p. 149. Universidad externado de Colombia.
62
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
del año inmediatamente anterior, aunque como se anotará a continuación, los
montos ya no necesariamente corresponderán al costo fiscal, sino que en algunos
casos el valor equivaldrá a su valor comercial.
3.1.2.2.Casos especiales
En este acápite nos referiremos a algunos de los presupuestos más llamativos y
que a juicio nuestro, revisten mayor interés por las dudas interpretativas que encarnan.
3.1.2.2.1. Derechos fiduciarios
La norma establece que el valor por el cual se transmitirán o transferirán los derechos fiduciarios, según el caso, equivaldrá al 80% del valor determinado de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 271-1 del E.T., declarado por el causante o tradente según el caso, a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a
que se produzca la transmisión o enajenación.
Sobre el particular se debe recordar que el artículo 271-1 determina que los
bienes fideicomitidos conservarán para el beneficiario el mismo carácter y tratamiento que tengan en el patrimonio autónomo, atendiendo la certificación que
para el efecto emita la sociedad fiduciaria.
A su turno la norma preceptúa que el valor patrimonial, será el que le corresponda “de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al
final del ejercicio o en la fecha de declaración” (el subrayado es nuestro).
Nótese como la expresión empleada por el legislador es la de “patrimonio líquido”, noción eminentemente fiscal y no contable o comercial, situación esta
que nos lleva a concluir que el valor que debe declarar el beneficiario, excluye
valorizaciones y en general cualquier otro tipo de ajustes o montos extrafiscales.
Consideramos que si en algún momento la intención del legislador era la
de incorporar valores comerciales, la misma se ve truncada por la redacción en la
medida en que el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, termina encajando más con la de costo fiscal que con la de valor de realización o precio de mercado.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
63
3.1.2.2.2. Valor de las rentas o pagos periódicos que provengan de
fideicomisos, trusts, fundaciones de interés privado y otros
vehículos semejantes o asimilables, establecidos en Colombia
o en el exterior, a favor de personas naturales residentes en
el país será el valor total de las respectivas rentas o pagos
periódicos.
3.1.2.2.2.1.Definición de trust
Pese a que la norma colombiana por primera vez se refiere al concepto de trust, es
necesario identificar los alcances de esa noción, para con ello esclarecer las implicaciones tributarias asignadas por le ley.
Sobre esta institución podemos encontrar una aproximación hacia una definición62 universal, contenida en el Convenio de La Haya sobre ley aplicable a
esta figura. El artículo 2° define los elementos del mismo así:
«A los efectos del referido Convenio, el término trust se refiere a las relaciones jurídicas -creadas por acto inter vivos o mortis causa– por una persona, el constituyente, mediante la colocación de bienes bajo el control de un trustee en interés de un
beneficiario o con un fin determinado.
‘El trust posee las características siguientes:
a) Los bienes del trust constituyen un fondo separado y no forman parte del patrimonio del trustee;
b) El título sobre los bienes del trust se establece en nombre del trustee o de otra
persona por cuenta del trustee;
c)El trustee tiene la facultad y la obligación, de las que debe rendir cuenta, de
administrar, gestionar o disponer de los bienes según las condiciones del trust y las
obligaciones particulares que la ley le imponga’.
La administración fiscal británica, por su parte, define el trust como una obligación jurídica por la que un trustee asume el deber de administrar una renta o un
capital de determinada manera, generalmente en beneficio de otra persona o grupo
de personas (los beneficiarios). La persona que aportó los activos originales para el
trust (el settlor) puede ser también trustee o beneficiario.
Por tanto, en el trust existe un patrimonio separado gobernado por un documento
o escritura fundacional que, creado por el constituyente (settlor), es cedido a unos
fiduciarios (trustees)con el fin de que sea administrado de acuerdo con las instrucciones del primero y a favor de uno o más beneficiarios (beneficial owners). Dicho
62 Martos Plácido Belmonte. Instituto de Estudios Fiscales. Crónica Tributaria núm. 142/2012 (pp.
77-94). Tratamiento fiscalde un trust discrecionalconstituido en el extranjero por un residente en
España. p. 1.
64
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
patrimonio carece de personalidad jurídica y, por ende, no puede ser titular de
derechos y obligaciones”.
Sobre las consecuencias fiscales, hacemos extensivos los comentarios que sobre el
particular se han realizado al amparo de otros regímenes de derecho continental,63
como el español:
“El trust es una institución jurídica propia del derecho anglosajón, no reconocida
en el derecho español. Debido a su naturaleza, a su complejidad y a sus múltiples
posibilidades de configuración, en concreto, respecto a la designación de beneficiario efectivo, es un instrumento ideal para la planificación fiscal con fines de
elusión, difiriendo sin edie(sic) la tributación de las rentas que afluyen al mismo.
En particular, en elcasodeltrustdiscrecional,quesecaracterizaporqueeltrusteedecidea
quién, cómo y cuándo se distribuyen las mismas.
Lo anterior implica grandes dificultades en los países de derecho continental, como
España, para determinar el tratamiento fiscal de dichas rentas. En este tipo de
países, el desmembramiento del derecho de propiedad que se produce en el trust,
desdoblándose en una propiedad formal o legal del trustee y una propiedad de
equidad del beneficiario, no es posible” (el subrayado es nuestro).
La ley colombiana se refirió únicamente a las rentas o pagos periódicos reconocidos por este tipo de entidades a favor de los beneficiarios, y estableció que tales
ingresos son constitutivos de ganancia ocasional, en un monto equivalente al
valor de tales recursos, independientemente de su periodicidad u origen.
Sin embargo, la norma habría podido trasladar una regla de transparencia
fiscal análoga a la existente para los contratos de fiducia mercantil, de forma tal
que para efectos fiscales no existiese el Trust, sino que los bienes e incrementos
atribuibles serían gravables en cabeza del beneficiario.
Lo anterior en razón de la posibilidad que se tiene de no girar beneficios a
favor de terceros, sino de “capitalizarlos”. De igual manera resulta determinante
establecer si los derechos de beneficio en un trust son susceptibles de ser declarados como activos y en caso de respuesta afirmativa, cuál sería el valor patrimonial
asignado a los mismos.
Justamente esa es la gran discusión surgida por la redacción de la norma, la
cual en el momento de cuantificar la base gravable de este tipo de bienes no estableció regla alguna diferente de la de circunscribirse al valor de pagos periódicos.
Esta decisión del legislador implica en principio asumir que los derechos de beneficio en Trusts o en fundaciones de interés privado (FIP), no son cuantificables
como activo, y su consecuencia impositiva estará supeditada a la realización efectiva de ingresos proveniente del giro de rentas por parte de la respectiva entidad.
63 Martos Plácido Belmonte. p. 137. Ob. cit.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
65
Debido a que no existió asimilación a fideicomisos, a dichas entidades en
principio no les aplica la regla de indeterminación de beneficiarios de rentas del
artículo 102 E.T., razón por la cual este tipo de entidades no serán sujetos pasivos
de impuesto sobre la renta y complementarios en Colombia.
Lo mismo sucedería con los demás actos “inter vivos”, por cuanto la transferencia de activos o recursos al Trust, probablemente no cabría en dicha definición, a pesar de la aparente amplitud de la expresión.
Lo anterior lo basamos en la definición de acto entre vivos, que implica
como mínimo la existencia de una persona natural o jurídica receptora de los
efectos de la transferencia o desplazamiento patrimonial. Para el caso del Trust,
a la luz del derecho continental y particularmente del régimen colombiano, el
mismo no comporta una persona o asimilada, razón por la cual no habría finalmente enajenación, figura que en si misma encierra un acto jurídico –convención–.
Por ello, se podría pensar que al no haber tradición, los bienes se mantienen
en cabeza del “tradente”, situación esta que haría nugatoria esta figura para fines
sucesorios, aspecto que justificaría la redacción de la norma.
Es decir, el aporte al trust y la consecuente generación de los derechos frente
al patrimonio “poseído” por él, no constituyen hecho generador del impuesto de
ganancias ocasionales, gravamen que como se explicó previamente solamente se
causará por el giro de rendimientos o pagos periódicos a favor del beneficiario.
3.1.2.2.2.2.Definición de Fundación de Interés Privado64
La figura más acabada de Fundación fue la desarrollada en Panamá mediante la
Ley 25 de 1995.
Esta norma,–que buscaba un sustituto del trust anglosajón–, pero orientada
a países de tradición continental e inspirada en el régimen de Liechtenstein, creó
una persona jurídica sin ánimo de lucro esencialmente dedicada a la recepción de
activos y a la percepción y distribución de las rentas pasivas provenientes de esos
activos, siempre y cuando no se puedan considerar como de fuente panameña.
Al tener el carácter de persona jurídica, la donación efectuada por el fundador despliega en nuestro criterio, la totalidad de los efectos propios de una enajenación a título gratuito y por ende la consolidación de los efectos propios de un
acto inter vivos.
Es decir que la FIP se tendría como sujeto pasivo del impuesto de renta y
complementarios en la medida en que obtenga ingresos de fuente colombiana, y
64 Sobre el particular es importante señalar que nuestra legislación tributaria ya había definido el
contenido y alcances impositivos de la figura. Es así como las fundaciones de interés privado se
asimilan a sociedades limitadas en los términos previstos en el artículo 13 del E.T., reglamentado
por el inciso 2º del artículo 8º del Decreto 187 de 1975, cuyo tenor es el que sigue: “Se consideran
de interés privado las fundaciones creadas por iniciativa particular, cuando sus bienes o rentas
puedan destinarse en todo o en parte a fines distintosde los de utilidad común o de interés social”.
66
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
estaría sujeta al cumplimiento de las obligaciones formales previstas para las personas jurídicas extranjeras todo lo anterior sin perjuicio de lo previsto en el numeral 2º del artículo 592 del E.T.
Como queda claro, los activos entran a formar parte del patrimonio de esta
entidad, es decir que no existe una retribución por el aporte, razón por la cual en
nuestra opinión resulta acertada la referencia legal finalmente incorporada en la
normativa de gravar los pagos periódicos girados o reconocidos por la FIP a los
respectivos beneficiarios.
3.1.2.2.2.3.Valor del derecho de usufructo
Las normas impositivas relativas al derecho de usufructo eran dispersas y en términos generales relativas a temas específicos –v. gr. posesión, depreciación-.Fue a
partir de una construcción doctrinaria, que tanto contribuyentes como la propia
administración, regularon fiscalmente el desmembramiento del dominio entre
nuda propiedad y usufructo.
La ley impuso un tratamiento particular del usufructo, en donde su entrega a título gratuito no genera el gravamen sobre el valor residual de dicho derecho real, sino a razón de un 5% del valor del bien, por cada año de duración del
mismo.
La anterior conclusión resulta del análisis del parágrafo 2º cuyo tenor es el
que sigue:
“En el caso del derecho de usufructo temporal al que se refiere el numeral 12 (SIC)
del presente artículo, el impuesto a las ganancias ocasionales se causará el último
día del año o período gravable, sobre el 5% del valor del bien entregado en usufructo, de acuerdo con lo consagrado en el mencionado numeral”(el subrayado es
nuestro).
La norma habla del usufructo temporal, lo cual deja dudas interpretativas en función del usufructo vitalicio.
En efecto, podría argumentarse que habida consideración de la relevancia
del usufructo como atribución derivada del dominio, al transferir dicha prerrogativa de forma vitalicia, tal transacción equivale en términos económicos a enajenar el activo y por ende el impuesto se generaría de forma integral sobre el 70%
del valor del bien determinado, atendiendo su naturaleza y las reglas de base establecidas en los numerales 1º al 11.
Sin embargo, estimamos que la referencia del parágrafo es al supuesto consagrado en el numeral 11,–derecho de usufructo–, y que el 70% se constituye
exclusivamente en un tope de determinación de valor para usufructos vitalicios
o con plazos superiores a 17 años. Así las cosas, el impuesto se causará en cualquier caso a razón de un 5% del valor asignado al mismo, por cada año o período gravable.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
67
En esta hipótesis surgirá una falta de simetría del régimen, por cuanto de
acuerdo con las normas de patrimonio, el bien debe ser declarado por quien sea
catalogado como poseedor, mientras que el impuesto se causará en la proporción
descrita en la norma analizada. Aún siguiendo la doctrina administrativa65, que
había establecido la necesidad de fraccionar el derecho de dominio en los dos derechos supérstites, a prorrata de lo pactado a favor de cada uno de ellos, surge la
dicotomía entre el incremento patrimonial equivalente al valor del derecho de
usufructo, y la porción de la base que se tomará para la liquidación del impuesto de ganancias ocasionales.
3.1.3. Modificaciones en cuanto a las exenciones
La norma incorporó un nuevo régimen de exenciones, tal y como se muestra a
continuación:
“Las ganancias ocasionales que se enumeran a continuación están exentas del impuesto a las ganancias ocasionales:
1. El equivalente a las primeras siete mil setecientas (7.700) UVT del valor de
un inmueble de vivienda urbana de propiedad del causante.
2. El equivalente a las primeras siete mil setecientas (7.700) UVT de un inmueble rural de propiedad del causante, independientemente de que dicho
inmueble haya estado destinado a vivienda o a explotación económica. Esta
exención no es aplicable a las casas, quintas o fincas de recreo.
3. El equivalente a las primeras tres mil cuatrocientas noventa (3.490) UVT del
valor de las asignaciones que por concepto de porción conyugal o de herencia
o legado reciban el cónyuge supérstite y cada uno de los herederos o legatarios,
según el caso.
4. El 20% del valor de los bienes y derechos recibidos por personas diferentes de
los legitimarios y/o el cónyuge supérstite por concepto de herencias y legados,
y el 20% de los bienes y derechos recibidos por concepto de donaciones y de
otros actos jurídicos inter vivos celebrados a título gratuito, sin que dicha suma
supere el equivalente a dos mil doscientas noventa (2.290) UVT.
5. Igualmente están exentos los libros, las ropas y utensilios de uso personal y el
mobiliario de la casa del causante”.
Con la reforma y el nuevo catálogo de exenciones se intentó:
a. Racionalizar el impacto tributario de las asignaciones por causa de
muerte,
65 Concepto 70314 de 2005 [DIAN].
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Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
b. Desincentivar el uso de estructuras legales orientadas a eludir el impacto en ganancias ocasionales en la transmisión de patrimonios.
c. Aclarar las dudas interpretativas que se habían suscitado, en particular
por la aparente aplicación concurrente del gravamen a tarifa 0 sobre las
primeras 1.200 UVT, correspondientes al primer intervalo de tributación, junto con la renta exenta que señalaba el artículo 307 del régimen anterior.
Pasaremos entonces a revisar el cumplimiento de estos derroteros.
Consideramos que establecer exenciones sobre bienes genera dudas, que
en algunos casos ya han sido advertidas por la doctrina nacional. En ese sentido coincidimos con lo expuesto por los doctores Camilo Zarama y Fernando
Zarama66, cuando sobre este tópico manifestaron.
“No obstante, surgen dudas sobre la forma en la que el artículo establece los montos
no gravados. Los numerales 1º y 2º del artículo dicen que están exentas las primeras
7.700 UVT (equivalentes a $206.676.000) de un inmueble de vivienda urbana,
y de un inmueble rural, ambos propiedad del causante...
(...).
Veamos un ejemplo, tenemos una sucesión cuyos únicos activos son dos inmuebles de
vivienda urbana con valores iguales y donde hay dos herederos. En las asignaciones
se establece que el monto de las 7.700 UVT se predica de un solo inmueble, ¿de
cuál de los dos inmuebles se predica la parte no gravada?, ¿significa esto que solo
un heredero podrá aplicar el monto no gravado? Es claro que esta dificultad no se
presentaría en caso de que todos los activos sean distribuidos en partes iguales en
los herederos pero esta no es una condición que deba presentarse en las sucesiones”.
Surgen aparentemente dos posibles interpretaciones: i) entender que la exención
beneficia al adjudicatario del bien que goza de la exención o, ii) aplicar la exención de forma proporcional a cada uno de los herederos aun cuando reciban activos diferentes del inmueble exento.
En el primer caso, habría una aplicación rigurosa de la norma, aunque con
un resultado inequitativo, por la discriminación que se da en función de los asignatarios receptores de bienes diferentes.
En el segundo, la fórmula no solo es más justa sino que es jurídicamente justificable tal y como lo expondremos a continuación:
La masa sucesoria objeto de adjudicación comporta una universalidad jurídica, integrada por derechos y obligaciones. Esto quiere decir que independientemente de los bienes que sean adjudicados, el origen patrimonial de la transmisión
corresponde a un concepto unívoco.
66 Fernando Zarama Vásquez & Camilo Zarama Martínez. p. 321. Ob. cit.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
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Sobre este punto la doctrina civilista67 ha dicho:
“El objeto de la sucesión a título universal es una universalidad universitas, considerada como tal, ya se refiera a la totalidad, ya solamente a una cuota de ella...
La persona que sucede a otra en una cuota del patrimonio, la sucede en realidad
en el patrimonio; y se halla en el mismo caso de uno de varios sucesores que han
sido llamados a la herencia sin designación de cuotas, los cuales han de dividirse
los bienes que la constituyen en proporciones iguales”.
Como puede apreciarse los asignatarios concurren en proporciones iguales al reparto del remanente patrimonial, sin designación de cuotas, lo cual reafirma la
noción que se ha venido examinando.
Por esta razón, consideramos que al ser uno solo el patrimonio distribuido,
las exenciones se aplican en función de la totalidad de los asignatarios, con prescindencia de los bienes adjudicados, por cuanto –insistimos–, el activo recibido
conlleva un mero accidente, siendo relevante que con la repartición del remanente se respete la igualdad entre los herederos.
En ese sentido bastará con establecer que la herencia o legado incorpore un
inmueble dedicado a vivienda urbana o un inmueble rural –destinado a fines diferentes del descanso o recreo–, para que la exención aplique a los beneficiarios,
incluso los no receptores del activo.
La exención analizada se aplica sin perjuicio de las señaladas en los numerales 3º y 5º, es decir que un asignatario las podrá aplicar concurrentemente.
Mención separada reviste la consagrada en el numeral 4º que es de aplicación exclusiva de legatarios diferentes de los asignatarios forzosos.
Dice la norma en comento:
“El 20% del valor de los bienes y derechos recibidos por personas diferentes de los
legitimarios y/o el cónyuge supérstite por concepto de herencias y legados, y el 20%
de los bienes y derechos recibidos por concepto de donaciones y de otros actos jurídicos inter vivos celebrados a título gratuito, sin que dicha suma supere el equivalente
a dos mil doscientas noventa (2.290) UVT”.
En estricto sentido estos asignatarios no tienen el carácter de herederos, y por
ello tendrán un régimen de exención diferente, limitado al equivalente al 20%
de los bienes adjudicados –sin distingo de su naturaleza jurídica–, con un tope
de 2.290 UVT.
67 Luis Claro Solar. Explicaciones de derecho civil chileno y comparado. p. 14. Volumen VII. Ed. Jurídica
de Chile. (1992).
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Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
3.1.2. Modificaciones en cuanto a la tarifa
Tradicionalmente el impuesto complementario estaba sujeto al esquema progresivo consagrado en el artículo 241 del estatuto.
Con la modificación normativa, se establece una tarifa única y proporcional
del 10% del valor de la ganancia respectiva, hecha salvedad de lo previsto para
el hecho generador “loterías, rifas, apuestas y similares”, la cual seguirá correspondiendo al 20% del respectivo valor comercial del bien entregado, en los términos
señalados en el artículo 317 del E.T.
3.2.Caso especial de la utilidad en venta
de casa o apartamento
La reforma incluyó un texto con la siguiente redacción.
“Artículo 311-1. Utilidad en venta de casa o apartamento. Estarán exentas las
primeras siete mil quinientas (7.500) UVT de la utilidad generada en la venta de
la casa o apartamento de habitación de las personas naturales contribuyentes del
impuesto sobre la renta y complementarios, siempre que la totalidad de los dineros
recibidos como consecuencia de la venta sean depositados en las cuentas de ahorro
denominadas “Ahorro para el Fomento de la Construcción, AFC”, y sean destinados a la adquisición de otra casa o apartamento de habitación, o para el pago total
o parcial de uno o más créditos hipotecarios vinculados directamente con la casa
o apartamento de habitación objeto de venta. En este último caso, no se requiere
el depósito en la cuenta AFC, siempre que se verifique el abono directo al o a los
créditos hipotecarios, en los términos que establezca el reglamento que sobre la materia expida el Gobierno Nacional. El retiro de los recursos a los que se refiere este
artículo para cualquier otro propósito, distinto a los señalados en esta disposición,
implica que la persona natural pierda el beneficio y que se efectúen, por parte de la
respectiva entidad financiera las retenciones inicialmente no realizadas de acuerdo
con las normas generales en materia de retención en la fuente por enajenación de
activos que correspondan a la casa o apartamento de habitación.
PARÁGRAFO. Lo dispuesto en este artículo se aplicará a casas o apartamentos
de habitación cuyo valor catastral o autoavalúo no supere quince mil (15.000)
UVT”.
Contrario al régimen tradicionalmente consagrado en los artículos 126-1 y 126-4
del E.T., los recursos depositados no consolidarán su trato como exentos por el
transcurso del tiempo. Es decir que si la destinación se hace en forma diferente a
la prevista en la norma, asumirán el carácter de constitutivos de ganancia ocasional y por ende sometida a la retención prevista para enajenación de activos fijos
de personas naturales.
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
71
Los dineros depositados deben corresponder a la totalidad de la operación,
no siendo factible obtener beneficios parciales sobre porciones de la operación.
4.Conclusiones
En cuanto al IMAN, IMAS y la clasificación de personas naturales.
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72
El legislador es autónomo en la escogencia de esquemas de determinación
objetiva, mediante el uso de impuestos alternativos, presunciones e incluso ficciones legales.
Todo procedimiento de determinación de base, –sea directa u objetiva–,
encarna un grado de alejamiento de la real capacidad contributiva del
sujeto pasivo.
Sin perjuicio de lo anterior, la utilización de sistemas de determinación objetiva debe estar antecedida de unos presupuestos de aplicación (justificación conceptual, relativización de diferencias, flexibilidad y elección de
base.
Estos sistemas se sujetan al cumplimiento de los principios constitucionales
en los que se funda el sistema, asignándole mayor jerarquía a los de equidad, justicia y progresividad.
Para el caso colombiano, no se advierte que el régimen previsto para los denominados “empleados”, haya encontrado plena justificación en principios
de justicia y equidad.
El régimen ha debido ser flexible y debió permitir la elección de base, con
la asunción de los compromisos probatorios del caso.
Haber catalogado a los prestadores de servicios técnicos y a los que ejecutan actividades propias del ejercicio de profesiones liberales como empleados, no consulta la realidad económica de una porción representativa de los
mismos. En términos generales, si la persona ejecuta su actividad, asumiendo el riesgo de su operación, debería estar en capacidad de sustraer de la
base las minoraciones estructurales procedentes, sin importar la utilización
de bienes o equipos especializados.
Radicar su categoría en función del empleo de bienes o equipos especializados no es acertado a la luz de la intención perseguida por el legislador.
No es técnico ni jurídico intentar cubrir los vacíos legales mediante la adopción de decretos reglamentarios. De igual forma la demora en la expedición
de la reglamentación genera aun mayor inseguridad jurídica.
Para determinar la noción de empleado bastaría con que el contribuyente
verificase de forma mayoritaria los siguientes supuestos:
a. Hace el trabajo directamente, sin tener espacio para subcontratar a
alguien que lo haga en su lugar.
b. Recibe órdenes de trabajo en cualquier momento, relativas a qué,
cómo o cuándo hacer un trabajo.
Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014
c. Su remuneración se estipula de acuerdo a una suma fija por hora,
semana, mes o unidad de producción.
d. Pueden ser compensados por horas extras, o penalizados.
e. Trabajan cierta cantidad de horas a la semana o al mes.
f. Tienen a alguien más que establece los estándares de cantidad y calidad de sus trabajos.
g. Trabajan bajo las premisas de la persona para la que laboran, o en
donde su contratante decida.
h. Hacen los mismos tipos de trabajo que otras personas que son empleadas.
i. Están bajo un contrato de trabajo, o bajo una ley que señala como
debe manejarse su relación.
j. Poseen vinculaciones exclusivas.
k. Se deben sujetar a las reglas impuestas por el contratante.
En lo tocante a las contribuciones de patrocinio.
Debe expedirse una norma que claramente excluya de los límites cuantitativos a las contribuciones de patrocinio, en cuanto se pruebe la intención de soportar una necesidad pensional en el futuro.
•
En cuanto al régimen de residencia.
•
El Congreso debe expedir una norma que admita que un extranjero no
obstante haber permanecido físicamente en el país por un período de
183 días dentro de un lapso de 365 calendario a partir del primer ingreso, no es residente si demuestra que mantiene su centro de intereses
vitales o asiento principal de negocios en el exterior.
•
En este caso se puede establecer un sistema de inversión de la carga
probatoria, en donde la simple permanencia genera la presunción de
residencia, pero otorgándole al interesado la alternativa de probar en
contrario.
Ganancias ocasionales.
•
Debe expedirse una reglamentación aclarando que las exenciones operan en
función del patrimonio con prescindencia de los activos finalmente adjudicados, para que no quede duda de la equidad en el trato generado a favor
de los asignatarios.
•
La pretensión de utilizar los valores comerciales de los activos, se vio truncada por la redacción final, por cuanto en términos generales, la base gravable de los bienes adjudicados o transferidos en desarrollo de actos inter
vivos, es el valor patrimonial de los mismos.
Como gran conclusión general, consideramos que por la envergadura y dimensiones de la reforma en lo tocante a personas naturales, los efectos y vacíos de redacción han venido a aflorar al momento de su aplicación, y se ha intentado a
Aproximación crítica al régimen tributario de las personas naturales - Ricardo Andrés Sabogal-Guevara
73
través de doctrina y reglamentación, cubrir esas inconsistencias. Para efectos de
evitar una cascada de acciones públicas de nulidad, se sugiere revisar integralmente el texto y mediante una ley –considerada esta en sentido orgánico–, corregir los
errores estructurales de la norma.
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Memorias de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario - ISSN: 0122-0772 - Febrero de 2014