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COSTOS CONJUNTOS: UNA MIRADA DESDE LOS ESTÁNDARES
INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA IFRS
MARÍA ISABEL DUQUE ROLDÁN
Profesora Investigadora de la Universidad de Antioquia
Área Costos y Contabilidad de Gestión
[email protected]
Medellín - Colombia
JAIR ALBEIRO OSORIO AGUDELO
Profesor Investigador de la Universidad de Antioquia
Área Costos y Contabilidad de Gestión
[email protected]
Medellín - Colombia
ÁREA TEMÁTICA
A5 – Gestión de Costos y Sistemas de Información
PALABRAS CLAVES
Costos conjuntos, producción múltiple, coproductos, subproductos, punto de separación,
valor neto de realización, estándares internacionales de información financiera, IFRS, NIIF,
IAS, NIC, inventarios
METODOLOGÍA
M1 – Analytical/Modelling
2013
1
COSTOS CONJUNTOS: UNA MIRADA DESDE LOS ESTÁNDARES
INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA IFRS
1. Presentación
Los inventarios o existencias son indiscutiblemente uno de los activos más importantes que
poseen muchas compañías en el mundo, tanto manufactureras, como comerciales inclusive de
servicios, y teniendo en cuenta que su medición puede realizarse de diversas formas, algunas
de ellas a criterio de la empresa, al momento de evaluar los resultados es necesario identificar
con absoluta claridad la forma en que fueron calculados, pues su inadecuado manejo y
valoración puede incidir inclusive en la quiebra de los negocios y por el contrario, una buena
valoración, administración y control podría contribuir al éxito empresarial; no en vano fue la
la IAS 2 Inventarios por su siglas en inglés Internacional Accounting Estándar fue la segunda
norma internacional de contabilidad en ser expedida en septiembre de 1974 cuando se
presentó el primer borrador para discusión pública por parte del IASC (International
Accounting Standards Committee) o Comité Internacional de Normas Contables, organismo
independiente de carácter privado, el cual busca conseguir la uniformidad en los principios
contables que utilizan las empresas en la preparación de la información financiera. En el año
2001 el IASC se convierte en fundación y delega en la IASB la facultad de regular a través de
estándares la presentación de reportes financieros, los cuales en adelante se denominarán
estándares internacionales de información financiera o IFRS por sus siglas en inglés
(International Financial Reporting Standards).
Es muy muy poco lo que se ha profundizado en el estudio de los costos por parte de los IFRS
y mucho menos aún en el tema específico de los costos conjuntos. Los inventarios deben
ser debidamente medidos, teniendo en cuenta los siguientes aspectos que han sido definidos
por la teoría general de costos: a) la diferencia entre un costo del producto/servicio (costos
inventariables) y un costo del periodo (costos no inventariables);
b) el sistema de costeo
aplicado, c) el método de valoración de los inventarios o en su defecto la técnica de medición
utilizada.
2
Específicamente un sistema de costeo o metodología de costeo, podría definirse como el
conjunto de reglas, procesos y procedimientos que hacen posible el cálculo sistemático de
datos relacionados con el consumo de recursos necesarios para producir un bien o prestar un
servicio, con el objetivo de suministrar información relevante encaminada a facilitar la toma
de decisiones por parte de la dirección de la empresa, así como proceder a la valoración de la
producción antes de ingresar al inventario. (Glosario Iberoaméricano de Contabilidad de
Gestión).
En el caso de un sistema de costeo por procesos, hace parte del enfoque de producción por
procesos productivos que se aplican cuando la empresa trabaja con volúmenes de producción
altos y continuos y donde se pueden identificar diferentes procesos productivos por los cuales
debe atravesar la producción. Bajo este sistema, se acumulan los costos incurridos en cada
proceso durante un periodo específico y se van trasladando de manera acumulativa de un
proceso a otro en muchos casos porque son procesos en serie, de forma que el último proceso
acumula el costo de los anteriores. Es importante anotar, según Cuervo y Osorio (2007, p. 5),
que los procesos también pueden ser secuenciales, paralelos, de ensamble o simplemente
producción múltiple, en cada uno de ellos los costos se van acumulando de un proceso a otro.
Específicamente en el caso de la producción múltiple, muchas industrias tienen la
particularidad de producir de manera simultánea dos o más productos, se hace necesario
asignar de la manera más adecuada los diferentes costos comunes (conjuntos) a todos los
diferentes productos, conservando las mejores prácticas de costos. En la IAS 2 no se habla
explícitamente de los sistemas de acumulación de costos, lo que es entendible en el sentido de
que cada empresa debe definir el que más se adecue a sus condiciones particulares y
necesidades de información, pero si hace mención explícita a los costos conjuntos.
El estudio de los costos conjuntos requiere entonces, comprender y diferenciar cada uno de
los conceptos de costos necesarios para una adecuada valoración de los productos y por lo
tanto una base fundamental para gestionar y tomar decisiones. Es nuestra obligación aportar
elementos de juicio que ayuden a los profesionales a clarificar los diferentes conceptos según
la teoría general de costos para la valoración de los productos múltiples, asimismo aportar
algunas ideas que sirvan para la construcción de la teoría general de costos en cuanto a
aquellos conceptos que son objeto de diversas interpretaciones.
3
2. Definición de Costos Conjuntos
Entiéndase por costos conjuntos como la acumulación de todos los costos incurridos en un
proceso de producción en la producción de productos múltiples, “incluyen a todos los costos
de materia prima directa, mano de obra directa, costos indirectos y demás en los que se ha
incurrido hasta su identificación”1. Los productos múltiples se presentan cuando de manera
simultánea se producen diversos productos que se derivan de un mismo proceso productivo o
de una misma materia prima y sólo son individualmente identificables a partir de un punto
llamado punto de separación. En una empresa se pueden presentar varios puntos de
separación, todo depende de las características productivas propias de cada industria. A partir
de ese punto de separación los productos pueden quedar terminados o requerir un
procesamiento adicional para su terminación para lo cual se consumen recursos adicionales,
los cuales se conocen con el nombre de costos post-separación e incluyen igualmente materia
prima, mano de obra directa, costos indirectos y otros costos. La IAS 2 no hace referencia
explícita a la definición de costos conjuntos.
Según Horngren (2002, p. 536) existen muchas industrias en las que un proceso de
producción individual da como resultado en forma simultánea, dos o más productos, es decir,
no se puede fabricar un producto individual sin que aparezcan otros que lo acompañen
aunque en ocasiones las proporciones varíen. Una de las mayores industrias en el mundo, la
petrolera, es un ejemplo clásico de una industria con costos conjuntos. La extracción y el
procesamiento del petróleo se inicia con hidrocarburos que se extraen en tierra firme o en el
mar. Las refinerías petroleras procesan (desmontan) los hidrocarburos en múltiples productos
como petróleo crudo, gas y gas de petróleo líquido (GPL). Con frecuencia el GPL recibe un
proceso adicional para convertirlo en butano, etano y propano. Otros ejemplos se muestran a
continuación:
Industria
Productos separables en el punto de separación
Agricultura y procesamiento de
alimentos
Semillas de cacao
Mantequilla de cacao, cacao en polvo, mezcla de cacao para
beber, crema bronceadora.
1
BARFIELD, Jesse T. RAIBORN, Cecily A. KINNEY, Michael. Contabilidad de costos: Tradiciones
e innovaciones. Quinta edición. International Thomson Editores. 2004.
4
Maíz
Cordero
Cerdos
Leche cruda
Madera
Mazorcas tiernas de maiz, granos enteros, harina, granos.
Cortes de cordero, tripas, pieles, huesos, grasa.
Tocino, jamón, costillas descarnadas, chicharrón.
Crema, leche descremada líquida, yoghurt, queso, suero.
Madera de distintos grados y formas, pulpa.
Pechuga, alas, muslos, intestinos plumas para alimento para
animales y comida para aves.
Pavos
Industrias extractivas
Carbón
Mineral de cobre
Petróleo
Sal
Coque, gas, benceno, alquitrán, amoniaco.
Cobre, plata, plomo, zinc.
Petróleo crudo, gas, GLP (gas petróleo líquido) sin procesar.
Hidrógeno, cloro, sosa cáustica.
Industrias químicas
GLP sin procesar
Butano, etano, propano.
Industrias de semiconductores
Circuitos integrados de
obleas de silicio
Circuitos integrados de memoria de diferentes calidades (así
como capacidad), rapidez, expectativa de vida y tolerancia a la
temperatura
Figura 1. Ejemplos de situaciones de costos conjuntos
Los productos múltiples se pueden clasificar en: coproductos y subproductos. La clasificación
de los productos como coproductos o subproductos puede cambiar a medida que se descubren
nuevos usos de los productos o se abandonen los productos antiguos. La IAS 2 hace
referencia específica a la definición de coproductos o subproductos de manera muy simple.
a. Coproductos: según Barfield (2004, p. 344) son los productos principales de un
proceso conjunto; cada coproducto tiene en forma individual una capacidad sustancial
para la generación de ingresos. Los coproductos son la causa principal por la que la
administración emprende el proceso de producción que los origina. Estos productos
también reciben el nombre de productos primarios, productos principales o productos
conjuntos. Los coproductos no necesariamente tienen que ser productos por completo
distintos; la definición de coproductos se ha ampliado para incluir a los productos
similares de calidad diferente que resultan de un mismo proceso.
Según Polimeni (1994, p. 310) las características básicas de los productos conjuntos
son: 1. Los productos conjuntos tienen una relación física que requiere un
5
procesamiento común simultáneo. El proceso de uno de los productos conjuntos
resulta en el procesamiento de todos los otros productos conjuntos al mismo tiempo.
Cuando se producen cantidades adicionales de un producto conjunto, las cantidades
de los otros productos conjuntos se incrementarán proporcionalmente. 2. La
manufactura de productos conjuntos siempre tiene un punto de separación en el cual
surgen productos separados, que se venderán como tales o se someterán a proceso
adicional. Los costos incurridos después del punto de separación, por lo general, no
causan problemas de asignación porque pueden identificarse directamente con los
productos específicos. 3. Ninguno de los productos conjuntos es significativamente
mayor en valor que los demás productos conjuntos. Ésta es la característica que
diferencia a los productos conjuntos de los subproductos.
b. Subproductos: “los subproductos son aquellos productos de valor de venta limitado,
elaborados de manera simultánea con productos de valor de venta mayor y en mayor
cantidad conocidos como productos principales, productos conjuntos o coproductos.
Los subproductos son el resultado incidental al manufacturar productos principales,
pueden resultar de la limpieza de productos principales o de la preparación de
materias primas antes de su utilización en la manufactura de los productos principales,
o pueden ser desechos que quedan después del procesamiento de los productos
principales. Después de haber surgido junto con los coproductos en el punto de
separación, los subproductos pueden venderse en el mismo estado en el que se
produjeron inicialmente o someterse a procesamiento adicional antes de venderlos. En
ocasiones se presenta el problema de clasificar un producto como subproducto o como
desecho. La diferencia básica entre los dos radica en que los subproductos tienen
mayor valor de venta que los desechos. Además, por lo general, los desechos se
venden inmediatamente, mientras que los subproductos deben pasar con frecuencia
por un proceso adicional después del punto de separación con el objeto de poder
venderlos”2.
Según Hansen y Mowen (1996, p. 236) los subproductos pueden caracterizarse por su
relación con el producto principal de la siguiente forma: 1. Resultado de desechos,
2
POLIMENI, Ralph S. FABOZZI, Frank J. ADELBERG, Arthur H. Contabilidad de costos:
Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. Tercera edición. 1994.
6
sobrantes y demás del producto principal en tipos de producción que son
esencialmente no de tipo conjunto (por ejemplo, recortes de tela sobrante en las piezas
de vestir). 2. Sobrantes y otro material residual de tipos de producción que son
esencialmente conjuntos (por ejemplo, recortes de grasa de canales de carne de res). 3.
Una situación secundaria de producción conjunta (cáscara y desechos de fruta para
alimento de animales).
Los subproductos de hoy pueden ser los productos principales, coproductos o
desechos de mañana, muchos comienzan como materiales de desecho, desarrollan
cierta importancia económica (se vuelven subproductos), adquieren relevancia y
llegan a ser productos conjuntos; por ejemplo, el aserrín y las astillas en las
operaciones de aserradero eran desechos, pero a través de los años han adquirido valor
como componente principal de los tableros de aglomerado.
Es importante diferenciar claramente no sólo los subproductos de los desechos como
ya se dijo anteriormente, sino hacer una clara diferencia con los desperdicios,
unidades defectuosas, reprocesos, unidades dañadas y unidades perdidas,
●
Desperdicios: Rincón (2010, p. 246) define los desperdicios como la parte de las
materias primas que sobra después de la producción y que no tiene uso adicional o
valor de reventa, esto generalmente dado por la mal planificación de consumos
por parte de directivas. A este perfil pertenecen los excedentes de producción que
no fueron vendidos y que se requiere vender por debajo del costo o, que deben
botarse y perder los costos invertidos en estos productos, por vencimiento del
producto o por cambio o mejoramiento del producto o moda. A este rubro también
pertenecen los productos en proceso que se dañan por el inadecuado proceso o
manutención de los inventarios, tiempo de producción y demás. Para deshacerse
de estos desperdicios, se puede incurrir en un costo adicional para eliminar las
unidades.
●
Unidades defectuosas: Polimeni (1994, p. 271) dice que son unidades que no
cumplen con los estándares de producción y que deben procesarse adicionalmente
para poder venderlas como unidades buenas, o como mercancía defectuosa.
7
●
Reprocesos: Barfield y otros (2004, p. 262, 263 y 274) plantean que las unidades
pueden ser reprocesadas hasta alcanzar un nivel suficiente de calidad para poder
ser vendidas a través de los canales normales de distribución y el costo del
reprocesamiento adicional es inferior al ingreso adicional que se obtendrá al
vender las unidades reprocesadas. El reproceso es un costo del producto o periodo
dependiendo de si considera que el reprocesamiento es normal o anormal. Si el
reprocesamiento es normal y se usa un costeo real, el costo del reprocesamiento se
añade a los costos de la producción en proceso del periodo actual para las
unidades en buen estado y se asigna a todas las unidades terminadas. Si el
reprocesamiento es anormal, los costos deben acumularse y asignarse a una cuenta
de pérdidas.
●
Unidades dañadas: según Polimeni y otros (1994, p. 271) son unidades que no
cumplen con los estándares de producción y que se venden por su valor residual o
se descartan. Cuando se encuentran unidades dañadas, éstas se sacan de la
producción y no se realiza ningún trabajo adicional en ellas. Dichas unidades
deben tener costo de producción.
●
Unidades perdidas: Barfield y otros (2004, p. 262) las definen como como la
evaporación, las fugas o la oxidación, son inherentes al proceso de producción.
Esta situación da como resultado una disminución. También se les conoce como
pérdidas normales. A estas unidades se les debe asignar costos y este en última
instancia debe ser asumido por las unidades que quedan en buen estado.
●
Pérdidas anormales: son unidades que no cumplen con el nivel aceptado de
calidad no consideradas de las estimaciones previas, en otras palabras se
presentan por circunstancias atípicas al proceso productivo. Se definen también
como “cualquier pérdida en exceso del nivel aceptado de calidad. Es aquella que
rebasa los límites normales y predichos de tolerancia. Las pérdidas anormales
ocurren debido a errores humanos o a errores de máquina durante el proceso de
producción”3. Estas pérdidas deben asumir costos de producción, los mismos que
3
BARFIELD, Jesse T. RAIBORN, Cecily A. KINNEY, Michael. Contabilidad de costos:
Tradiciones e innovaciones. Quinta edición. International Thomson Editores. 2004. Pag. 263 y 265
8
se deben cargar a resultados como un gasto extraordinario, bajo ningún motivo
las unidades que quedan en buen estado deben asumir este costo.
3. Medición de los inventarios
La teoría general de costos entiende por costos inventariables son todos los esfuerzos
económicos orientados a la producción de bienes o a la prestación de los servicios y por lo
tanto se deben cargar como un mayor valor de los productos hasta que estén listos para ser
comercializados o vendidos o en el punto de expendio, en el caso de los servicios hasta que
sea reconocido el ingreso de operación correspondiente. Tradicionalmente los costos se
inventarían sólo en las empresas que fabrican bienes físicos. Algunos ejemplos de costos
inventariables son: materias primas, nómina de los trabajadores, depreciación de las
máquinas, servicios públicos de la fábrica, suministros, etc.
Por el contrario, se consideran costos no inventariables, aquellos explícitamente excluidos
por la normativa internacional y que contablemente tienen un tratamiento similar a los
“gastos”, es decir, son costos para los cuales no se puede establecer una relación directa ni
indirecta con las existencias, pues no fueron necesarios dentro de la producción del bien o la
prestación del servicio. También pueden clasificarse dentro de esta categoría, el consumo de
recursos relacionado con actividades administrativas o de apoyo y actividades de
comercialización o venta. El valor de estos conceptos deberá cargarse a los resultados del
periodo.
Según la norma internacional referida, los siguientes conceptos no deben incluirse dentro de
los costos de los inventarios y por lo tanto se asignan como gastos del ejercicio en el que se
incurrieron:
- Las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de
producción.
- Los costos de almacenamiento, a menos que esos costos sean necesarios en el proceso
productivo, previos a un proceso de elaboración posterior.
- Los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a las existencias
su condición y ubicación actuales
- Los costos de venta
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- Costos por intereses (sólo en limitadas ocasiones se pueden considerar costo)
- Costos por diferencia en cambio (solo en limitadas ocasiones se pueden considerar
costo).
- Los costos indirectos no distribuidos (costo de la capacidad ociosa).
A continuación se presenta una definición de los principales costos inventariables:

Materiales o insumos directos: son elementos físicos que se utilizan en la producción de
bienes o en la prestación de servicios que tienen las siguientes características:
 Son tangibles
 Son de cuantía significativa
 En las empresas de transformación, integran físicamente el producto y se identifican
directamente con él.
En las empresas de servicios, se pueden utilizar materiales e insumos necesarios para
prestar los servicios.

Mano de obra directa: son los salarios y prestaciones sociales legales y extralegales
pagados a los trabajadores como contraprestación por el esfuerzo físico o mental de ellos,
que tienen una relación directa con la producción o la prestación de los servicios. De este
concepto se excluyen los supervisores, vigilantes y todo el personal administrativo.

Costos indirectos: son los demás costos necesarios para completar el proceso de
producción o de servicios. Se denominan costos indirectos de fabricación o costos
indirectos del servicio y a éstos pertenecen los siguientes conceptos de costos: Materiales
o insumos indirectos, mano de obra indirecta, servicios públicos, depreciaciones de los
equipos productivos, mantenimiento y reparaciones, entre otros. Es el elemento más
difícil de medir, dada la variedad de elementos que lo conforman

Contratación con terceros: representa el valor del costo de servicios recibidos en
desarrollo de contratos celebrados por el ente económico con personas naturales y/o
jurídicas, a fin de ejecutar labores relacionadas con la elaboración o producción de bienes
o la prestación de servicios. Se le conoce también como subcontratación, tercerización o
externalización. Se pueden clasificar a su vez en: Outsourcing, Cosourcing e Insourcing.
10
a. Outsourcing: comprende la contratación de ciertas actividades de la empresa con
terceros para ser ejecutadas por fuera de las instalaciones de la compañía.
b. Cosourcing o alianzas estratégicas: figura mediante la cual se contratan ciertas
actividades con terceros que deben ser ejecutadas de manera compartida con la
empresa contratante y que además comparten los riesgos de la organización. Los
honorarios se liquidan de acuerdo con las ganancias que el contrato proporciona. La
remuneración puede preverse en virtud a la productividad o comisiones por
transacciones.
A diferencia del Outsourcing convencional, que generalmente significa "todo o nada",
el Cosourcing le brinda flexibilidad para que la empresa y el tercero colaboren de
forma conjunta contribuyendo a los objetivos y metas corporativas, adaptándose a las
necesidades específicas, combinando esfuerzos, experiencia y especialidad de las
partes con los requerimientos importantes del negocio.
c. Insourcing. tiene como característica mantener el status quo, revertir el proceso de
outsourcing, es decir, contratar con terceros actividades que deben ser llevadas a cabo
dentro de las instalaciones de la compañía y ésta a su vez proveerá los recursos por
ejemplo de infraestructura.
Según los estándares internacionales de información financiera IFRS, los inventarios pueden
medirse de diferentes formas, de acuerdo con la utilización que se le pretenda dar a la
información. Si el objetivo es la toma de decisiones internas bajo un modelo de contabilidad
de gestión, son múltiples los criterios que pueden utilizarse, sin embargo para efectos de
preparar informes financieros, los estándares internacionales de contabilidad (IFRS) definen
la forma cómo deben medirse y valorarse. Es frente a esta medición donde se torna
importante y necesario, aclarar los diferentes conceptos que la componen.
De acuerdo con la norma internacional de contabilidad, el criterio de medición de los
inventarios será el costo o el valor neto realizable, el menor de los dos.
11

Valor neto de realización: es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal
de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios
para llevar a cabo la venta (IAS 2, párrafo 6). Es importante recordar que los inventarios
deben reflejarse en la contabilidad inicialmente por su costo histórico y al cierre del
periodo contable deben reconocerse, de ser necesario, las contingencias por pérdida del
valor o deterioro, que permitan ajustarlo a su valor neto de realización.

Costo: este es un concepto muy contradictorio en los estándares internacionales de
contabilidad, pues aunque es recurrente su utilización, principalmente en la IAS 2, no se
encuentra definido dentro del marco conceptual para la información financiera; es decir,
no existe una definición del concepto y de sus diferentes derivaciones, no se hace claridad
sobre la diferencia existente entre el concepto costo y el concepto gasto, ni sobre la
diferencia entre el costo de producción y el costo de ventas, definiciones que son
importantes y que por ejemplo, para el caso colombiano, español o americano, si existen
en la normativa local.
Por lo tanto, el costo entendido como criterio de medición, es un concepto complejo y para su
cálculo debe tenerse en cuenta los siguientes aspectos que han sido definidos por la teoría
general de costos: a) la diferencia entre un costo del producto/servicio (costos inventariables)
y un costo del periodo (costos no inventariables);
b) el sistema de costeo aplicado, c) el
método de valoración de los inventarios o en su defecto la técnica de medición utilizada.
Según la IAS 2 (NIC 2) plantea en general que el costo de los inventarios (costos
inventariables) comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación,
así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación
actuales.

Costo de adquisición: comprende el precio de compra, incluyendo aranceles de
importación y otros impuestos (que no sean recuperables por la entidad ante las
autoridades fiscales), los fletes y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de
las mercancías, materiales o suministros. Los costos generados por diferencias en cambio
con otras monedas y los costos por intereses; sólo se incluyen como costo del inventario
si se cumplen las circunstancias especiales contempladas en la NIC 21: Efectos en las
variaciones en los tipos de cambio y en la NIC 23: Costos de financiamiento. Los
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descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para
determinar el costo de adquisición.

Costos de transformación: son aquellos costos directos e indirectos que son necesarios
para transformar las materias primas en productos terminados. Los primeros tienen una
relación directa con la producción. Se incluyen entre estos la mano de obra directa o los
procesos tercerizados, y los costos indirectos son los demás costos necesarios para
completar el proceso de producción o de servicios, pertenecen a este grupo: materiales o
insumos indirectos, mano de obra indirecta, energía, depreciaciones de los equipos
productivos, mantenimiento y reparaciones, entre otros; es el elemento más difícil de
medir, dada la variedad de elementos que lo conforman y su relación, para efectos de
asignación, con la capacidad de producción.
 Otros costos: son aquellos en que se haya incurrido para dar a los inventarios su
condición y ubicación actual, tales como costos indirectos no derivados de la producción o
los costos de diseño de productos para clientes específicos o ciertos empaques.
 Costos de los inventarios para un prestador de servicio: son aquellos necesarios para la
prestación del servicio. Se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos
del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal
de supervisión, así como otros costos indirectos atribuibles.
4. Medición de los coproductos y los subproductos
Como se dijo anteriormente los costos conjuntos son la acumulación de todos los costos
incurridos en un proceso de producción en la producción de productos múltiples, “incluyen a
todos los costos de materia prima directa, mano de obra directa, costos indirectos y demás en
los que se ha incurrido hasta su identificación” 4 . Dichos costos conjuntos deben ser
distribuidos entre todos los productos, tanto coproductos como subproductos, teniendo en
cuenta bases uniformes y racionales; aunque la teoría de costos permite asignarle o no costos
a los subproductos.
4
BARFIELD, Jesse T. RAIBORN, Cecily A. KINNEY, Michael. Contabilidad de costos: Tradiciones
e innovaciones. Quinta edición. International Thomson Editores. 2004.
13
Una buena parte de las empresas se encuentran con la problemática de cómo distribuir los
costos conjuntos entre sus productos múltiples, cuando este sea el caso, la teoría permite
utilizar diferentes criterios de asignación de costos conjuntos entre los coproductos y a los
subproductos en el caso que se desee asignarle costos a estos. Bajo estándares internacionales
de información financiera (IFRS) se le debe asignar costos a los subproductos, cuando este es
el caso, se deben medir al valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del
producto principal.
Se debe hacer una clara distinción entre costos conjuntos y costos comunes, estos últimos son
aquellos consumidos o utilizados por diferentes centros de responsabilidad o de actividad
cuyo objetivo es el ahorro en costos. Su distribución está sujeta a una intensa discusión y
negociación entre los diferentes responsables, con la finalidad de llegar a los llamados
acuerdos de niveles de servicios, conocidos como SLA por sus siglas en inglés Service Level
Agreement.
Para la distribución de los costos conjuntos se debe proceder primero, según los estándares
internacionales de información financiera IFRS a la asignación de costos a los subproductos,
teniendo en cuenta su valor neto de realización VNR de acuerdo con la IAS 2. El VNR es el
precio estimado de venta en el curso normal de la operación menos los costos estimados para
terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. Bajo este criterio se
asume que en la venta del subproducto la empresa no obtiene ni utilidad ni pérdida, es decir,
sus ingresos por la venta cubren sus costos y sus gastos y no se obtienen ningún beneficio, lo
que a nuestro modo de ver es totalmente lógico, toda vez que este resultado no interfiere en
las decisiones que tomen con los productos, que son la razón de ser de la empresa.
Después de asignarle costos a los subproductos se deben asignar los costos conjuntos
restantes entre los coproductos. Aunque existen múltiples métodos, criterios de asignación o
bases de asignación según los diferentes teóricos, para la distribución de los costos conjuntos
entre los coproductos, hablaremos de los más utilizados, a saber: método de las unidades
físicas, método del valor bruto de mercado, método del valor neto de mercado o valor relativo
de ventas en el punto de separación y método de factores ponderados.
14
a. Método de las unidades físicas. Consiste en distribuir o asignar los costos conjuntos
a los coproductos teniendo en cuenta el peso, volumen u otra medición física relativa
al punto de separación de la producción total de estos productos. Esto requiere que
todos los coproductos se conviertan a la misma unidad de medida, ya sean toneladas,
galones, libras, metros o litros. Después de asignar los costos conjuntos a los
coproductos se deben adicionar los costos incurridos adicionales al punto de
separación (costos separables) para determinar el costo final de cada producto.
(Rayburn, 1999, p. 296). Bajo este método cada unidad física recibe el mismo valor
de costo conjunto, no hay diferencias del costo unitario en este punto entre los
coproductos.
b. Método del valor bruto de mercado. Consiste en distribuir los costos conjuntos
entre los coproductos teniendo en cuenta la capacidad de los productos para generar
ingresos en el punto de separación, es decir, a mayor contribución a la generación de
ingresos, mayores costos conjuntos debe asumir. Este método es apropiado sólo
cuando la empresa puede vender sus coproductos en el punto de separación sin
mayores procesamientos adicionales. No existen costos separables, por lo tanto el
costo de los coproductos es el costos conjunto asignado. (Rayburn, 1999, p. 299).
c. Método del valor neto de realización o valor relativo de ventas en el punto de
separación. Este método asume que los productos que más contribuyan a la
generación de ingresos en el punto de separación deben asumir mayores costos, así no
se vendan en este punto y requieran de procesamiento adicional. Según Rayburn
(1999, p. 300). Muchos productos no pueden venderse en el punto de separación, en
lugar de ello deben sujetarse a un procesamiento adicional. No se disponde de ningún
valor de mercado en el punto de separación, por lo que se debe estimar el valor de
mercado sustrayendo los costos separables del valor de venta al público de los
productos.
d. Método de factores ponderados. Consiste en asignar los costos conjuntos a los
coproductos teniendo en cuenta ciertas características cualitativas de los productos
como por ejemplo la dificultad de los procedimientos de procesamiento, la calidad, el
statutos del producto, la importancia y demás factores que la gerencia considere
significativos. Los costos conjuntos se deben asignar a los coproductos de acuerdo
15
con la ponderación o calificación que se le dé según la característica seleccionada, a
mayor calificación, mayor será el costo asignado.
Es importante anotar, que independiente del método escogido para distribuir los costos
conjuntos a los coproductos, estos cálculos de costos son irrelevantes para para la toma de
decisiones, para estos análisis se debe tener especial cuidado con los costos totales de todos
los productos y los ingresos totales. Asimismo, cualquiera sea el método seleccionado
incluido el costeo del subproducto es suficiente a la luz de los estándares internacionales de
información financiera que se vuelve en una condición sine qua non para la presentación de
reportes financieros.
5. Ejemplo ilustrativo
Miremos un ejemplo ilustrativo, principalmente para ver el efecto del costeo del subproducto
y de uno de los métodos en el costeo de los coproductos.
Cadwell Company procesa un mineral en el departamento 1 del cual se obtiene el producto L,
el producto W y el producto X. Al producto L se le aplica un procesamiento adicional en el
departamento 2. El producto W se vende sin procesamiento adicional. El producto X se
considera un subproducto y se procesa adicionalmente en el departamento 3. Los costos en el
departamento 1 son de $800.000, en el departamento 2 de $100.000 y en el departamento 3
de $50.000. El procesamiento de 600.000 libras en el departamento 1 genera 50.000 libras del
producto L, 300.000 libras del producto W y 100.000 libras del producto X.
El producto L se vende en $10/libra, el producto W en $6/libra y el subproducto X en
$1.5/libra. El método de distribución utilizado por la empresa para la distribución de sus
costos conjuntos son las unidades físicas (libras). (Horngren y otros, 2007). Se deben tener en
cuenta los requerimientos de los estándares internacionales de información financiera
(IAS/NIC 2).
El esquema gráfico de Cadwell Company que tienen un único punto de separación, es el
siguiente:
16
DEPARTAMENTO 1
Producto L (en proceso)
Producto W
Subproducto X (en proceso)
DEPARTAMENTO 2
DEPARTAMENTO 3
Producto L
Subproducto X
Como el método escogido son las unidades físicas para distribuir los costos a los
coproductos, entonces se tiene en cuenta sólo las cantidades de los coproductos, y se calcula
el valor neto de realización VNR del subproducto partiendo de su precio de venta público
PVP y restándole los costos necesarios para terminarlo y comercializarlo, así:
Productos
Cantidad
%
Coproducto L
Coproducto W
Subproducto X
Total
50.000
300.000
100.000
450.000
14,3%
85,7%
PVP
(Precio venta público)
8,0
2,0
1,5 (VNR = 1,0)
100%
Con lo anterior se procede a distribuir los costos conjuntos hasta el primer y único putno de
separación, así:
Productos
%
Coproducto L
Coproducto W
Subproducto X
Total
14,3%
85,7%
PVP
Precio venta público
8,0
2,0
1,5 (VNR = 1,0)
100%
Costos
Conjuntos
100.000
600.000
100.000
800.000
C/U
2,0
2,0
1,0
Como se puede notar, los costos unitarios en el punto de separación de los dos coproductos es
igual, debido al método de distribución de unidades físicas utilizado, y el costo del
subproducto en el primer punto de separación es su VNR.
Se procede ahora a adicionarle los costos separables o costos adicionales a los productos que
lo tienen necesarios para quedar listos para su comercialización y venta, así:
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Productos
Coproducto L
Coproducto W
Subproducto X
Total
Costos
Conjuntos
100.000
600.000
100.000
800.000
Costos
Adicionales
100.000
0
50.000
150.000
Costos
Totales
200.000
600.000
150.000
950.000
C/U
4,0
2,0
1,5
Obsérvese ahora el comparativo entre los precios de venta y los costos unitarios de los
productos, se nota como el subproducto no genera ni utilidad ni pérdida, tal y como lo
consagra la IAS 2, dado que se tuvo en cuenta como costo su VNR.
Productos
Coproducto L
Coproducto W
Subproducto X
Total
PVP
Precio venta público
8,0
6,0
1,5
Costo
Unitario
4,0
2,0
1,5
Utilidad
Unitaria
4
4
0
Margen
Unitario
50%
67%
6. Conclusiones
 Los inventarios requieren para su adecuado manejo y valoración una compleja red de
información que incluye la definición de los costos inventariables, el método de valoración
de inventario y un sistema de costeo (con sus tres componentes: base, método de
acumulación y filosofía de asignación), teniendo siempre en cuenta el cumplimiento de la
normativa contable en materia de costos e inventarios. Es común que estos conceptos se
confundan, pero es una obligación de los profesionales que trabajan en el área contable,
tener total claridad al respecto, para la adecuada revelación de información, acertados
reportes y por ende una sensata toma de decisiones por parte de los responsables.
 En cuanto al sistema de acumulación de costos, los costos conjuntos son una extensión de
los costos por procesos, y totalmente válida para propósitos de valorar los inventarios y
por ende el cumplimiento de la normatividad internacional.
 Son muchas las industrias que trabajan con producción múltiple y algunas de ellas grandes
industrias, como es el caso de los petroleras y otras, que se enfrentan al dilema de cuál
puede ser la mejor forma de calcular los costos de todos sus productos, para estas
industrias la metodología de costos debe ser Costos Conjuntos, necesaria para calcular el
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valor de las existencias y el cumplimiento de las normas de contabilidad generalmente
aceptadas específicamente las normas internacionales de información financiera.
 Algunas otras empresas aunque no manejan necesariamente producción múltiple, si
manejan subproductos, en este caso se debe tener especial cuidado con su adecuada
valoración, según la normatividad internacional, recordemos que el costo del subproducto
en el punto de separación debe ser su valor neto de realización, y por lo tanto se garantiza
que en la venta de subproductos no exista ni utilidad ni pérdida.
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Bibliografia
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