1. No category

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 7 de abril de 2015.
No. 262
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
"SADIMOL S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de
nulidad" (Ficha No. 06/2013).
RESULTANDO:
I. Que compareció Juan Osorio MENEZES DE LA
ROSA en representación de SADIMOL S.A. a demandar la declaración de
nulidad de la Resolución dictada -en ejercicio de atribuciones delegadaspor la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación
del Banco de Previsión Social (ATYR - BPS), identificada con el Nº
138782 y fechada el día 4.1.2012 (fs. 60 de los A.A. en la foliatura en rojo,
en adelante, todas las referencias a los antecedentes son a esa foliatura).
Por el acto encausado se determinaron obligaciones
tributarias en cabeza de SADIMOL S.A. y se le impuso una multa al
amparo de lo establecido en el art. 87 de la Ley Nº 16.713, todo lo cual
asciende a $ 149.184 (pesos uruguayos ciento cuarenta y nueve mil ciento
ochenta y cuatro).
En su demanda, la actora se agravió por entender que
resulta ilegítima la cuantificación de las obligaciones reliquidadas que hizo
el BPS, en virtud de que aplicó el procedimiento denominado
“nominalización”.
Por otra parte, denunció que resulta contraria a Derecho
la fase del acto que determina obligaciones cuyo sujeto pasivo son los
trabajadores, invocando su condición de agente de retención. Dijo que, sin
texto legal que lo justifique, quita toda responsabilidad al trabajador en
forma arbitraria. Resulta así que el verdadero obligado principal, que es
quien ha percibido el haber salarial periódico y se ha beneficiado del
mismo, sin sufrir descuento alguno en los aportes (montepíos) que la ley
pone a su cargo, se sustrae de tal responsabilidad sin necesidad de hacer
nada, por la sola actuación del BPS. Recibe además otro beneficio
adicional a consecuencia de la nominalización, ya que se le acreditarán en
su cuenta personal aportes al sistema por sumas mayores a las que debieran
haberse acreditado si se le hubieran realizado los descuentos en tiempo y
forma.
Cuando la resolución impugnada sustituye a la
empleadora SADIMOL S.A. por los trabajadores obligados respecto al
pago de sus aportes personales, trastoca el esquema legal establecido
respecto al nacimiento y pago de dicha obligación tributaria. Aplica una
suerte de extensión por analogía y construye una interpretación en la que se
desplaza al único obligado principal (el trabajador) y lo sustituye por la
obligada en subsidio (la empleadora). La Administración Tributaria carece
de un permiso legal para atribuir la deuda del modo que lo ha hecho.
También adujo que es grave el apartamiento de la
legalidad por el órgano que emitió el acto. Se trata de un órgano sometido a
jerarquía que ha obrado en ejercicio de atribuciones delegadas, siendo que
la potestad tributaria es absolutamente indelegable (SIC).
II. Corrido el correspondiente traslado, la representante
de la demandada defendió la legitimidad del acto, haciendo largos
desarrollos, el criterio empleado por la Administración para cuantificar las
obligaciones mediante el procedimiento denominado “nominalización”.
En cuanto a la determinación de aportes personales en
cabeza del empleador, dijo que los empleadores de trabajadores en relación
de dependencia han sido designados como agentes de retención por el art.
11 de la Ley Nº 6.962 en la redacción dada por el art. 23 de la Ley Nº
11.035. Asimismo el art. 27 de la Ley Nº 11.496 obliga a los empleadores a
verter los aportes descontados a los obreros y empleados y establece que
quien incumple con dicha obligación incurre en el delito de apropiación
indebida. Quien retiene los aportes de los trabajadores e incumple con su
deber de verterlos al BPS, incurre en responsabilidad tributaria y penal. No
existe ninguna norma que exima al empleador de cumplir con su deber de
retener y verter los aportes.
Finalmente, defendió la competencia de la Gerencia de
Fiscalización de ATYR para el dictado de actos de determinación tributaria
en ejercicio de las atribuciones delegadas por la Dirección Técnica de
ATYR. Adujo que la delegación de atribuciones ejercitada se sustenta en lo
dispuesto por el artículo 572 de la Ley Nº 16.170, 226 de la Ley Nº 16.462
y la RDT 4311/2011 dictada el 8 de noviembre de 2011.
En definitiva, bregó por el rechazo de la demanda
incoada.
III. Abierto el juicio a prueba por el Decreto Nº
3160/2013 (fs. 18). En dicha estación procesal ninguna de las partes
propuso el diligenciamiento de medios probatorios.
La parte demandada cumplió con el deber de incorporar
los antecedentes administrativos (fs. 24), que lucen agregados por cuerda
en un cuerpo de 92 fojas.
IV. Alegaron ambas partes por su orden, la actora lo
hizo por el escrito luciente a fs. 31 a 32 vto. y la demandada por el que obra
a fs. 35 a 38.
V. Pasados los autos a consideración de la Procuraduría
del Estado en lo Contencioso Administrativo, recayó el Dictamen Nº
398/2014, luciente a fs. 41, por el que se aconsejó amparar la demanda
incoada.
VI. Se citó a las partes para sentencia por Decreto Nº
5386/2014 de fecha 27.6.2014 (fs. 43), la que se acordó en legal y oportuna
forma.
CONSIDERANDO:
I) Que, en la especie, conforme a la normativa vigente
(arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869), se han satisfecho debidamente los
presupuestos habilitantes para el accionamiento en sede de nulidad.
II) Que el Tribunal, por unanimidad y compartiendo el
dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo,
se pronunciará por el acogimiento de la pretensión anulatoria actuada, con
las precisiones que se expresarán.
II.1- Se impugna en autos la Resolución No. 138782, del
4 de enero de 2012, por la Gerencia de Fiscalización de Asesoría Tributaria
y Recaudación (ATYR) del Banco de Previsión Social (en adelante: BPS),
en ejercicio de atribuciones delegadas, por la cual se determinaron
importes por obligaciones tributarias correspondientes al contribuyente
SADIMOL S.A., por el periodo 01/09/2010 - 31/08/2011, por un total de
$149.184 (AA, fs. 60).
Por el mismo acto, se determinaron obligaciones
tributarias respecto de SADIMOL S.A. y, se le aplicó la multa prevista por
el artículo 87 de la Ley No. 16.713.
II.2- Dicha volición fue útilmente recurrida en vía
administrativa por la interesada, mediante la interposición de los recursos
de Revocación y Jerárquico (AA, fs. 65 y 71/72 vto.).
La Dirección Técnica de ATYR, por R.D.T. No.
1694/2012 de fecha 31 de agosto de 2012, desestimó el recurso de
Revocación; mientras que el recurso Jerárquico fue rechazado por el
Directorio del BPS por R.D. Nº 32-26/2012 de fecha 3 de octubre de 2012
(AA, fs. 80/81 y 84/85, respectivamente).
II.3- Esta última resolución fue notificada el 29 de
octubre de 2012 (AA, fs. 88), por lo que la demanda anulatoria de infolios
fue deducida en tiempo y forma el día 1º de febrero de 2013 (nota de cargo,
fs. 6).
III) El acto en causa, fue el resultado de una actuación
inspectiva realizada por el BPS al contribuyente SADIMOL S.A., empresa
No. 4881010, con fecha 13 de octubre de 2011 (AA, fs. 25/58).
Conforme surge de los antecedentes administrativos
agregados por cuerda separada, durante el procedimiento inspectivo se
verificó, según Acta Final de Inspección y Vista (AA, fs. 58), que: “Se
encontró trabajando al Sr. Yohnattan Fernández quien declaró haber
ingresado el 19/7/2011, no estando declarado por la empresa. Se detectó
sub declaración de sueldos y jornales en todos los empleados de la misma.
Al concurrir por segunda vez se encontraron trabajando 2 empleadas más
que declararon que iban a trabajar solo por ese mes, las que no habían
sido declaradas a GAFI aún”.
IV) Los argumentos sustentados por las partes litigantes,
se encuentran explícitamente detallados en el capítulo de Resultandos de
este pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse brevitatis
causae. Sin perjuicio de ello cabe destacar que, esencialmente, los agravios
articulados por la parte actora se limitaron a: 1º) la competencia de la
Gerencia de Fiscalización de ATYR para el dictado del acto de
determinación impugnado; 2º) la legitimidad del acto en cuanto determina
aportes personales respecto de SADIMOL S.A. en su calidad de
responsable solidario en la modalidad de agente de retención; 3º) la
nominalización de la base de cálculo de las obligaciones tributarias.
V) Tras el análisis pormenorizado del proceso, cabe
señalar que, la Corporación, en mérito a los fundamentos que se
explicitarán, concluye:
V.1.- Que en lo atinente a la emisión del acto por la
Gerencia de Fiscalización de ATYR, el Tribunal reiteradamente se ha
pronunciado reconociéndole competencia para el dictado de actos de
determinación en ejercicio de atribuciones delegadas.
Así, en su sentencia Nº 354/2009, en términos
perfectamente aplicables en la especie, la Corporación expresó: “…por
cuanto bien se consigna por el Sr. Procurador del Estado en su dictamen
de fs. 51 y ss., que conforme a lo establecido por el art. 106 de la Ley Nº
16.134 (24/IX/90), se habilitó a la autoridad máxima de los organismos del
art. 220 de la Constitución de la República, a delegar por resolución
fundada sus atribuciones. También, por el art. 9, lit. 2, de la Ley Nº 15.800
(17/I/1986) en la redacción dada por el art. 82 de la Ley Nº 16.713
(31/IX/2005), el Directorio del BPS estaba autorizado a desconcentrar las
materias propias de su competencia. Así, en uso de esas facultades
legalmente conferidas, el Directorio del BPS, por Resolución Nº 3537/1997, de 21 de octubre de 1997, desconcentró en la ATYR la
determinación, percepción y control de los recursos aportados por los
afiliados, entre otras competencias; y, por su art. 3º se disponía que el
jerarca de dicho órgano desconcentrado era el “Director Técnico”. Luego,
mediante su Resolución R.D. Nº 40-42/2001, de fecha 7 de noviembre de
2001, el Directorio del BPS autorizó a la Dirección Técnica de ATYR a
delegar en la Gerencia de Fiscalización, entre otras, las determinaciones
tributarias y la aplicación de multas en base al art. 10 de la Ley Nº 16.244.
Por todo ello, es claro que la Resolución R.D.T/185/2003, dictada por la
Dirección Técnica de ATYR con fecha 31 de marzo de 2003, por la que se
delegó atribuciones en la Gerencia de Fiscalización fue legítima, y
ciertamente habilitó a dicha Gerencia para el dictado de los actos
administrativos en causa. Por lo demás, el art. 572 de la Ley Nº 16.170,
que establecía que la determinación de obligaciones tributarias compete al
jerarca superior de ATYR, no fue derogado por el art. 226 de la Ley Nº
16.462, sino que le otorgó la facultad al Administrador General, de
delegar sus atribuciones en el jerarca superior de las sucursales de ATYR;
por lo que en definitiva lo que hace es ampliarle la competencia
liminarmente otorgada”.
Por todo lo expuesto, este agravio que cuestiona la
competencia del órgano emisor del acto no puede ser recibido.
V.2.- Se agravió también la demandante que el BPS le
determinara obligaciones cuyos contribuyentes son los trabajadores
(aportes personales).
No le asiste razón.
Bien lo consigna la defensa del BPS, que SADIMOL
S.A. es agente de retención de las obligaciones tributarias por concepto de
Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CEES) de los trabajadores
(aportes personales). Distintas leyes han designado a los empleadores como
agentes de retención (art. 11 de la Ley Nº 6.962, en la redacción dada por el
art. 23 de la Ley Nº 11.035).
Indiscutiblemente, como señala con acierto la Dra.
Sassón en su voto, los empleadores poseen un doble papel: por un lado son
contribuyentes de los aportes que la ley pone a su carga en forma directa y
por otro, la ley les asigna el papel de agentes de retención de los tributos a
cargo de su personal (Cf. GRZETICH LONG, Antonio: “La financiación
de la Seguridad Social”, pág. 32; ABADI PILOSOF, Félix y PEREIRA
CAMPOS, Santiago: “El hecho generador de las contribuciones especiales
de seguridad social Ley Nº 16.713 (nacimiento y exigibilidad de la
obligación tributaria), Rev. Tributaria Nº 143, Marzo-Abril 1998, pág.
221).
Siendo así, la actora en su calidad de agente de retención
por los aportes personales de los trabajadores dependientes, debió efectuar
las retenciones correspondientes sobre todas las retribuciones abonadas a
sus dependientes que constituían materia gravada. Al no haber cumplido
con su deber (porque empleó trabajadores “en negro” y sub declaró otros),
debe enfrentar las consecuencias previstas por el Derecho por su omisión.
Una de esas consecuencias es la de la responsabilidad solidaria con el
contribuyente (que en este caso son los trabajadores).
La responsabilidad del agente de retención que,
pudiendo retener no lo hace, es solidaria y no subsidiaria; en tal sentido el
art. 23, inc. 2º, in fine, del Cód. Tributario establece claramente que si el
agente no efectúa la retención, responderá solidariamente con el
contribuyente.
Sobre el punto, el Prof. José Luis SHAW expresa que a
los agentes de retención se les impone la obligación de retener el tributo y
verterlo al Fisco, y si no cumplen con esa obligación de retener o percibir,
se mantiene la obligación de los contribuyentes para con el sujeto activo en
forma solidaria con el agente omiso (SHAW, José Luis: “Los sujetos
pasivos sustitos en la doctrina, la jurisprudencia y el derecho positivo
uruguayo”, Rev. Tributaria, T. XLI, Nº 239, pág. 269).
5.3.- Finalmente, en cuanto a la utilización del
denominado sistema de nominalización refiere, empleado por el B.P.S para
cuantificar las obligaciones tributarias determinadas, este Cuerpo ya ha
asentado en múltiples oportunidades su postura, señalando que el mismo,
resulta contrario a Derecho.
Como pacíficamente lo reconoce la Administración
accionada, ese fue el criterio empleado para hacer la determinación, por lo
que el Tribunal reiterará una vez más, siguiendo su actual jurisprudencia en
la materia -de conformidad con la posición sustentada por el Sr. Procurador
del Estado en lo Contencioso Administrativo-, su franco rechazo a la
misma.
Ello, porque a estar a lo establecido por el artículo 13,
inc. 3º, del Código Tributario, existen dos tipos de contribuciones de
seguridad social, el aporte a cargo de los trabajadores y, el aporte a cargo
de los patrones; y que son estos últimos los que actúan como agentes de
retención del aporte personal o del trabajador, pues al hacer efectivo el
salario debe retenerse el importe correspondiente al aporte personal y
verterlo al BPS. Antes de efectuarse la retención empleador y empleado
son solidariamente responsables del pago del aporte personal, pero una vez
retenido éste, el único responsable es el patrón (art. 23 del Código
Tributario).
Emerge claro de infolios que el criterio seguido por la
accionada en la liquidación de adeudos que nos ocupa, partió de la
presunción de que al momento de abonarse el salario a los trabajadores, el
empleador efectuó la retención y omitió verter el importe correspondiente;
y por ello es que considera que las sumas efectivamente percibidas por los
dependientes constituyen su salario líquido (que según el inc. 2º del art. 182
de la Ley No. 16.713, es el nominal menos los aportes a la seguridad social
e impuesto a las retribuciones personales) y, a partir de lo cual concluye
que el monto imponible sobre el que debe calcularse la obligación tributaria
resulta de añadir a lo pagado al trabajador el importe del aporte que
presume se le retuvo.
Sin embargo, como con acierto es señalado por la
Procuraduría del Estado en los múltiples dictámenes emitidos en torno a
esta cuestión de la “nominalización”, no existe ninguna norma que autorice
a presumir que en casos como el de autos, el empleador haya efectuado
retención alguna.
La materia de que se trata es de exclusiva reserva legal
(art. 85 de la Constitución de la República), temperamento que ratifica el
art. 2 del Código Tributario al disponer que sólo la ley pueda crear tributos,
modificarlos o suprimirlos. Con el criterio del BPS se estaría modificando
la base de cálculo del tributo (CESS), sin texto habilitante (art. 153 de la
Ley No. 16.713). La suma percibida en mano por el trabajador, sin
retención de aportes, no puede ser considerada como parte de la
remuneración, o sea, como suma líquida, salvo en los casos en que haya
acuerdo entre el trabajador y el empleador en ese sentido, lo que aquí no se
vislumbra (art. 163 de la Ley No. 16.713).
Rige en la especie el principio de verdad material
preceptuado por el art. 149 de la Ley No. 16.713, o sea que corresponde
desentrañar la realidad de los hechos, para poder determinar la existencia o
no de la obligación tributaria. Y, en el casus, la verdad material no es otra
que la que surge del monto real de los salarios percibidos por los distintos
trabajadores involucrados, sin que nada autorice a suponer o deducir que en
esos casos el empleador toma a su cargo las aportaciones. Por lo que, el
monto percibido efectivamente por el trabajador constituye la totalidad de
su salario y totaliza por sí solo el monto imponible sobre el cual han de
calcularse tanto el aporte obrero como el patronal.
VI) Por los fundamentos expuestos, corresponde la
anulación del acto resistido en atención a la ilegitimidad del criterio de
nominalización aplicado por la accionada, en la determinación tributaria de
la que resultara la resolución procesada.
Todo ello, sin perjuicio del poder-deber que asiste al
organismo previsional para reconstruir la faz administrativa ateniéndose a
los lineamientos jurídicos consignados en este pronunciamiento.
Por los fundamentos expuestos, lo establecido por el art.
309 de la Constitución de la República y lo dictaminado por el Sr.
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 41/41vto.), el
Tribunal, por unanimidad,
FALLA:
Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, anúlase
el acto administrativo impugnado.
Sin especial condena procesal.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora en la suma de $22.000 (pesos uruguayos,
veintidós mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dra. Sassón, Dr. Harriague (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr.
Echeveste.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).