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INFORME TRIBUTARIO
Sobre el ITAN y el
“Valor Razonable”
de los Activos
Tulio Tartarini Tamburini (*)
Rosa Chevarría Sotelo (**)
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Análisis Tributario 333 • octubre 2015
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Introducción
En recientes procedimientos de fiscalización, la Administración Tributaria ha determinado omisiones al
pago del Impuesto Temporal a los
Activos Netos (ITAN) por considerar que los contribuyentes que han
seguido los procedimientos contables para medir sus activos a “valor
razonable” (caso de las empresas
agroindustriales y las sociedades de
inversión inmobiliaria) debían considerar dicho importe para fines de
la estimación de la base imponible
del tributo.
Tal posición parte por considerar
que la base imponible del ITAN está
constituida, de acuerdo a lo previsto
por el artículo 4° de la Ley Nº 28424
(en adelante, "Ley del ITAN") por el
valor de los activos netos consignado en el balance general presentado
al 31 de diciembre del año anterior,
por lo que, a tenor de tal texto legal,
sería el valor contable del activo según el referido estado financiero el
que hay que considerar para determinar la base imponible.
Cuando las sociedades, por opción u
obligación, miden el valor de determinados activos a su “valor razonable”,
entonces tal monto (presumiblemente mayor al valor histórico), es el que,
según la posición de la Administración Tributaria, se incluye en la base
mensurable del tributo, por corresponder al “valor real” de los activos,
demostrativo de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo.
Resumen
En el presente Informe tributario los
autores exponen los alcances del criterio del costo histórico y su relación
con la determinación de la base imponible del ITAN desde una perspectiva
jurídica.
La posición antes esbozada asume
como verdad que el artículo 4° de
la Ley del ITAN, al definir la base
imponible del ITAN, habría hecho
una remisión absoluta (y diríamos
“ciega”) a lo que disponga el registro contable (el “balance”), de tal
manera que hay que atenernos a
lo que el criterio contable disponga
como valor del activo para definir el
aspecto cuantitativo de la hipótesis
de incidencia.
Consideramos que tal postura, amén
de generar una posible colisión con el
principio de legalidad en materia tributaria, es incorrecta desde que parte
de una premisa que también lo es: si
bien la Ley del ITAN establece, en un
primer momento, una definición de
la base imponible por remisión al registro contable (“según el balance”),
también contiene –en la propia Ley
y más precisamente a través de sus
disposiciones reglamentarias– parámetros que delimitan o circunscriben
tal remisión, la que por ello pasa a ser
simplemente relativa pues es la ley
tributaria la que, en definitiva, debe
fijar la base de cálculo del gravamen
conforme a la Constitución Política.
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La base imponible
del ITAN
De acuerdo a lo previsto en el artículo 4° de la Ley del ITAN:
“La base imponible del Impuesto está constituida por el valor
de los activos netos consignados en el balance general
ajustado según el Decreto Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado
al 31 de diciembre del ejercicio
anterior al que corresponda el
pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas
por la Ley del Impuesto a la Renta” (el resaltado es nuestro).
Como se observa, la norma legal
hace una remisión, para fines de la
_______
(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Máster en Tributación Internacional
por la Universidad de Nueva York. Socio de Rodrigo, Elías & Medrano Abogados.
(**)Abogada por la PUCP. Asociada senior de Rodrigo, Elías & Medrano Abogados.
INFORME TRIBUTARIO
zación (de valor) de las partidas no
monetarias del balance general con
efecto tributario(2).
Allí hay pues un primer límite, pues
no se trata de un valor contable sin
más sino de un valor contable ajustado por inflación de acuerdo al Dec.
Leg. Nº 797 (norma que, como sabemos, se encuentra vigente pero suspendida en su aplicación por haberlo dispuesto así la Ley Nº 28394).
Cuando el ajuste no es aplicable,
señala el Reglamento de la Ley del
ITAN, el valor a considerar debe ser
el valor histórico de los activos.
De otro lado, la propia Ley alude a
un activo neto que se obtiene luego de “deducidas la depreciaciones
y amortizaciones admitidas por la
Ley del Impuesto a la Renta”. Este
es otro elemento importante que
nos debe ayudar a definir el valor a
considerar para el caso de los activos depreciables o amortizables, según veremos.
papel de la
3 El
contabilidad en
la definición de la
base imponible
La contabilidad ciertamente puede
servir de fuente del derecho tributario, en tanto la norma fiscal contemple un concepto que sea propio de
aquella ciencia o haga una remisión
a criterios o estándares contables
para la determinación impositiva.
En virtud al principio de legalidad,
tal remisión a la base contable corresponde en tanto y en cuanto exista una norma legal que así lo disponga, debiendo en todo momento
la contabilidad encontrarse en una
relación de subordinación con las
normas jurídicas.
La contabilidad entonces será fuente
interpretativa de las normas fiscales
cuando estas la llamen para dotar de
contenido determinado concepto, al
igual que ocurre con otras disciplinas no jurídicas que sirven de referencia cuando el Derecho Tributario, sin hacer uso de su autonomía,
no contiene conceptos propios.
En efecto, en función de la autonomía del Derecho tributario, las
normas sobre esta materia pueden
crear instituciones propias que difieran de los conceptos comunes o
de los previstos por otras ramas del
Derecho. Sin embargo, cuando se
menciona alguna institución, concepto o término sin otorgarle un
significado privativo o especial, su
interpretación tiene que ubicarse
en la rama del Derecho relacionada
con tal institución o en la terminología propia de la especialidad a la
cual se alude.
Al respecto, señalaba el profesor
Ezio Vanoni:
"el legislador cuando se pronuncia en materia tributaria atribuye una propia conceptuación
a los institutos objeto de tipificación, salvo que se trate de hipótesis en que los institutos de otras
ramas jurídicas se utilicen en el
ámbito tributario como meros
datos de hecho o en que, por último, el legislador tributario se remita, expresa o implícitamente,
al contenido propio de tales conceptos en los restantes sectores
del ordenamiento"(3).
Es claro entonces que la contabilidad podría ser fuente del derecho,
ayudando a complementar o dotar de contenido a la norma fiscal
en aquellos aspectos en que esta lo
permita. No obtante, no queda claro bajo qué tipo de “fuente” se en-
______
(1) Al respecto, véase el análisis efectuado en Informe Tributario, Suplemento Mensual de Análisis Tributario, Nº 214, AELE, marzo de 2009, págs. 4 y 5.
(2) Definidas por el inciso b) del artículo 1° del Reglamento del Dec. Leg. Nº 797, aprobado por D. S. Nº
6-96-EF, como aquellas “que corresponden a bienes, derechos y obligaciones que tienden a mantener
su valor económico en épocas de inflación y que, por lo tanto, adquieren un mayor valor en moneda
funcional por efecto de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda. Se incluye también en estas
partidas todas las cuentas del patrimonio neto”.
(3) VANONI, Ezio. Naturaleza e Interpretación de las Leyes Tributarias. Obras Básicas de Hacienda
Pública. Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda, Madrid, 1973, pág. 55.
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Análisis Tributario 333 • octubre 2015
determinación de la base imponible, al valor de los activos consignados en el balance general cerrado al
31 de diciembre del año anterior al
de nacimiento de la obligación tributaria.
Una primera aproximación a dicha
disposición legal nos llevaría a interpretar que existe una total delegación a lo que disponga el referido
estado financiero (balance u, hoy,
estado de situación patrimonial)
para la determinación de dos aspectos esenciales para la aplicación
del tributo: el concepto de activo (el
que, por lo demás, ni la Ley ni el Reglamento definen) y el valor al cual
dicho activo es medido. Así, sería el
valor según el balance el que habría
que tomar en cuenta para la cuantificación de la base imponible.
No es objeto de este trabajo profundizar sobre lo que debe entenderse
por “activo” para fines de la determinación de la base imponible del
ITAN(1). Sí reconocemos que se trata
de un concepto no definido por la
norma tributaria, razón por la cual
podría considerarse que existe una
remisión a la contabilidad como
fuente, en este caso, para la aclaración de dicho concepto.
Más bien, queremos aludir al segundo aspecto, vinculado al “valor”
que debe considerarse –respecto
del activo en cuestión– para fines de
la base imponible del ITAN.
En principio, la norma alude al valor según el balance, pero ello no
implica, creemos, una delegación
absoluta a lo que disponga la contabilidad. Más bien, por propia disposición normativa, tal valor tiene
límites jurídicos.
En efecto, la Ley del ITAN alude a
un “balance general ajustado según el Dec. Leg. Nº 797, cuando
corresponda efectuar dicho ajuste,
cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda al
pago”.
Es claro pues, que el valor de los
activos toma en cuenta un balance que “dialogue” con las normas
sobre ajuste por inflación, que son
normas jurídicas que establecen
los procedimientos para la actuali-
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Análisis Tributario 333 • octubre 2015
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marca la contabilidad en la enumeración que hace de ellas la Norma
III del Título Preliminar del Código
Tributario(4).
Lo que sí es trascendental resaltar
es que la contabilidad, como fuente,
se encuentra supeditada, jerárquicamente, a la norma tributaria. Y por
norma nos referimos no solo a la Ley,
sino a las normas de reglamento.
Esto es, tanto la Ley como la norma
que la reglamente –sin desnaturalizarla– pueden imponer límites, restricciones o precisiones al concepto
contable, cuando este ha de usarse
por remisión para la interpretación y
aplicación de la norma fiscal(5).
Lo contrario implicaría que el principio de reserva de Ley se vea vulnerado. En efecto, con base en este
principio, los elementos esenciales
de la hipótesis de incidencia deben estar previstos en una norma
con rango legal. El Tribunal Constitucional, mediante las sentencias
recaídas en los Expedientes Nºs.
2762-2002 y 7365-2005, ha desarrollado el principio de reserva de
Ley exigiendo que, para que el mismo no se halle desnaturalizado, los
elementos esenciales en la configuración de la hipótesis de incidencia
deben ser fijados por una norma con
rango de Ley. Asimismo, ha admitido remisiones al Reglamento pero
nunca como un “cheque en blanco”,
debiendo la norma de mayor jerarquía, siempre, imponer los parámetros mínimos y máximos dentro de
los cuales el Poder Ejecutivo puede
ejercer su potestad reglamentaria,
en clara subordinación a la Ley.
Bajo este mismo principio entonces,
cabe concluir que el criterio, norma
o principio contable siempre se encontrará subordinado a la norma
tributaria como fuente de interpretación. Esto es, al aplicar la contabilidad (ante un vacío de concepto
y clara remisión de la norma fiscal),
esta debe suplir y complementar en
tanto no exista norma (con rango de
Ley o de Reglamento derivado válidamente de Ley)(6), que contenga
una disposición diferente, en cuyo
caso esta debe primar.
Repetimos que la contabilidad puede ser, a nuestro criterio, entendida
como fuente de interpretación de
la norma tributaria, pero con el carácter y la jerarquía que realmente
tiene. Tal jerarquía la llevará a una
subordinación total a la ley y a las
disposiciones reglamentarias.
Sobre este aspecto, nos adherimos a
lo comentado por Durán Rojo y Mejía Acosta, cuando expresan:
“Entender a los estándares contables como definidores y así productores de normas tributarias
equivaldría a calificarlos como
una súper fuente del Derecho, con
el agravante de lesionar el principio de reserva de ley tributaria.
En este marco, debe recordarse
que el aparente conflicto entre
una norma tributaria y un estándar contable no debe ser resuelto
por los criterios de solución de
antinomias, ya que el segundo no
forma parte de las mismas coordenadas en el ordenamiento jurídico. Como si no fuera suficiente
lo dicho, los estándares contables
no tienen fuerza normativa de
carácter supletorio, a diferencia
del Derecho común (cuyo máximo heredero es el Código Civil)
o general (por ejemplo LPAG).
Estas categorías jurídicas tienen
prevalencia, por cláusula expresa, sobre cualquier noción de los
estándares contables”(7).
valor razonable
4 El
como valor
contable
Conforme se ha expresado, el artículo 4° de la Ley del ITAN remite
al valor de los activos de acuerdo al
“balance general ajustado según el
Dec. Leg. Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste”.
Se alude entonces a un valor según
el balance general y allí es donde
entra el “valor razonable” como método de medición de los activos, el
que, de figurar en el balance general, podría tenerse, como una primera impresión, como el quantum
al cual habría que acudir para estimar la base gravable del ITAN.
Nótese que los activos y pasivos del
balance pueden ser medidos o valorizados utilizando diversos métodos o bases de medición financiera
o contable, cada una de las cuales
atribuye un valor diferente al mismo elemento del activo o pasivo.
Esto es reconocido por el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF),
el cual, en su punto 4.54 expresa que
la “medición” es el proceso de determinación de los importes monetarios
por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros. Para realizar la medición es necesario seleccionar una base
_______
(4) Como señala Luis Durán Rojo “dada la cercanía entre el fenómeno tributario y la dinámica contable,
cada vez se usan con mayor regularidad los principios de la Contabilidad para llenar de contenido
las normas tributarias, especialmente en materia de Impuesto a la Renta (IR). Con la exigencia de su
uso obligatorio en el Perú, se intensificó la utilización de las NIIF en materia impositiva, pero no hay
uniformidad entre las autoridades tributarias (SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder Judicial) respecto al tipo
de fuente jurídica de que se trata (norma jurídica, doctrina, etc.) ni a las reglas temporales de su uso,
especialmente en casos en que una versión de ese tipo de normas fuese sustituida a nivel internacional
y/o oficializada por el CNC para su uso en Perú.” En “Normas Contables e Interpretación Tributaria:
el caso de SUNAT”. Enlace: http://www.aele.com/node/6743.
(5) Como señala Gabriel Gotlib, “la contabilidad no puede ser fuente de obligaciones tributarias a menos
que exista una norma que expresamente lo disponga y, aun en estos casos, su valor queda relativizado
por distintas circunstancias, entre ellas que la propia contabilidad se basa muchas veces en lo jurídico
y que no resulta claro si la remisión es estática o dinámica. En: Vicios y mitos de la interpretación
tributaria. Del principio de la realidad económica al derecho común”. Editorial Abaco de Rodolfo
Depalma, Buenos Aires, 2005.
(6) Por Reglamento derivado válidamente de Ley nos referimos a una norma con jerarquía de reglamento
expedida por la Administración Pública (Poder Ejecutivo), y que, con sujeción plena a la Constitución,
reglamente la disposición legal sin transgredirla ni desnaturalizarla.
(7) DurÁn Rojo, Luis y Mejía Acosta, Marco. "Relaciones entre la Contabilidad y el Derecho Tributario.
Informe Relativo al Derecho Peruano". En: Seminario I Contabilización del Derecho Tributario. XXVII
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Universidad Continental, 2014, pág. 274.
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