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CUESTIONES CONTABLES FUNDAMENTALES DE LAS NIIF
Voces: NIIF 1 – Normas Contables – Principios de contabilidad generalmente aceptados – CINIIF – SIC – NIC 8 – NIC 18 – NIC 16 – NIC 37.
Resumen ejecutivo
El presente artículo tiene por objetivo presentar una guía básica de
preguntas y respuestas sobre los conceptos fundamentales de las Normas
Internacionales de Información Financiera.
1. ¿Cuál es el principal beneficio de adoptar las NIIF?
Respuesta. La adopción de las NIIF aumenta la calidad y comparabilidad de la información financiera. El tema de calidad se presenta en sus
características cualitativas fundamentales (relevancia y representación
fiel) y las características cualitativas de mejora (comparabilidad, verificabilidad, oportunidad y comprensibilidad).
Antes de la NIIF se presentaba una baja comparabilidad de la información financiera, cada país tuvo sus normas locales en función a sus objetivos o a su entorno, esta baja comparabilidad se presenta en el uso de
criterios diferentes (reconocimiento y medición) en la información no estandarizada (formatos de presentación de estados financieros y notas a los
estados financieros). Por ejemplo en el país de Chile los activos se clasifican en circulante, fijo y otros activos, pero a nivel internacional se clasifica
en activos corriente y no corriente. Las NIIF aumentan la comparabilidad
de la información porque plantea requisitos mínimos de contenido en los
estados financieros y en notas a los estados financieros.
2. ¿Cuál es el contenido de las NIIF?
Respuesta. Muchas veces me han preguntado si los estados financieros de una empresa deben prepararse bajo NIIF o bajo NIC, por lo que
es necesario aclarar que siempre que se mencione. el término NIIF se
debe entender que comprende las Normas Internacionales de Información Financiera, las Normas Internacionales de Contabilidad, las Interpretaciones de las NIIF y las Interpretaciones de las NIC.
Percy Vilchez Olivares(*)
lación o devengo y permite el reconocimiento de partidas que cumplan la
definición de activo o de pasivo.
4. Una empresa ha celebrado un contrato vinculante
para vender un activo pronto, por un importe fijo.
¿Se puede registrar una ganancia implícita?
Respuesta. Aparentemente, el Marco Conceptual sugeriría que la ganancia es información relevante y fiable. No obstante, la NIC 18 Ingreso
de actividades ordinarias exige que se transfiera el control, con lo cual la
ganancia todavía no puede reconocerse.
5. ¿Es posible reconocer ingresos en función al principio de realización?
Respuesta. En relación al reconocimiento de ingresos bajo NIIF, no
existe en el Marco Conceptual de preparación de información financiera
tales normas sobre el principio de "realización" para reconocer los ingresos (el principio de realización es un principio contabilidad generalmente
aceptado en los Estados Unidos US GAAP).
La definición de ingresos de acuerdo al Marco Conceptual párrafo 4.47 es
la siguiente: “Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un
incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe
del ingreso puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente al reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto
de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o el decremento en los
pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor)”.
3. ¿Existe el concepto de correlación de ingresos y
gastos en las NIIF?
6. Una empresa de saneamiento y agua potable, recibió como aporte de capital del accionista Municipalidad del área de Concesión un activo denominado Drenaje Pluvial (cuando llueve se usa como
conducto de las aguas hacia el río), la empresa no
factura a los clientes por el uso de estos activos, en
consecuencia sino genera beneficio económico, ¿se
puede considerar el Drenaje Pluvial como activo?
Respuesta. El Marco Conceptual no incluye un concepto de correlación (o de “apareamiento” de ingresos y gastos), incluye la base de acumu-
Respuesta. El Drenaje Pluvial es un activo del tipo propiedades, planta y equipo porque es un recurso controlado proveniente de sucesos pa-
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sados, es probable que genere beneficios económicos futuros, tiene una
duración mayor a un año, se puede medir de manera fiable, y es usado en
las actividades del servicio habitual de la empresa.
En este caso, debe entenderse que la generación de beneficios económicos futuros no sólo significa entradas de efectivo producto de la facturación del servicio y utilidades producto de la facturación, sino también
significa menores salidas de efectivo (ahorros futuros por mantenimiento
de instalaciones que son afectadas por las lluvias). Si la empresa de saneamiento y agua potable no contara con este recurso, es probable que se
incurran en mayores desembolsos para cubrir los servicios que hoy cubre
el activo. En consecuencia el Drenaje Pluvial es un activo.
7. ¿Cuál es el tratamiento contable que debe efectuarse cuando una empresa disminuye un pasivo
del tipo provisiones previamente contabilizadas?
Respuesta. De acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las
estimaciones contables y errores en su párrafo 5 señala la definición de estimación contable : “Un cambio en una estimación contable es un ajuste en
el importe en libros de un activo o de un pasivo, o en el importe del consumo
periódico de un activo, que se produce tras la evaluación de la situación actual
del elemento, así como de los beneficios futuros esperados y de las obligaciones asociadas con los activos y pasivos correspondientes. Los cambios en
las estimaciones contables son el resultado de nueva información o nuevos
acontecimientos y, en consecuencia, no son correcciones de errores”.
Asimismo, de acuerdo a la NIC 8 párrafo 36 se señala que “El efecto
del cambio en una estimación contable, se reconocerá en forma prospectiva en el resultado del período en que tiene lugar el cambio, si éste afecta
solo a ese periodo; o periodo del cambio y periodos futuros, si el cambio
afectase a todos ellos”.
Ejemplo: De acuerdo a la información recibida del área legal de la empresa sobre estimaciones de contingencias por procesos legales en el 2014,
se ha encontrado una disminución de provisiones respecto al año 2013, que
se debe principalmente a que se ha obtenido nueva información en el 2014 en
la que la situación de algunos procesos judiciales ha girado de una posición
adversa a una posición favorable por un monto de S/ 250,000. Al respecto,
cuál debería ser el tratamiento contable.
Solución: Las provisiones por contingencias legales (provisiones de
litigios), requieren de permanente actualización en los informes financieros, debido a que por su naturaleza, los diversos desenlaces que se dan el
proceso judicial generan cambios en las estimaciones contables.
Respecto a las cuentas contables se deben usar las cuentas de resultado del período (gastos o ingresos) y no las cuentas patrimoniales.
En el caso de que el pasivo aumente se utilizará las cuentas de gastos y
en el caso que el pasivo disminuya se utilizará la cuenta de ingresos (esto
es concordado con el Marco Conceptual de las Normas). Entonces en el
presente ejemplo el registro sería de la siguiente manera:
CUENTAS
48 Provisiones
DEBE
HABER
S/ 250,000
481 Provisión para litigios
75 Otros ingresos de gestión
S/ 250,000
759 Otros ingresos de gestión
8. Los activos del tipo maquinarias en propiedades,
planta y equipo que presentan valor en libros el monto de cero y que se encuentra generando beneficio
económico al cierre del período, ¿debe ser objeto de
medición de su valor en el marco de las NIIF?
Respuesta. Las maquinarias del tipo propiedades, planta y equipo
que se encuentren en situación de recurso controlado, en estado opera-
tivo, generen beneficio económico, poseen materialidad y tienen una vida
útil mayor a un año, debe ser objeto de reconocimiento y medición contable como activo al cierre del período.
Ejemplo: En la fecha de la adopción a las NIIF el año 2013 una empresa
tiene una máquina especial cuyo valor de costo es de S/ 400,000 y su depreciación acumulada es de S/ 400,000, es decir, su valor contable es cero.
Pero esta máquina desde esa fecha generaba beneficios económicos y fue
tasada a la fecha del cierre contable del 2014 presentando un valor de tasación de S/ 200,000. Al respecto cuál debería ser el tratamiento contable.
Solución: Suponiendo que la tasación refleje el Valor Razonable en la
fecha de medición de acuerdo a NIIF (31.12.2014) la empresa deberá realizar los siguientes registros contables:
CUENTAS
39 Depreciación amort.y agot. acumulado
DEBE
HABER
S/ 400,000
39132 Maq. y equipos de explotación
33 Inmuebles, maquinarias y equipo
S/ 400,000
333 Maquinarias y equipos de explotación
CUENTAS
33 Inmuebles, maquinaria y equipo
DEBE
HABER
S/ 200,000
333 Maquinarias y equipos de explotación
59 Resultados acumulados
S/ 140,000
591 Utilidades no
distribuidas NIIF
49 Pasivo diferido
S/ 60,000
491 Impuesto a la renta diferido
9. ¿Cuál es el tratamiento contable que debe efectuar
una empresa cuando ha cometido un error en la estimación de la depreciación acumulada de sus activos?
Respuesta. De acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las
estimaciones contables y errores en su párrafo 5 señala la definición de errores
de periodos anteriores “son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más periodos anteriores, resultantes de un
fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que:
(a)estaba disponible cuando los estados financieros para tales periodos
fueron formulados; y
(b) podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en
cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros.
Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos,
errores en la aplicación de políticas contables, la inadvertencia o mala interpretación de hechos, así como los fraudes”.
Asimismo, de acuerdo a la NIC 8 párrafo 42 se señala que “Con sujeción a lo establecido en el párrafo 43, la entidad corregirá los errores materiales de periodos anteriores, de forma retroactiva, en los primeros estados
financieros formulados después de haberlos descubierto: reexpresando la
información comparativa presentada para el periodo o periodos anteriores
en los que se originó el error; o si el error ocurrió con anterioridad al periodo más antiguo para el que se presenta información, reexpresando los
saldos iniciales de activos, pasivos y patrimonio para dicho periodo”.
Ejemplo: La empresa Industrial S.A.A. tiene en la lista de sus activos
una partida por maquinaria principal adquirida el 02 de enero del 2012 y
cuyo costo histórico fue de S/ 90,000 y a la fecha de adopción a las NIIF
año 2013 tiene una depreciación acumulada de S/ 18,000. Este activo se
viene depreciando contablemente utilizando la vida útil tributaria de 10
años sin valor residual alguno.
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En la fecha de cierre contable post adopción a las NIIF para el año
2014 los especialistas de ingeniería han estimado que a esa fecha la vida
útil remanente es de 13 de años y que el valor residual es de S/ 15,000. Se
solicita determinar si este proceso requiere corrección bajo NIIF, toda vez
que en la adopción de las NIIF no se revisó vidas útiles bajo el marco de la
NIC 16 Propiedades, planta y equipo.
Solución: Para efectos de proceder a la medición es necesario en
primera instancia proceder al recálculo de la depreciación acumulada en
términos de vida útil, en ese sentido siendo 2 años la vida útil transcurrida
al 31 de diciembre del 2013 y 13 años la vida útil remanente, entonces se
concluye que la maquinaria tiene 15 años de vida útil total.
Entonces, para determinar el ajuste contable por el error en la estimación de depreciación acumulada es necesario determinar la depreciación
acumulada al 31.12.13 de la siguiente manera:
Importe depreciable:
Costo menos valor residual / Años de vida útil
Importe depreciable:
S/90,000 -15,000 / 15años = S/ 5,000
Por lo indicado siendo la depreciación anual de S/ 5,000 y su depreciación acumulada al 31.12.13 de S/ 5,000 X 2años = S/ 10,000,
entonces si al 31.12.13 en libros contables figura una depreciación acumulada de S/ 18,000 entonces el ajuste por un error en la depreciación
acumulada de años anteriores es de S/ 8,000., por lo tanto la empresa
deberá efectuar el siguiente registro contable en el año 2014 para corregir la depreciación de años anteriores.
CUENTAS
39 Depreciación amort.y agot. acumulado
DEBE
HABER
S/ 8,000
39132 Maq. y equipos de explotación
59 Resultados acumulados
S/ 8,000
591 Utilidades no distribuidas NIIF
Finalmente, el monto de la depreciación del ejercicio 2014 es de S/ 5,000
el cual debe asignarse a resultados del ejercicio.
10. ¿Es posible aplicar el criterio de compensación de
los saldos de las cuentas de activos y pasivos diferidos para presentación en los estados financieros
bajo NIIF?
Respuesta. De acuerdo a la NIC 1 Presentación de estados financieros en
su párrafo 32 señala que “Una entidad no compensará activos con pasivos o
ingresos con gastos a menos que así lo requiera o permita una NIIF.
Al respecto, la NIC 12 Impuesto a las ganancias en su párrafo 74 se
señala “Una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con
pasivos por impuestos diferidos si, y solo si:
(a) tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad fiscal, los importes reconocidos en esas partidas; y
(b)los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la
misma autoridad fiscal, que recaen sobre:
(i) la misma entidad o sujeto fiscal; o
(ii) diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya
sea liquidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe
neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los periodos futuros en los que se espere liquidar
o recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por los
impuestos diferidos”.
Por lo señalado en la norma contable, la empresas deben proceder a
la compensación de saldos que mantengan de activos por impuestos dife-
ridos y de pasivos por impuestos diferidos, de obtener un saldo deudor se
presentará en el rubro activo por impuestos a las ganancias diferidas y de
obtener un saldo acreedor se presentará en el rubro pasivo por impuesto
a las ganancias diferidas.
11. ¿Cuando procede reconocer un registro contable
por provisiones contables en los estados financieros bajo NIIF?
Respuesta. De acuerdo a la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes
y activos contingentes “Una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento”. Al respecto, debo precisar
que el término “provisiones “ no tiene el mismo significado que el usado
para identificar deterioro de cuentas por cobrar, depreciaciones, amortizaciones, beneficios sociales, conocidos como provisiones, pero que en realidad son ajustes al monto en libros del activo.
Asimismo, la NIC 37 en su párrafo 34 señala que “Debe reconocerse
una provisión cuando se cumplen las siguientes tres condiciones:
(a)una entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita)
como resultado de un suceso pasado;
(b)es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que
incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación; y
(c) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación”.
Para efectos de efectuar una estimación fiable la NIC 37 en su párrafo
36 señala que “El importe reconocido como provisión debe ser la mejor
estimación, al final del periodo sobre el que se informa, del desembolso
necesario para cancelar la obligación presente”. Asimismo, para realizar la
mejor estimación de la provisión, deben ser tenidos en cuenta los riesgos e
incertidumbres que, inevitablemente, rodean a la mayoría de los sucesos y
las circunstancias concurrentes a la valoración de la misma.
Pero, se debe tener en cuenta el valor presente de la obligación tal
como lo señala la NIC 37 en su párrafo 45 “Cuando resulte importante el
efecto financiero producido por el descuento, el importe de la provisión
debe ser el valor presente de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligación”.
Ejemplo: A finales del año 2014 la empresa Maquinarias S.A. tomo conocimiento de un juicio iniciado por un trabajador en su contra demandando reintegro de remuneraciones e indemnización que ha probado fehacientemente.
De acuerdo a la opinión del asesor legal y que hace suya la gerencia
de la empresa considera que ese juicio les va a generar pérdidas en el futuro. No se puede determinar con exactitud el monto de la pérdida, pero
basado en el monto de la demanda su mejor estimación a la fecha del
estado del situación financiera al 31 de diciembre del 2014 sobre el pago
futuro que se tendrá que realizar es de S/. 50,000.
Adicionalmente, se sabe que todo el proceso judicial tomará aproximadamente 3 años antes de obtener la sentencia final y que la tasa de
interés antes del impuesto a la renta que evalúa el valor de dinero en el
tiempo en el mercado y el riesgo específico del pasivo es 10%.
Solución: En el presente caso se confirma que si existe una obligación
presente a la fecha de los estados financieros, se confirma que ocasionará
una salida de recursos y se confirmar que se puede estimar la provisión de
manera confiable. Por lo tanto, a continuación se presenta el resultado del
valor presente de la provisión:
AÑO
CAPITAL
INICIAL
INTERÉS
ANUAL 10%
2015
37,566
3,757
41,323
2016
41,323
4,132
45,455
2017
45,455
4,545
50,000
2014
CAPITAL FINAL
37,566
Entonces, en el presente ejemplo el registro contable por medición de
provisiones al 31 de diciembre del 2014 es el siguiente:
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CUENTAS
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones
DEBE
HABER
S/ 37,566
6861 Provisión para litigios
48 Provisiones
intereses por devengar no constituyen una obligación presente y en consecuencia no se presentan como pasivo, y en el caso del activo diferido, es
lógico concluir que si no existe pasivo no existe activo, porque además no
cumplen con la definición de activo.
S/ 37,566
481 Provisión para litigios
12. Los intereses por devengar de los préstamos recibidos por la empresa en el financiamiento de su capital de trabajo, ¿se presentan como activo diferido y
pasivo en el estado de situación financiera?
Respuesta. De acuerdo al Marco Conceptual párrafo 4.4b “Un pasivo
es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual y para cancelarla, la entidad espera una
salida de recursos que incorporan beneficios económicos”. Por lo tanto los
NOTA
(*) Contador Público graduado en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos de Perú; Master en Administración de Negocios de la Universidad de
Québec Canadá; Master en Desarrollo Organizacional de la Universidad
Diego Portales de Chile; Posgrado en Contabilidad Internacional IFRS en
la Universidad de Chile; Fundamentos de NIIF en IAS Seminars-Londres;
Posee Certificación Internacional en IFRS por The Institute of Chartered Accountants in England and Wales 2012; es Past Presidente de la Comisión
Interamericana de Investigación Contable de la Asociación Interamericana
de Contabilidad y Actualmente es Consultor de Proyectos de Implantación y
Adopción de Normas IFRS.
CABALLERO BUSTAMANTE