1. Educación

SECCIÓN BIMESTRAL
Juriscrítica
crítica de la jurisprudencia
Número 13
Bogotá, 19 de julio al 1º de agosto de 2004
Criterios de deducibilidad:
¿cómo aplicarlos?
El Instituto de Derecho Tributario, para celebrar sus 40 años de vida académica, adelantó recientemente una tarea de análisis jurisprudencial de gran aliento: en una obra colectiva
que tituló La jurisprudencia tributaria del Consejo de Estado. Estudios, recogió 38 comentarios de distinguidos especialistas sobre las más
importantes vertientes jurisprudenciales que el
máximo tribunal contencioso del país ha proferido en materias tributarias durante los últimos años.
Se trata de 38 estudios en los que no solamente se comenta una sentencia específica del
Consejo de Estado, sino que a través de ellos se
procura explorar –con ánimo de sana crítica académica– las grandes líneas jurisprudenciales que
en los temas tributarios y fiscales ha venido fijando el alto tribunal administrativo del país en
los últimos tiempos.
Este esfuerzo del Instituto de Derecho Tributario coincide plenamente con la óptica con
la que JURISCRÍTICA entiende su tarea, a saber: promover en los círculos jurídicos del país
un debate de altura –y estrictamente académico–
sobre el alcance de los más importantes fallos
de nuestras altas cortes.
Por esa razón, tanto en esta entrega como en
otras sucesivas, vamos a compartir con los lectores de JURISCRÍTICA algunos de los ensayos
que aparecen en el libro mencionado del Instituto
de Derecho Tributario, y cuyos editores fueron
Lucy Cruz de Quiñones y Alfredo Lewin Figueroa.
En esta ocasión se presenta el trabajo de
Juan Pablo Godoy, titulado: La deducción derivada del reconocimiento de la obsolescencia de
inventarios en el impuesto a la renta.
En este estudio, que gira principalmente en
torno a las tesis sostenidas por el Consejo de Estado en fallo de la sección cuarta del 21 de noviembre del 2003 (M. P.: Germán Ayala Mantilla) Godoy presenta, luego de hacer una interesante y exhaustiva clasificación de las diversas
deducciones que están autorizadas en la legislación colombiana, la tesis –contraria a la sostenida por el Consejo de Estado– según la cual para
definir si se está frente a una deducción aceptable en el régimen tributario colombiano, debe
atenderse, más que a un criterio literalista-taxativo, a uno material, o sea, que el “test” que
es procedente realizar es el de verificar si se dan
o no “los criterios generales de deducibilidad
establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, tal como deberá ocurrir en el caso de
todas las deducciones para las cuales no está
prevista una regla especial en el referido estatuto”.
Juan Camilo Restrepo
Néstor Humberto Martínez
La deducción derivada del reconocimiento
de la obsolescencia de inventarios
en el impuesto sobre la renta
Juan Pablo Godoy
El comentarista es
abogado y especialista en
Ciencias Socioeconómicas de la Pontificia Universidad Javeriana.
Se ha desempeñado
como Gerente de la División de Asesoría Legal y
Tributaria de la firma Arthur Andersen; abogado
especialista del Departamento Legal e Impuestos de Esso Colombiana
e Intercor; Vicepresidente Ejecutivo, Legal y Financiero y Presidente del Oleoducto Central
S.A.; socio de la firma Raisbeck, Lara, Rodríguez
y Rueda; Presidente y miembro del Consejo
Directivo de la Asociación Fiscal Internacional
Capítulo Colombia y miembro del Consejo Directivo del Colegio de Abogados Especialistas en
Derecho de Minas y Petróleos.
En la actualidad, es socio de la firma Godoy
& Hoyos Abogados, miembro del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y docente de
varias universidades.
Problema jurídico
El propósito fundamental de este escrito, que
fuera de contexto se podría entender referido a
una sentencia del Consejo de Estado sobre un
tema puntual de nuestro sistema tributario, es
el de reivindicar la raigambre de nuestro sistema de deducciones de la base gravable del impuesto sobre la renta.
En efecto, no obstante referirse al tema de la
procedencia de la deducción derivada del reconocimiento de la obsolescencia de sus inventarios,
esta es apenas una puerta de entrada para dilucidar un tema de mucha mayor trascendencia
cual es el de los criterios que deben tenerse en
cuenta por parte de los operadores del derecho
a los efectos de definir el marco conceptual y normativo de las deducciones de la base gravable del
impuesto sobre la renta en Colombia.
Para cumplir con el propósito expuesto, el
escrito parte de analizar el sistema que rige las
deducciones en general para analizar el caso
particular de la deducción por reconocimiento de
la obsolescencia de inventarios, a propósito del
fallo de la sección cuarta del Consejo de Estado
del 21 de noviembre del 2003, con ponencia del
honorable magistrado doctor Germán Ayala Mantilla, a raíz de una demanda de ilegalidad contra
un concepto de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) sobre la materia.
El pronunciamiento
jurisprudencial
La sentencia escogida se pronuncia sobre la
legalidad del Concepto 6446 del 24 de agosto de
1999, expedido por la DIAN.
El referido concepto de la DIAN, al igual que
otros más que le han sucedido, se refiere a la
improcedencia, con carácter general, de las deducciones por reconocimiento de la obsolescencia
de inventarios señalando que además de no estar previstas en el ordenamiento fiscal, no cumplen con los requisitos generales de las deducciones.
Las consideraciones de la Sala para resolver
pueden respetuosamente resumirse alrededor de
las siguientes premisas:
• Solo son procedentes las deducciones que
JURISCRÍTICA aspira a ser la última instancia, la instancia ciudadana y de la profesión jurídica, de las sentencias de las cortes
y de los fallos de los tribunales de arbitramento. En desarrollo de este propósito especialistas invitados analizarán, con rigor científico,
los errores, incoherencias y desviaciones que puedan contener esas decisiones inapelables.
Tito Livio Caldas, presidente del Consejo Editorial
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Juriscrítica
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se encuentran expresamente previstas en la ley
y se hallan ligadas a la actividad productora de
la renta en general.
• La proporcionalidad y necesidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, pero
no es suficiente con la conveniencia del gasto para
su deducibilidad.
• La no procedencia del gasto derivado del reconocimiento de la obsolescencia de inventarios
surge, en forma abstracta y sin referencia a ningún evento en particular, al analizar el concepto
de gasto desde el punto de vista de su viabilidad.
Análisis del problema
La raigambre de nuestro sistema
de deducciones de la base gravable
del impuesto sobre la renta
El artículo 107 del Estatuto Tributario consagra la norma general de deducibilidad de las expensas en las cuales incurre el contribuyente, en
los siguientes términos: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable
en el desarrollo de cualquier actividad productora
de renta, siempre que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta y que
sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con
cada actividad”.
“La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.
El principio general consagrado en esta regla
apunta a que toda expensa en que deba incurrir
el contribuyente en desarrollo de su actividad productora de renta es deducible de su renta bruta, si cumple con los requisitos de necesidad, proporcionalidad y causalidad, dentro de los mencionados parámetros.
Sin embargo, la normativa fiscal consagra excepciones a esta regla; es decir, establece los casos en los cuales la misma no puede aplicarse en
forma indiscriminada. Estas excepciones constituyen desarrollos de la política fiscal del Estado
e implican que frente a casos particulares, a pesar
de que el contribuyente haya registrado en su
contabilidad un gasto que en principio sería deducible de acuerdo con la regla general expuesta,
dicha deducibilidad estará condicionada, limitada
o, en cualquier forma, sujeta a ciertas variantes,
que pueden responder a distintos factores económicos o de otra índole definidos por el legislador. Dichas excepciones están dadas por los artículos 108 y siguientes del Estatuto Tributario,
y podrían clasificarse así:
1. Primer criterio de clasificación de las excepciones a la regla general de deducibilidad de las
expensas consagrada en el artículo 107 del Estatuto Tributario: casos de deducibilidad condicionada.
En algunos casos, el legislador ha querido condicionar para efectos fiscales la calificación de determinados gastos como deducciones, aun cuando
los mismos se hayan causado o realizado, y a pesar
de que cumplen con los requisitos de necesidad,
proporcionalidad y causalidad. Estos casos son
los siguientes:
a) Los salarios solo son deducibles en cuanto el empleador esté a paz y salvo con las contribuciones parafiscales y aportes obligatorios que esté
obligado a pagar, por el respectivo año gravable
(E.T., art. 108).
b) Las cesantías solo son deducibles cuando
han sido efectivamente pagadas o causadas y reconocidas irrevocablemente a favor de los trabajadores (E.T., arts. 109 y 110).
c) Las erogaciones incurridas por concepto de
pensiones de jubilación e invalidez solo son deducibles si han sido efectivamente pagadas, salvo
la regulación especial para las provisiones que se
mencionan más adelante (E.T., art. 111).
d) Las erogaciones hechas por concepto de
aportes parafiscales son deducibles si han sido
efectivamente pagadas (E.T., art. 114 en concordancia con el art. 70 de la L. 21/82).
e) Algunos impuestos son deducibles en determinada proporción y solo si han sido efectivamente pagados en el periodo gravable (E.T., art. 115).
f) La deducción por depreciación u obsolescencia de activos fijos solo es procedente si los
bienes han prestado servicio en el periodo gravable del cual se trate (E.T., art. 128). Y, en el caso
de los contribuyentes que soliciten cuotas de depreciación que excedan el valor de las cuotas registradas en el estado de perdidas y ganancias,
deben constituir una provisión equivalente al 70%
del mayor valor solicitado, para que proceda la
deducción sobre dicho mayor valor (E.T., art. 130).
g) Las deudas manifiestamente perdidas o sin
valor son deducibles siempre y cuando se hayan descargado durante el año o periodo gravable, se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado
en actividades productoras de renta (E.T., art.
146).
h) Las pérdidas fiscales solo son deducibles
con sujeción a los requisitos y límites establecidos en el artículo 147 del Estatuto Tributario.
i) Las pérdidas de activos solo son deducibles
siempre y cuando ocurran por fuerza mayor (E.T.,
art. 148).
2. Segundo criterio de clasificación: casos de
limitación al monto de la deducción en el respectivo año gravable.
En otros casos, la ley limita el monto o la forma
de hacer la deducción, mediante la determinación de que la misma no puede equivaler al 100%
del gasto efectuado por el contribuyente durante el respectivo año gravable, aun cuando el mismo
aparezca registrado en su contabilidad:
a) Los intereses que se causen a favor de personas o entidades que no están sometidas a la
vigilancia de la Superintendencia Bancaria únicamente son deducibles en la parte que no exceda
la tasa más alta que se haya autorizado cobrar
a los establecimientos bancarios durante el año
gravable (E.T., art. 117).
b) Los gastos en el exterior, salvo algunas excepciones, solo son deducibles hasta cierto porcentaje de la renta líquida del contribuyente, a
menos que se trate de pagos hechos por las filiales
o sucursales a su casa matriz u oficinas del exterior por concepto de gastos de administración o
dirección y por concepto de regalías y explotación
o adquisición de intangibles, los cuales son 100%
deducibles si sobre los mismos se practica la
respectiva retención en la fuente (E.T., arts. 121,
122, 123 y 124).
c) La cartera morosa o perdida es deducible
en las proporciones establecidas por el reglamento, como provisión para deudas de dudoso o difícil
cobro (E.T., art. 145).
d) El valor de los reajustes por inflación efectuados sobre los activos fijos no se puede tener
en cuenta para determinar el valor de la pérdida en la enajenación de activos fijos (E.T., art. 149).
e) Las pérdidas de personas naturales y sucesiones ilíquidas en empresas agrícolas son deducibles en los cinco años siguientes a su ocurrencia,
siempre y cuando se deduzcan de rentas de igual
naturaleza y las operaciones de la empresa estén contabilizadas en libros registrados (E.T., art.
150).
f) La deducción por agotamiento en explotación de hidrocarburos está limitada a las condiciones y porcentajes determinados en la ley (E.T.,
arts. 161 y ss.).
g) La deducción por amortización de inversiones en exploraciones de gases y minerales no puede exceder del 10% del valor de la respectiva inversión (E.T., art. 171).
h) Las sumas periódicas pagadas por concepto
de renta vitalicia son deducibles solo en el monto determinado en el artículo 101 del Estatuto Tributario.
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i) La deducción del exceso de renta presuntiva
sobre la renta líquida ordinaria puede ser restada
de la renta bruta determinada dentro de los cinco
años siguientes (E.T., par. del art. 191).
j) La deducción del ajuste por diferencia en
cambio debe calcularse de acuerdo con la ley y
en ningún caso puede incluir el componente inflacionario del ajuste (E.T., art. 120).
k) La deducción por amortización de inversiones debe hacerse en la forma prevista en la ley
(E.T., art. 142).
3. Tercer criterio de clasificación: las deducciones concebidas como beneficios fiscales.
También existen situaciones en las cuales la
ley utiliza las deducciones como beneficios fiscales, bien mediante la autorización para deducir
cifras superiores a las efectivamente llevadas como
gasto por el contribuyente; mediante la facultad
de deducir gastos que no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta del
responsable; mediante la calificación como deducción, para efectos fiscales, de valores que en
realidad deberían ser contabilizados como activos o que en todo caso no constituyen un gasto
durante el respectivo ejercicio; o a través de una
combinación de estos factores. Estos eventos son:
a) La deducción por pagos a viudas y huérfanos
de miembros de las Fuerzas Armadas muertos
en combate, a los cónyuges de miembros de la
fuerza pública desaparecidos o secuestrados y a
ex miembros de la fuerza pública que en combate
sufrieron disminución física o psicológica, equivale
al 200% de los salarios o prestaciones sociales
pagados durante el año gravable a dichas personas (E.T., arts. 108-1 y 108-2).
b) La provisión para el pago de futuras pensiones puede ser deducible (E.T., art. 112).
c) Aunque no guarden relación de causalidad
con la actividad productora de renta, son deducibles los intereses que se paguen sobre préstamos para adquisición de vivienda del contribuyente (E.T., art. 119).
d) Son deducibles las donaciones efectuadas
a las corporaciones y fundaciones sin ánimo de
lucro cuyo objeto social sea el desarrollo de la salud, educación, cultura, religión, deporte, investigación científica y tecnológica, ecología y protección ambiental, defensa, protección y promoción
de los derechos humanos y el acceso a la justicia o de programas de desarrollo social; así como
las donaciones efectuadas a las entidades señaladas en el artículo 22 del Estatuto Tributario (E.T.,
art. 125).
e) Las contribuciones hechas por la empresa
a los fondos mutuos de inversión y a los fondos
de pensiones e invalidez y cesantías son deducibles (E.T., arts. 126 y 126-1).
f) Los contribuyentes que hagan donaciones
a la Corporación General Gustavo Matamoros
D’Costa y a las fundaciones y organizaciones dedicadas a la defensa, protección y promoción de
los derechos humanos y el acceso a la justicia pueden deducir el 125% del valor de la donación (E.T.,
art. 126-2). A la misma deducción tienen derecho
los contribuyentes que hagan donaciones a organismos del deporte aficionado que sean personas sin ánimo de lucro o a organismos deportivos y recreativos o culturales (art. 126-2 incs. 2º,
3º y 4º).
g) Las inversiones en nuevas plantaciones, riegos, pozos y silos son deducibles de acuerdo con
las condiciones establecidas en la ley (E.T., art.
157).
h) Son considerados como gastos deducibles
del impuesto de renta en sus coeficientes de amortización las inversiones en construcción y reparación de viviendas en el campo en beneficio de
los trabajadores, al igual que los desmontes, obras
de riego y desecación, la titulación de baldíos,
construcción de acueductos, cercas, bañaderas
y demás inversiones en la fundación, ampliación
y mejoramiento de fincas rurales (E.T., art. 158).
i) Son deducibles las inversiones en desarrollo
Juriscrítica
crítica de la jurisprudencia
Nº 13 ● julio - agosto del año 2004
LEGIS S.A. Presidente Juan Alberto Castro / Gerente Unidad de Negocio Editorial Andrés Chaves / Directores Néstor Humberto Martínez / Juan Camilo Restrepo Diseño Gráfico Mauricio Arandia
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Una publicación de LEGISLACIÓN ECONÓMICA S.A. Bogotá - Colombia
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científico y tecnológico (E.T., art. 158-1).
j) Son deducibles las inversiones en control y
mejoramiento del medio ambiente.
k) Los gastos para el mantenimiento y conservación de bienes pertenecientes al patrimonio
cultural de la nación son deducibles (L. 397/97),
lo mismo que los relacionados con la conservación de obras audiovisuales declaradas como
bienes de interés cultural (D. 358/00).
4. Cuarto criterio de clasificación: deducciones cuyo monto es presumido por el legislador.
Existen, además, casos en los cuales la ley presume el monto de la deducción, independientemente del gasto real desembolsado por el contribuyente, como el planteado por el artículo 173 del
Estatuto Tributario para las plantaciones de reforestación.
5. Quinto criterio de clasificación: deducciones que han sido prohibidas por el propio legislador.
Finalmente, se presentan eventos en los cuales
la ley prohíbe que un gasto contable sea utilizado como deducción para efectos fiscales. Estas
situaciones, que deben ser taxativamente señaladas por la ley, son:
a) El componente inflacionario de los intereses y demás costos y gastos financieros no es deducible (E.T., art. 118).
b) No son deducibles los intereses y demás costos o gastos financieros, incluida la diferencia en
cambio, por concepto de deudas que tengan las
agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las
mismas, salvo las excepciones legales (E.T., art.
124-1).
c) No son depreciables los activos movibles
(E.T., art. 135).
d) No son deducibles las pérdidas por enajenación de activos de sociedades a socios (E.T., art.
152).
e) No es deducible la pérdida en la enajenación de acciones o cuotas de interés social (E.T.,
art. 153).
f) No son deducibles las pérdidas por enajenación de bonos de financiamiento presupuestal
o bonos de financiamiento especial (E.T., arts. 154
y 155).
g) Las pérdidas no pueden afectar rentas de
trabajo (E.T., art.156).
El anterior planteamiento sobre la regla general de deducibilidad de las expensas incurridas
por el contribuyente y sus excepciones y limitaciones, tiene como fin demostrar que en Colombia no existe una regla general de derecho que
limite, condicione o prohíba la deducibilidad de
las cifras llevadas por el contribuyente a su estado
de resultados, como producto de la obsolescencia
de sus inventarios. Lo anterior por cuanto, como
puede observarse, dentro de la revisión de los
casos especiales de deducibilidad de las expensas no se menciona, en forma alguna, el caso de
la obsolescencia de los inventarios.
Si lo anterior es así, debemos concluir que la
posibilidad de deducir dichas cifras solo puede ser
estudiada y determinada de acuerdo con la regla
general de deducibilidad de las expensas, a que
hemos hecho mención reiteradamente, consagrada
en el artículo 107 del Estatuto Tributario y a la luz
de los casos particulares o concretos.
Por ello, y con las limitaciones de la generalización, nos centraremos en demostrar que la obsolescencia de los inventarios adecuadamente
determinada y reconocida es un hecho económico
que puede dar origen a una deducción, de acuerdo
con este principio.
La procedencia de la deducción
por reconocimiento de la obsolescencia
de inventarios no puede partir
de premisas abstractas o generales
Si, de acuerdo con lo que ha quedado expuesto,
la posibilidad de deducir los valores que reflejan
la obsolescencia de los inventarios, en el caso concreto, debe determinarse con base en la regla general establecida en el artículo 107 del Estatuto
Tributario y no a priori, tendrá que poderse demostrar para su procedencia en cada caso particular:
• Que la obsolescencia constituye un gasto o
expensa.
• Que el gasto ocurrió durante el año o periodo
gravable en el desarrollo de la actividad produc-
Juriscrítica
tora de renta del contribuyente.
• Que la obsolescencia de los inventarios tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente.
• Que el gasto que se tomó como deducible fue
necesario y proporcionado a la actividad desarrollada por el contribuyente, de acuerdo con criterios
comerciales.
1. El hecho de que la obsolescencia, técnicamente establecida, se traduce en una merma patrimonial constitutiva de gasto o expensa, es indiscutible. El artículo 40 del Decreto 2649 define el gasto como un flujo de salida de recursos
en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que
generan disminuciones del patrimonio, incurridos
en las actividades que son propias de la empresa, siempre que los mismos no provengan de
retiros de capital o de utilidades o excedentes. Así
las cosas, como la obsolescencia se traduce en
una disminución del activo del contribuyente toda
vez que el bien “obsoleto” ya no va a servir a la
finalidad que dentro del negocio estaba llamado
a cumplir, y dicha disminución del activo tiene
un efecto directo en el patrimonio, la obsolescencia
constituye un gasto.
Para el efecto debe poderse demostrar, en el
caso particular, que los criterios empleados por
el contribuyente se ciñen a los mismos parámetros
establecidos por el legislador en el artículo 129
del Estatuto Tributario al definir el concepto de
obsolescencia(1). Según esta disposición, “se entiende por obsolescencia el desuso o falta de
adaptación de un bien a su función propia, o la
inutilidad que pueda preverse como resultado de
un cambio de condiciones o circunstancias físicas o económicas, que determinen clara y evidentemente la necesidad de abandonarlo por inadecuado, en una época anterior al vencimiento de
su vida útil probable”.
En consecuencia, si el contribuyente acredita con fundamentos de carácter técnico o económico que sus inventarios han caído en desuso;
o no son utilizables; o que ya no pueden ser objeto
de comercialización, hechos que, a todas luces,
pueden calificarse como “desuso”, “falta de adaptación de un bien a su función propia” o “inutilidad como resultado de un cambio en las circunstancias económicas”, en los términos de la norma referida, la deducción correspondiente es
procedente por este aspecto.
En relación con este tema es relevante señalar que, en algunos casos y con posterioridad al
reconocimiento de la obsolescencia, algunos contribuyentes, conforme a sus prácticas establecidas
de comercio resuelven destruir los inventarios correspondientes a fin de evitar su posterior uso indebido y levantan actas y documentos en los que
se acredita tal destrucción.
Pues bien, a este efecto es indispensable señalar que no es la destrucción la que da lugar al reconocimiento de la deducción, pues esta es apenas
un hecho ulterior a la verificación de la obsolescencia, sino la obsolescencia intrínseca misma,
técnicamente determinada, la que se traduce en
una merma patrimonial y da lugar al reconocimiento de la expensa y a la consecuente deducción de la base gravable.
2. En segundo lugar, el contribuyente deberá poder demostrar, que la pérdida fue reconocida
en el año o periodo gravable con las actas, documentos o asientos contables correspondientes.
3. Por otra parte, el contribuyente deberá poder
demostrar que la obsolescencia de sus inventarios
guarda relación de causalidad con su actividad
productora de renta, en cuanto, por ejemplo, la
comercialización o procesamiento de tales inventarios sea un desarrollo de su actividad productora
de renta.
4. La expensa así reconocida será un gasto necesario si se atienden criterios comerciales. Así
por ejemplo, el posicionamiento y continuidad del
contribuyente en el desarrollo de su actividad productora de renta le exige mantener unos inventarios adecuados a las exigencias y condiciones
de su actividad.
Por otra parte, no puede negarse que es un criterio comercialmente aceptado el que las compañías den de baja los inventarios que ya no sirven
al uso para el cual estuvieron llamados, pues lo
contrario equivaldría a sostener que el reconocimiento de la obsolescencia de los inventarios
y su consecuente falta de aptitud para servir al
propósito que les es propio no es inherente a su
actividad productiva y que, en consecuencia, el
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contribuyente debe asumirla a los efectos de la
determinación de su capacidad contributiva. Si
así fuera, se llegaría a la inequitativa conclusión
según la cual los aprovechamientos derivados de
la cabal utilización de los inventarios del contribuyente para producir renta beneficiarían al fisco
al paso que las mermas producidas por causas
ajenas al contribuyente, que impiden tales aprovechamientos solo serían oponibles al contribuyente.
Si el contribuyente asumió el costo de adquirir
sus inventarios con miras a integrarlos a su actividad generadora de renta y ello no es posible
como consecuencia de circunstancias ajenas a
su voluntad y propias e inherentes a su actividad productiva, tal circunstancia debe producir
efectos en la determinación de su base gravable
del impuesto sobre la renta.
5. Finalmente, deberá poderse demostrar que
el gasto es proporcionado a los fines del negocio
o actividad del contribuyente, en cuanto el valor
que se lleve como deducción no exceda el costo
de los inventarios, refleje la exacta disminución
que el contribuyente sufre en su activo y no conlleve una disminución en el patrimonio de la empresa que no sea sustentable desde el punto de
vista contable y financiero. Por supuesto, si tal
merma ya fue reconocida por otros medios como
cuando el contribuyente determina su costo de
ventas por el sistema de juego de inventarios, no
será procedente su deducción adicional.
A manera de conclusión
De todo lo expuesto puede deducirse que no
es jurídicamente atendible la conclusión general
y abstracta de improcedencia de la deducción
derivada del reconocimiento de la obsolescencia
de los inventarios y que tal conclusión solo puede ser el resultado de la aplicación al caso particular y concreto de los criterios generales de
deducibilidad establecidos por el artículo 107 del
Estatuto Tributario, tal como deberá ocurrir en
el caso de todas las deducciones para las cuales
no está prevista una regla especial en el referido
estatuto.
Finalmente, en materia de necesidad y proporcionalidad de las expensas deberán revisarse
los parámetros comerciales y de ellos deberá quedar constancia en el expediente, pues la conclusión sobre su procedencia no puede ser el resultado de postulados generales o del convencimiento
subjetivo del funcionario a quien, en todo caso
corresponderá la carga de probar en contra del
contribuyente.
A este último efecto resultaría útil propiciar
algún grado de concreción en las prácticas comerciales con el apoyo de la cámara de comercio, en
el contexto de la certificación de la costumbre
mercantil.
1 A pesar de que esta norma sirve para los fines
del artículo 127 del Estatuto Tributario, que consagra
una de las excepciones al principio general
de deducibilidad de las expensas en estudio en cuanto
se refiere a las condiciones que deben cumplirse
para que haya lugar a la deducción por depreciación
u obsolescencia de activos fijos, nos sirve como criterio
de interpretación para concluir qué entiende la ley
por “obsolescencia”, y aplicar dicho concepto también
a los activos movibles. Es sin embargo importante
advertir, que la referencia al concepto de obsolescencia
del artículo 129, concebido por el legislador
en el contexto de la regulación de las deducciones
aplicables a activos fijos, no se hace con el propósito
de aplicar por extensión una deducción específica
a un caso no previsto, lo cual podría resultar contrario
a derecho, sino con el fin de ilustrar el concepto
de obsolescencia, entendiendo que para el caso
de los inventarios su procedencia se sustenta
en el principio fundamental consagrado
en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
Consejo de Estado
Sección Cuarta
Sentencia: 13086 del 21
de noviembre del 2003
Magistrado ponente: Germán Ayala Mantilla
Actor: Armando Pérez Bernal
Tomado del libro La jurisprudencia tributaria
del Consejo de Estado. Editores: Lucy Cruz de
Quiñones y Alfredo Lewin Figueroa. Instituto
Colombiano de Derecho Tributario. 2004
Vea el texto completo de esta
sentencia en www.legis.com.co