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Artículo
propuesto por
nuestros lectores
¿Cómo desglosar las categorías
de instrumentos financieros
en la memoria?
Antonio M. Olleros Rodríguez
Técnico del Banco de España1
Numerosos lectores han planteado dudas acerca de la forma de informar de las distintas categorías de activos y pasivos financieros en la memoria. El autor da a continuación su opinión al respecto.
1
Introducción
Los comentarios aquí recogidos tienen carácter general, y es necesario tener en cuenta que la casuística de
los instrumentos financieros es muy amplia, por lo que
puede ser que existan excepciones a lo aquí expuesto.
1. INTRODUCCIÓN
2. MEMORIA NORMAL
3. MEMORIA ABREVIADA
Las entidades que tengan instrumentos financieros en
su balance deberán rellenar los cuadros proporcionados por el PGC.
Ni el PGC ni el PGC para PYMEs especifican si se espera el valor nominal de los instrumentos o el importe
en libros, si bien parece más lógico que se informe sobre el importe en libros, y aquí se seguirá ese criterio.
4. MEMORIA PARA PYMES
1
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Las opiniones incluidas en este artículo son de su autor, y no
coincidirán necesariamente con las del Banco de España.
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Tampoco se especifica si, para determinar si un activo
financiero es a largo o corto plazo, se debe atender al
plazo por el que ha sido emitido el instrumento, o al
plazo por el que la empresa ha realizado la inversión.
Parece que el plazo de la inversión es más relevante a
efectos de la contabilidad del inversor, por lo que seguiremos ese criterio. Ello implica que, por propia definición, los activos y pasivos mantenidos para negociar
que representen instrumentos de patrimonio y valores
representativos de deuda no podrán tener importe en
las correspondientes columnas a corto plazo. En el caso
de instrumentos disponibles para la venta, las entidades deberían reflejar el plazo según sus estimaciones
del tiempo restante para la inversión.
Clases
Categorías
Activos a valor
razonable con
cambios en
pérdidas y
ganancias
- Mantenidos para
negociar
- Otros
Inversiones
mantenidas hasta
el vencimiento
Préstamos y
partidas a cobrar
Activos disponibles
para la venta:
- Valorados a valor
razonable
- Valorados a coste
Derivados de
cobertura
Total
X
X
X
X
X
X
X
X
X
2.1
Categorías de activos financieros
El PGC obliga a rellenar el siguiente cuadro:
X
X
X
X
X
X
X
• El total de los instrumentos de patrimonio a largo
plazo coincidirá con el apartado V.1 del activo no
corriente según el modelo normal de balance.
• El total de los instrumentos de patrimonio a corto
plazo coincidirá con el apartado V.1 del activo corriente según el modelo normal de balance.
• El total de los valores representativos de deuda a
largo plazo coincidirá con la suma de los apartados
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Memoria normal
Instrumentos financieros
Instrumentos financieros
a largo plazo
a corto plazo
Valores
Valores
Total
InstruCréditos
InstruCréditos
represenrepresenmentos de
Derivados mentos de
Derivados
tativos de
tativos de
patrimonio
Otros
patrimonio
Otros
deuda
deuda
Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1
Respecto a los activos financieros, se darán, con carácter general, las siguientes relaciones entre el cuadro
anterior y el modelo normal de balance:
12
En este artículo se presentan las obligaciones de información según se elabore la memoria normal, abreviada, o el PGC para PYMEs.
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
IV.3 y V.3 del activo no corriente según el modelo
normal de balance.
• El total de los valores representativos de deuda a
corto plazo coincidirá con la suma de los apartados
IV.3 y V.3 del activo corriente según el modelo normal de balance.
• El total de créditos, derivados y otros a largo plazo
coincidirá con la suma de los apartados IV.2, IV.4 y
IV.5 del activo no corriente según el modelo normal
de balance.
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• El total de créditos, derivados y otros a corto plazo
coincidirá con la suma de los apartados III, IV.2,
IV.4 y IV.5 del activo corriente según el modelo normal de balance.
Como se puede observar, de todas las partidas contempladas en los apartados IV y V del activo corriente
y no corriente, la única que no se incluye es la IV.1,
correspondiente a los instrumentos de patrimonio dentro de inversiones en empresas del grupo y asociadas.
Ello se debe a que estos instrumentos de patrimonio
no se incluyen en ninguna de las categorías incluidas
en el cuadro, ya que con clasificados como “inversiones
en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y
asociadas”.
instrumentos sí puede existir importe en las casillas
correspondientes.
• En la categoría de inversiones mantenidas hasta el
vencimiento sólo se pueden incluir valores representativos de deuda, según la NRV 9ª.2.2.
• En la categoría de préstamos y partidas a cobrar no
podrán aparecer instrumentos de patrimonio por
propia definición de la categoría.
• En la categoría de activos financieros mantenidos para la venta, en la fila “valorados al coste” sólo podrá
aparecer importe en las columnas de instrumentos
de patrimonio, ya que esta opción sólo está prevista
para las inversiones en este tipo de instrumentos.
Las casillas marcadas con una X no deben llevar importe por las siguientes razones:
• En la categoría de derivados de cobertura, sólo podrá
aparecer importe en las columnas de derivados.
• Los activos financieros mantenidos para negociar se
deben realizar en el corto plazo por definición, por
lo que no procede que exista importe en las casillas
correspondientes a largo plazo. Sin embargo, los
instrumentos derivados se incluirán en esta categoría aunque sean a largo plazo, por lo que para estos
2.2
Categorías de pasivos financieros
Clases
Categorías
Instrumentos financieros
a largo plazo
ObligaDeudas con ciones y
Derivados
entidades
otros
Otros
de crédito
valores
negociables
Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1
El cuadro previsto por el PGC es el siguiente:
Instrumentos financieros
a corto plazo
ObligaTotal
Deudas con ciones y
Derivados
entidades
otros
Otros
de crédito
valores
negociables
Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1
Débitos y partidas
a pagar
Pasivos a valor
razonable con
cambios en
pérdidas y
ganancias:
- Mantenidos para
negociar
- Otros
Derivados de
cobertura
Total
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Respecto a los pasivos financieros:
• El total de deudas con entidades de crédito a largo
plazo será mayor o igual que la partida II.2 del pasivo no corriente según el modelo normal de balance.
En este caso no se puede establecer una relación de
igualdad porque no existe desglose suficiente de las
deudas con empresas del grupo y asociadas a largo
plazo (partida III), y parte de las deudas con entida-
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X
X
des de crédito podrían estar incluidas en esa partida
(no obstante, ese caso sólo se puede dar en el caso
de que la entidad forme parte de un grupo en el que
exista una entidad de crédito).
• El total de deudas con entidades de crédito a corto
plazo será mayor o igual que la partida III.2 del pasivo no corriente según el modelo normal de balance.
En ese caso no se puede establecer una relación de
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igualdad porque no existe desglose suficiente de las
deudas con empresas del grupo y asociadas a largo
plazo (partida IV), y parte de las deudas con entidades de crédito podrían estar incluidas en esa partida.
(No obstante, ese caso sólo se puede dar en el caso
de que la entidad forme parte de un grupo en el que
exista una entidad de crédito).
• El total de derivados y otros a corto plazo será mayor o igual que la suma de los apartados III.3, III.4
y III.5 del pasivo corriente según el modelo normal
de balance. No se puede establecer una relación de
igualdad porque no existe desglose suficiente de las
deudas con empresas del grupo y asociadas a corto
plazo (partida IV).
• El total de obligaciones y otros valores negociables
a largo plazo será mayor o igual que la partida II.1
del pasivo no corriente según el modelo normal de
balance. En ese caso no se puede establecer una relación de igualdad porque no existe desglose suficiente
de las deudas con empresas del grupo y asociadas a
largo plazo (partida III), y parte de las obligaciones
y otros valores negociables podrían estar incluidas
en esa partida.
Las casillas marcadas con una X no deben llevar importe por las siguientes razones:
• En la fila de pasivos mantenidos para negociar, no podrán aparecer importes a largo plazo en las columnas
de deudas con entidades de crédito y obligaciones y
otros valores negociables, ya que, para entrar en esta
categoría, los pasivos deben haber sido emitidos con
intención de recomprarlos en el corto plazo. Por otro
lado, no parece posible que se adquiera una deuda con
una entidad de crédito para negociar, por lo que en
principio no aparecerá importe en esa columna.
• El total de obligaciones y otros valores negociables
a corto plazo será mayor o igual que la partida III.1
del pasivo no corriente según el modelo normal de
balance. En ese caso no se puede establecer una relación de igualdad porque no existe desglose suficiente
de las deudas con empresas del grupo y asociadas a
largo plazo (partida IV), y parte de las obligaciones
y otros valores negociables podrían estar incluidas
en esa partida.
• La fila de derivados de cobertura sólo llevará importe en las columnas de derivados y otros.
3
Memoria abreviada
• El total de derivados y otros a largo plazo será mayor o igual que la suma de los apartados II.3, II.4 y
II.5 del pasivo no corriente según el modelo normal
de balance. No se puede establecer una relación de
igualdad porque no existe desglose suficiente de las
deudas con empresas del grupo y asociadas a corto
plazo (partida III).
Clases
Categorías
Activos a valor
razonable con
cambios en
pérdidas y
ganancias
Inversiones
mantenidas hasta
el vencimiento
Préstamos y
partidas a cobrar
Activos disponibles
para la venta
Derivados de
cobertura
Total
14
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3.1
Categorías de activos financieros
Las entidades que tengan activos financieros en su balance deberán rellenar el cuadro proporcionado por el PGC.
El cuadro a completar es el siguiente:
Instrumentos financieros
Instrumentos financieros
a largo plazo
a corto plazo
Valores
Valores
Total
InstruCréditos
InstruCréditos
represenrepresenmentos de
Derivados mentos de
Derivados
tativos de
tativos de
patrimonio
Otros
patrimonio
Otros
deuda
deuda
Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
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X
X
X
X
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Algunas precisiones sobre las correspondencias del
cuadro con el balance abreviado:
• El total de los activos financieros a largo plazo será
menor o igual a la suma de los apartados IV y V del
activo no corriente del balance abreviado. La posible
diferencia entre ambos importes correspondería a los
instrumentos de patrimonio de empresas del grupo
y asociadas, que irían reflejados en el apartado IV, y
no están recogidas en el cuadro.
• En la categoría de préstamos y partidas a cobrar no
podrán aparecer instrumentos de patrimonio por
propia definición de la categoría.
• En la categoría de derivados de cobertura, sólo
podrá aparecer importe en las columnas de derivados.
3.2
Categorías de pasivos
financieros
• El total de los activos financieros a corto plazo será
igual a la suma de los apartados III, IV y V del activo
corriente del balance abreviado.
Las casillas marcadas con una X no deben llevar importe por las siguientes razones:
• En la categoría de inversiones mantenidas hasta el
vencimiento sólo se pueden incluir valores representativos de deuda, según la NRV 9ª.2.2.
Clases
Categorías
Instrumentos financieros
a largo plazo
ObligaDeudas con ciones y
Derivados
entidades
otros
Otros
de crédito
valores
negociables
Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1
Las entidades que tengan pasivos financieros en su
balance deberán rellenar el cuadro proporcionado por
el PGC.
El cuadro a completar es el siguiente:
Instrumentos financieros
a corto plazo
ObligaTotal
Deudas con ciones y
Derivados
entidades
otros
Otros
de crédito
valores
negociables
Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1
Débitos y partidas
a pagar
Pasivos a valor
razonable con
cambios en
pérdidas y
ganancias:
Otros
Total
Resulta sorprendente la fila “Otros” prevista por el
PGC, ya que con las otras dos filas se completan las
tres categorías de pasivos posibles (La fila de “Pasivos
a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias” comprende las categorías de pasivos mantenidos
para negociar y otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias). Además, en el cuadro previsto para la memoria
normal, se sustituye la fila “Otros” por “Derivados de
cobertura”. De ahí se puede deducir que en esta fila se
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incluirán los pasivos correspondientes a pasivos por
derivados de cobertura.
En cuanto a las correspondencias con el balance:
• El total de deudas con entidades de crédito a largo
plazo será mayor o igual que la partida II.1 del pasivo no corriente según el modelo abreviado de balance. En ese caso no se puede establecer una relación
de igualdad porque no existe desglose suficiente de
las deudas con empresas del grupo y asociadas a
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largo plazo (partida III), y parte de las deudas con
entidades de crédito podrían estar incluidas en esa
partida.
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Memoria para PYMEs
• El total de deudas con entidades de crédito a corto
plazo será mayor o igual que la partida III.1 del
pasivo no corriente según el modelo abreviado de
balance. En ese caso no se puede establecer una relación de igualdad porque no existe desglose suficiente
de las deudas con empresas del grupo y asociadas a
largo plazo (partida IV), y parte de las deudas con
entidades de crédito podrían estar incluidas en esa
partida.
Clases
Categorías
Activos financieros
mantenidos para
negociar
Activos financieros
a coste amortizado
Activos financieros
4.1
Categorías de activos financieros
Las entidades que tengan activos financieros en su
balance deberán rellenar el cuadro proporcionado por
el PGC para PYMES.
El cuadro a completar es el siguiente:
Instrumentos financieros
Instrumentos financieros
a largo plazo
a corto plazo
Valores
Valores
Total
InstruCréditos
InstruCréditos
represenrepresenmentos de
Derivados mentos de
Derivados
tativos de
tativos de
patrimonio
Otros
patrimonio
Otros
deuda
deuda
Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Total
Algunas precisiones sobre las correspondencias del
cuadro con el modelo de balance del PGC para
PYMES:
nio a largo plazo, ya que la propia definición de la
categoría exige que esos instrumentos sean enajenados en el corto plazo.
• El total de los activos financieros a largo plazo será
menor o igual a la suma de los apartados IV y V
del activo no corriente. La posible diferencia entre
ambos importes correspondería a los instrumentos
de patrimonio de empresas del grupo y asociadas,
que irían reflejados en el apartado IV, y no están
recogidas en el cuadro.
• En la categoría de activos financieros a coste amortizado, no podrá aparecer importe en las columnas de
instrumentos de patrimonio, ya que en esta categoría
sólo pueden contabilizarse instrumentos de deuda.
• El total de los activos financieros a corto plazo será
igual a la suma de los apartados II, III y IV del activo
corriente.
• En la categoría de activos financieros, sólo podrá
aparecer importe en las columnas de instrumentos
de patrimonio, ya que en esta categoría sólo entran
instrumentos de ese tipo.
Las casillas marcadas con una X no deben llevar importe por las siguientes razones:
4.2
Categorías de pasivos financieros
• En la categoría de activos financieros mantenidos
para negociar, no habrá importe en las columnas de
instrumentos de deuda e instrumentos de patrimo-
Las entidades que tengan pasivos financieros en su
balance deberán rellenar el cuadro proporcionado por
el PGC para PYMES.
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El cuadro a completar es el siguiente:
Clases
Categorías
Instrumentos financieros
a largo plazo
ObligaDeudas con ciones y
Derivados
entidades
otros
Otros
de crédito
valores
negociables
Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1
Instrumentos financieros
a corto plazo
ObligaTotal
Deudas con ciones y
Derivados
entidades
otros
Otros
de crédito
valores
negociables
Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1 Ej. x Ej. x-1
Pasivos financieros
a coste amortizado
Pasivos financieros
mantenidos para
negociar
Total
En cuanto a las correspondencias con el balance:
• El total de deudas con entidades de crédito a largo
plazo será mayor o igual que la partida II.1 del pasivo
no corriente según el modelo de balance para PYMES.
En ese caso no se puede establecer una relación de
igualdad porque no existe desglose suficiente de las
deudas con empresas del grupo y asociadas a largo
plazo (partida III), y parte de las deudas con entidades
de crédito podrían estar incluidas en esa partida.
• El total de deudas con entidades de crédito a corto plazo será mayor o igual que la partida II.1 del
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pasivo no corriente según el modelo de balance para
PYMES. En ese caso no se puede establecer una relación de igualdad porque no existe desglose suficiente
de las deudas con empresas del grupo y asociadas a
largo plazo (partida III), y parte de las deudas con
entidades de crédito podrían estar incluidas en esa
partida.
Los lectores interesados en ampliar estos contenidos,
pueden hacerlo en el libro “Guía para elaborar la memoria”, editado por CISS.
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