1. No category

especial auditoría
Cómo auditar
las existencias
Sólo hay un método para auditar las existencias en aquellas sociedades en
que este “inocente” saldo recoge toda la idiosincrasia del negocio: acercarse a
la obra, la planta industrial o el almacén, y sentir el polvo, la grasa, el
contacto con los responsables de los almacenes, cubicar, probar las pistolas
lectoras de códigos de barras…En compensación, el auditor se enfrenta a uno
de sus más interesantes retos técnicos
pág
64
pd
Alejandro Terrón Mariño
Socio
Departamento de Auditoría
BDO Audiberia Auditores, S.L.
E
l epígrafe “Existencias” puede ser una
inofensiva partida del balance de situación de una sociedad o convertirse en
una pesadilla para el auditor. En muchos sectores, este “inocente” saldo recoge
toda la idiosincrasia del negocio, convirtiéndose en el epígrafe con mayor riesgo de todo el
balance de situación y, por añadidura, de la
cuenta de pérdidas y ganancias a través de
su variación interanual. En estos casos, el auditor debe ponerse en guardia y dedicar el
mayor porcentaje de su tiempo a analizar este área, sintiendo la permanente y desagradable sensación de “me la pueden estar colando
por cualquier lado”, ante la evidente dificultad
que tiene realizar la labor de auditoría en estos casos, que por otro lado no son tan infrecuentes.
En compensación, el auditor se enfrenta a
uno de sus más interesantes retos técnicos.
Todo profesional que se haya encontrado en
la tesitura de auditar una promotora inmobiliaria, una fábrica de lo que sea, unos grandes
almacenes o cualquier otra sociedad con proceso productivo o con una gran cantidad de
referencias, ya sabe de qué estamos hablando, probablemente comparta mi opinión y se
disponga a leer este artículo con la esperanza
de encontrar una respuesta para su próximo
rompecabezas.
Siento desilusionar al que espere encontrar en un opúsculo la solución a sus problemas en esta materia. Yo únicamente conozco
un método. Para auditar este tipo de sociedades es necesario acercarse a la obra, la planta industrial o el almacén, y sentir el polvo, el
barro, la grasa, el contacto con los responsables de los almacenes, subir a lo alto de un
silo de 30 metros, cubicar, probar como fun-
pd
cionan las pistolas lectoras de códigos de barras,…Auditar estos sectores desde las oficinas de la Dirección General Corporativa, en
el centro de cualquier ciudad, sólo se puede
hacer cuando ya se ha experimentado el significado real de los números a revisar, porque
únicamente en la fábrica o el almacén se puede adquirir la veteranía personal que, unida a
la profesional y a un poquito de sentido común, nos permita abordar este trabajo de manera que nuestro esfuerzo no resulte estéril.
Una vez expuesta la única recomendación
que considero realmente útil, voy a intentar
darle forma escrita al proceso de auditoría de
las existencias, las dificultades que nos podemos encontrar y la mejor manera de subsanarlas.
PROCESO DE AUDITORÍA DE
EXISTENCIAS Y DIFICULTADES
El documento nº 8 de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) define las existencias como:
“los bienes poseídos por la empresa para su
venta en el curso ordinario de la explotación, o
FICHA RESUMEN
Autor:
Alejandro Terrón Mariño
Título:
Cómo auditar las existencias
Fuente:
Partida Doble, núm. 202, páginas 64 a 69, septiembre 2008
Localización: PD 08.09.05
Resumen:
En muchos sectores, las existencias se convierten en el epígrafe con mayor riesgo en todo el balance
de situación y, por añadidura, de la cuenta de pérdidas y ganancias a través de su variación interanual.
El autor nos sumerge en el proceso de auditoría de las existencias, las dificultades que nos podemos
encontrar y la mejor manera de subsanarlas.
Descriptores ICALI:
Existencias. Auditoría.
pág
www.partidadoble.es
65
especial auditoría
«
nº 202
septiembre 2008
Al auditar las existencias,
incialmente se deben validar dos
parámetros: su realidad física
vinculada a su propiedad y su
«
valoración
Existencias iniciales
Compras del período
Materiales disponibles en el período
Consumos del período
para su transformación o incorporación al proceso productivo”. Así que tenemos dos tipos
de existencias: las no sometidas a transformación, que se registran en los subgrupos 30,
31 y 32 del Plan General Contable y se regularizan contra cuentas del subgrupo 61 compensando el epígrafe de Aprovisionamientos de la
cuenta de resultados; y las sometidas a transformación (subgrupos 33, 34, 35 y 36) que son
regularizadas contra cuentas del subgrupo 71.
Su naturaleza y su registro contable parece bastante claro, pero… ¿cómo debemos
auditarlas? En el caso de estos activos, al
igual que en el resto, inicialmente debemos
validar dos parámetros: su realidad física vinculada a su propiedad y su valoración.
Verificación de su realidad material
y de la propiedad
El inventario de existencias es un estado
detallado de cantidades y valores de las existencias en almacén a una determinada fecha.
Existen dos tipos principales de inventario:
a) Periódico: Se realiza al menos con periodicidad anual y está asociado a un procedimiento contable especulativo.
Existencias iniciales
Compras del período
Materiales disponibles en el período
Existencias finales
Consumos del período
Los métodos de valoración se aplican a la
cuantificación de las existencias finales,
por lo que se pierde el control sobre los
consumos. Sólo es recomendable para
materiales de escaso valor y bajo coste
unitario.
pág
66
b) Permanente: Asociado a un procedimiento contable administrativo. El flujo de costes se establece para la valoración de los
consumos, facilitándose su control y obteniéndose posteriormente, y por diferencia,
el valor de las existencias finales tras el
ajuste de las diferencias de inventario. Es
el tipo de inventario más recomendable
pero no es obligatorio.
Diferencias de inventario
Existencias finales
En otros tipos de activos, la verificación de
su realidad material y de la propiedad sobre los
mismos al cierre del ejercicio auditado no entraña grandes dificultades. En el caso de las existencias puede complicarse, por lo que la visita
del auditor al lugar donde se almacenan estos
activos es ineludible, y es el momento adecuado para que el auditor “virgen” se dé un baño
de realidad que le muestre un nuevo mundo
que no se estudia en la universidad, que no se
encuentra a disposición de todos los “licenciados”, y que le proporcionará la madurez necesaria para planificar y enfocar adecuadamente
sus pruebas de auditoría.
La visita en que se realizará el recuento físico del inventario debe ejecutarse en fecha próxima al cierre del ejercicio. En la mayoría de los
casos no es posible efectuar esta verificación
sobre el 100% de los activos, por lo que debemos seleccionar una muestra lo más representativa posible, que debe ser modificada anualmente, en referencias y ubicaciones, para validar a lo largo del tiempo el mayor porcentaje
posible de existencias a recontar.
No debemos olvidar que en términos generales nuestro recuento físico no coincidirá
con el día de cierre del ejercicio, por lo que
será necesario solicitar a la empresa auditada
que nos justifique los movimientos de existencias entre la fecha de cierre y la de nuestro
inventario, normalmente a través de partes de
producción y albaranes de entrada y salida.
En algunos casos, estos recuentos físicos se pueden realizar de una manera asequible mediante el recuento de unidades físicas individualizadas, pero en otras ocasiones las existencias a recontar serán volúme-
pd
Cómo auditar las existencias
nes líquidos, graneles, horas incurridas no
facturadas, unidades de obra,…Es en estas
ocasiones cuando unas oportunas instrucciones de recuento y la asistencia de un auditor curtido, se hacen imprescindibles si
queremos llevar a buen término nuestra
prueba de auditoría.
Para las mercaderías valoradas por su
precio de adquisición, éste debe incluir,
además del importe facturado por el vendedor, los costes financieros en el caso en que
el periodo de elaboración sea superior al año
y los gastos adicionales a la compra entre los
que se incluyen:
A pesar de las más que probables dificultades a las que nos vamos a enfrentar en los
recuentos físicos de estos stocks que no pueden recontarse unitariamente, en aquellos casos de existencias sometidas a transformación ésta será la tarea más sencilla del trabajo de auditoría del área, ya que la parte intrincada será la referente a la valoración de las
mismas.
a) Transportes, fletes, y comisiones a cargo del comprador
Valoración de las existencias
La norma de Registro y Valoración 10ª del
Plan General de Contabilidad (PGC) establece que “los bienes y servicios comprendidos
en las existencias se valorarán por su coste,
ya sea el precio de adquisición o el coste de
producción”.
El método de valoración adoptado por
la empresa debe mantenerse uniformemente en el tiempo y aplicarse al conjunto de
existencias que presenten similares características o naturaleza. Los principales métodos de valoración de existencias son los siguientes:
•
Precio medio ponderado: Debe ser el
utilizado con carácter general, especialmente cuando el precio de adquisición o
el coste de producción no sea identificable
de forma individualizada. No es admisible
la media simple.
•
Métodos de ordenación de entradas y
salidas: El método FIFO puede adoptarse
cuando el precio de adquisición o el coste
de producción pueda identificarse de manera individualizada y su utilización sea más
conveniente para la gestión de las existencias. El método LIFO ya no es admisible.
•
Coste estándar: No es aceptado por el
PGC. Podría ser admisible si puede ser
demostrado que la valoración por este
método no difiere significativamente de la
que se deduciría del uso de los métodos
anteriores. Esta circunstancia debe reflejarse en las cuentas anuales.
pd
b) Seguro, depósito y custodia en tránsito
c) Impuestos no repercutibles a terceros
(IVA deducible no)
d) Inspección y conservación por cuenta
del comprador
e) Costes internos de recepción y comprobación física anteriores a la entrada en
almacén
No deben incluirse como parte del coste
de adquisición:
a) Impuestos repercutibles a terceros (IVA
deducible)
b) Gastos excepcionales innecesarios en
las adquisiciones
c) Gastos financieros cuando el periodo
de fabricación sea inferior a un año
d) Mermas
pág
www.partidadoble.es
67
especial auditoría
nº 202
septiembre 2008
e) Gastos internos de administración, almacenamiento, o conservación
f) Gastos posteriores al almacenamiento
g) Transportes entre almacenes
Una vez considerados los gastos que
forman parte del precio de adquisición y los
que no lo hacen, la auditoría del aquilatamiento de este tipo de existencias no debería dar lugar a complicaciones significativas.
Otro tema diferente, y reservado exclusivamente para aquellos profesionales con
“master de fábrica”, es el referente a la auditoría de la valoración de existencias consideradas a coste de producción. Este coste
de producción se determinará añadiendo al
precio de adquisición de las materias primas
y otras materias consumibles, los costes imputables al producto, como son:
En estas ocasiones, las existencias representan costes acumulados, lo que complica
colosalmente las pruebas de auditoría a realizar. Para su validación, hay que acudir a una
contabilidad de costes que permita la adecuada identificación y valoración de los costes directos y la verificación de una razonable imputación de los costes indirectos necesarios para
la producción del activo. Siendo los costes directos los que se pueden medir y asignar de
forma inequívoca a un activo, y los indirectos
los que se derivan de recursos que se consumen en el proceso productivo, sin que resulte
viable una medición directa de la cantidad consumida por cada unidad de producto.
Con el objetivo de establecer unas reglas
que permitieran validar de manera homogénea las existencias sujetas a transformación,
el ICAC publicó en el BOICAC 42 su Resolución de 9 de Mayo de 2000, por la que se establecen criterios para la determinación del
coste de producción.
✓ Mano de obra y energía
✓ Amortización del equipo productivo utilizado, así como del inmovilizado inmaterial
asociado a la producción
✓ Otros costes relacionados con los productos
(supervisión, conservación, mantenimiento,
administración y dirección de la producción,
limpieza, alumbrado, control de calidad, …)
En ningún caso deben formar parte del
coste de producción:
✓ Costes de subactividad e inactividad
✓ Consumos excesivos de los diferentes
factores productivos (pérdidas, robos, y
despilfarros)
✓ Gastos financieros (excepto cuando el proceso productivo se prolongue más de un
año)
✓ Gastos generales de administración o dirección de la empresa
✓ Gastos de comercialización y otros gastos
posteriores a la venta
Es importante considerar que el proceso
de acumulación de costes cesa en el momento en que los productos fabricados están listos para su venta.
pág
68
Por cuestiones de espacio, no podemos
analizar en profundidad esta norma, debido a
su extensión y complejidad técnica. Sin embargo, una adecuada interpretación de este
artículo exige la consideración de esta sustanciosa resolución, como complemento a lo
aquí expuesto.
También tiene gran interés, aunque no se
trate de normativa legal de obligado cumplimiento, la Recomendación Técnica 4 “Auditoría de la valoración del producto en curso y terminado”, emitida por el Registro de Economistas Auditores (REA). En la misma se propone
la realización de una revisión analítica en la
fase inicial del trabajo, para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría, que resume de la siguiente manera:
a) Evaluación y verificación del sistema de
costes
b) Verificación de la valoración del producto
en curso y terminado y del método de valoración
c) Análisis del valor neto de realización
(VNR)
d) Análisis de los productos de lento movimiento, obsoletos, en mal estado, o existencias excesivas
pd
Cómo auditar las existencias
El VNR equivale al precio de venta minorado en la cuantía de los costes necesarios para
la venta (gastos de comercialización). El análisis del VNR a efectos de auditoría debe tener
en consideración las fluctuaciones de precios
o costes directamente relacionados con hechos producidos después del cierre del ejercicio, en la medida en que dichos hechos confirmen las condiciones existentes al término del
mismo.
Asimismo, al tratarse de bienes almacenables, las existencias pueden experimentar pérdidas de valor, ya sea por causas físicas (roturas, mermas, desperfectos…) o económicas
(como aparición en el mercado de nuevos productos o cambios en las preferencias de los
consumidores, por ejemplo). Estas pérdidas de
valor han de ser registradas contablemente en
base a la aplicación del principio de prudencia.
La identificación de estas pérdidas de valor debe realizarse en diferentes etapas del
proceso de auditoría. El recuento físico de las
existencias al cierre del ejercicio es un primer
momento para percibir este tipo de incidencias. Conversaciones con el personal responsable, así como revisiones analíticas de rotaciones de productos y análisis de devoluciones de ventas, son métodos adecuados para
una identificación posterior.
Igualmente, las expectativas de venta deben tomarse en cuenta a la hora de juzgar
posibles deterioros de valor. A estos efectos
debemos considerar:
a) La evolución de los precios de mercado
b) Ritmo de ventas de los productos: La reducción de la demanda se traduce en la reducción del ritmo de venta o incluso en obsolescencia de los productos. Esto supone
pd
«
La auditoría de la valoración de
existencias consideradas a coste de
producción está reservada a
profesionales con “master de
fábrica”, por su complicación
«
La norma de Registro y Valoración 10ª del
PGC establece que cuando el VNR de las
existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción, deberán efectuarse correcciones valorativas que serán reconocidas como gasto en la cuenta de pérdidas y
ganancias. Para ello, el PGC recoge en el
subgrupo 39 “Deterioro de valor de las existencias” la expresión contable de dichas pérdidas reversibles. Cuando el deterioro sea irreversible, la pérdida de valor será ajustada directamente contra el coste contable de las
existencias.
un descenso en las rotaciones de las existencias, un incremento de los gastos directa
o indirectamente vinculados a su almacenamiento y gastos de estructura no cubiertos,
debido al insuficiente nivel de ventas.
CONCLUSIONES
Como conclusión, podemos establecer
que las principales incidencias con las que
puede encontrarse el auditor en su análisis de
este epígrafe del balance de situación son las
siguientes:
1. No es posible la verificación de la realidad
física y propiedad de las existencias a través de la realización del recuento físico al
cierre del ejercicio.
2. Inexistencia de un adecuado sistema de
costes que permita valorar los stocks de
manera fiable.
3. La valoración de las existencias no es
conforme a los principios y normas contables o contiene errores significativos.
4. Falta de uniformidad en el tratamiento
contable de estos activos.
5. Presencia de deterioros de valor no registrados contablemente.
6. Presentación inadecuada de la información financiera referente a este tipo de activos.
Deberá ser el auditor, de acuerdo a su criterio profesional y a la importancia relativa
que tengan dichas incidencias sobre las
cuentas anuales de la entidad auditada, el
que establezca el tratamiento de las mismas
en su Informe de Auditoría. ✽
pág
www.partidadoble.es
69