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¿Cómo hacer frente ante una
Fiscalización Tributaria?
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sanciona penalmente la violación de los mismos.
¿CÓMO AFRONTAR UNA
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA DE
SUNAT?
1. CUESTIONES PREVIAS
El ejercicio de la función fiscalizadora por parte
de la SUNAT incluye la inspección, investigación
y el control del cumplimiento de obligaciones
tributarias, incluso de aquellos sujetos que
gocen de inafectación, exoneración o beneficios
tributarios.
Para tal efecto, la Administración dispone, entre
otras, de las facultades discrecionales de requerir
a terceros informaciones y exhibición de su libro,
registro, documentos, uso de tarjetas de crédito o
afines y correspondencia comercial relacionada
con hechos que determinen tributación, y solicitar
la comparecencia de los deudores tributarios o
terceros para que proporcionen la información
que se estime necesaria, incluyéndose la de
requerir información destinada a identificar a los
clientes o proveedores.
Por su parte, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones
N°s. 02212-5-2005, 09515-5-2004, 05214-42002 y 1010-2-2000 del 8 de abril de 2005, 7 de
abril de 2004, 6 de setiembre de 2002 y 25 de
octubre de 2000, respectivamente, ha señalado
que la facultad de fiscalización es el poder del
que goza la Administración según la ley, con
la finalidad de comprobar el cumplimiento de
las obligaciones y la procedencia de beneficios
tributarios, asimismo, supone la existencia del
deber de los deudores tributarios y terceros de
realizar las prestaciones establecidas legalmente
para hacer posible esa comprobación,
cuyo incumplimiento constituye infracción
sancionable, encontrándose la Administración
facultada, en el ejercicio de su función
fiscalizadora, a notificar a los contribuyentes a
fin que le proporcionen la información tributaria
y documentación pertinente con la cual pueda
determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible, teniendo en consideración los
actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan
los deudores tributarios.
En ese sentido, durante el procedimiento de
fiscalización la Administración está facultada a
solicitar documentación, evaluarla, analizarla,
pronunciarse sobre la misma, plantear
observaciones, requerir mayor información
y sustento, reiterar el pedido de información
, corregir sus errores, etc., con la finalidad
de formar su opinión definitiva respecto del
cumplimiento de las obligaciones tributarias de
los contribuyentes, con los límites que establece
el Código Tributario respecto a sus facultades y
los derechos de los contribuyentes.
2. OBLIGACIONES
DE
LOS
ADMINISTRADOS
EN
EL
PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN
El ejercicio de la fiscalización constituye una
facultad de la Administración Tributaria que se
encuentra relacionada a ciertas obligaciones que
deben cumplir los administrados de acuerdo
a lo estipulado en el Código Tributario. En ese
sentido, encontramos que dentro del artículo 87º
del citado Código se establecen las siguientes
obligaciones de los administrados1:
- Permitir el control por la Administración
Tributaria, así como presentar o exhibir, en
las oficinas fiscales o ante los funcionarios
autorizados, según señale la Administración,
las declaraciones, informes, libros de actas,
registros y libros contables y demás documentos
relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, en la forma, plazos y
condiciones que le sean requeridos, así como
formular las aclaraciones que le sean solicitadas.
Esta obligación incluye la de proporcionar los
datos necesarios para conocer los programas
y los archivos en medios magnéticos o de
cualquier otra naturaleza; así como la de
proporcionar o facilitar la obtención de copias
Para un mayor detalle se sugiere revisar el texto completo del artículo 87º
del Código Tributario.
1
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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
de las declaraciones, informes, libros de actas,
registros y libros contables y demás documentos
relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, las mismas que deberán
ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser
el caso, su representante legal.
-
Proporcionar a la Administración Tributaria
la información que ésta requiera, o la que
ordenen las normas tributarias, sobre las
actividades del deudor tributario o de terceros
con los que guarden relación, de acuerdo a la
forma, plazos y condiciones establecidas.
-
Concurrir a las oficinas de la Administración
Tributaria cuando su presencia sea requerida
por ésta para el esclarecimiento de hechos
vinculados a obligaciones tributarias.
Como podemos apreciar los contribuyentes
se encuentran en la obligación de permitir el
control de la SUNAT, así como contribuir con
lo necesario para el normal desarrollo de la
fiscalización, claro está, dentro de los parámetros
legales establecidos en el Código Tributario, en
la Ley del Procedimiento Administrativo General
y demás normas que resulten aplicables.
3. LA FISCALIZACIÓN DEFINITIVA (O
INTEGRAL)
El ejercicio de la facultad de fiscalización incluye
la inspección, investigación y el control del
cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso
de aquellos sujetos que gocen de inafectación,
exoneración o beneficios tributarios (Art. 62º del
CT).
pedido de información, corregir sus errores, etc.,
con la finalidad de formar su opinión definitiva
respecto del cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los contribuyentes, con los límites
que establece el Código Tributario respecto a sus
facultades y los derechos de los contribuyentes.
3.1 Plazos de la fiscalización definitiva
El procedimiento de fiscalización que lleve a
cabo la Administración Tributaria debe efectuarse
en un plazo de un (1) año, computado a partir de
la fecha en que el deudor tributario entregue la
totalidad de la información y/o documentación
que fuera solicitada por la Administración
Tributaria, en el primer requerimiento notificado
en ejercicio de su facultad de fiscalización. De
presentarse la información y/o documentación
solicitada parcialmente no se tendrá por entregada
hasta que se complete la misma.
Excepcionalmente, dicho plazo podrá prorrogarse
por uno adicional cuando:
a. Exista complejidad de la fiscalización,
debido al elevado volumen de operaciones
del deudor tributario, dispersión geográfica
de sus actividades, complejidad del proceso
productivo, entre otras circunstancias.
b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u
otros hechos que determinen indicios de
evasión fiscal.
c. Cuando el deudor tributario sea parte de
un grupo empresarial o forme parte de un
contrato de colaboración empresarial y otras
formas asociativas.
Al respecto el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 79188-2012 ha señalado que el procedimiento de
fiscalización, al ser único e integral, no debe
ser evaluado analizando por separado cada acto
a través del cual la Administración efectúa una
observación o reparo, sino en forma integral,
pues es cuando culmina la fiscalización y como
resultado de ésta, que la Administración efectuará
la determinación de la obligación tributaria, la que
podrá ser cuestionada por el deudor tributario al
notificársele los valores respectivos.
Una vez transcurrido el plazo para el
procedimiento de fiscalización no se podrá
notificar al deudor tributario otro acto de la
Administración Tributaria en el que se le requiera
información y/o documentación adicional
a la solicitada durante el plazo del referido
procedimiento por el tributo y período materia
del procedimiento, sin perjuicio de los demás
actos o información que la Administración
Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o
de la información que ésta pueda elaborar.
En ese sentido, durante el procedimiento de
fiscalización la Administración está facultada a
solicitar documentación, evaluarla, analizarla,
pronunciarse sobre ella, plantear observaciones,
requerir mayor información y sustento, reiterar el
Asimismo, cabe indicar que el plazo señalado
no es aplicable en el caso de fiscalizaciones
efectuadas por aplicación de las normas de
precios de transferencia.
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¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
3.2 Suspensión y vencimiento de los
plazos
El plazo de la fiscalización se suspende:
a. Durante la tramitación de las pericias.
b. Durante el lapso que transcurra desde que la
Administración Tributaria solicite información
a autoridades de otros países hasta que dicha
información se remita.
c. Durante el plazo en que por causas de
fuerza mayor la Administración Tributaria
interrumpa sus actividades.
d. Durante el lapso en que el deudor tributario
incumpla con la entrega de la información
solicitada por la Administración Tributaria.
e. Durante el plazo de las prórrogas solicitadas
por el deudor tributario.
f. Durante el plazo de cualquier proceso
judicial cuando lo que en él se resuelva
resulta indispensable para la determinación
de la obligación tributaria o la prosecución
del procedimiento de fiscalización, o cuando
ordena la suspensión de la fiscalización.
g. Durante el plazo en que otras entidades
de la Administración Pública o privada no
proporcionen la información vinculada al
procedimiento de fiscalización que solicite la
Administración Tributaria.
Finalmente, debemos indicar que el vencimiento
del plazo tiene como efecto que la Administración
Tributaria no podrá requerir al contribuyente
mayor información de la solicitada en el plazo
a que se refiere el presente artículo; sin perjuicio
de que luego de transcurrido éste pueda notificar
los actos a que se refiere el primer párrafo del
artículo 75º del Código Tributario, dentro del
plazo de prescripción para la determinación de
la deuda.
4. LA FISCALIZACIÓN PARCIAL
fecha de su publicación. Veamos a continuación
el análisis de la exposición de motivos que
sustentaron la implementación de esta nueva
modalidad de fiscalización.
4.1 Exposición de motivos: Problemática
de la fiscalización definitiva e
implementación de la fiscalización
parcial
Como es de conocimiento, la Administración
Tributaria tiene como objetivo recaudar los
impuestos de manera eficaz, cautelando los
derechos fundamentales de las personas con
los menores costos posibles, por ello dentro
de las estrategias fiscales se busca fomentar el
cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes y a la
vez, esto exige que la Administración Tributaria
ejerza un control de este cumplimiento mediante la
verificación o fiscalización de la autoliquidación,
en base a criterios de perfil de riesgo, importancia
económica del contribuyente, entre otros, toda
vez que todos los ciudadanos deben contribuir al
pago del impuesto según su capacidad económica,
considerando que se busca la equidad del sistema
tributario.
En ese contexto, la Superintendencia Nacional de
Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT,
en el esquema vigente de fiscalización única y
definitiva, emplea una inversión significativa
del tiempo destinado a dicho procedimiento,
debido a que la Administración Tributaria debe
revisar todas las inconsistencias, puesto que,
posteriormente no tendrá otra oportunidad de
hacerlo, salvo las circunstancias excepcionales
descritas en el artículo 108° del Código Tributario,
el cual señala que después de la notificación, la
Administración Tributaria sólo podrá revocar,
modificar, sustituir o complementar sus actos en
los siguientes casos:
Este novedoso tema fue regulado a través del
Decreto Legislativo Nª 1113 (05.07.2012) y entró
en vigencia a los 60 días hábiles siguientes a la
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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el
numeral 1 del artículo 178º, así como en los casos
de connivencia entre el personal de la Administración
Tributaria y el deudor tributario; y,
2. Cuando la Administración detecte que se ha
presentado circunstancias posteriores a su emisión
que demuestran su improcedencia o cuando se trate
de errores materiales, tales como los de redacción o
cálculo.
La Administración Tributaria señalará los casos en
que existan circunstancias posteriores a la emisión
de sus actos, así como errores materiales, y dictará
el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o
complementar sus actos, según corresponda.
Tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación,
sustitución o complementación será declarada por la
misma área que emitió el acto que se modifica, con
excepción del caso de connivencia a que se refiere el
numeral 1 del presente artículo, supuesto en el cual la
declaración será expedida por el superior jerárquico del
área emisora del acto.
Ahora bien, conforme a las estadísticas de
SUNAT, las fiscalizaciones definitivas del
Impuesto a la Renta y del Impuesto General a
las Ventas (IGV) tienen una duración promedio
de días muy alta lo cual implica un elevado
costo en la utilización de recursos humanos y
materiales. En ese sentido, y en contraposición
de ello, la SUNAT debe cumplir determinados
objetivos, uno de ellos consiste en incrementar
el riesgo efectivo en los contribuyentes ante el
incumplimiento tributario, para lo cual resulta
necesario que la Administración cuente con las
herramientas que le permitan ampliar el universo
de sujetos fiscalizados.
En tal sentido, se busca introducir la fiscalización
parcial como herramienta que permitirá
a la Administración Tributaria, revisar los
puntos críticos de las declaraciones y, de ser
necesario, regresar en otra oportunidad para
comprobar otros aspectos de las mismas, con
lo cual la duración de tales procedimientos
seria significativamente menor y llegaría a un
mayor número de contribuyentes. Asimismo, la
Administración Tributaria tendría más presencia
frente a los contribuyentes.
En efecto, establecer la posibilidad de fiscalizar
a los administrados por un aspecto específico,
permitirá:
a) Utilizar de forma más productiva los
recursos de fiscalización y generar menos
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costos administrativos en los contribuyentes
fiscalizados.
b) Diseñar programas de fiscalización simples
y sencillos que insuman menor tiempo al
agente fiscalizador.
c) Incrementar el riesgo tributario en la
colectividad por la mayor presencia de los
agentes fiscalizadores, dado que podrán
realizar mayor cantidad de intervenciones al
año.
d) Revisar aspectos puntuales como:
i) Las inconsistencias que se generan
por la presentación de declaraciones
informativas (como la Declaración Anual
de Operaciones con Terceros – DAOT
y la Declaración de Notarios) o por
declaraciones específicas como la de
predios.
ii) En el caso de los consorcios, culminada
la fiscalización definitiva al operador
del consorcio podría realizarse una
fiscalización parcial al resto de partícipes
para revisar sus obligaciones tributarias
con relación a los reparos detectados en
la fiscalización al operador, y para los
demás aspectos se podría regresar en otra
oportunidad.
iii) En el Impuesto a la Renta, se podrían
programar
fiscalizaciones
parciales
para revisar exclusivamente ingresos,
costos, gastos, adiciones, deducciones,
depreciaciones, arrastre de pérdidas,
aplicación de créditos concedidos por
normas especiales, etc.
iv) En el IGV se podría revisar solo el débito
fiscal, sea todas las ventas, las efectuadas
a un determinado grupo o a uno solo
inclusive; entre otros.
Esta medida resulta acorde con el Marco
Macroeconómico Multianual 2013 – 2015, que
indica que se implementarán medidas orientadas
a aumentar la presión tributaria ampliando la
base tributaria de manera permanente a través de
sistemas de fiscalización y control, entre otros;
por lo que es apropiado la incorporación de la
fiscalización parcial en el Código Tributario.
Complementando lo expuesto, debemos
mencionar que la fiscalización parcial está
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
contemplada en legislaciones de diversos países,
entre ellos España, Venezuela, Argentina y
Chile.
España
De acuerdo a lo establecido en el artículo
148° de la Ley 58/2003 del 17.12.2003
y artículo 178° del Reglamento General de
las actuaciones y procedimientos de Gestión
e Inspección Tributaria y de desarrollo de
las normas comunes de los procedimientos
de aplicación de los tributos, entre otros
artículos.
Venezuela
El artículo 127° del Código Orgánico
Tributario establece que la Administración
Tributaria puede practicar fiscalizaciones,
las cuales podrán efectuarse de manera
general sobre uno o varios periodos fiscales,
o de manera selectiva sobre uno o varios
elementos de la base imponible.
Argentina
El artículo 17° de la Ley de Procedimientos
Fiscales señala que si en la resolución se
hubiera dejado expresa constancia del
carácter parcial de la determinación de
oficio practicada, solo serán susceptibles
de
modificación
aquellos
aspectos
no considerados expresamente en la
determinación anterior.
Chile
El artículo 25° del Código Tributario de Chile
señala que toda liquidación de impuestos
practicada por el Servicio tendrá el carácter
provisional mientras no se cumplan los
plazos de prescripción, salvo en aquellos
puntos o materias comprendidos expresa
y determinadamente en una revisión sobre
la cual se haya pronunciado el Director
Regional, sea con ocasión de un reclamo o
a petición del contribuyente, tratándose de
términos de giro.
Asimismo, la Fiscalización Parcial está prevista
en el modelo de Código Tributario Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias
(CIAT)2 y recomendada en el Manual Básico de
Fiscalización de dicha entidad.
En dicho manual se señala que muchos países
tienen un sistema en el cual la fiscalización de
libros y cuentas cierra cierto período de tiempo
respecto del que la Administración Tributaria
no puede retornar (volver a revisar), por lo que
se sugiere sustituir el sistema de auditorías que
cierran un periodo (fiscalización definitiva) por un
http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/publicaiones/manuales.html. Manual de Fiscalización: Refuerzo de la función de fiscalización en las Administraciones Tributarias de América Latina y el Caribe
[documento electrónico] /Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – CIAT++; International bureu of Fiscal Documentation (IBFD) CIAT,
2003, (Modelos y Manuales), pág. 135.
sistema en cual la Administración Tributaria sea
capaz de evaluar diferentes riesgos en distintos
momentos, constituyéndose la “auditoría parcial”
(fiscalización parcial) bajo esa perspectiva, en
una “buena práctica” de las Administraciones
Tributarias.
En nuestro país, la figura de la fiscalización
parcial encuentra su antecedente en el Decreto
Legislativo N° 4103 que modificó el artículo
87° del Texto Único Ordenado del Código
Tributario – Principios Generales y facultó a la
Administración Tributaria a emitir Resoluciones
Parciales de Acotación, sin embargo no contenía
normas que garanticen los derechos de los
administrados dentro de un procedimiento de
fiscalización parcial. Asímismo, el artículo 87°
del nuevo Texto Único Ordenado del Código
Tributario que fue aprobado por el Decreto
Supremo N° 218–90–EF mantuvo la posibilidad
de emitir Resoluciones Parciales de Acotación,
con la misma limitación anotada respecto al
Decreto Legislativo N° 410. Sin embargo, el
Decreto Ley N° 258594 que aprobó el Nuevo
Texto del Código Tributario, no recogió la
mencionada figura.
Con la implementación de la Fiscalización
Parcial, la SUNAT estima que se reducirán los
tiempos promedio de días efectivos por caso
materia fiscalización, que actualmente fluctúan
entre 149 y 16 días, según el segmento de
contribuyente, a un promedio que variará entre
105 y 11 días efectivos por caso, lo cual significa
un ahorro de entre 44 y 5 días, que representan
aproximadamente el 28% de reducción en
tiempos por caso ejecutado, lo que sumado al
incremento del personal dedicado a la tarea
de fiscalización, permitirá más acciones de
fiscalización, es decir, ampliar la cobertura de
los contribuyentes fiscalizados en un promedio
de 249%.
No obstante lo señalado, hay que considerar que
tal estimación es general, ya que dependiendo
del alcance de la fiscalización parcial (en
función a las inconsistencias específicas
detectadas), podría haber fiscalizaciones que
utilicen muchos menos días efectivos que el
promedio señalado.
2
Publicado el 11.03.1987.
Publicado el 24.11.1992.
3
4
7
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
4.2 Nueva regulación de la fiscalización
parcial
Código Tributario y se incluye la normatividad de
la Fiscalización Parcial.- Veamos a continuación
la modificatoria efectuada:
Mediante el Decreto Legislativo Nº 1113
(05.07.2012) se modifica el artículo 61º del
Artículo 61º FISCALIZACIÓN
O
VERIFICACIÓN
DE
LA
OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA
EFECTUADA POR EL DEUDOR
TRIBUTARIO
Artículo 61º FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO
La determinación de la obligación
tributaria efectuada por el deudor
tributario está sujeta a fiscalización
o verificación por la Administración
Tributaria, la que podrá modificarla
cuando constate la omisión o
inexactitud en la información
proporcionada,
emitiendo
la
Resolución de Determinación,
Orden de Pago o Resolución de
Multa.
La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario
está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que
podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información
proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o
Resolución de Multa.
La fiscalización que realice la Superintendencia Nacional de Aduanas y
Administración Tributaria – SUNAT podrá ser definitiva o parcial. La fiscalización
será parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la
obligación tributaria.
En el procedimiento de fiscalización parcial se deberá:
a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carácter parcial
de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión.
b) Aplicar lo dispuesto en el artículo 62º-A considerando un plazo de seis (6)
meses, con excepción de las prórrogas a que se refiere el numeral 2 del citado
artículo.
Iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT podrá ampliarlo
a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial a que se
refiere el inciso a) del párrafo anterior, previa comunicación al contribuyente,
no alterándose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalización
definitiva.
En este último supuesto se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el
numeral 1 del artículo 62º-A, el cual será computado desde la fecha en que el
deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le
fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.
Por consiguiente, del análisis efectuado a
la modificatoria del artículo 61º del Código
Tributario, podemos mencionar lo siguiente:
- Se incorpora la posibilidad que la SUNAT
efectúe la fiscalización parcial, entendiendo
por ésta aquella en la cual se revise parte, uno
o algunos de los elementos de la obligación
tributaria.
- La fiscalización parcial tendrá un plazo
máximo de seis (6) meses y se establece que
se deberá comunicar al deudor tributario, al
inicio de la misma, el carácter parcial de la
fiscalización y los aspectos específicos que
serán materia de revisión.
- Con esta modificación se introduce la
expresión “elementos de la obligación
tributaria” en atención a que en el segundo
párrafo de la Norma X del Título Preliminar
del Código Tributario se emplea el término
elementos para referirse a los conceptos del
inciso a) de la Norma IV del mismo Título.
8
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Al respecto, cabe anotar que según la doctrina,
los elementos de la obligación tributaria son:
- El hecho generador de la obligación (hecho
imponible)
- El tributo (prestación pecuniaria)
- El sujeto activo (el estado o entidad pública)
- El sujeto pasivo (el contribuyente o
responsable)
- Adicionalmente, se consigna expresamente
que la fiscalización parcial podrá ser
realizada por la Administración respecto de
una parte –y no la totalidad– del elemento de
la obligación tributaria que se decida revisar,
con lo que se deja claro que por ejemplo,
respecto del IGV de un determinado período
tributario, se puede revisar en una primera
oportunidad las ventas realizadas a uno de
los clientes del sujeto fiscalizado y luego
realizar otra fiscalización parcial en la que se
revisen las demás ventas realizadas en dicho
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
período tributario a los demás clientes del
contribuyente.
-
La norma hace referencia que la SUNAT
comunicará al deudor tributario, al inicio
del procedimiento, el carácter parcial de la
fiscalización y “los aspectos que serán materia
de revisión”. A mayor detalle, por este último
término debe entenderse a los aspectos del
tributo y período o de la Declaración Aduanera
de Mercancías que serán materia de revisión
en un procedimiento de fiscalización parcial,
sea que ellos conformen un solo elemento,
más de un elemento o parte de un elemento
de la obligación tributaria.
- En cuanto al plazo de duración de la
fiscalización parcial se prevé que dicho
procedimiento será como máximo de seis
meses, siendo aplicables las reglas contenidas
en el articulo 62-A del Código Tributario,
tales como las excepciones al plazo, la
suspensión del mismo así como los efectos
del vencimiento del plazo, con excepción
de las prórrogas por el numeral 2 de dicho
artículo.
-
-
Es del caso añadir que la facultad de solicitar
información y/o documentación sobre el
tributo y periodo materia de la fiscalización
debe entenderse limitada al aspecto que
está siendo revisado en el procedimiento
de fiscalización parcial que esté llevando
a cabo y en modo alguno habilita a pedir
información con la que ya se cuenta. Esto
es en concordancia con lo regulado en el
artículo 40º de la Ley Nº 27444 “Ley del
Procedimiento Administrativo General”.
Asimismo se prevé que el procedimiento
de fiscalización parcial pueda ser ampliado
por la Administración Tributaria para revisar
otros aspectos que no fueron comunicados
inicialmente al deudor tributario, previa
comunicación
al
contribuyente,
no
alterándose el plazo que ya hubiera sido
computado, salvo en el caso que la ampliación
implique la realización de un procedimiento
de fiscalización definitiva, supuesto en el cual
se aplicará el plazo de un (1) año establecido
en el numeral 1 del artículo 62°-A del Código
Tributario, computado desde la fecha en que
el deudor tributario entregue la totalidad de
la información y/o documentación que le
figure solicitada.
-
De esta forma cuando la SUNAT lleva a cabo
una fiscalización parcial, por ejemplo, podrá
solicitar y/o revisar la información de los
siguientes aspectos:
-
-
-
Ingresos del mes de noviembre de 2012.
Gastos de representación del ejercicio 2012.
El costo computable los activos fijos adquiridos en el
ejercicio 2012.
El crédito fiscal del IGV de las compras del mes de
octubre 2012.
La
depreciación
de
activos
inmovilizados
correspondiente al ejercicio 2013.
Las operaciones realizadas por el deudor tributario
con el cliente “X” en el ejercicio 2013.
La bancarización de las operaciones en un mes
determinado.
El depósito de detracciones en un mes específico.
El análisis de la aplicación del saldo a favor del
Impuesto a la Renta 2012.
La revisión de las ventas más relevantes en el
ejercicio.
Entre otros aspectos.
-
-
-
-
-
-
-
-
4.3 Aspectos complementarios
De otro lado, por efecto de la introducción de la
figura de la fiscalización parcial (modificación del
artículo 61°), resultó necesaria la modificación de
diversos artículos del Código Tributario con el fin
de brindar mayor seguridad a los contribuyentes.
Veamos a continuación estos cambios:
-
Se modifica el título del artículo 62°-A,
referido al plazo de fiscalización, precisándose
que éste artículo se refiere al “Plazo de la
fiscalización definitiva”.
- Respecto a la interrupción de la prescripción
contemplado en el artículo 45º del Código
Tributario se señala que el plazo de prescripción
de la facultad de la Administración Tributaria
para determinar la obligación tributaria se
interrumpe: “Por la notificación de cualquier
acto de la Administración Tributaria dirigido
al reconocimiento o regularización de la
obligación tributaria o al ejercicio de la facultad
de fiscalización de la Administración Tributaria
para la determinación de la obligación
tributaria, con excepción de aquellos actos que
se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio
de la citada facultad, realice un procedimiento
de fiscalización parcial".
-
De manera análoga se señala que el plazo
de prescripción de la acción de aplicar
sanciones se interrumpe: “Por la notificación
9
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de cualquier acto de la Administración
Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularización de la infracción o al
ejercicio de la facultad de fiscalización de la
Administración Tributaria para la aplicación
de las sanciones, con excepción de aquellos
actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en
el ejercicio de la citada facultad, realice un
procedimiento de fiscalización parcial.
-
En lo que corresponde a la suspensión de la
prescripción, regulado en el artículo 46º del
Código Tributario, se dispone que cuando
los supuestos de suspensión del plazo de
prescripción a que se refiere el citado artículo
estén relacionados con un procedimiento de
fiscalización parcial que realice la SUNAT, la
suspensión tiene efecto sobre el aspecto del
tributo y período que hubiera sido materia de
dicho procedimiento.
- En lo referente a las resoluciones de
determinación (artículo 76º del Código
Tributario) se señala que los aspectos
revisados en una fiscalización parcial que
originan la notificación de una resolución
de determinación no pueden ser objeto de
una nueva determinación, salvo en los casos
previstos en los numerales 1 y 2 del artículo
108º del C.T.
-
Asimismo, en lo que corresponde a
los requisitos de las resoluciones de
determinación y de multa contemplados
en el artículo 77º del C.T. se precisa que
la Resolución de Determinación deberá
expresar el carácter definitivo o parcial del
procedimiento de fiscalización. Tratándose
de un procedimiento de fiscalización parcial
expresará, además, los aspectos que han sido
revisados.
Respecto a las declaraciones rectificatorias
(artículo 88º del Código Tributario) se señala
que la declaración rectificatoria presentada
con posterioridad a la culminación de un
procedimiento de fiscalización parcial que
comprenda el tributo y período fiscalizado y
que rectifique aspectos que no hubieran sido
revisados en dicha fiscalización, surtirá efectos
desde la fecha de su presentación siempre
que determine igual o mayor obligación. En
caso contrario, surtirá efectos si dentro de un
plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles
siguientes a su presentación la Administración
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Tributaria no emitiera pronunciamiento
sobre la veracidad y exactitud de los datos
contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad
de la Administración Tributaria de efectuar la
verificación o fiscalización posterior.
Cuando la declaración rectificatoria a que se
refiere el párrafo anterior surta efectos, la deuda
tributaria determinada en el procedimiento de
fiscalización parcial que se reduzca o elimine
por efecto de dicha declaración no podrá ser
materia de un procedimiento de cobranza
coactiva, debiendo modificarse o dejarse
sin efecto la resolución que la contiene en
aplicación de lo dispuesto en el numeral
2 del artículo 108º, lo cual no implicará el
desconocimiento de los reparos efectuados
en la mencionada fiscalización parcial.
-
Finalmente se añade un párrafo al artículo
108º del Código Tributario, relacionado a
la revocación, sustitución, modificación o
complementación de los actos administrativos
después de la notificación, a través del
cual se señala que esto es posible cuando
la SUNAT como resultado de un posterior
procedimiento de fiscalización de un mismo
tributo y período tributario establezca una
menor obligación tributaria. En este caso,
los reparos que consten en la resolución de
determinación emitida en el procedimiento
de fiscalización parcial anterior serán
considerados en la posterior resolución que
se notifique.
5. LA
DISCRECIONALIDAD
FISCALIZACIÓN
EN
De acuerdo al artículo 62º del Código Tributario
(en adelante C.T.), la facultad de fiscalización
se ejerce en forma “Discrecional”, lo cual de
acuerdo a lo regulado en la Norma IV del Código
Tributario, implica que la administración “optará
por la decisión administrativa que considere
más conveniente para el interés público, dentro
del marco que establece la ley”. Ahora bien,
con respecto a este punto debemos aclarar que
esta discrecionalidad no implica una plena
libertad de actuación de la SUNAT, sino que
dicha actuación se debe ajustar a las normas de
carácter legal y constitucional, dejando de lado
la arbitrariedad y teniendo en cuenta el respeto
a los derechos de los administrados dentro de un
Estado de Derecho.
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
A mayor abundamiento podemos indicar que la
discrecionalidad implica:
-
Seleccionar a los deudores tributarios que
serán fiscalizados.
-
Definir los tributos y períodos que serán
materia de revisión.
-
Determinar los puntos críticos que serán
revisados.
-
Fijar el tipo de actuación (fiscalización
definitiva, fiscalización parcial, verificación)
que se llevará a cabo.
A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal en la
RTF N° 01485-3-2002 señala que de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 62° del Código Tributario,
la Administración Tributaria no requiere justificar
las razones que motivan el ejercicio de su facultad
discrecional de fiscalización, ni el tiempo que
empleará en ella. Asimismo, en la RTF N° 32723-2009 se ha dispuesto que el ejercicio de la
facultad de verificación y/o fiscalización por
parte de la Administración, se ejerce en forma
discrecional y no requiere ser fundamentada, por
lo que, los documentos, a través de los cuales se
ejerce aquélla, no requieren mayor motivación
que la comunicación al administrado de su
ejercicio y del señalamiento de las normas que
lo fundamentan.
6. FACULTADES
DISCRECIONALES
EN
EL
PROCEDIMIENTO
DE
FISCALIZACIÓN
De acuerdo a lo regulado en el artículo 62° del
TUO del Código Tributario, se establece que
el ejercicio de la función fiscalizadora incluye
la inspección, investigación y el control del
cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso
de aquellos sujetos que gocen de inafectación,
exoneración o beneficios tributarios. Para tal
efecto, dispone de las siguientes facultades
discrecionales:
6.1 Exigir a los deudores tributarios
la exhibición y/o presentación de
libros, registros y documentos
Al respecto el CT señala que la Administración
Tributaria tiene la facultad de exigir al deudor
tributario la exhibición de lo siguiente:
a) Sus libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad y/o que se encuentren
relacionados con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias, los mismos
que deberán ser llevados de acuerdo con las
normas correspondientes.
b) Su documentación relacionada con hechos
susceptibles de generar obligaciones
tributarias en el supuesto de deudores
tributarios que de acuerdo a las normas
legales no se encuentren obligados a llevar
contabilidad.
c) Sus documentos y correspondencia comercial
relacionada con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias.
Ahora bien, el CT también señala que sólo en el
caso que, por razones debidamente justificadas, el
deudor tributario requiera un término para dicha
exhibición y/o presentación, la Administración
Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor
de dos (2) días hábiles.
También podrá exigir la presentación de
informes y análisis relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias
en la forma y condiciones requeridas, para lo
cual la Administración Tributaria deberá otorgar
un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días
hábiles.
Como se puede apreciar, el CT faculta a la
SUNAT a exigir al contribuyente la información
relacionada a sus libros, registros, documentos
contables y otros; no obstante esta solicitud de
información tiene las siguientes limitaciones:
a) El inciso l) del artículo 92º del Código
Tributario dispone que los deudores
tributarios tienen derecho a no proporcionar
los documentos ya presentados y que se
encuentran en poder de la Administración
Tributaria.
b) El artículo 40º de la Ley Nº 27444 “Ley del
Procedimiento Administrativo General LPAG” señala que para el inicio, prosecución
o conclusión de un procedimiento, las
entidades quedan prohibidas de solicitar a los
administrados la presentación de la siguiente
información o la documentación que la
contenga:
11
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
-
Aquella que la entidad solicitante
posea o deba poseer en virtud de
algún trámite realizado anteriormente
por el administrado en cualquiera de
sus dependencias, o por haber sido
fiscalizado por ellas, durante cinco (5)
años anteriores inmediatos, siempre que
los datos no hubieren sufrido variación ni
haya vencido la vigencia del documento
entregado. Para acreditarlo, basta que
el administrado exhiba la copia del
cargo donde conste dicha presentación,
debidamente sellado y fechado por
la entidad ante la cual hubiese sido
suministrada.
correspondiendo a la administración la
verificación inmediata5.
c) El artículo 169º de la LPAG en lo referente a
la “Solicitud de pruebas a los administrados”
señala que la autoridad puede exigir a
los administrados la comunicación de
informaciones, la presentación de documentos
o bienes, el sometimiento a inspecciones de
sus bienes, así como su colaboración para la
práctica de otros medios de prueba. Para el
efecto se cursa el requerimiento mencionando
la fecha, plazo, forma y condiciones para su
cumplimiento.
Sin embargo, se dispone que será legítimo el
rechazo a la exigencia prevista en el párrafo
anterior, cuando la sujeción implique:
la violación al secreto profesional, una
revelación prohibida por la ley, suponga
directamente la revelación de hechos
perseguibles practicados por el administrado,
o afecte los derechos constitucionales.
Por su parte, la SUNAT en el Informe N°
162-2006-SUNAT/2B0000 estableció los
siguientes criterios:
- Aquella que haya sido expedida por la
misma entidad o por otras entidades
públicas del sector, en cuyo caso
corresponde recabarlas a la propia entidad
a solicitud del administrado.
- Presentación de más de dos ejemplares
de un mismo documento ante la entidad,
salvo que sea necesario notificar a otros
tantos interesados.
- Fotografías,
salvo
para
obtener
documentos de identidad, pasaporte
o licencias o autorizaciones de índole
personal o por razones de seguridad
nacional.
-
Documentos de identidad personal
distintos al Documento Nacional de
Identidad. Asimismo, sólo se exigirá
para los ciudadanos extranjeros carnet
de extranjería o pasaporte, según
corresponda.
-
Recabar sellos de la propia entidad, que
deben ser acopiados por la autoridad a
cargo del expediente.
-
Documentos o copias nuevas, cuando
sean presentadas otras, no obstante haber
sido producidos para otra finalidad, salvo
que sean ilegibles.
- Constancia de pago realizado ante la
propia entidad por algún trámite, en cuyo
caso el administrado sólo queda obligado
a informar en su escrito el día de pago
y el número de constancia de pago,
-
La Administración Tributaria se encuentra
facultada para exigir la exhibición
de libros y registros contables, así
como documentos y antecedentes de
situaciones u operaciones ocurridas en
períodos prescritos, en tanto contengan
información que se encuentra relacionada
con hechos que tengan incidencia o
determinen tributación en períodos no
prescritos materia de fiscalización.
-
La no exhibición de la documentación
antes referida por parte del deudor
tributario faculta a la Administración
Tributaria a efectuar los reparos y
determinación correspondientes respecto
de la obligación tributaria no prescrita
sujeta a fiscalización. Asimismo, dicha
no exhibición configura la infracción
prevista en el numeral 1 del artículo 177°
del TUO del Código Tributario.
En adición de lo expuesto citaremos 02
resoluciones del Tribunal Fiscal. En principio,
Las disposiciones contenidas en el artículo 40º de la LPAG no limitan la facultad del administrado para presentar espontáneamente la documentación
mencionada, de considerarlo conveniente.
5
12 www.asesorempresarial.com
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
la RTF Nº 01066-3-2009 estableció el siguiente
criterio: “Se señala que según se dejó constancia
en el resultado del indicado requerimiento,
notificado el 19 de abril de 200x, la recurrente
no exhibió ni presentó lo solicitado, pese a
haber vencido el plazo otorgado, indicándose
expresamente que por ello se incurría en la
comisión de la infracción tipificada en el numeral
1 del artículo 177° del Código Tributario. Si bien
la omisión de exhibir el análisis de las cuentas de
las Clases 6 y 7 no es una conducta que origine la
comisión de la infracción tipificada por el numeral
1 del artículo 177º del citado código, no sucede
lo mismo con respecto al incumplimiento en la
exhibición de los estados de cuenta bancarios,
conducta que, contrariamente a lo argumentado
por la recurrente, sí califica dentro del supuesto
de hecho de la indicada norma y, por tanto,
evidencia la configuración de la infracción, según
lo establecido por este Tribunal en la Resolución
Nº 05848-5-2005 de 23 de setiembre de 200x”.
Asimismo, en la RTF Nº 00754-3-2009, el órgano
colegiado resuelve lo siguiente: “Se aprecia que
la Administración cerró el requerimiento inicial
(Nº 00160802) y luego procedió a notificar un
requerimiento reiterativo (Nº 00074912), con
lo cual se concluye que al no haberse exhibido
las liquidaciones de compra solicitadas, al
cierre del Requerimiento Nº 00160802, quedó
acreditada la comisión de la infracción tipificada
por el numeral 1 del artículo 177º del Código
Tributario, y por tanto, la Resolución de Multa Nº
104-002-0005981 se encuentra arreglada a ley.
Del mismo modo, se observa que la recurrente
presentó el análisis detallado de la Cuenta 33 con
posterioridad al vencimiento del plazo otorgado
por el Requerimiento Nº 00160802, y luego
del cierre del mismo, situación que no ha sido
desvirtuada en autos por la recurrente con ningún
medio probatorio; por consiguiente, se verifica la
comisión de infracción tipificada por el numeral
5 del artículo 177º del Código Tributario".
Ahora bien, en lo que respecta a los plazos
concedidos por la Administración Tributaria,
es conveniente traer a colación la RTF Nº
00148-1-2004 que constituye jurisprudencia
de observancia obligatoria, en el cual se señala
que “el requerimiento para la presentación de la
información detallada en el segundo párrafo del
numeral 1 del artículo 62º del Código Tributario,
es nulo en aquellos casos en que el plazo que
medie entre la fecha en que la notificación del
requerimiento produce efecto, y la fecha señalada
para la entrega de dicha información, sea menor
a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del
resultado del requerimiento, en el extremo
vinculado al pedido de tal información”.
6.2 Exigir la copia de los soportes
magnéticos
e
información
relacionada con el equipamiento
informático
Al respecto, el CT señala que en los casos que
los deudores tributarios o terceros registren sus
operaciones contables mediante sistemas de
procesamiento electrónico de datos o sistemas
de microarchivos, la Administración Tributaria
podrá exigir:
a) Copia de la totalidad o parte de los soportes
portadores de microformas gravadas o de
los soportes magnéticos u otros medios de
almacenamiento de información utilizados
en sus aplicaciones que incluyan datos
vinculados con la materia imponible,
debiendo suministrar a la Administración
Tributaria los instrumentos materiales a
este efecto, los que les serán restituidos a la
conclusión de la fiscalización o verificación.
En caso el deudor tributario no cuente con
los elementos necesarios para proporcionar
la copia antes mencionada la Administración
Tributaria, previa autorización del sujeto
fiscalizado, podrá hacer uso de los equipos
informáticos, programas y utilitarios que
estime convenientes para dicho fin.
b) Información o documentación relacionada
con el equipamiento informático incluyendo
programas fuente, diseño y programación
utilizados y de las aplicaciones implantadas,
ya sea que el procesamiento se desarrolle
en equipos propios o alquilados o, que el
servicio sea prestado por un tercero.
c) El uso de equipo técnico de recuperación
visual de microformas y de equipamiento de
computación para la realización de tareas de
auditoría tributaria, cuando se hallaren bajo
fiscalización o verificación.
La Administración Tributaria podrá establecer las
características que deberán reunir los registros de
información básica almacenable en los archivos
magnéticos u otros medios de almacenamiento
de información. Asimismo, señalará los datos
13
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
que obligatoriamente deberán registrarse, la
información inicial por parte de los deudores
tributarios y terceros, así como la forma y plazos
en que deberán cumplirse las obligaciones antes
dispuestas.
Como se observa en este punto, la Administración
Tributaria puede requerir la siguiente información
al contribuyente:
Si los deudores tributarios o terceros
registran sus operaciones mediante
sistemas de procesamiento electrónico de datos o
de microarchivos,
la Administración
Tributaria podrá
exigir:
Copia de los soportes de
microformas o soportes
magnéticos.
Información o documentación relacionada con el
equipamiento informático incluyendo programas
fuente.
El uso de equipo técnico
de recuperación visual de
microformas y de equipamiento de información.
Asimismo, respecto a este punto, el Tribunal
Fiscal en la RTF N° 6673-7-2009 se ha
pronunciado estableciendo que cuando el
sistema de contabilidad es llevado en forma
manual/computarizado, el contribuyente se
encontraba obligado a mantener en condiciones
de operación sus sistemas o programas
electrónicos, soportes magnéticos y otros medios
de almacenamiento de información utilizados en
sus aplicaciones que incluyan datos vinculados
con la materia imponible, por el plazo de
prescripción del tributo, ello conforme a lo
establecido en el numeral 8 del artículo 87° del
Código Tributario.
Para estos efectos, la Administración Tributaria
deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor
de tres (3) días hábiles.
Como se puede observar, la Administración
Tributaria tiene la facultad de requerir información
a terceros y éstos se encuentran en la obligación
de facilitarla, con la finalidad de esclarecer,
contrastar o investigar los hechos u operaciones
relacionadas con la tributación.
Por su parte la SUNAT en el Informe N° 1562004-SUNAT/2B0000 ha establecido que la
Administración Tributaria tiene la potestad de
requerir cualquier tipo de información respecto
a las actividades de terceros que se encuentre en
poder de los deudores tributarios, no pudiendo
éstos exceptuarse invocando el secreto comercial
o el deber de reserva del sujeto requerido por
limitarse únicamente a trabajar con información
de terceros.
6.4 Solicitar la comparecencia de los
deudores tributarios o terceros para
que proporcionen la información
que se estime necesaria
Para estos fines la Administración debe otorgar un
plazo no menor de cinco (5) días hábiles, más el
término de la distancia de ser el caso. Asimismo,
se debe tener en cuenta que la citación debe
cumplir con la siguiente información.
La citación deberá contener
como datos mínimos:
6.3 Requerir a terceros informaciones y
exhibición y/o presentación de sus
libros, registros, documentos y otros
Además de lo indicado, esta facultad también
permite a la Administración requerir información
sobre la emisión y uso de tarjetas de crédito o
afines y correspondencia comercial relacionada
con hechos que determinen tributación, en la
forma y condiciones solicitadas. Asimismo, esta
facultad incluye la posibilidad de requerir la
información destinada a identificar a los clientes
o consumidores del tercero.
14 www.asesorempresarial.com
- El objeto y asunto de
ésta
- La identificación del deudor tributario o tercero
- La fecha y hora en que
deberá concurrir a las
oficinas de la Administración Tributaria
- La dirección de esta última y
- El fundamento y/o disposición legal respectivos.
En atención a lo expuesto, en la aplicación de
esta facultad se debe considerar lo siguiente:
-
Las manifestaciones obtenidas en virtud de la
citada facultad deberán ser valoradas por los
órganos competentes en los procedimientos
tributarios.
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
-
-
En el caso de personas jurídicas, la
Administración no puede exigir la
comparecencia de las mismas sino únicamente
de las personas naturales que, por su
vinculación con la persona jurídica, puedan
ayudarle a esclarecer los hechos investigados,
por lo que toda vez que la obligación de
comparecer ante la Administración Tributaria
(establecida en el numeral 9 del artículo 87º
del Código Tributario) no es aplicable a las
personas jurídicas, por lo cual, en el caso de
autos no existió una obligación incumplida
por la recurrente (al no apersonarse a las
oficinas de la SUNAT), debiendo por tanto
dejarse sin efecto la resolución de multa
girada en base al numeral 8 del artículo 177º
del Código Tributario. (RTF N° 00247-52005).
No se configura la infracción del numeral 7
del artículo 177° del Código Tributario y se
deja sin efecto el mencionado valor, debido a
que no obstante que se notificó válidamente la
esquela de citación al recurrente a comparecer
en determinado día y hora, no obra en autos
acta de no comparecencia alguna u otro
documento elaborado por la Administración
indicando que la recurrente no se apersonó
ante sus oficinas en el día y hora indicada. Se
señala que la Administración no ha dejado
constancia que la recurrente no se apersonó
a sus oficinas por lo que infracción de no
comparecer no se encuentra acreditada (RTF
N° 10245-5-2009).
- La
comparecencia
solicitada
a
los
representantes legales de las empresas clientes
de la quejosa se encuentra entre las facultades
discrecionales de la Administración, quien
puede solicitar la comparecencia de terceros
para que proporcionen la información que
estime necesaria, facultades cuyo ejercicio,
de acuerdo a lo señalado en el Código
Tributario, no se encuentran enmarcadas
necesariamente en un procedimiento de
fiscalización sino que también puede ser
solicitada con relación a una investigación
iniciada al amparo de la Ley Penal Tributaria
(RTF N°10565-2-2008).
-
Las manifestaciones por sí solas para
demostrar la existencia de una relación
laboral caracterizada primordialmente por
la subordinación no son suficientes por
cuanto para ello es necesario que se cuente
con elementos adicionales que permitan
establecer con fehaciencia la presencia de los
elementos que caracterizan tal relación (RTF
N° 11108-3-2007).
6.5 Efectuar tomas de inventario de
bienes y practicar arqueos de caja
En aplicación de esta facultad la Administración
Tributaria podrá efectuar tomas de inventario
de bienes o controlar su ejecución, efectuar la
comprobación física, su valuación y registro;
así como practicar arqueos de caja, valores
y documentos, y control de ingresos. Las
actuaciones indicadas serán ejecutadas en forma
inmediata con ocasión de la intervención.
Respecto a esta facultad debemos tener presente
que el último párrafo del artículo 106° del CT
señala que “Por excepción, la notificación surtirá
efectos al momento de su recepción cuando
se notifiquen resoluciones que ordenan trabar
medidas cautelares, requerimientos de exhibición
de libros, registros y documentación sustentatoria
de operaciones de adquisiciones y ventas que
se deban llevar conforme a las disposiciones
pertinentes y en los demás actos que se realicen
en forma inmediata de acuerdo a lo establecido
en este Código”.
Por lo cual, la notificación que realice Sunat
respecto al ejercicio de esta facultad surtirá
efectos de manera inmediata, y en consecuencia
la Administración no está obligada a comunicar
previamente al contribuyente la toma de
inventarios o el arqueo de caja.
El Tribunal Fiscal en la RTF N° 05883-4-2002
declaró infundada la queja presentada por
el contribuyente, por haberse infringido el
procedimiento al realizar la fiscalización y toma
de inventario físico. Se establece que las tomas de
inventario deben realizarse en forma inmediata,
por lo que el mismo día en que se notificó la
carta presentando a los auditores podía realizarse
la toma de inventario, sin necesidad de dar aviso
previo. Se indica que resulta irrelevante para el
caso el hecho de que una carta a fin de efectuar
la toma de inventario tenga fecha de emisión del
mes de marzo de 2002 y haya sido notificada
en setiembre del mismo año, toda vez que de
acuerdo a lo dispuesto por el artículo 16º de la
Ley Nº 27444, el acto administrativo es eficaz a
15
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
partir de que la notificación legalmente realizada
produce sus efectos.
El Tribunal Fiscal en la RTF N° 01709-5-2005
establece el siguiente criterio:
“Que no puede entenderse que las atribuciones que
le otorga el mencionado artículo 62°, se ejercen
en forma aislada y por separado, como pretende
la recurrente, más aun en el caso de la inspección,
cuyo objetivo de investigación y control de las
obligaciones no sería factible de cumplimiento si
la Administración no pudiera ordenar durante su
curso, en ejercicio de las demás facultades previstas
en dicho artículo, la exhibición de libros, la toma
de inventarios físicos o la solicitud de información
a terceros, criterio recogido por este Tribunal en la
Resolución N° 01921-1-2004.
Que de otro lado, el artículo 62° no ha previsto
como requisito que la Administración comunique
a los contribuyentes en la carta de presentación
o requerimiento las facultades especificas que
desarrollará en la fiscalización, siendo éstos
un medio operativo a fin de acreditar a los
funcionarios que la realizarán, no pudiendo
constituir de manera alguna un elemento que
recorte las facultades otorgadas por la ley.
Que el hecho de haberse realizado la diligencia
de inspección y la toma de inventario de activos
fijos con la presencia de la contadora de la
recurrente, quien suscribió el Acta de Resultado
de Inspección N° 1, no invalida tal diligencia
ni resta validez a la referida acta, toda vez que
dicha profesional era la encargada del negocio
al momento de presentarse los auditores de la
Administración, no pudiendo verse frustrada por
no encontrarse presente su representante legal”.
Asimismo, el citado, órgano colegiado en la RTF
N° 03252-4-2006 sostiene que el procedimiento
de toma de inventario, en rigor, determina el
inicio de un proceso de fiscalización que en virtud
del artículo 62° del Código Tributario, puede
ser ejercida por la Administración Tributaria
en forma discrecional, y las observaciones
que de él se deriven (faltantes o sobrantes) por
si mismas constituyen una causal que faculta
a la Administración a aplicar los criterios de
determinación de obligaciones tributarias en
base a presunciones6.
6
Criterio similar al indicado en las RTF's N°s 924-4-2001, 04762-4-2003,
1118-4-2002.
16 www.asesorempresarial.com
Ahora bien, el hecho de que no se permita efectuar
la toma de inventario, implica la tipificación de
la infracción del numeral 16 del artículo 177°
del Código Tributario. En la RTF N° 6726-12008 el Tribunal Fiscal se pronuncia señalando
que de la revisión del acta de inspección y su
respectivo anexo, se desprende que la recurrente
impidió que se llevara a cabo el inventario
de los bienes a pesar de que se le explicó la
finalidad del operativo y se le hizo conocer de
su obligación de permitir el control de parte de
la Administración, lo que acredita la comisión de
la citada infracción. La notificación del acto que
dispone la toma de inventarios surte efecto en el
momento en que se realiza.
6.6 Inmovilizar los libros, archivos,
documentos, registros en general y
bienes, de cualquier naturaleza
Cuando la Administración Tributaria presuma la
existencia de evasión tributaria, podrá inmovilizar
los libros, archivos, documentos, registros en
general y bienes, de cualquier naturaleza, por
un período no mayor de cinco (5) días hábiles,
prorrogables por otro igual.
Tratándose de la SUNAT, el plazo de
inmovilización será de diez (10) días hábiles,
prorrogables por un plazo igual. Mediante
Resolución de Superintendencia la prórroga
podrá otorgarse por un plazo máximo de sesenta
(60) días hábiles.
La Administración Tributaria dispondrá lo
necesario para la custodia de aquello que haya
sido inmovilizado.
PLAZOS DE INMOVILIZACIÓN APLICADOS POR
SUNAT
Plazo Inicial
10 Dias Hábiles
Prórroga Del
Plazo
10 Días Más
Prórroga Mediante Resolución de
Superintendencia
Hasta Un Máximo de 60 Días
Hábiles
A mayor abundamiento, debemos citar la RTF N°
09048-5-2004 que confirmó la apelada debido
a que la SUNAT detectó irregularidades en las
declaraciones e indicios de delito, precisándose
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
que el hecho que la recurrente no proporcionara
las claves de acceso para acceder a sus bases
de datos, sumado a que existía una denuncia
por presunto delito de defraudación que estaba
siendo materia de investigación por parte de la
SUNAT, facultó a ésta a inmovilizar un CPU de
la recurrente, de acuerdo con lo previsto por el
numeral 6 del artículo 62° del Código Tributario.
Asimismo, en el Informe N° 120-2003SUNAT/2B0000, se señala que la inmovilización
de bienes alcanza a las máquinas registradoras
cuando el deudor tributario incumple las
obligaciones tributarias que recaen sobre
las mismas y, conlleven al funcionario de la
Administración a presumir la existencia de
evasión tributaria.
Finalmente, cabe recordar que la adopción de la
medida de inmovilización de la documentación
contable en ejercicio de la facultad discrecional
de fiscalización no requiere ser motivada, siendo
su finalidad prevenir que los contribuyentes
realicen acciones tendientes a entorpecer
el actuar de la Administración ocultando o
destruyendo pruebas.
6.7 Incautar
libros,
archivos,
documentos, registros y bienes de
cualquier naturaleza
Al respecto, el CT señala que cuando la
Administración Tributaria presuma la existencia de
evasión tributaria, podrá practicar incautaciones
de libros, archivos, documentos, registros en
general y bienes, de cualquier naturaleza,
incluidos programas informáticos y archivos
en soporte magnético o similares, que guarden
relación con la realización de hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias, por un plazo
que no podrá exceder de cuarenta y cinco (45)
días hábiles, prorrogables por quince (15) días
hábiles. La Administración Tributaria procederá
a la incautación previa autorización judicial.
Para tal efecto, la solicitud de la Administración
será motivada y deberá ser resuelta por cualquier
Juez Especializado en lo Penal, en el término de
veinticuatro (24) horas, sin correr traslado a la
otra parte.
La Administración Tributaria a solicitud del
administrado deberá proporcionar copias simples,
autenticadas por Fedatario, de la documentación
incautada que éste indique, en tanto ésta no haya
sido puesta a disposición del Ministerio Público.
Asimismo, la Administración Tributaria dispondrá
lo necesario para la custodia de aquello que haya
sido incautado.
Al término de los cuarenta y cinco (45) días hábiles
o al vencimiento de la prórroga, se procederá a
la devolución de lo incautado con excepción de
aquella documentación que hubiera sido incluida
en la denuncia formulada dentro de los mismos
plazos antes mencionados.
Tratándose de bienes, al término del plazo o al
vencimiento de la prórroga a que se refiere el
párrafo anterior, la Administración Tributaria
comunicará al deudor tributario a fin que
proceda a recogerlos en el plazo de diez (10)
días hábiles contados a partir del día siguiente
de efectuada la notificación de la comunicación
antes mencionada, bajo apercibimiento de que
los bienes incautados caigan en abandono.
En el caso de libros, archivos, documentos,
registros en general y soportes magnéticos u otros
medios de almacenamiento de información,
si el interesado no se apersona para efectuar el
retiro respectivo, la Administración Tributaria
conservará la documentación durante el plazo
de prescripción de los tributos. Transcurrido
éste podrá proceder a la destrucción de dichos
documentos.
Lo indicado en el CT, guarda coherencia con lo
establecido en el numeral 10 del artículo 2° de
la Constitución Política el cual señala que “los
libros, comprobantes y documentos contables
y administrativos están sujetos a inspección
o fiscalización de la autoridad competente,
de conformidad con la ley. Las acciones que
al respecto se tomen no pueden incluir su
sustracción o incautación, salvo por orden
judicial”. Por lo cual, queda claro que para
ejecutar la incautación la SUNAT debe tramitar
la solicitud motivada ante el Juez Especializado
en lo Penal, sustentando los hechos o indicios
que hacen presumir la evasión tributaria y los
fundamentos legales que lo amparan.
Asimismo, la SUNAT en el informe N° 3062002-SUNAT/K00000 ha señalado que en
caso de que la documentación contable de un
contribuyente que está siendo fiscalizado se
encuentre en poder de un tercero, no es necesario
17
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
iniciarle a éste un procedimiento de fiscalización
para efectuar la incautación de la mencionada
documentación.
6.8 Practicar inspecciones en los
locales ocupados y en medios de
transporte
Dentro de las facultades de fiscalización, la
Administración Tributaria puede practicar
inspecciones en los locales ocupados, bajo
cualquier título, por los deudores tributarios, así
como en los medios de transporte. Asimismo
debe observarse lo siguiente:
-
Para realizar las inspecciones cuando los
locales estuvieren cerrados o cuando se trate
de domicilios particulares, será necesario
solicitar autorización judicial, la que debe ser
resuelta en forma inmediata y otorgándose
el plazo necesario para su cumplimiento sin
correr traslado a la otra parte.
-
La actuación indicada será ejecutada en forma
inmediata con ocasión de la intervención.
-
En el acto de inspección la Administración
Tributaria podrá tomar declaraciones al
deudor tributario, a su representante o a los
terceros que se encuentren en los locales o
medios de transporte inspeccionados.
Como se puede apreciar, esta facultad implica el
examen, revista, reconocimiento o constatación
personal del funcionario o responsable
designado, in situ, de la situación, condición o
circunstancia de hechos, actos, sujetos, bienes,
lugares, etc. o lo que sea objeto o finalidad de la
inspección.
Al respecto el Tribunal Fiscal en la RTF N° 111083-2007 señala que no corresponde conceder
un plazo al contribuyente para cumplir con la
diligencia de inspección de la supuesta relación
laboral de ciertas personas con la empresa.
Así también, las inspecciones de SUNAT se
realizan para verificar si la empresa cumple
con los requisitos para el goce de un beneficio
tributario (Ejm. Vinculados a la Ley General de
Amazonía). En tal sentido, la Administración
puede realizar inspecciones a fin de verificar si la
contabilidad y los libros contables son llevados
en el domicilio fiscal del contribuyente7.
A mayor detalle, en la RTF N° 00476-2-2006
se declaró infundada la queja interpuesta por el
contribuyente por haberse llevado a cabo una
inspección en el domicilio fiscal de la quejosa sin
observar el procedimiento previsto en el Código
Tributario. Se señala que la Administración ha
cumplido con obtener la autorización judicial
necesaria para practicar la inspección en el
domicilio de la quejosa, la cual fue realizada dentro
del plazo previsto en la autorización judicial. Se
indica que como resultado de la diligencia no
se efectuó la incautación de documentos, ni la
emisión de valores, llevándose a cabo con la
anuencia y colaboración de la quejosa, su esposo
y su abogada, sin suscitarse inconveniente
alguno. Se agrega que la Administración no se
encuentra obligada a notificar a la quejosa con
la resolución judicial que autoriza el ingreso a su
domicilio y que el hecho que el requerimiento
consigne diversas normas legales inaplicables a la
quejosa, no constituye ningún acto que vulnere
sus derechos como deudor tributario.
Si bien hemos visto que la SUNAT cuenta con
la facultad de inspección, los resultados de esta
deben constar en un “acta” el cual deberá observar
los requisitos del artículo 156° de la Ley N° 27444
"Ley del Procedimiento Administrativo General",
que a la letra señala que las declaraciones
de los administrados, testigos, peritos y las
inspecciones serán documentadas en un acta, en
cuya elaboración se debe indicar el lugar, fecha,
nombres de los partícipes, objeto de la actuación
y otras circunstancias relevantes, debiendo ser
formulada, leída y firmada inmediatamente
después de la actuación, por los declarantes, la
autoridad administrativa y por los partícipes que
quisieran hacer constar su manifestación. (…).
6.9. Otras facultades de fiscalización
Además de las facultades mencionadas
anteriormente, el CT señala que la Administración
Tributaria también dispone de las siguientes
facultades;
-
Requerir el auxilio de la fuerza pública para
el desempeño de sus funciones, que será
prestado de inmediato bajo responsabilidad.
-
Solicitar información a las Empresas del
Sistema Financiero sobre:
Criterios recogidos en las RTF's N°s 08073-2-2009 y 596-4-2008.
7
18 www.asesorempresarial.com
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
a) Operaciones pasivas con sus clientes, en
el caso de aquellos deudores tributarios
sujetos a fiscalización, incluidos los
sujetos con los que éstos guarden
relación y que se encuentren vinculados
a los hechos investigados. La información
sobre dichas operaciones deberá ser
requerida por el Juez a solicitud de la
Administración Tributaria. La solicitud
deberá ser motivada y resuelta en el
término de setenta y dos (72) horas, bajo
responsabilidad. Dicha información será
proporcionada en la forma y condiciones
que señale la Administración Tributaria,
dentro de los diez (10) días hábiles
de notificada la resolución judicial,
pudiéndose excepcionalmente prorrogar
por un plazo igual cuando medie causa
justificada, a criterio del juez.
b) Las demás operaciones con sus clientes, las
mismas que deberán ser proporcionadas
en la forma, plazo y condiciones que
señale la Administración.
-
Investigar los hechos que configuran
infracciones tributarias, asegurando los medios
de prueba e identificando al infractor.
-
Requerir a las entidades públicas o privadas
para que informen o comprueben el
cumplimiento de obligaciones tributarias
de los sujetos sometidos al ámbito de su
competencia o con los cuales realizan
operaciones, bajo responsabilidad.
Las mencionadas entidades están obligadas a
proporcionar la información requerida en la
forma, plazos y condiciones que la SUNAT
establezca. La información obtenida por
la Administración Tributaria no podrá ser
divulgada a terceros, bajo responsabilidad
del funcionario responsable.
-
Solicitar a terceros informaciones técnicas o
peritajes.
-
Dictar las medidas para erradicar la evasión
tributaria.
-
Evaluar las solicitudes presentadas y
otorgar, en su caso, las autorizaciones
respectivas en función a los antecedentes
y/o al comportamiento tributario del deudor
tributario.
-
La SUNAT podrá autorizar los libros de actas,
los libros y registros contables u otros libros y
registros exigidos por las leyes, reglamentos o
Resolución de Superintendencia, vinculados
a asuntos tributarios. El procedimiento para su
autorización será establecido por la SUNAT
mediante Resolución de Superintendencia.
A tal efecto, podrá delegarse en terceros la
legalización de los libros y registros antes
mencionados.
Asimismo, la SUNAT mediante Resolución
de Superintendencia señalará los requisitos,
formas, condiciones y demás aspectos en
que deberán ser llevados los libros y registros
mencionados, salvo en el caso del libro de
actas, así como establecer los plazos máximos
de atraso en los que deberán registrar sus
operaciones8.
-
Colocar sellos, carteles y letreros oficiales,
precintos, cintas, señales y demás medios
utilizados o distribuidos por la Administración
Tributaria con motivo de la ejecución o
aplicación de las sanciones o en el ejercicio
de las funciones que le han sido establecidas
por las normas legales, en la forma, plazos y
condiciones que ésta establezca.
- Exigir a los deudores tributarios que
designen, en un plazo de quince (15) días
hábiles contados a partir del día siguiente
de la notificación del primer requerimiento
en el que se les solicite la sustentación de
reparos hallados como consecuencia de
la aplicación de las normas de precios de
transferencia, hasta dos (2) representantes,
con el fin de tener acceso a la información
de los terceros independientes utilizados
como comparables por la Administración
Tributaria. El requerimiento deberá dejar
expresa constancia de la aplicación de las
normas de precios de transferencia.
-
Supervisar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias realizadas por los deudores
tributarios en lugares públicos a través
de grabaciones de video. La información
obtenida por la Administración Tributaria
en el ejercicio de esta facultad no podrá ser
divulgada a terceros, bajo responsabilidad.
Las formas y condiciones para el llevado de los libros y registros contables
han sido regulados en la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/
SUNAT.
8
19
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
- La Sunat podrá utilizar para el cumplimiento
de sus funciones la información contenida
en los libros, registros y documentos de los
deudores tributarios que almacene, archive y
conserve.
Finalmente, cabe mencionar que de acuerdo a lo
dispuesto en el CT ninguna persona o entidad,
pública o privada, puede negarse a suministrar a la
Administración Tributaria la información que ésta
solicite para determinar la situación económica o
financiera de los deudores tributarios.
7. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO
DE FISCALIZACIÓN
De acuerdo a lo regulado en el Decreto Supremo
Nº 085-2007-EF “Reglamento del Procedimiento
de Fiscalización de la SUNAT” modificado por el
Decreto Supremo Nº 207-2012-EF, a continuación
procederemos a explicar el procedimiento de
fiscalización.
7.1 Inicio del Procedimiento
El Procedimiento de Fiscalización se inicia en
la fecha en que surte efectos la notificación al
Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al
Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento.
De notificarse los referidos documentos en
fechas distintas, el procedimiento se considerará
iniciado en la fecha en que surte efectos la
notificación del último documento.
El Agente Fiscalizador se identificará ante el Sujeto
Fiscalizado con el Documento de Identificación
Institucional o, en su defecto, con su Documento
Nacional de Identidad.
El Sujeto Fiscalizado podrá acceder a la página
web de la SUNAT y/o comunicarse con esta
vía telefónica para comprobar la identidad del
Agente Fiscalizador.
7.2 Documentación
Durante el Procedimiento de Fiscalización
la SUNAT emitirá, entre otros, Cartas,
Requerimientos, Resultados del Requerimiento y
Actas.
Los citados documentos deberán contener los
siguientes datos mínimos:
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a) Nombre o
Fiscalizado;
razón
social
del
Sujeto
b) Domicilio fiscal;
c) RUC;
d) Número del documento;
e) Fecha;
f) El carácter definitivo o parcial
procedimiento de fiscalización;
del
g) Objeto o contenido del documento; y
h) La firma del trabajador de la SUNAT
competente.
La notificación de los citados documentos se
ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104º al 106º
del Código Tributario.
7.3 Uso de las Cartas en la fiscalización
La SUNAT a través de las Cartas comunicará al
Sujeto Fiscalizado lo siguiente:
a) Que será objeto de un Procedimiento de
Fiscalización, parcial o definitiva, presentará
al Agente Fiscalizador que realizará el
procedimiento e indicará, además, los
períodos, tributos o las Declaraciones
Aduaneras de Mercancías que serán
materia del procedimiento. Tratándose del
Procedimiento de Fiscalización Parcial se
indicarán además los aspectos a fiscalizar.
b) La ampliación del Procedimiento de
Fiscalización a nuevos períodos, tributos
o Declaraciones Aduaneras de Mercancías
según sea el caso. Tratándose de la ampliación
de un Procedimiento de Fiscalización Parcial
se deberán señalar los nuevos aspectos a
fiscalizar.
c) La ampliación de un Procedimiento de
Fiscalización Parcial a un Procedimiento de
Fiscalización Definitiva, indicándose que la
documentación a presentar será la señalada
en el primer requerimiento referido a la
fiscalización definitiva.
d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la
inclusión de nuevos agentes.
e) La suspensión de los plazos de fiscalización y
la prórroga a que se refiere el numeral 2 del
artículo 62º-A del Código Tributario.
f) Cualquier otra información que deba
notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el
Procedimiento de Fiscalización.
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
7.4 El Requerimiento
Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto
Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de
informes, análisis, libros de actas, registros y libros
contables y demás documentos y/o información,
relacionados con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias o para fiscalizar
inafectaciones, exoneraciones o beneficios
tributarios. También, será utilizado para:
a) Solicitar
la
sustentación
legal
y/o
documentaria respecto de las observaciones e
infracciones imputadas durante el transcurso
del Procedimiento de Fiscalización; o,
b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones
del Procedimiento de Fiscalización indicando
las observaciones formuladas e infracciones
detectadas en éste, de acuerdo a lo dispuesto
en el artículo 75º del Código Tributario.
El Requerimiento, además de los requisitos
establecidos en el numeral 7.2, deberá indicar lo
siguiente:
i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado
debe cumplir con dicha obligación.
ii) Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial, los aspectos a fiscalizar.
iii) Tratándose del requerimiento de la ampliación
de la fiscalización parcial, la información y/o
documentación nueva que deberá exhibir y/o
presentar el Sujeto Fiscalizado.
iv) Tratándose del primer requerimiento de la
fiscalización definitiva producto de la ampliación
de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a
uno definitivo, la información y/o documentación
nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto
Fiscalizado.
Los requerimientos a que se refieren los numerales
iii) y iv) serán notificados conjuntamente con la
carta de ampliación de la fiscalización.
La información y/o documentación exhibida
y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado,
en cumplimiento de lo solicitado en el
Requerimiento, se mantendrá a disposición del
Agente Fiscalizador hasta la culminación de su
evaluación.
7.5 Las Actas
Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejará
constancia de la solicitud de exhibición y
presentación de documentación y de su
evaluación así como de los hechos constatados
en el Procedimiento de Fiscalización, excepto de
aquéllos que deban constar en el resultado del
Requerimiento.
Las Actas no pierden su carácter de documento
público ni se invalida su contenido, aún
cuando presenten observaciones, añadiduras,
aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo,
o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su
negativa y/u omita suscribirla o se niegue a
recibirla. Lo dispuesto en el presente párrafo
es aplicable, en lo pertinente a las Cartas,
Requerimientos y Resultados del Requerimiento.
7.6 El Resultado del Requerimiento
No obstante, previamente a la emisión de los
valores que se generan en la fiscalización, la
Administración Tributaria podrá comunicar sus
conclusiones a los contribuyentes, indicándoles
expresamente las observaciones formuladas y,
cuando corresponda, las infracciones que se les
imputan, siempre que a su juicio la complejidad
del caso tratado lo justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la
Administración Tributaria establezca en dicha
comunicación, el que no podrá ser menor a tres
(3) días hábiles; el contribuyente o responsable
podrá presentar por escrito sus observaciones a
los cargos formulados, debidamente sustentadas,
a efecto que la Administración Tributaria las
considere, de ser el caso. La documentación que
se presente ante la Administración Tributaria
luego de transcurrido el mencionado plazo no
será merituada en el proceso de fiscalización o
verificación.
Posteriormente, la Administración Tributaria
emitirá el documento del “Cierre del
Requerimiento” mediante el cual se comunica
al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento
o incumplimiento de lo solicitado en el
Requerimiento. También puede utilizarse
para notificarle los resultados de la evaluación
efectuada a los descargos que hubiera presentado
respecto de las observaciones formuladas e
21
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
infracciones imputadas durante el transcurso del
Procedimiento de Fiscalización.
Asimismo, este documento se utilizará para
detallar si, cumplido el plazo otorgado por la
SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo
75º del Código Tributario, el Sujeto Fiscalizado
presentó o no sus observaciones debidamente
sustentadas, así como para consignar la
evaluación efectuada por el Agente Fiscalizador
de éstas.
7.7 Consideraciones
sobre
la
exhibición y/o presentación de la
documentación
Al respecto debe tenerse en cuenta las siguientes
situaciones:
a) Cuando se requiera la exhibición y/o
presentación de la documentación de
manera inmediata y el Sujeto Fiscalizado
justifique la aplicación de un plazo para la
misma, el Agente Fiscalizador elaborará un
Acta, dejando constancia de las razones
comunicadas por el citado sujeto y la
evaluación de éstas, así como de la nueva
fecha en que debe cumplirse con lo requerido.
El plazo que se otorgue no deberá ser menor
a dos (2) días hábiles.
Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prórroga
se elaborará el resultado del Requerimiento.
También se elaborará dicho documento
si las razones del mencionado sujeto no
justifican otorgar la prórroga, debiendo el
Agente Fiscalizador indicar en el resultado
del Requerimiento la evaluación efectuada.
b) Cuando la exhibición y/o presentación de la
documentación deba cumplirse en un plazo
mayor a los tres (3) días hábiles de notificado
el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que
considere necesario solicitar una prórroga,
deberá presentar un escrito sustentando sus
razones con una anticipación no menor a tres
(3) días hábiles anteriores a la fecha en que
debe cumplir con lo requerido.
c) Si la exhibición y/o presentación debe ser
efectuada dentro de los tres (3) días hábiles
de notificado el Requerimiento, se podrá
solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente
de realizada dicha notificación.
22 www.asesorempresarial.com
De no cumplirse con los plazos señalados en los
numerales b) y c) para solicitar la prórroga, ésta
se considerará como no presentada salvo caso
fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado.
Para estos efectos deberá estarse a lo establecido
en el artículo 1315º del Código Civil. También se
considerará como no presentada la solicitud de
prórroga cuando se alegue la existencia de caso
fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha
circunstancia.
La Carta mediante la cual la SUNAT responda el
escrito del Sujeto Fiscalizado podrá ser notificada
hasta el día anterior a la fecha de vencimiento
del plazo originalmente consignado en el
Requerimiento.
Si la SUNAT no notifica su respuesta, en el
plazo señalado en el párrafo anterior, el Sujeto
Fiscalizado considerará que se le han concedido
automáticamente los siguientes plazos:
a) Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga
solicitada sea menor o igual a dicho plazo;
o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera
indicado el plazo de la prórroga.
b) Un plazo igual al solicitado, cuando pidió un
plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles.
c) Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un
plazo mayor a los cinco (5) días hábiles.
Ahora bien, para una mejor comprensión de lo
antes expuesto presentamos el siguiente cuadro
resumen:
SI LA INFORMACIÓN
REQUERIDA POR SUNAT
DEBE PRESENTARSE:
a) De manera inmediata
EL CONTRIBUYENTE
PUEDE SOLICITAR LA
PRÓRROGA
De inmediato
b) Dentro de los 03 días Hasta
el
día
hábil
hábiles de notificado el siguiente de notificado el
requerimiento
requerimiento
Con una anticipación no
c) En un plazo mayor
menor a 3 días hábiles
a los 3 días hábiles
anteriores a la fecha en
de
notificado
el
que debe cumplirse con lo
requerimiento
requerido.
En ese sentido, luego de haber presentado el
escrito solicitando un plazo adicional para
presentar la información requerida, la SUNAT
mediante una carta responderá el escrito del
Sujeto Fiscalizado. Esta carta podrá ser notificada
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
hasta el día anterior a la fecha de vencimiento
del plazo originalmente consignado en el
Requerimiento. Por consiguiente si la SUNAT
no notifica su respuesta, en el plazo señalado
anteriormente, el Sujeto Fiscalizado considerará
que se le han concedido automáticamente los
siguientes plazos:
SUPUESTOS
PLAZO CONCEDIDO
AUTOMÁTICAMENTE
a) Cuando la prórroga solicitada
sea menor o igual a dos (2)
Dos (2) días hábiles
días hábiles; o cuando no se
hubiera indicado el plazo
b) Cuando se pidió un plazo de
Un plazo
tres (3) hasta cinco (5) días
solicitado
hábiles
igual
al
c) Cuando se solicitó un plazo
mayor a los cinco (5) días Cinco (5) días hábiles
hábiles
7.8 Cierre del Requerimiento
El Requerimiento es cerrado cuando el Agente
Fiscalizador elabora el resultado del mismo,
conforme a lo siguiente:
a) Tratándose del primer Requerimiento, el
cierre se efectuará en la fecha consignada
en dicho Requerimiento para cumplir con
la exhibición y/o presentación. De haber
una prórroga, el cierre del Requerimiento se
efectuará en la nueva fecha otorgada. Si el
Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta
la totalidad de lo requerido, se podrá reiterar
la exhibición y/o presentación mediante un
nuevo Requerimiento.
Si el día señalado para la exhibición y/o
presentación el Agente Fiscalizador no asiste
al lugar fijado para ello, se entenderán,
en dicho día, iniciados los plazos a que se
refieren los artículos 61º y 62º-A del Código
Tributario según sea el caso, siempre que
el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la
totalidad de lo requerido en la nueva fecha
que la SUNAT le comunique mediante Carta.
En esta última fecha, se deberá realizar el
cierre del Requerimiento.
b) En los demás Requerimientos, se procederá
al cierre vencido el plazo consignado en el
Requerimiento o, la nueva fecha otorgada
en caso de una prórroga; y, culminada la
evaluación de los descargos del Sujeto
Fiscalizado a las observaciones imputadas en
el Requerimiento.
De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad
de lo requerido en la fecha en que el Sujeto
Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se
procederá, en dicha fecha, a efectuar el cierre
del Requerimiento.
Teniendo en cuenta lo antes expuesto, a
continuación presentamos algunos criterios
del Tribunal Fiscal sobre aspectos relacionados
al resultado del proceso de fiscalización:
Se declaran nulas las resoluciones
de multa giradas por no presentar las
declaraciones juradas del IGV de enero
a setiembre de 1996, debido a que el
requerimiento en que se sustentan fue
emitido y cerrado en la misma fecha,
RTF Nº 08382no obstante que de acuerdo con el
5-2001 de fecha
artículo 106º del Código Tributario,
10.10.2001
las notificaciones surten sus efectos
desde el día hábil siguiente al de su
recepción o publicación, de acuerdo
con el numeral 2 del artículo 109º del
citado Código, criterio recogido en la
RTF Nº 161-2-2000.
Se declara nulo el Requerimiento,
debido a que la notificación del
mismo surtió efectos legales desde el
día hábil siguiente al que se produjo
y no el mismo día, como pretende la
RTF Nº 00161- Administración. Asimismo, la nulidad
2-2000 de fecha de un acto administrativo conlleva a la
nulidad de los actos posteriores; por lo
25.02.2000
cual, las resoluciones de determinación
emitidas por diferencias de inventario
originadas, teniendo en cuenta los
resultados del requerimiento antes
señalado, también son nulas.
Se confirma la resolución apelada
al concluirse que los requerimientos
realizados en la fiscalización no
adolecen de nulidad como señala la
recurrente. Se indica que si bien es cierto
que en las copias de los resultados de
los requerimientos presentadas por la
recurrente no consta la fecha ni hora del
RTF Nº 09665cierre de los mismos, sí se detallan los
2-2001 de fecha
datos del representante de la recurrente
05.12.2001
con su firma y sello, asimismo se tiene
que las observaciones efectuadas por la
Administración en dichos documentos
sí fueron conocidas por la recurrente
ya que formuló descargo respecto de
los mismos, haciendo referencia a los
números de los requerimientos lo que
prueba que si bien hubieron omisiones
23
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
formales en los indicados cierres de
requerimientos, ello no implicó que
se recortara el derecho de defensa
de la recurrente puesto que conoció
las observaciones formuladas en la
fiscalización. Más aún, se indica que
no existe norma legal que obligue
a la Administración a comunicar al
contribuyente los resultados de la
evaluación de los descargos presentados
en fiscalización, no obstante, en este
caso la Administración sí los tomó en
cuenta, reliquidando el importe de la
deuda.
De la revisión de los actuados se
advierte que en los resultados del
requerimiento de fiscalización no
se consigna la fecha de cierre ni
RTF Nº 01027- aparece la firma del contribuyente o
1-2000 de fecha su negativa a firmarlo, por lo que de
acuerdo con el criterio establecido
07.12.2000
en las Resoluciones del Tribunal
Fiscal Nºs. 263-3-98 y 380-1-97, se
declara nulo el mismo así como todo lo
actuado con posterioridad.
El cierre de uno o varios requerimientos,
como afirma la quejosa, no implica
que la fiscalización se encuentre
concluida, en tanto la Administración
como consecuencia del análisis o
evaluación de la documentación
requerida y/o presentada y/o exhibida
en los requerimientos cerrados,
podría requerir nueva información
o documentación para completar la
solicitada dentro de la fiscalización,
criterio contenido en la RTF N°
RTF Nº 0180109725-5-2004, mas aun si el artículo
5-2009 de fecha
75° del Código Tributario concordado
26.02.2009
con el artículo 10° del Reglamento
del Procedimiento de Fiscalización
disponen que el procedimiento
de fiscalización concluye con la
notificación de las resoluciones de
determinación y/o, en su caso, de las
resoluciones de multa. Se indica que
este Tribunal ve la legalidad de los
requerimientos de auditoría en tanto
no se notifiquen los valores de acuerdo
con el criterio de la RTF N° 04187-32004 de Observancia Obligatoria.
7.9 Las conclusiones y la Finalización
del Procedimiento de Fiscalización
La comunicación de las conclusiones del
Procedimiento de Fiscalización, prevista
en el artículo 75º del Código Tributario, se
24 www.asesorempresarial.com
efectuará a través de un Requerimiento. Dicho
Requerimiento será cerrado una vez vencido el
plazo consignado en él.
El Procedimiento de Fiscalización concluye
con la notificación de las resoluciones de
determinación y/o, en su caso, de las resoluciones
de multa u órdenes de pago, las cuales podrán
tener anexos.
7.10 Recursos contra las actuaciones en
el Procedimiento de Fiscalización
En tanto no se notifique la Resolución de
Determinación y/o de Multa, contra las
actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización
procede interponer el recurso de queja previsto
en el artículo 155º del Código Tributario.
8. CONSIDERACIONES RESPECTO AL
CÓMPUTO Y SUSPENSIÓN DE LOS
PLAZOS EN LA FISCALIZACIÓN
8.1 Cómputo de los plazos
Los plazos establecidos en los artículos 61º y
62º-A del Código Tributario sólo son aplicables
para el Procedimiento de Fiscalización Parcial
y el Procedimiento de Fiscalización Definitiva
respectivamente. Estos plazos son los siguientes:
PLAZOS
Plazo normal
Prórroga
Excepciones
FISCALIZACIÓN
DEFINITIVA
1 Año
1 Año
Fiscalización
de precios de
transferencia
FISCALIZACIÓN
PARCIAL
6 Meses
No prorrogable
Podrá ampliarse a
una fiscalización
definitiva
Tratándose de la ampliación del Procedimiento
de Fiscalización Parcial a un Procedimiento de
Fiscalización Definitiva, el cómputo del plazo
a que se refiere el artículo 62º-A del Código
Tributario se iniciará en la fecha en que el
Sujeto Fiscalizado entregue la totalidad de la
información y/o documentación que le fuera
solicitada en el primer requerimiento referido a
la fiscalización definitiva.
8.2 Suspensión de los plazos
Para efectos de la suspensión del plazo de
fiscalización, según lo dispuesto en el literal b)
del artículo 61º y en el numeral 6 del artículo
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
62º-A del Código Tributario, se considerará lo
siguiente:
a) Tratándose de las pericias, el plazo se
suspenderá desde la fecha en que surte
efectos la notificación de la solicitud de la
pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba
el peritaje.
b) Cuando la SUNAT solicite información
a autoridades de otros países, el plazo se
suspenderá desde la fecha en que se presenta
la solicitud hasta la fecha en que se reciba
la totalidad de la información de las citadas
autoridades.
c) El plazo se suspenderá en el caso del supuesto
a que se refiere el inciso c) del numeral 6 del
artículo 62º-A del Código Tributario, sea que
se presente un caso fortuito o un caso de
fuerza mayor. Para estos efectos se tendrá en
cuenta lo dispuesto en el artículo 1315º del
Código Civil.
d) Cuando el Sujeto Fiscalizado incumpla con
entregar la información solicitada a partir
del segundo Requerimiento notificado por
la SUNAT, se suspenderá el plazo desde el
día siguiente a la fecha señalada para que el
citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta
la fecha en que entregue la totalidad de la
información.
e) Tratándose de la prórroga solicitada por el
Sujeto Fiscalizado, se suspenderá el plazo
por el lapso de duración de las prórrogas
otorgadas expresa o automáticamente por la
SUNAT.
f) Tratándose de los procesos judiciales:
i) Iniciados con anterioridad al inicio del
cómputo del plazo establecido en el
artículo 61º o en el artículo 62º-A del
Código Tributario, se suspenderá el plazo
correspondiente desde la fecha en que
el Sujeto Fiscalizado entregó la totalidad
de la información solicitada en el primer
Requerimiento hasta la culminación del
proceso judicial, según las normas de la
materia.
ii) Iniciados con posterioridad al inicio del
cómputo del plazo establecido en el
artículo 61º o en el artículo 62º-A del
Código Tributario, se suspenderá el plazo
correspondiente desde el día siguiente
de iniciado el proceso judicial hasta su
culminación.
iii) Que ordenen la suspensión de la
fiscalización, se suspenderá el plazo
desde el día siguiente en que se notifique
a la SUNAT la resolución judicial que
ordena dicha suspensión hasta la fecha
en que se notifique su levantamiento.
g) Cuando se requiera información a otras
entidades de la Administración Pública o
entidades privadas, el plazo se suspenderá
desde la fecha en que surte efectos la
notificación de la solicitud de información
hasta la fecha en que la SUNAT reciba la
totalidad de la información solicitada.
h) De concurrir dos o más causales, la suspensión
se mantendrá hasta la fecha en que culmine
la última causal.
8.3 Notificación de las causales que
suspenden los plazos
La SUNAT notificará al Sujeto Fiscalizado,
mediante Carta, todas las causales y los períodos
de suspensión, así como el saldo de los plazos de
fiscalización, un mes antes de cumplirse el plazo
de seis (6) meses, un (1) año o dos (2) años a que
se refieren los artículos 61º y 62º- A del Código
Tributario, respectivamente.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo
anterior:
a) La SUNAT podrá comunicar la suspensión del
plazo cuando otorgue, mediante Acta o Carta,
la prórroga a que se refiere el artículo 7º o
cuando proceda al cierre del Requerimiento
de acuerdo a lo señalado en el último párrafo
del inciso b) del artículo 8º del Reglamento
del Procedimiento de Fiscalización de la
SUNAT.
b) La SUNAT comunicará las causales, los
períodos de suspensión y el saldo del plazo,
cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso
e) del artículo 92º del Código Tributario el
Sujeto Fiscalizado solicite conocer el estado
del procedimiento.
25
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
8.4 Notificación de las causales que
prorrogan el plazo
La SUNAT notificará al Sujeto Fiscalizado,
mediante Carta, la prórroga del plazo así como
las causales a que se refiere el numeral 2 del
artículo 62º-A del Código Tributario un mes antes
de cumplirse el año establecido en el numeral 1
del citado artículo.
9.2 Determinación de la obligación
tributaria sobre base cierta y
presunta
Al respecto, el artículo 63° del Código Tributario
señala que durante el período de prescripción,
la Administración Tributaria podrá determinar
la obligación tributaria considerando las bases
siguientes:
8.5 Efectos de los plazos
Una vez vencido el plazo establecido en el
artículo 61º o en el artículo 62º-A del Código
Tributario, la SUNAT no podrá solicitar al Sujeto
Fiscalizado cualquier otra información y/o
documentación referida al tributo y período, o
la Declaración Aduanera de Mercancías o los
aspectos que fueron materia del Procedimiento
de Fiscalización, según corresponda.
9. LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE
CIERTA Y BASE PRESUNTA
9.1 Aspectos Generales
Como sabemos, cuando se materializa el hecho
imponible tipificado en la norma tributaria nace
la obligación tributaria, y en consecuencia se
debe proceder a determinar el tributo. Para estos
efectos la determinación implica aplicar los
mecanismos necesarios para cuantificar el tributo
a pagar (o el crédito a favor) y establecer el sujeto
o persona responsable del mismo, todo ello de
acuerdo al marco legal aplicable a dicho tributo.
DETERMINACIÓN
DE LA
OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA
a) Determinación sobre base cierta.- Al
respecto, el CT señala que esta determinación
se realiza tomando en cuenta los elementos
existentes que permitan conocer en forma
directa el hecho generador de la obligación
tributaria y la cuantía de la misma.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº
602-5-2001 señala que según la doctrina, en
la determinación sobre base cierta se dispone
de todos los antecedentes relacionados con el
presupuesto de hecho no solo en cuanto a su
efectividad, sino a la magnitud económica de
las circunstancias comprendidas en él, en una
palabra, cuando el físico conoce con certeza
el hecho y valores imponibles, pudiendo
haberle llegado los elementos informativos
por conducto del propio deudor o del
responsable (declaración jurada) o de terceros
(declaración jurada o simple información), o
bien por acción directa de la Administración
(investigación y fiscalización), y porsupuesto
deben permitir la apreciación directa y cierta
de la materia imponible, de lo contrario la
determinación sería presunta.
b) Determinación sobre base presunta.- Esta
determinación se realiza en mérito a los
hechos y circunstancias que, por relación
normal con el hecho generador de la
obligación tributaria, permitan establecer la
existencia y cuantía de la obligación.
26 www.asesorempresarial.com
Determinación sobre base
presunta
Veamos a continuación en qué consiste cada una
de ellas.
En ese sentido, la determinación de la obligación
tributaria en la mayoría de los casos es realizada
por el contribuyente (y en otros supuestos lo
realiza la Administración Tributaria), no obstante
este hecho está sujeto a revisión por parte del
ente fiscalizador, lo cual puede derivar en una
nueva determinación del tributo.
Ahora bien, el Código Tributario establece que la
determinación tributaria puede realizarse sobre
base cierta o sobre base presunta. Asimismo, se
señala que cuando la Administración Tributaria
en su función fiscalizadora constata la existencia
de elementos tipificados en la norma, puede optar
por aplicar la determinación base presunta.
Determinación sobre base
cierta
Al respecto, cabe anotar que si bien el
artículo 63º del Código tributario establece la
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
posibilidad de determinar la deuda tributaria
sobre base cierta o sobre base presunta,
esto no debe ser entendido en el sentido de
que la Administración en un procedimiento
de fiscalización pueda aplicar de manera
simultánea ambos procedimientos. Este
criterio también ha sido recogido por el
Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07977-3-2009, en
la cual se señala que si bien el artículo 63° del
Código Tributario no establece expresamente
la prohibición de utilizar simultáneamente
ambas formas de determinación (base cierta
y base presunta), de la lectura de los artículos
que regulan la determinación fluye que ello
no es precedente si su aplicación generase una
distorsión en la imposición, como resultaría
ser una doble acotación en base a los mismos
elementos o que se elija un procedimiento
presuntivo que por su naturaleza no admita
una acotación sobre base cierta.
9.3¿La aplicación de la base presunta es
subsidiaria?
Si bien la norma tributaria no ha establecido un
orden de prelación entre la determinación sobre
base cierta y base presunta, la doctrina tributaria
es unánime al pronunciarse que en principio
la Administración Tributaria debe aplicar la
determinación sobre base cierta y solo en el caso
que sea imposible efectuar tal procedimiento,
debe recurrir a la determinación sobre base
presunta.
Al respecto, HUAMANI CUEVA citando a Tovar
Mendoza señala que “Solo cuando no se pueda
establecer en forma cierta esta obligación se
permite que la determinación se realice sobre
base presunta, considerando los elementos y
circunstancias vinculados al hecho generador de
la obligación que indiquen un monto aproximado
de lo que podría ser la cuantía de la deuda”.
Añade: ”Esta determinación sobre base presunta
debe efectuarse exclusivamente en forma
supletoria, es decir cuando no se pueda realizar
sobre base cierta, no puede en consecuencia
estar librada totalmente a la discrecionalidad de
la Administración, sino que debe estar ligada a la
existencia de causales específicas”.
A esto se suma la aplicación del Principio de
Verdad Material contemplado en el artículo IV de la
Ley 27444 "Ley del Procedimiento Administrativo
General", según el cual, en el procedimiento,
la autoridad administrativa competente deberá
verificar plenamente los hechos que sirven de
motivo a sus decisiones, para lo cual deberá
adoptar todos los medios probatorios necesarios
autorizados por la ley, aun cuando no hayan
sido propuestos por los administrados o hayan
acordado eximirse de ellos.
En ese sentido, opinamos que la Administración
Tributaria debe agotar todas las inspecciones,
investigaciones, cruces de información y
procedimientos, que la norma le faculta para
aplicar la determinación sobre base cierta y solo
en caso que ello no sea posible podrá aplicar la
base presunta.
Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº
8970-2-2008 ha señalado que para determinar
la obligación tributaria el Código Tributario no
ha establecido un orden de prelación en virtud
del cual deba privilegiarse la base cierta sobre
la base presunta o al revés, por el contrario, se
ha recogido la facultad de la Administración
para utilizar directamente la determinación
sobre base presunta solamente en aquellos casos
en que se configure alguna de las causales de
presunción previstas en el artículo 64° del citado
código, supuesto en el cual la Administración se
encontrará facultada para aplicar alguno de los
procedimientos de presunción contemplados en
los artículos 66° al 72° del mismo código u otras
normas con rango de ley.
Asimismo, en la RTF Nº 05760-5-2009 se dispuso
que la determinación de la obligación tributaria
sobre base presunta constituye una herramienta
de carácter excepcional a ser empleada por la
Administración en la medida que no se cuente
con los elementos que permitan efectuar una
determinación sobre base cierta, de allí que la
actuación de ésta tiene que observar el principio
de legalidad, esto es, que los procedimientos
y normas deberán estar contenidos en la ley y
a la vez desenvolverse dentro de un marco de
razonabilidad, evitando que su aplicación no
conduzca a una distorsión injustificada de la
obligación sustancial.
En esa línea, si bien nuestro Código Tributario
faculta a la Administración a efectuar una
determinación sobre base presunta, ello sólo
puede ocurrir en la medida que se verifique
alguno de los supuestos reconocidos en el
artículo 64° del Código Tributario, que además
deben ser interpretados considerando que la
mencionada forma de determinación es de
27
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
carácter excepcional. Así, se puede afirmar
que las causales a que alude el mencionado
artículo 64° habilitan una determinación
sobre base presunta en tanto que evidencian el
incumplimiento de las obligaciones tributarias o
reflejan una conducta irregular de tal magnitud
que hacen que razonablemente la Administración
prescinda de la documentación proporcionada
por los contribuyentes, en el caso que ésta
hubiese sido ofrecida, y proceda a determinar
en forma presunta, precisamente, por la falta de
datos ciertos, por su insuficiencia o porque su
veracidad es cuestionable.
a las declaraciones informativas ni a las
determinativas que no guarden relación con
los tributos cuya determinación por parte
del deudor tributario sea fiscalizada por la
Administración Tributaria.
-
10.ANÁLISIS DE LOS SUPUESTOS PARA
APLICAR
LA
DETERMINACIÓN
SOBRE BASE PRESUNTA
El CT en su artículo 64º señala que la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los
procedimientos de determinación sobre base
presunta, cuando se configuren cualquiera de las
siguientes situaciones:
10.1 El deudor tributario no haya
presentado las declaraciones, dentro
del plazo en que la Administración
se lo hubiere requerido (Art. 64º
num. 1 del C.T.)
Este supuesto se configura cuando el contribuyente
no presentó la declaración jurada dentro de
los plazos establecidos9 y posteriormente fue
requerido por la Administración Tributaria para
que cumpla con dicha presentación en un nuevo
plazo, lo cual también se incumplió. En ese caso
al no contarse con los elementos suficientes para
determinar la obligación tributaria sobre base
cierta, procede la determinación de la deuda
tributaria sobre base presunta.
Al respecto, la SUNAT a través del Informe
N° 192 -2003-SUNAT/2B0000 estableció los
siguientes criterios:
-
9
Para efectos de determinar la existencia
de la causal prevista en el numeral 1 del
artículo 64° del TUO del Código Tributario,
a fin de calcular la deuda tributaria sobre
base presunta, no deberá considerarse
Vinculado a la infracción del artículo 176º numeral 1 del Código Tributario.
28 www.asesorempresarial.com
Para la configuración de la causal antes
mencionada será necesario que la
Administración emita y notifique al deudor
un acto administrativo requiriendo la
presentación de las declaraciones omitidas,
otorgando un plazo para dicha presentación.
En ese sentido, no será suficiente que la
Administración Tributaria haya detectado
que las aludidas declaraciones no fueron
presentadas dentro del plazo establecido en
los cronogramas aprobados al amparo de lo
dispuesto en el artículo 29° del TUO del
Código Tributario.
En esa línea, el Tribunal Fiscal en la RTF Nª
10256-4-2007 confirma la aplicación de la
determinación de la base presunta bajo la causal
materia de análisis, efectuando el siguiente
análisis:
-
Que en ahora bien, mediante el mencionado
Requerimiento N° 00125522, notificado
el 13 de junio de 2003 (folios 275 y 276),
la Administración requirió a la recurrente
que presente las declaraciones juradas del
Impuesto General a las ventas de los meses
de enero a diciembre de 2001 y del Impuesto
a la renta del ejercicio 2001, otorgándoles el
plazo de tres (3) días hábiles, señalando que
en caso contrario incurrirá en causal para
determinar la obligación tributaria sobre base
presunta.
-
Que en el resultado del cierre del
requerimiento de fecha 23 de junio de 2003
(folios 270 y 271), se aprecia que la recurrente
no cumplió con presentar las declaraciones
juradas del Impuesto General a las Ventas
ni del Impuesto a la renta requeridas, por lo
que al no haber cumplido con presentar las
declaraciones dentro del plazo requerido,
la Administración se encontraba facultada a
determinar la obligación tributaria sobre base
presunta al haberse configurado la causal
prevista en el numeral 1 del artículo 64° del
Código Tributario.
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
10.2 La declaración presentada o la
documentación
sustentatoria
o
complementaria ofreciera dudas
respecto a su veracidad o exactitud,
o no incluya los requisitos y datos
exigidos; o cuando existiere dudas sobre
la determinación o cumplimiento que
haya efectuado el deudor tributario
(Art. 64º num. 2 del C.T.)
En este caso observamos que el contribuyente
sí ha cumplido con presentar su declaración
jurada, pero esta no cuenta con los documentos
sustentatorios necesarios que avalen su
veracidad. Es decir que la Administración no
puede contrastar o confirmar los datos indicados
en la declaración jurada.
Este tema ha sido desarrollado a través de
numerosas jurisprudencias del Tribunal Fiscal,
veamos a continuación algunas de ellas:
RTF Nº 00596-4-2008
Fecha: 16.01.2008
Que de la documentación que obra en autos, se
aprecia que la recurrente presentó la declaración
anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003
con fecha 2 de abril de 2004 (folios 1214 a 1222)
consignando S/. 0.00 en todos los rubros, no
obstante, de la revisión de sus Libro Mayor, Libro
Diario, Registro de Compras, Registro de Ventas
(folios 1504 y 1508) se advierte que aquélla
había obtenido ingresos por ventas realizadas,
por el importe de S/. 2´426,174.00 asimismo
había efectuado compras de mercadería por el
monto de S/. 2´175,107.00;
Que en consecuencia, tal discrepancia entre
los libros contables de la recurrente y la
declaración presentada por ésta, origina que esta
última ofrezca dudas respecto a su veracidad o
exactitud, habiéndose configurado la causal de
determinación sobre base presunta establecida
en el citado numeral 2 del artículo 64° del
Código Tributario;
Que cabe indicar que si bien la recurrente
presentó una declaración rectificatoria respecto
del impuesto a la Renta del ejercicio 2003
mediante Formulario 652 N° 81216003 (folios
1223 a 1229), modificando la totalidad de los
rubros declarados, entre los cuales, modificó los
referidos rubros de ventas netas y costos de ventas
conforme a sus libros contables, no obstante,
dicha declaración rectificatoria fue presentada el
4 de agosto de 2004, esto es, con posterioridad
al inicio de la fiscalización efectuada mediante
configuración de la causal de acotación sobre
Base presunta antes mencionada, criterio
establecido en la Resolución N° 06181-4-2007.
RTF Nº 13273-3-2009
Fecha: 09.12.2009
Que el numeral 2 del artículo 64° del Código
Tributario, establece que la Administración podrá
utilizar directamente los procedimientos de
determinación sobre base presunta, entre otros
supuestos, cuando la declaración presentada
o la documentación complementaria ofreciera
dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no
incluyera los requisitos y datos exigidos.
Que durante la fiscalización, la Administración
procedió a tabular, entre otras, las adquisiciones
de arroz superior y cebada, y lo comparó con
los inventarios y las ventas, por lo que mediante
el punto 2 del Requerimiento N° 00078396,
notificado el 23 de febrero de 2004, le comunicó
las diferencias del seguimiento contable del
inventario con los registros contables (folio 228),
por lo que le solicitó que sustente la diferencia
de 14,600 kilos de arroz y 3,000 kilos de cebada
(folio 211), por cuanto dichas diferencias ofrecían
dudas respecto a la veracidad o exactitud de
la declaración presentada o la documentación
sustentatoria o complementaria, conforme
el numeral 2 del artículo 64° del Código
Tributario.
Que en respuesta a lo solicitado, la recurrente
el 27 de febrero de 2004, presentó un escrito
en el que señaló que el arroz después de un
tiempo de adquirido se malogró con gorgojos,
y no fue utilizado para su venta, al no ser apto
para consumo humano, y por negligencia
no realizaron los trámites correspondientes
conforme el artículo 37° de la Ley del Impuesto
a la Renta. Cabe precisar que la recurrente no
argumenta nada respecto de los 3,000 kilos de
cebada (folio 86).
Que en el resultado del citado requerimiento
consta que las diferencias no fueron sustentadas
fehacientemente, y tratándose de desmedros de
existencias, se acepta como prueba la destrucción
de los bienes ante Notario Público o Juez de Paz,
siempre que se comunique previamente a la
SUNAT (folio 205).
29
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
Que este Tribunal en reiterada jurisprudencia,
tales como las Resoluciones N° 03525-3-2003,
07071-52002, 05697-4-2002 y 04636-2-2002, ha
establecido que la determinación de diferencias
de inventario resultantes de las verificaciones
efectuadas con los libros y registros contables del
contribuyente y su documentación respectiva,
configuran la causal prevista en el numeral 2 del
artículo 64° del Código Tributario, facultando
a la Administración a aplicar directamente los
procedimientos de determinación sobre base
presunta.
Que la configuración de dicha causal de
diferencias de inventario se explica por el hecho
que en principio los libros y registros contables
deben reflejar fielmente las operaciones de
la empresa y brindar información fehaciente
y confiable, pero cuando se determina una
diferencia de inventarios por el seguimiento
documentario de existencias, la información
que contengan dichos libros y registros pierde
credibilidad y, por tanto, la determinación de la
obligación tributaria que se haya efectuado en
base a ellos ofrece dudas respecto a su veracidad
o exactitud.
RTF Nº 07977-3-2009
Fecha: 18.08.2009
Que mediante el punto 4 del Anexo N° 1
al Requerimiento N° 00115474 (folio 112),
notificado con fecha 16 de diciembre de 2204, la
Administración reiteró que el contrato de mutuo
en copia simple presentado por el recurrente
carece de fecha cierta por lo que no sustentó
con documentación fehaciente lo requerido,
configurándose el supuesto establecido para la
determinación de la obligación sobre la base
presunta, de acuerdo a lo señalado por el numeral
2 del artículo 64° del Código Tributario.
Que conforme consta en los resultados del
mencionado requerimiento (folios 1007 a 110),
la Administración concluyó que toda vez que
el recurrente no presentó documentación de
fecha cierta que sustentara el registro por S/.
100.000,00 en la Cuenta 46 – Cuentas por Pagar
Diversas, incurrió en el supuesto establecido
en el numeral 2 del artículo 64° del Código
Tributario, por lo que correspondía determinar
la obligación tributaria sobre base presunta, de
acuerdo con el procedimiento establecido en el
artículo 91° y 96° de la Ley del Impuesto a la
Renta y el artículo 61° de su reglamento.
30 www.asesorempresarial.com
Que en el folio 35 obra copia del mencionado
contrato de mutuo, y si bien éste consigna como
fecha de celebración los primeros días de mayo
de 2002, dicho documento carece de fecha
cierta, por lo que no tiene mérito probatorio
respecto de la fehaciencia de la operación que
pretende acreditar.
Que el hecho descrito hace que la declaración
jurada presentada ofrezca dudas respecto de su
exactitud y de la determinación de la obligación
tributaria efectuada por el recurrente, por lo
que la Administración Tributaria se encontraba
habilitada a utilizar un procedimiento de
determinación sobre base presunta, conforme
con lo prescrito por el numeral 2 del artículo 64°
del Código Tributario.
10.3 El deudor tributario requerido en
forma expresa por la Administración
Tributaria a presentar y/o exhibir
sus libros, registros y/o documentos
que sustenten la contabilidad, y/o
que se encuentren relacionados con
hechos generadores de obligaciones
tributarias, en las oficinas fiscales o
ante los funcionarios autorizados,
no lo haga dentro del plazo
señalado por la Administración
en el requerimiento en el cual se
hubieran solicitado por primera
vez. Asimismo, cuando el deudor
tributario no obligado a llevar
contabilidad sea requerido en forma
expresa a presentar y/o exhibir
documentos
relacionados
con
hechos generadores de obligaciones
tributarias, en las oficinas fiscales o
ante los funcionarios autorizados,
no lo haga dentro del referido plazo
(Art. 64º num. 3 del C.T.)
Aquí nos encontramos frente al supuesto en el
cual el contribuyente no presenta o no exhibe ante
la Administración Tributaria los libros, registros
y/o documentos (entiéndase comprobantes y
otros) que sustenten la contabilidad. Al respecto,
el contribuyente deberá observar los libros que
se encuentra obligado a llevar de acuerdo a
las normas tributarias, en concordancia con lo
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
regulado en la Resolución de Superintendencia
Nº 234-2006/SUNAT.
En tal sentido, el contribuyente deberá llevar
y presentar cuando sea requerido los libros y
registros contables vinculados a asuntos tributarios
que le corresponden de acuerdo a su régimen
tributario, operaciones que realiza, actividad
económica, costos, entre otros aspectos.
Al respecto, cabe anotar que la no presentación de
los libros, registros y/o documentos en la primera
oportunidad en que estos fueron requeridos
por la Administración, es causal suficiente para
incurrir en la determinación sobre base presunta,
lo cual también ha sido ratificado en las RTF Nºs
12356-2-2007, 6635-4-2008 y 06042-1-2009.
Por su parte la Administración Tributaria en el
Informe Sunat Nº 214-2003-SUNAT/2B0000
(16.07.2003) ha señalado que para que se
configure la causal contenida en el numeral 3
del artículo 64° del TUO del Código Tributario,
el requerimiento que formule la Administración
Tributaria al deudor para la exhibición de la
documentación que sustente su contabilidad
deberá establecer necesariamente un lapso de
tiempo determinado, a cuyo vencimiento aquél
deberá cumplir con la exhibición solicitada.
Si dicho plazo no se hubiera fijado en un primer
requerimiento, y la Administración hubiera
notificado al deudor un segundo requerimiento
solicitándole la exhibición de su documentación
contable en una fecha determinada, se configurará
la causal prevista en el numeral 3 del artículo 64°
del TUO del Código Tributario si en la referida
fecha el deudor no cumple con tal exhibición.
10.4 El deudor tributario oculte activos,
rentas, ingresos, bienes, pasivos,
gastos o egresos, o consigne pasivos,
gastos o egresos falsos (Art. 64º
num. 4 del C.T.)
-
Los pasivos inexistentes no pueden ser
sustentados con contratos de préstamos falsos
o no fehacientes (RTF Nº 05203-4-2008).
-
La omisión del registro de un inmueble y la
falta de sustentación del origen y el destino
del dinero depositado en sus cuentas,
encuadran en los supuestos previstos en los
antes referidos numerales 2 y 4 del artículo
64° del Código Tributario (RTF Nº 09309-32004).
-
Cuando en el Libro Caja y Bancos no estén
registrados los movimientos de efectivo o
éstos no coincidan con los estados de cuenta
corriente se configura esta causal para la
aplicación de la base presunta (RTF Nº
10041-3-2007).
A mayor abundamiento, la Administración
Tributaria en el Informe Sunat Nº 214-2003SUNAT/2B0000 ha señalado los siguientes
criterios:
- A fin de establecer la existencia de la causal
prevista en el numeral 4 del artículo 64°
del TUO del Código Tributario, durante
el procedimiento de fiscalización, la
Administración Tributaria deberá comprobar
que se ha producido el ocultamiento de activos,
rentas, ingresos, bienes o la consignación de
pasivos o gastos falsos que haya implicado la
anulación o reducción de la base imponible
del tributo en la documentación contable
del deudor tributario. En tal sentido, en los
casos en que el deudor tributario hubiera
modificado la determinación contenida en su
declaración original aumentando su obligación
tributaria mediante la presentación de una
declaración rectificatoria, la misma no implica
la configuración de la causal señalada.
-
Si el deudor tributario consigna pasivos falsos
en su Balance General al cierre del ejercicio,
en tanto dicha circunstancia no influya en la
anulación o reducción de la base imponible
del tributo materia de fiscalización, no se
configurará el supuesto establecido en el
numeral 4 del artículo 64° del TUO del
Código Tributario.
-
El consignar un documento que contiene una
operación no real en la contabilidad no es el
único supuesto mediante el cual se configura
un pasivo falso a fin de incurrir en la causal
prevista en el numeral 4 del artículo 64° del
TUO del Código Tributario.
Respecto a este supuesto, veamos los siguientes
criterios del Tribunal Fiscal respecto a la
aplicación de este supuesto.
-
Un pasivo es considerado falso no solamente
cuando las facturas u operaciones que
las sustentan son falsas, sino cuando
las obligaciones que lo conforman son
inexistentes (RTF Nº 08457-5-2009).
31
xxxxxxx
10.5 Se verifiquen discrepancias u omisiones
entre el contenido de los comprobantes
de pago y los libros y registros de
contabilidad, del deudor tributario o
de terceros (Art. 64º num. 5 del C.T.)
Respecto a este punto es importante dilucidar si
la omisión de registrar comprobantes de pago
constituye causal para habilitar la determinación
sobre base presunta al amparo del numeral 5
del artículo 64° del Código Tributario según el
cual constituye causal el verificar discrepancias u
omisiones entre el contenido de los comprobantes
de pago y los registros contables del deudor
tributario o de terceros.
En ese sentido, podemos mencionar que la
situación regulada por el numeral 5 está referida
al caso en que la información que figura en los
comprobantes de pago (contenido) no coincide
con los registros contables y no cuando tales
comprobantes no han sido registrados, no
obstante en la evaluación de los hechos podría
configurarse otra causal que posibilite la
aplicación de la base presunta.
En relación a este tema y con la finalidad de zanjar
la discusión, el Tribunal Fiscal a través de la RTF
Nº 332-2-2004 que constituye precedente de
observancia obligatoria ha establecido el siguiente
criterio: "La omisión de registrar comprobantes de
pago no constituye causal para la determinación
sobre base presunta de conformidad con lo
previsto en el numeral 5 del Artículo 64° del
Código Tributario. Lo señalado es sin perjuicio
que la omisión de registrar comprobantes de
pago pueda considerarse incluida, de ser el caso,
dentro de alguna de las otras causales previstas en
el artículo 64° del Código Tributario, para efecto
de la determinación de la obligación tributaria
sobre base presunta, tales como las previstas en
los numerales 2 o 4 del referido dispositivo".
10.6 Se detecte el no otorgamiento de
los comprobantes de pago que
correspondan por las ventas o
ingresos realizados o cuando éstos
sean otorgados sin los requisitos de
Ley (Art. 64º num. 6 del C.T.)
Respecto a este supuesto cabe mencionar las
siguientes jurisprudencias donde se configura la
aplicación de esta causal.
32 www.asesorempresarial.com
RTF Nº 03974-1-2006
Fecha: 21.07.2006
Que mediante el punto 2 del Requerimiento N°
00151143 (folio 312 del Expediente N° 85512004), la Administración solicitó a la recurrente
que presentara las facturas de venta por las salidas
de equipos con guías de remisión detalladas en
el Anexo N°2 adjunto (folios 280 a 285 del Exp.
N° 8551-2044), dejándose constancia en su
resultado (folio 222 del Expediente N° 85512004), que aquélla presentó un anexo con la
relación de las guías observadas con sus facturas
correspondientes (folios 241 a 247 del Expediente
N° 8551-2004), concluyendo la Administración
que no todas las salidas de productos a través
de guías de remisión habían sido debidamente
facturas.
Que en efecto, de la revisión de la relación
presentada por la recurrente se aprecia que
en algunos casos de la factura señalada no
correspondía a la guía de remisión observada,
por ejemplo, en el caso de la Guía de Remisión
N° 002-01850 del 24 de setiembre de 1998
emitida a la empresa Electro Perú , la recurrente
indicó que la factura vinculada era la N° 3014
(folio 243 del Expediente N° 8551-2004), no
obstante, la Administración observó que dicha
factura se encontraba anulada y que había sido
emitida a nombre de la empresa GREMCO S.A.
(folios 218 y 219 del Expediente N° 8551-2004),
no advirtiéndose que la recurrente haya brindado
alguna explicación o sustento sobre este hecho,
asimismo en el caso de la Guía de Remisión
N°002-01838 del 21 de setiembre de 1998
emitida a la empresa Telefónica del Perú S.A., la
recurrente reconoce que no emitió comprobante
de pago refiriendo únicamente que correspondía
a la transferencia de repuestos (folio 243 del
Expediente N° 8551-2004).
Que en tal sentido, se encuentra acreditado que
se configuró el supuesto previsto por el numeral
6 del Código Tributario, debiendo indicarse que
la no sustentación de las mencionadas omisiones
referidas a la no entrega de comprobantes de
pago también encaja en el supuesto previsto
por el numeral 2 del citado artículo 64°, por
cuanto la declaración presentada ofrecería dudas
respecto a su veracidad o exactitud.
RTF Nº 04184-2-2003
Fecha: 22.07.2003
Según lo consignado en los Resultados
del Requerimiento N° 006-98-SUNAT/R1-
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
6320.0910 (folio 96), se detectó la anotación
en el Registro de Ventas de documentos que
no reunían los requisitos para ser considerados
comprobantes de pago, habiendo el recurrente
señalado mediante escrito del 22 de mayo de
1998 (folio 86), que la anotación de dichos
documentos se efectúo en forma preventiva con
la finalidad de ser reemplazados por facturas, lo
que no se produjo debido a que las facturas se
extraviaron en un accidente fluvial, adjuntando
copia simple de una denuncia policial del 23 de
marzo de 1998. Sin embargo, el recurrente no
adjuntó medio probatorio alguno que acredite
que efectivamente los comprobantes extraviados
correspondían a las ventas sustentadas con los
documentos observados por la Administración,
por lo que conforme a lo señalado por la
Administración, el recurrente habría incurrido en
la causal establecida en el numeral 6 del artículo
64° del Código Tributario.
Así también, cabe citar que respecto a esta
causal la SUNAT en el Informe 219-2003SUNAT/2B0000 ha establecido que resulta
suficiente la existencia de un Acta Probatoria
levantada en algún mes comprendido dentro
del procedimiento de fiscalización, entendiendo
que éste se realiza de enero a diciembre de un
ejercicio, a fin que la Administración Tributaria
pueda determinar la obligación tributaria sobre
base presunta en todos los períodos tributarios
sujetos a fiscalización.
Asimismo, resulta suficiente que la Administración
Tributaria constate la existencia de cualesquiera de
las causales a que hacen referencia los numerales
1, 2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artículo 64° del TUO del
Código Tributario por lo menos en uno de los
períodos tributarios mensuales comprendidos en
el procedimiento de fiscalización, a fin de que
ésta pueda determinar la obligación tributaria
sobre base presunta en todos los períodos
tributarios sujetos a fiscalización.
10.7 Otros supuestos para aplicar la
determinación sobre base presunta
El artículo 64º del TUO del Código Tributario
establece otros supuestos que también
posibilitan a la Administración Tributaria, aplicar
la determinación sobre base presunta. Veamos
estos supuestos:
-
Se verifique la falta de inscripción del deudor
tributario ante la Administración Tributaria.
-
El deudor tributario omita llevar los libros de
contabilidad, otros libros o registros exigidos
por las Leyes, reglamentos o por Resolución
de Superintendencia de la SUNAT, o llevando
los mismos, no se encuentren legalizados o
se lleven con un atraso mayor al permitido
por las normas legales. Dicha omisión o
atraso incluye a los sistemas, programas,
soportes portadores de microformas grabadas,
soportes magnéticos y demás antecedentes
computarizados de contabilidad que
sustituyan a los referidos libros o registros.
-
No se exhiba libros y/o registros contables
u otros libros o registros exigidos por las
Leyes, reglamentos o por Resolución de
Superintendencia de la SUNAT aduciendo la
pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y
otros.
-
Se detecte la remisión o transporte de bienes
sin el comprobante de pago, guía de remisión
y/u otro documento previsto en las normas
para sustentar la remisión o transporte, o con
documentos que no reúnen los requisitos
y características para ser considerados
comprobantes de pago o guías de remisión,
u otro documento que carezca de validez.
-
El deudor tributario haya tenido la condición
de no habido, en los períodos que se
establezcan mediante decreto supremo.
- Se detecte el transporte terrestre público
nacional de pasajeros sin el correspondiente
manifiesto de pasajeros señalado en las
normas sobre la materia.
- Se verifique que el deudor tributario que
explota juegos de máquinas tragamonedas
utiliza un número diferente de máquinas
tragamonedas al autorizado; usa modalidades
de juego, modelos de máquinas tragamonedas
o programas de juego no autorizados o no
registrados; explota máquinas tragamonedas
con características técnicas no autorizadas;
utilice fichas o medios de juego no
autorizados; así como cuando se verifique que
la información declarada ante la autoridad
competente difiere de la proporcionada
a la Administración Tributaria, o que no
cumple con la implementación del sistema
33
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
computarizado de interconexión en tiempo
real dispuesto por las normas que regulan la
actividad de juegos de casinos y máquinas
tragamonedas.
Las autorizaciones a las que se hace referencia
en el presente numeral, son aquéllas otorgadas
por la autoridad competente conforme a
lo dispuesto en las normas que regulan la
actividad de juegos de casino y máquinas
tragamonedas.
-
-
El deudor tributario omitió declarar y/o
registrar a uno o más trabajadores por los
tributos vinculados a las contribuciones
sociales o por renta de quinta categoría.
Otros casos contemplados en las normas
tributarias de manera expresa.
11.PRESUNCIONES APLICABLES
5. Presunción de ventas o ingresos omitidos por
patrimonio no declarado o no registrado.
6. Presunción de ventas o ingresos omitidos por
diferencias en cuentas abiertas en Empresas
del Sistema Financiero.
7. Presunción de ventas o ingresos omitidos
cuando no exista relación entre los insumos
utilizados, producción obtenida, inventarios,
ventas y prestaciones de servicios.
8. Presunción de ventas o ingresos en caso de
omisos.
9. Presunción de ventas o ingresos omitidos por
la existencia de saldos negativos en el flujo
de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas
bancarias.
10.Presunción de Renta Neta y/o ventas omitidas
mediante la aplicación de coeficientes
económicos tributarios.
Al respecto debemos indicar que la determinación
de la deuda tributaria sobre base presunta exige
que en el primer lugar se configure alguno de los
supuestos previstos en el artículo 64° del Código
Tributario (descritos en el punto10) y luego
de ellos se siga alguno de los procedimientos
previstos en los artículos 66° al 72° del CT.
11.Presunción de ingresos omitidos y/o
operaciones gravadas omitidas en la
explotación de juegos de máquinas
tragamonedas.
En ese sentido, a continuación enumeramos los
tipos de presunciones que la Administración
Tributaria podrá practicar la determinación en
base, entre otras, a las siguientes presunciones:
13.Otras previstas por leyes especiales.
1. Presunción de ventas o ingresos por omisiones
en el registro de ventas o libro de ingresos, o
en su defecto, en las declaraciones juradas,
cuando no se presente y/o no se exhiba dicho
registro y/o libro.
2. Presunción de ventas o ingresos por omisiones
en el registro de compras, o en su defecto,
en las declaraciones juradas, cuando no se
presente y/o no se exhiba dicho registro.
3. Presunción de ingresos omitidos por
ventas, servicios u operaciones gravadas,
por diferencia entre los montos registrados
o declarados por el contribuyente y los
estimados por la Administración Tributaria
por control directo.
4. Presunción de ventas o compras omitidas por
diferencia entre los bienes registrados y los
inventarios.
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12.Presunción de remuneraciones por omisión
de declarar y/o registrar a uno o más
trabajadores.
La aplicación de las presunciones será considerada
para efecto de los tributos que constituyen el
Sistema Tributario Nacional y será susceptible
de la aplicación de las multas establecidas en la
Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones.
Cuando se comprueben omisiones de diferente
naturaleza respecto de un deudor tributario
y resulte de aplicación más de una de las
presunciones a que se refieren los artículos
anteriores, éstas no se acumularán debiendo la
Administración aplicar la que arroje el mayor
monto de base imponible o de tributo.
Finalmente, debemos indicar que estas
presunciones sólo admiten prueba en contrario
respecto de la veracidad de los hechos contenidos
en el artículo 64° del Código Tributario
(desarrollados en el numeral 10).
12.EFECTOS DE LAS PRESUNCIONES
La determinación sobre base presunta que se
efectúe al amparo de la legislación tributaria
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
exoneradas y/o inafectas con el Impuesto
General a las Ventas o Impuesto Selectivo
al Consumo, se presumirá que se han
realizado operaciones gravadas.
tendrá los siguientes efectos, salvo en aquellos
casos en los que el procedimiento de presunción
contenga una forma de imputación de ventas,
ingresos o remuneraciones presuntas que sea
distinta:
a) Para efectos del Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo, las ventas
o ingresos determinados incrementarán las
ventas o ingresos declarados, registrados
o comprobados en cada uno de los meses
comprendidos en el requerimiento en
forma proporcional a las ventas o ingresos
declarados o registrados.
En caso que el deudor tributario no tenga
ventas o ingresos declarados o registrados, la
atribución será en forma proporcional a los
meses comprendidos en el requerimiento.
Tratándose de deudores tributarios que
perciban rentas de primera y/o segunda y/o
cuarta y/o quinta categoría y a su vez perciban
rentas netas de fuente extranjera, los ingresos
determinados formarán parte de la renta neta
global.
Tratándose de deudores tributarios que
perciban rentas de primera y/o segunda y/o
cuarta y/o quinta categoría, y/o rentas de
fuente extranjera, y a su vez, obtengan rentas
de tercera categoría, las ventas o ingresos
determinados se considerarán como renta
neta de la tercera categoría. Es de aplicación
lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso
b), cuando corresponda.
Tratándose de deudores tributarios que
explotan juegos de máquinas tragamonedas,
para efectos del Impuesto a la Renta, los
ingresos determinados se considerarán como
renta neta de la tercera categoría.
En estos casos la omisión de ventas o ingresos
no dará derecho a cómputo de crédito fiscal
alguno.
b) Tratándose de deudores tributarios que
perciban exclusivamente renta de tercera
categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o
ingresos determinados se considerarán como
renta neta de tercera categoría del ejercicio al
que corresponda.
iii) Cuando el contribuyente realizara
operaciones de exportación, se presumirá
que se han realizado operaciones internas
gravadas.
No procederá la deducción del costo
computable para efecto del Impuesto a la
Renta. Excepcionalmente en el caso de la
presunción a que se refieren los numerales
2 y 8 del artículo 65º del CT se deducirá
el costo de las compras no registradas o no
declaradas, de ser el caso.
La determinación de las ventas o ingresos
considerados como rentas presuntas de la
tercera categoría del Impuesto a la Renta a
la que se refiere este inciso, se considerarán
ventas o ingresos omitidos para efectos del
Impuesto General a las Ventas o Impuesto
Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo
siguiente:
i) Cuando el contribuyente realizara
exclusivamente operaciones exoneradas
y/o inafectas con el Impuesto General
a las Ventas o Impuesto Selectivo al
Consumo, no se computarán efectos en
dichos impuestos.
ii) Cuando el contribuyente realizara junto
con operaciones gravadas operaciones
c) La aplicación de las presunciones no tiene
efectos para la determinación de los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera
categoría.
d) Para efectos del Régimen Especial del Impuesto
a la Renta, las ventas o ingresos determinados
incrementarán, para la determinación del
Impuesto a la Renta, del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
cuando corresponda, las ventas o ingresos
declarados, registrados o comprobados en
cada uno de los meses comprendidos en el
requerimiento en forma proporcional a las
ventas o ingresos declarados o registrados.
En caso que el deudor tributario no tenga
ventas o ingresos declarados, registrados o
comprobados, la atribución será en forma
proporcional a los meses comprendidos en el
requerimiento.
Para efectos de la determinación señalada
en el presente inciso será de aplicación, en
35
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
lo que fuera pertinente, lo dispuesto en el
segundo párrafo del inciso b).
e) Para efectos del Nuevo Régimen Único
Simplificado, se aplicarán las normas que
regulan dicho régimen.
f) Para el caso del Impuesto a los Juegos de
Casino y Máquinas Tragamonedas, los
ingresos determinados sobre base presunta
constituyen el Ingreso Neto Mensual.
En el caso de contribuyentes que, producto de la
aplicación de las presunciones, deban incluirse
en el Régimen General de conformidad a lo
normado en el Impuesto a la Renta, se procederá
de acuerdo a lo señalado en los incisos a) al e)
del presente punto.
13.2 El Recurso de Queja en el Código
Tributario
El recurso de queja se encuentra regulado en el
artículo 155º del Código Tributario y se presenta
cuando existan actuaciones o procedimientos de
SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo
establecido en el CT.
De manera gráfica podemos resumir la
procedencia del recurso de queja en los siguientes
casos:
PROCEDENCIA DEL RECURSO DE
QUEJA ANTE SUNAT
El recurso de
queja procede
contra:
13.LA QUEJA COMO MEDIO DE
DEFENSA EN LA FISCALIZACIÓN
13.1 Consideraciones Generales
Como hemos estudiado, el procedimiento de
fiscalización regulado en el Código Tributario
establece una serie de facultades, obligaciones,
plazos, derechos y otros aspectos que deben ser
observados por los funcionarios y servidores
competentes de la Administración Tributaria.
Asimismo, el citado Código establece garantías
a favor del contribuyente en el caso que
se produzcan actuaciones administrativas
indebidas o defectos en el procedimiento
que afecten o vulneren los derechos de los
contribuyentes.
Es así que el inciso h) del artículo 98º del
Código Tributario (en adelante CT) señala que
los contribuyentes tienen derecho a interponer
queja por omisión o demora en resolver los
procedimientos tributarios o por cualquier otro
incumplimiento a las normas establecidas en el
CT.
Expuesto lo anterior, en las siguientes líneas
estudiaremos los aspectos legales del recurso
de queja regulado en el CT, y su uso dentro del
procedimiento de fiscalización como un medio
de defensa de los contribuyentes frente a los
actos de la SUNAT.
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- Actuaciones de SUNAT que
afecten directamente o infrinjan lo establecido en el CT.
- Procedimientos de SUNAT
que afecten directamente o
infrinjan lo establecido en
el CT.
Al respecto, cabe aclarar que si bien el Código
Tributario hace referencia al “recurso de queja”,
éste en esencia no sería un “recurso” puesto que
no tiene una naturaleza revocatoria o anulatoria,
como es el caso del recurso de reclamación y el
recurso de apelación. Por consiguiente, la queja
constituye un mecanismo procedimental que
permite que se dicten las medidas necesarias
para corregir y/o subsanar un defecto en el
procedimiento o actuación de la Administración
Tributaria.
No obstante lo indicado, en el desarrollo del
presente tema utilizaremos el término “recurso de
queja” para hacer referencia a la queja regulada
en el Código Tributario.
13.3 Características de la Queja
Complementando lo expuesto, citaremos al autor
Huamaní Cueva10 quien señala las siguientes
anotaciones en relación a la queja:
-
Se puede plantear contra los Órganos de
la Administración Tributaria (o contra el
Tribunal Fiscal).
-
Aún cuando sus alcances son claros, su
aplicación será excepcional pues se aplicará
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
siempre que no exista otra vía idónea o
específica para el efecto.
-
Mediante este remedio de naturaleza
procesal no se discuten asuntos de fondo
ni aspectos jurídicos que van a dilucidar el
punto central de la contienda o controversia
material, ni tampoco se impugnan actos
administrativos, para los que si existen vías
idóneas reguladas.
-
La queja no es un recurso impugnativo ni
siquiera un recurso.
A estas características descritas podemos añadir
las siguientes:
-
La queja tiene por finalidad, subsanar los
defectos de tramitación para corregir los
errores y encauzar el procedimiento, a fin de
que éste se desarrolle dentro del marco legal
establecido.
-
No procede formular una queja contra actos
consumados o terminados, puesto que ya no
se podrá corregir o enmendar las deficiencias.
En éste procede interponer un recurso
impugnatorio (reclamación o apelación,
según corresponda).
-
La queja solo procede contra las actuaciones
o procedimientos regulados en el Código
Tributario que afecten al administrado.
13.4 Consideraciones de la Ley del
procedimiento administrativo general
Es importante mencionar que el “recurso de
queja” normado en el CT es diferente a la
“queja por defectos de tramitación” regulada
en el artículo 158º de la Ley del Procedimiento
Administrativo General (LPAG) – Ley Nº 27444,
puesto que esta última puede ser planteada por el
administrado contra los defectos de tramitación y
en especial, contra los que supongan paralización,
infracción de los plazos establecidos legalmente,
incumplimiento de los deberes funcionales u
omisión de trámites que deben ser subsanados
antes de la resolución definitiva del asunto en la
instancia respectiva.
Asimismo, también existe una notoria diferencia,
en el sentido que la queja contra la SUNAT,
es dirigida al Tribunal Fiscal, mientras que la
queja regulada en la LPAG se presenta ante el
superior jerárquico de la autoridad que tramita el
procedimiento, citándose el deber infringido y la
norma que lo exige.
No obstante las diferencias expuestas, debemos
indicar que lo regulado en la LPAG será de
aplicación supletoria a lo normado por el
Código Tributario, en base a lo señalado en el
artículo II de la citada ley, la cual textualmente
señala que “los procedimientos especiales
creados y regulados como tales por ley expresa,
atendiendo a la singularidad de la materia, se
rigen supletoriamente por la presente Ley (LPAG)
en aquellos aspectos no previstos y en los que no
son tratados expresamente de modo distinto”.
13.5 Procedimiento para la presentación
y resolución de la queja
13.5.1 Plazo para la presentación
Al respecto, debemos aclarar que el Código
Tributario no restablece expresamente los
requisitos y/o plazos para interponer una queja,
no obstante ésta debe ser presentada antes de la
culminación del acto o procedimiento materia de
queja (proceso de fiscalización), puesto que de lo
contrario la queja ya no tendría razón de ser al no
poderse corregir dicho acto o procedimiento.
13.5.2 Lugar de presentación
El recurso de queja contra la SUNAT debe ser
presentado en la Mesa de Partes del Tribunal
Fiscal.
13.5.3 Requisitos para la presentación
Las normas tributarias no han establecido
de manera explícita los requisitos para la
presentación del recurso de queja, no obstante
podemos indicar que dicho escrito debe dirigirse
ante el Tribunal Fiscal y debe estar firmado por
el contribuyente o el representante legal, según
corresponda.
HUAMANÍ CUEVA Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores
E.I.R.L. Lima 2009. Pág. 1032 -1033.
10
37
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
Asimismo, dicho escrito debe cumplir con los
requisitos generales estipulados en el artículo
113° de la LPAG, los cuales detallamos a
continuación:
a) Nombres y apellidos completos, domicilio y
número de Documento Nacional de Identidad
o carné de extranjería del administrado, y en
su caso, la calidad de representante y de la
persona a quien represente.
b) La expresión concreta de lo pedido, los
fundamentos de hecho que lo apoye y,
cuando le sea posible, los de derecho.
“Cuando el Tribunal Fiscal considere que los
expedientes de queja no contienen información
suficiente para emitir un fallo definitivo, solicitará
la información faltante a la Administración
quejada y/o al quejoso ciñéndose al siguiente
procedimiento.
1. La información faltante se solicita mediante
un proveído y/o Resolución tipo proveído
dirigido a la Administración y/o al quejoso,
otorgando para ello los siguientes plazos:
-
Para la Administración: Siete (7) días, de
conformidad con lo establecido en el
numeral 3 del artículo 132º de la Ley del
Procedimiento Administrativo General,
Ley Nº 27444, pudiendo prorrogarse por
tres días cuando se requiera el traslado
fuera de su sede o la asistencia de
terceros.
-
Para el quejoso: Díez (10) días, de
conformidad con lo establecido en el
numeral 4 del artículo 132º de la Ley del
Procedimiento Administrativo General,
Ley Nº 27444.
c) Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso
de no saber firmar o estar impedido.
d) La indicación del órgano, la entidad o la
autoridad a la cual es dirigida, entendiéndose
por tal, en lo posible, a la autoridad de grado
más cercano al usuario, según la jerarquía, con
competencia para conocerlo y resolverlo.
e) La dirección del lugar donde se desea recibir
las notificaciones del procedimiento, cuando
sea diferente al domicilio real expuesto en
virtud del inciso a). Este señalamiento de
domicilio surte sus efectos desde su indicación
y es presumido subsistente, mientras no sea
comunicado expresamente su cambio.
f) La relación de los documentos y anexos que
acompaña, indicados en el TUPA.
g) La identificación del expediente de la materia
tratándose de procedimientos ya iniciados.
13.5.4 Plazo para resolver
De acuerdo al artículo 155° del Código Tributario,
el recurso de queja interpuesto contra la SUNAT
deberá ser resuelto por el Tribunal Fiscal dentro
del plazo de veinte (20) días hábiles.
13.5.5 Consideraciones del Tribunal Fiscal para
resolver la Queja
A través de Acuerdo de Sala Plena N° 2005-15
(10.05.2005) se ha determinado el procedimiento
a seguir cuando el Tribunal Fiscal necesite solicitar
información a la administración y/o al quejoso
para resolver los recursos de queja cuando el
expediente no contenga información suficiente
para ello. En ese sentido se ha establecido el
siguiente criterio de observancia obligatoria:
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2. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal
Fiscal resuelve el expediente mediante una
Resolución, aun cuando no exista respuesta
o la misma sea incompleta.
3. En el caso que el quejoso presente un
segundo recurso de queja debido a que la
Administración no cumple con lo resuelto
por esta instancia, se emite una Resolución
tipo proveído solicitando a la Administración
que informe las razones por las cuales
no ha dado cumplimiento a lo ordenado,
bajo apercibimiento de dar cuenta del
incumplimiento al Procurador del Ministerio
de Economía y Finanzas para que formule
la denuncia penal correspondiente. En este
caso, se otorgará el plazo de siete (7) días
señalado en el acápite 1 del presente.
4. Vencido el citado plazo se emite una
Resolución que resuelve el expediente y,
en caso de no haberse obtenido la respuesta
solicitada se cursa oficio al Procurador del
Ministerio de Economía y Finanzas, dando
cuenta de la omisión incurrida”.
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
notificado válidamente otro requerimiento
solicitando la misma información.
13.6 La queja en el procedimiento de
fiscalización
Como hemos analizado anteriormente, y bajo
el contexto del tema materia de análisis, el
contribuyente tiene el derecho de presentar un
recurso de queja cuando en el procedimiento de
fiscalización existan actuaciones o procedimientos
de SUNAT que afecten directamente o infrinjan
lo establecido en el Código Tributario.
Veamos el criterio de la RTF N° 5839-12005 (10.10.2001): “Se indica que si bien
existirían irregularidades en la notificación
del Requerimiento N° 00136079 y de su
resultado, al haberse notificado conforme a
ley el Requerimiento N° 00079811, que se
refiere a los mismos tributos y comprende los
periodos y documentación solicitada por el
primer requerimiento, no puede entenderse
como un acto sucesivo vinculado al mismo,
sino uno independiente, por lo que de
conformidad con lo dispuesto por el artículo
13° de la Ley N° 24444, los vicios de la
notificación del Requerimiento N° 00136079
y de su resultado, no afectan la validez de
las demás actuaciones en el procedimiento
de fiscalización. Se agrega que considerando
que los valores impugnados no se sustentan
únicamente en el referido requerimiento, sino
también en los Requerimientos N°s. 00079811
y 00079816, no les alcanza a dichos valores
vicio de nulidad alguno de conformidad
con lo establecido en el artículo 14° de la
Ley N° 27444, que en su numeral 14.2.4
establece que prevalece la conservación del
acto, cuando el vicio del acto administrativo
no sea trascendente, como es el caso en que
se concluye indubitablemente de cualquier
otro modo que el acto administrativo hubiese
tenido el mismo contenido, de no haberse
producido el vicio".
Ahora bien, muchas veces los contribuyentes
se preguntan si la SUNAT puede solicitar
enun requerimiento la información de
periodos prescritos. En tal sentido un
contribuyente presentó una queja en este
sentido, pero el Tribunal Fiscal (TF) resolvió
que la Administración sí puede solicitar
dicha información. A continuación se
muestra el criterio del órgano colegiado
(RTF N°4695-5-2009 de fecha 21.06.2009):
“Se indica que el requerimiento donde se
solicita diversa documentación al quejoso
relacionada con periodos prescritos no
vulnera el procedimiento establecido por el
Código Tributario, en tanto no se pretenda
determinar y cobrar obligaciones tributarias
que hayan sido declaradas prescritas,
conforme al criterio de las RTF N°s. 001005-2004 y 06624-1-2005".
A continuación analizaremos algunos casos
en los cuales el contribuyente cuestionó el
procedimiento de fiscalización, a través de un
recurso de queja, o cuestionó sus resultados
y valores emitidos, a través de un medio
impugnatorio.
a) Respecto al contenido y formalidades del
Requerimiento
En primer término es necesario indicar
que el contribuyente puede cuestionar a
través del recurso de queja la legalidad de
los requerimientos emitidos por SUNAT,
cuando estos incumplan lo establecido en
las normas que regulan el procedimiento
de fiscalización. Por consiguiente citaremos
la RTF N° 04187-3-2004 (22.06.2004) en
la cual se señala que "El Tribunal Fiscal es
competente para pronunciarse, en la vía de la
queja, sobre la legalidad de los requerimientos
que emita la Administración Tributaria
durante el procedimiento de fiscalización
o verificación, en tanto, no se hubieran
notificado las resoluciones de determinación
o multa u órdenes de pago que, de ser el caso,
correspondan, dado que si la finalidad de un
recurso de queja es corregir las actuaciones en
el curso de un procedimiento, dicho recurso
deberá proceder contra los requerimientos
que se emitan durante el desarrollo del
procedimiento de fiscalización o verificación,
en la medida que el defecto en el que hubiera
incurrido la Administración y que motiva el
cuestionamiento del requerimiento pueda
ser subsanado por ésta, pues sólo podrá
reencauzarse un procedimiento que no haya
culminado”.
Ahora bien, respecto a la notificación
defectuosa del requerimiento, el Tribunal
Fiscal señala que este error no influye en los
resultados del mismo, siempre que se haya
39
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
Un criterio bastante similar se plasmó en la
RTF N° 4000-1-2008 (28.03.2008) en la cual
se declaró infundada la queja interpuesta
por el contribuyente y se señala que la
emisión de un requerimiento por parte de
la Administración en el que se solicita la
presentación de informes y documentación
relacionada con obligaciones tributarias
de periodos que el quejoso alega, que se
contrarían prescritos, se encuadra en la
facultad de fiscalización de la Administración
y no vulnera el procedimiento establecido por
el Código Tributario en tanto no se pretenda
determinar y cobrar obligaciones tributarias
prescritas, acciones estas últimas que se
plasman en las correspondientes resoluciones
de determinación y de multa y en el presente
caso, de la emisión del requerimiento, no
se puede establecer que la Administración
esté ejerciendo su facultad de determinar y/o
cobrar la deuda tributaria.
de ser el caso, solicitar los informes técnicos
correspondientes”.
Un criterio similar ha sido adoptado en la
RTF Nº 608-5-2001 (20.06.2001) y RTF Nº
02264-2-2003 (29.04.2003) en las cuales se
señala que el requerimiento necesariamente
debe precisar la documentación que solicita,
no pudiendo ser genérico ni ambiguo para
que los contribuyentes puedan establecer
exactamente sus obligaciones y cumplir con
las mismas.
Asimismo, debemos indicar que el carácter
especificó del requerimiento también debe
estar referido a la indicación exacta de las
fechas en las cuales se debe cumplir con la
presentación de la información solicitada. Así,
en la RTF Nº 03161-2-2003 (05.06.2003) el
TF revocó la resolución apelada al concluirse
que no está acreditada la configuración
de la infracción de no exhibir los libros,
registros u otros documentos requeridos por
la Administración, toda vez que no procede
exigir a los contribuyentes el cumplimiento
de la obligación de presentar dentro de
un determinado plazo la información
y/o documentación requerida por la
Administración, sin que ésta cumpla con fijar,
de manera cierta, un límite temporal para
ello, lo que no sucede en el caso de autos,
ya que mediante requerimiento, notificado a
la recurrente, la Administración indicó que la
documentación debía presentarse "a partir"
de una determinada fecha, no señalando
un plazo exacto para el cumplimiento de la
obligación. Se sigue el criterio de la RTF Nº
581-2-97.
b) El carácter específico del Requerimiento
Otro aspecto a considerar es el carácter
específico de la información solicitada en
el requerimiento, puesto que ello permitirá
cumplir de manera adecuada con lo solicitado.
Este tema se refleja en el criterio expresado
en la RTF Nº 06738-3-2004 (10.09.2004) en
la cual se señala que “En los resultados de
fiscalización la Administración se limita a
dejar constancia que no se evidenciaba con
documentación sustentatoria que los servicios
prestados por la casa matriz de la recurrente
se hubieran efectuado íntegramente en el
exterior, sin embargo, atendiendo a que
el requerimiento fue formulado por la
Administración de manera genérica y no se
detalló en sus resultados los documentos
específicos que a su juicio debieron ser
presentados por la recurrente a fin de
acreditar que los servicios fueron prestados
por su casa matriz en el exterior, no resultaba
de aplicación el dicho artículo 141°, más aun
cuando la Administración no ha sustentado
las razones por las que considera que los
documentos presentados en fiscalización
no demostrarían que dichos servicios hayan
sido prestados en el exterior, en ese sentido,
procede que la Administración verifique los
alcances y naturaleza de los servicios de
diseño e ingeniería prestados por la matriz, y
40 www.asesorempresarial.com
c) Razonabilidad entre el plazo otorgado y la
cantidad de información solicitada
En ciertas ocasiones se aprecia que el plazo
otorgado por la SUNAT para presentar una
copiosa información es muy limitado, es
decir no existe coherencia entre el volumen
y cantidad de información requerida y el
tiempo que dispone el contribuyente para
cumplir con lo solicitado.
En estos casos procede el recurso de queja
y como veremos fue interpuesto por un
contribuyente, obteniendo el siguiente
pronunciamiento del TF: “Se declaran
fundadas las quejas presentadas en el
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
extremo referido al plazo otorgado en el
Requerimiento. Se señala que si bien la
Administración se encuentra facultada para
solicitar la exhibición y/o presentación
de documentación relacionada con las
obligaciones tributarias del contribuyente,
pudiendo excepcionalmente el requerimiento
de información surtir efectos en la fecha de su
recepción, también es imprescindible que en
atención al principio de razonabilidad y el
inciso a) del numeral 1 del artículo 62° del
Código Tributario concordado con el artículo
106º del mismo cuerpo legal, el plazo
otorgado para cumplir con el requerimiento
de información, guarde coherencia con el
volumen y tipo de información solicitada,
lo que no se advierte de la revisión del
Requerimiento Nº 0822090000527, por
lo que en este extremo la queja deviene en
fundada”11.
d) Solicitud de prórroga de plazo
presentación de documentación
para
Como es de conocimiento el contribuyente
sujeto a fiscalización puede solicitar a la
Administración Tributaria una solicitud
de prórroga de plazo para presentar la
información requerida. Dicha solicitud debe
tener en cuenta los aspectos contemplados
en el numeral 7.7 del presente texto.
El escrito de solicitud de prórroga debe
precisar las razones y fundamentos de dicho
pedido y las pruebas o documentación
que amparen lo solicitado. Asimismo, si
la solicitud de prórroga es denegada por la
SUNAT, el contribuyente puede interponer
un recurso de queja para cuestionar tal
decisión.
Al respecto, podemos mencionar la RTF
Nº 05041-5-2003 de fecha 05.09.2003
en la cual se señala que no corresponde la
prórroga solicitada por la recurrente para
presentar la documentación requerida en la
fiscalización porque el gerente padecía de
una enfermedad, pues no demostró que el
gerente fuera la única persona que pudiera
presentar lo requerido. Asimismo, en la RTF
Nº 3253-5-2003 de fecha 11.06.2003, el
TF señala que es irrelevante lo que alega el
contribuyente en el sentido de que existieron
razones justificadas que le impidieron cumplir
con dicha presentación pues su contador
se encontraba de viaje, al verificarse que
el gerente de la empresa tuvo acceso a los
libros contables cuando el contador estaba
de viaje.
Así también en la RTF Nº 06040-2-2006
(09.11.2006) se declara infundada la
queja presentada por la quejosa contra la
Administración por otorgarle una prórroga
parcial para presentar la documentación
e información solicitada mediante un
requerimiento, en tanto que dicha
documentación e información ya había sido
solicitada a la quejosa mediante un anterior
requerimiento, respecto del cual incluso se le
había otorgado reiteradas prórrogas.
No obstante lo antes expuesto consideramos
importante citar el criterio de la RTF Nº 018635-2002 en la cual el TF resuelve que la Sunat
sí debió conceder la prórroga al contribuyente.
Veamos el criterio: “La controversia consiste
en determinar si las prórrogas solicitadas por
la recurrente ante requerimientos de SUNAT
de diversa información y/o documentación
a fin de verificar las obligaciones tributarias
se deben a razones debidamente justificadas,
como lo establece el numeral 1 del artículo
62º. En cuanto a la primera carta solicitando
la ampliación del plazo de la recurrente, ésta
no justifica un plazo adicional pues es en ella
la recurrente sólo se limita a indicar que la
persona encargada de su contabilidad estaba
fuera de la ciudad sin acreditar tal hecho.
Pero en cuanto a la segunda solicitud que
esgrime dos motivos para el otorgamiento de
ampliación del plazo sí debe proceder por el
primero de ellos, en vista que la recurrente
es un centro educativo y la oportunidad
señalada para cumplir con el requerimiento
de la SUNAT coincidía con el cierre del
año académico de las entidades educativas.
Es por ello que SUNAT debió acceder a la
prórroga solicitada para el cumplimiento
de las obligaciones derivadas del segundo
requerimiento y por lo tanto, sólo en cuanto
a dicho requerimiento no puede considerarse
que se han configurado las infracciones bajo
análisis”.
RTF N° 8819-3-2009 de fecha 08.09.2009.
11
41
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
e) Fiscalización de un periodo ya fiscalizado
El contribuyente debe tener presente que
la Sunat no puede volver a fiscalizar un
periodo respecto del cual ya se efectúo una
fiscalización anterior, salvo las excepciones
contempladas en el artículo 108º del Código
Tributario.
En ese sentido, debemos mencionar la RTF
Nº 2058-5-2002 (17.04.2002) en la cual
se declara fundada la queja interpuesta
contra la actuación de la SUNAT contenida
en requerimiento por haberse emitido
infringiendo las normas del Código Tributario.
La controversia consiste en determinar si la
actuación de la SUNAT, al pretender reabrir
la fiscalización de un ejercicio anteriormente
fiscalizado, contraviene lo dispuesto en el
Código Tributario. En las Resoluciones Nºs
443-2-98 y 10031-5-2001, se ha entendido
que de acuerdo con lo establecido por el
artículo 81º del Código Tributario, la SUNAT
debe empezar a fiscalizar el cumplimiento
de las obligaciones tributarias por los últimos
doce (12) meses o por el último ejercicio,
pero en ningún caso se ha interpretado -como
aparentemente pretende la SUNAT- que
dicha norma es una autorización para que
la SUNAT reabra un periodo ya fiscalizado
y modifique su determinación efectuada con
anterioridad, materializada en una resolución
de determinación y una resolución de multa
ya notificadas. Ante el supuesto de un
ejercicio ya fiscalizado que ha culminado con
la emisión de valores acotando omisiones o
errores en la autoliquidación, resulta aplicable
el artículo 108º del Código Tributario, según
el cual después de la notificación de sus actos,
la SUNAT sólo está facultada a revocarlos,
modificarlos, sustituirlos o complementarlos
cuando se presentan algunos de los supuestos
señalados por el referido artículo.
Un criterio similar se ha establecido en la
RTF Nº 05881-5-2004 en la cual se declaró
fundada la queja interpuesta contra la
SUNAT por fiscalizar el ejercicio 2001,
no obstante haber sido anteriormente
fiscalizado, pues no obran en el expediente
documentos que demuestren la existencia de
las diferencias entre la información contenida
en la declaración anual de operaciones
con terceros y los sistemas informáticos de
42 www.asesorempresarial.com
SUNAT, en que ésta sustenta el inicio de
una nueva fiscalización, u otro hecho que
acredite la configuración de alguno de los
supuestos previstos en el artículo 108º del
Código Tributario, que faculte a la SUNAT
a fiscalizar nuevamente el ejercicio 2001,
precisándose además que los requerimientos
a través de los cuales se pretende fiscalizar
nuevamente dicho ejercicio no expresan
motivo alguno que justifique el inicio de una
nueva fiscalización.
En un criterio más reciente (RTF Nº 008834-2007 de fecha 07.02.2007), el TF declara
fundada la queja por iniciar la Administración
una nueva fiscalización a la quejosa respecto
de un ejercicio ya fiscalizado, puesto que la
Administración no informó a la quejosa los
motivos por los cuales emitió la nueva Carta
de Presentación y Requerimiento y solicitó
a la quejosa documentación e información
que ya había sido presentada por ella con
anterioridad.
f) Información de periodos prescritos
Respecto a este punto cabe preguntarse si
la SUNAT puede solicitar al contribuyente,
información de periodos prescritos. Al
respecto, debemos tener presente la RTF Nº
100-5-2004 en la cual el órgano colegiado ha
establecido que “en relación con lo señalado
por la recurrente respecto a que está implícito
en lo dispuesto en el numeral 7 del artículo
87° del Código Tributario (que prevé la
obligación del deudor tributario de conservar
sólo la información y documentación
contable correspondiente a tributos respecto
de los cuales no haya prescrito la facultad de
determinación de la Administración) que los
plazos de prescripción se aplican también a la
facultad de fiscalización, con la prescindencia
del periodo que esté siendo revisado, y que
considerar que la fiscalización no está sujeta
a los plazos de prescripción del articulo 43°
implicaría admitir que la Administración pueda
ejercer su acción de fiscalización respecto de
ejercicios prescritos, tales afirmaciones deben
desestimarse por cuanto, la norma citada
se limita a establecer un periodo dentro del
cual los deudores tributarios deben guardar y
mantener su documentación contable de las
operaciones relacionadas con tributos cuya
determinación aún no ha prescrito, incluido
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
la documentación que corresponda a
situaciones anteriores al ejercicio fiscalizado
pero que guarden una relación directa,
lógica y temporal con la determinación de la
obligación tributaria no prescrita”.
De lo expuesto, podríamos decir que la
SUNAT sí puede solicitar la información sobre
periodos prescritos que tengan incidencia o
guarden relación con los periodos materia
de fiscalización, no obstante no podrá
determinar obligaciones tributarias sobre
dichos periodos.
policial presentada por la propia quejosa, se
verifica que el hurto habría ocurrido el 26
de agosto de 2006, por lo que en aplicación
de la Resolución de Superintendencia N°
106-99-SUNAT, la quejosa contaba con
un plazo de sesenta días para rehacer su
contabilidad, computado desde tal fecha, por
lo que el mismo venció el 25 de octubre de
2006, esto es, con anterioridad al inicio de la
fiscalización materia de queja.
Ahora bien en los casos que la pérdida de
libros contables se produce luego de haber
iniciado el procedimiento de fiscalización,
existe una tendencia a no dar por ciertos
tales hechos y a continuar regularmente
el procedimiento de fiscalización, que
conllevarían a la posterior emisión de valores
vinculados a tales hechos. Esto se corrobora
en la RTF Nº 08360-1-2011, en la cual el
órgano colegiado señaló que “la denuncia
policial de robo o extravío de documentos
contables presentada con posterioridad al
inicio de la fiscalización no constituye prueba
fehaciente de tal hecho”. En esa misma línea,
se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las
Resoluciones N°s 00861-4-2005, 08559-42001 y 0548-3-2001.
No obstante lo indicado, cabe citar la RTF Nº
03977-2-2008 en la cual se declaró fundada
la queja, debido a que el acto mediante
el cual la Administración le comunicó al
quejoso la denegatoria de la prórroga para
rehacer los libros y registros contables y
demás documentación sustentatoria que
habían sido extraviados, no se encuentra
motivado al no haber detallado las razones
y/o fundamentos que sustentan tal decisión. Al
respecto se señala que ni el Código Tributario
y la Resolución de Superintendencia Nº 2342006/SUNAT no condicionan el otorgamiento
del plazo para rehacer los libros contables
a la fecha de presentación de la denuncia,
siendo que ésta puede tener fecha posterior a
la notificación del requerimiento, por lo que
dicho argumento no puede fundamentar la
denegatoria de la Administración al referido
plazo.
Pero, esto no es del todo concluyente puesto
que La Corte Suprema de Justicia en la
Sentencia de Casación N° 1136-2009-Lima
(publicada el 30.03.2011) falló declarando
que la SUNAT no se encuentra facultada para
verificar operaciones de ejercicios prescritos
con la finalidad de determinar deuda de
períodos tributarios no prescritos, toda vez
que dicho accionar implica, en estricto,
la fiscalización de aquéllos (ejercicios
prescritos); consecuentemente, ello vulnera
el principio de prescripción extintiva en
materia tributaria previsto en el artículo 43º
del Código Tributario.
g) Pérdida de libros y documentos contables
Respecto a este punto cabe anotar que
muchas veces el contribuyente solicita una
“prorroga” del plazo de la fiscalización
o la “imposibilidad” de presentar cierta
información basándose en la pérdida de
libros y/o documentos contables.
En ese sentido, la RTF Nº 04438-4-2007
declaró infundada la queja respecto del
procedimiento de fiscalización efectuado
a la quejosa, puesto que la Administración
en ejercicio de su facultad fiscalizadora se
encontraba facultada a solicitar a la quejosa,
entre otros, la exhibición y/o presentación
de sus libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad, verificándose que
en los Requerimientos emitidos a la quejosa,
otorgó un plazo no menor de dos (2) días
hábiles para cumplir con la presentación
solicitada, lo que resulta arreglado a ley. Se
señala que si bien la quejosa sostiene que
procede se le otorgue una prórroga al haber
sido víctima del robo de sus libros contables,
de la revisión de la copia de la denuncia
h) Requerimiento de información fuera del
plazo de la fiscalización
Como es de conocimiento, el artículo
62º-A del Código Tributario señala que
43
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
el procedimiento de fiscalización que
lleve a cabo la Administración Tributaria
debe efectuarse en el plazo de un (1) año,
computado a partir de la fecha en que el
deudor tributario entregue la totalidad de la
información y/o documentación que le fuere
solicitado.
Asimismo, se establece que una vez
transcurrido el plazo para el procedimiento
de fiscalización no se podrá notificar
al deudor tributario otro acto de la
Administración Tributaria en el que se le
requiera información y/o documentación
adicional a la solicitada durante el plazo
del referido procedimiento por el tributo
y período materia del procedimiento, sin
perjuicio de los demás actos o información
que la Administración Tributaria pueda
realizar o recibir de terceros o de la
información que ésta pueda elaborar.
En tal sentido, si una vez vencido el plazo de la
fiscalización, la SUNAT solicita información
al contribuyente, este puede interponer un
recurso de queja contra dicha actuación.
En esa línea se ha pronunciado el Tribunal
Fiscal en la RTF Nº 09164-4-2010, en la cual
se declara fundada la queja presentada por
haberse dispuesto de forma extemporánea
la prórroga del plazo de fiscalización, en
el extremo referido a la citada prórroga del
plazo efectuada mediante carta, toda vez
que ésta fue notificada con posterioridad al
vencimiento del plazo de fiscalización de
un año establecido en el artículo 62°-A del
Código Tributario, en el que se consideraron
las interrupciones por las prórrogas
otorgadas a la quejosa, en consecuencia la
Administración no se encontraba facultada
a solicitar información adicional mediante el
requerimiento notificado con posterioridad a
dicho vencimiento por lo que éste no surte
efecto.
De igual forma, en un caso similar, el Tribunal
Fiscal declaró fundada la queja presentada
por reabrir indebidamente un procedimiento
de fiscalización, teniendo en cuenta que
el Requerimiento Nº 1122100000431 fue
notificado fuera del plazo de fiscalización, siendo
que la Administración no dispuso en forma
oportuna la prórroga del plazo de fiscalización
por un año adicional, conforme con el artículo
44 www.asesorempresarial.com
62°-A del Código Tributario y el artículo 15° del
Reglamento del Procedimiento de Fiscalización,
por lo que no podría extender el plazo de
fiscalización12.
PLAZO DE LA FISCALIZACIÓN
TIPOS
AMPLIACIÓN
PLAZO REGULAR EXCEPCIONAL DEL
PLAZO
Fiscalización
Definitiva
1 año
1 año
Fiscalización
Parcial
6 meses
A fiscalización
definitiva (1 año)
i) Vulneración del derecho a la intimidad
El derecho a la intimidad se encuentra
reconocido en el artículo 2º, inciso 7 de
nuestra Constitución Política e implica: “la
posibilidad de excluir a los demás en la
medida que protege un ámbito estrictamente
personal, y que, como tal, resulta indispensable
para la realización del ser humano, a través
del libre desarrollo de su personalidad, de
conformidad con el artículo 2° inciso 1 de
la Constitución. De esta manera, no sólo se
hace hincapié en un ámbito negativo de su
configuración, sino también en el positivo”
[STC 6712-2005-HC/TC, fundamento 38].
Ahora bien, en lo que concierne al ámbito
de la fiscalización tributaria debemos indicar
que el contribuyente puede interponer
recurso de queja cuando evidencia que la
fiscalización vulnera su derecho a la intimidad
(u otros derechos constitucionales). Veamos
a continuación la RTF Nº 397-2-2009 en la
cual el Tribunal Fiscal se declara fundada
respecto de la solicitud de información
relacionada a los parientes que no dependen
económicamente del quejoso como pueden
ser sus hermanos, padres e hijos mayores de
edad y sus respectivos cónyuges, pues no se
ha acreditado en autos la relevancia tributaria
de lo solicitado, en aplicación del criterio de
la Resolución del Tribunal Constitucional
emitido en el expediente Nº 04168-2006-PA/
TC referido a la intimidad personal.
A mayor abundamiento citaremos el
Expediente Nº 04168-2006-PA/TC en la cual
el Tribunal Constitucional realiza el siguiente
análisis:
RTF Nº 15463-1-2010.
12
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
-
-
-
El demandante argumenta que configura
una inminente violación a la intimidad el
que la Administración le requiera datos
sobre cuánto consume por alimentos,
dónde se divierte, y con quiénes y cuánto
gasta.
Como
lo
indica
jurisprudencia
consolidada de este Tribunal, los derechos
fundamentales no son absolutos, es
decir, no son ilimitados, ya que deben
observarse en relación con otros derechos
y principios constitucionales. Como se
aprecia, la finalidad de la Administración
es clara cuando se trata de definir si se está
o no frente a un desbalance patrimonial,
lo que se configura como una finalidad
legítima y concordante con las funciones
de la SUNAT. Teniendo en cuenta ello,
una de las variantes que tendrá que
considerar la Administración es el gasto
efectuado por el demandante; con ello
se podrá determinar si sus ingresos y sus
egresos guardan relación y le otorga al
demandante la posibilidad de presentar
declaración jurada sobre tales gastos. Es
importante indicar que todos estos datos
estarán protegidos por la reserva tributaria,
con lo que no podrá ser de conocimiento
de terceros ajenos a la Administración
Tributaria, resguardándose así el derecho
a la intimidad.
No obstante, resulta notorio que el
requerimiento hecho al actor de que
identifique a la persona con la que viajó
resulta, prima facie, desproporcionado, en
la medida en que no aporta datos relevantes
para determinar el desbalance patrimonial
del actor, salvo que dicha persona sea
dependiente económicamente de éste. En
efecto, si bien la Administración goza de
las atribuciones fiscalizadoras anotadas,
ello no implica que no tenga que motivar
adecuadamente sus requerimientos, más
aún cuando la información requerida no
determina por sí misma una finalidad
de relevancia tributaria evidente. Se
pone de manifiesto entonces que
la Administración no ha cumplido
con
sustentar
adecuadamente
tal
requerimiento, por lo que, al no contarse
con la fundamentación pertinente,
tal solicitud deviene en arbitraria,
afectándose con ello, sí, el derecho a la
intimidad. Sin embargo esto no exime al
actor de los otros requerimientos.
-
Por estos fundamentos, el Tribunal
Constitucional, con la autoridad que
le confiere la Constitución Política del
Perú resuelve declarar FUNDADA en
parte la demanda, en lo que se refiere al
punto ii) del fundamento 4 de la presente
sentencia, relativo al requerimiento
hecho por la SUNAT al actor para que
identifique a la persona con que efectuó
el viaje referido.
j) Acceso a la información del expediente y
derecho de defensa
Respecto a este punto debemos tener en cuenta
que el artículo 131º del Código Tributario
señala que tratándose de procedimientos
de verificación o fiscalización, los deudores
tributarios o sus representantes o apoderados
tendrán acceso únicamente a los expedientes
en los que son parte y se encuentren
culminados, con excepción de aquella
información de terceros que se encuentra
comprendida en la reserva tributaria.
Por su parte, la Ley Nº 27444 en su artículo 55º
numeral 3 señala que el administrado tiene
derecho a acceder, en cualquier momento,
de manera directa y sin limitación alguna a
la información contenida en los expedientes
de los procedimientos administrativos
en que sean partes y a obtener copias de
los documentos contenidos en el mismo
sufragando el costo que suponga su pedido,
salvo las excepciones expresamente previstas
por ley.
Asimismo, la citada ley en su artículo 160º
numeral 160.1 de la Ley Nº 27444 se señala
que los administrados, sus representantes
o su abogado, tienen derecho de acceso
al expediente en cualquier momento de
su trámite, así como a sus documentos,
antecedentes,
estudios,
informes
y
dictámenes, obtener certificaciones de su
estado y recabar copias de las piezas que
contiene, previo pago del costo de las mismas.
Sólo se exceptúan aquellas actuaciones,
diligencias, informes o dictámenes que
contienen información cuyo conocimiento
pueda afectar su derecho a la intimidad
45
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
personal o familiar, y las que expresamente se
excluyan por ley o por razones de seguridad
nacional de acuerdo a lo establecido en el
inciso 5) del artículo 2° de la Constitución
Política. Adicionalmente se exceptúan las
materias protegidas por el secreto bancario,
tributario, comercial e industrial, así como
todos aquellos documentos que impliquen
un pronunciamiento previo por parte de la
autoridad competente.
Ahora bien, en lo que corresponde a la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal debemos
mencionar que en la RTF Nº 00253-5-2007 se
declaró fundada la queja presentada contra la
SUNAT por haberle denegado a la recurrente
su solicitud de acceso a documentos
detallados en diversos requerimientos
emitidos en la etapa de fiscalización,
atendiendo a que los documentos solicitados
son recibos de cobranza cuya emisión se
imputa a la recurrente (esto es, documentos
que la Administración le atribuye como
propios), no siendo información de terceros
y por tanto susceptible de encontrarse
comprendida dentro de los alcances de la
reserva tributaria (artículo 85º del Código
Tributario), no obstaculizando dicho acceso
la labor de fiscalización de la Administración,
por lo que el pedido debió ser aceptado y
entregarse las respectivas copias a la quejosa,
siendo que lo contrario implica la afectación
de su derecho de defensa en el procedimiento
de fiscalización, teniendo en cuenta la
imputación que se le hace, procediendo que
se reponga el procedimiento de fiscalización
a la etapa en que tales documentos fueron
pedidos, a fin que la quejosa pueda ejercer
adecuadamente su derecho de defensa dentro
de aquél.
Así también en la RTF Nº 07681-1-2012 el
órgano colegiado declaró fundada la queja
presentada puesto que la recurrente no tuvo
acceso al expediente no obstante que lo
solicitó vulnerándose así el procedimiento
establecido.
En tal sentido, el acceso al expediente
durante el procedimiento de fiscalización
podría tener ciertas limitaciones de acuerdo
a lo establecido en el Código Tributario, no
obstante, culminado dicho procedimiento,
46 www.asesorempresarial.com
el contribuyente si debe tener el acceso
al expediente, para contradecir de los
argumentos de SUNAT en el procedimiento
de reclamo y apelación.
k) Demora en la presentación del auditor
Muchas veces el auditor no se presenta a la
empresa en la hora indicada en el requerimiento,
ante este hecho el contribuyente puede
interponer un recurso de queja.- Veamos a
continuación dos resoluciones del Tribunal
Fiscal sobre este tema.
En principio
observaremos la RTF
Nº 07695-5-2005 en la cual el citado Tribunal
declara fundada la queja presentada contra
la SUNAT por haber vulnerado su derecho
al debido proceso en la fiscalización que se
le está efectuando a la quejosa, atendiendo
a que el auditor que la estaba fiscalizando
le solicitó que presentara determinada
información un día y hora determinados,
apersonándose sin embargo recién una hora
después de la señalada, dejando establecido
el Tribunal que si bien la Administración,
en ejercicio de su función fiscalizadora,
está facultada para solicitar a la quejosa la
documentación que considere pertinente,
debe apersonarse a efectuar las verificaciones
o controles correspondientes en el lugar, día
y hora indicado, pues lo contrario implicaría
una vulneración a los derechos de los
contribuyentes.
En un criterio similar (RTF Nº 00780-22006) se declara fundada la queja respecto
al Requerimiento N° 0222050001893, al
establecerse que la Administración no ha
demostrado haberse presentado a la hora
prestablecida dejando la respectiva constancia
en el resultado del requerimiento, siendo que
por el contrario consta que éste fue cerrado
casi 6 horas después de la hora prestablecida,
por lo que no podía surtir efecto el resultado
de dicho requerimiento.
l) Presentación de documentación que obra en
poder de la SUNAT
En primer término el artículo 92º del
Código Tributario señala que es un derecho
de los administrados el “no proporcionar
los documentos ya presentados y que se
encuentran en poder de la Administración
¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat?
Tributaria”. De la misma forma el artículo
40º de la Ley Nº 27444 señala como
documentación prohibida de presentar
“Aquella que la entidad solicitante posea
o deba poseer en virtud de algún trámite
realizado anteriormente por el administrado
en cualquiera de sus dependencias, o por
haber sido fiscalizado por ellas, durante
cinco (5) años anteriores inmediatos, siempre
que los datos no hubieren sufrido variación
ni haya vencido la vigencia del documento
entregado. Para acreditarlo, basta que el
administrado exhiba la copia del cargo donde
conste dicha presentación, debidamente
sellado y fechado por la entidad ante la cual
hubiese sido suministrada”.
En relación a este tema el Tribunal Fiscal
en su RTF Nº 2576-1-2007 (20.03.2007)
expresó lo siguiente: “Se señala que no
resulta aplicable al caso de autos, el inciso
l) del artículo 92° del Código Tributario ni
el numeral 40.1.1. del artículo 40° de la Ley
N° 27444, toda vez que ambos artículos
involucran el derecho de los administrados
a no presentar documentos ya presentados,
siempre que éstos se encuentren actualmente
en poder de la Administración Tributaria, y
en el caso de autos, no existe prueba alguna
que acredite que la Administración haya
conservado la documentación exhibida o al
menos una copia de ella”.
De lo antes expuesto podemos observar
que este derecho de los administrados debe
ejercitarse observando las condiciones
establecidas en el Código Tributario y en la Ley
del Procedimiento Administrativo General,
teniendo en cuenta el plazo y los cargos de la
documentación antes presentada.
m) Búsqueda de la verdad material
El numeral 1.11 del artículo IV de la Ley Nº
27444 “Ley del Procedimiento Administrativo
General”, consagra el principio de verdad
material, según el cual, en el procedimiento,
la autoridad administrativa competente
deberá verificar plenamente los hechos
que sirven de motivo a sus decisiones, para
lo cual deberá adoptar todos los medios
probatorios necesarios autorizados por la ley,
aun cuando no hayan sido propuestos por
los administrados o hayan acordado eximirse
de ellos. Respecto a este punto veamos las
siguientes jurisprudencias:
RTF Nº 073-3-2003 y RTF Nª 6436-5-2005
En mérito al principio de verdad material, se
ordena a la Administración Tributaria que efectúe
cruces de información para verificar la fehaciencia
de las operaciones, sin perjuicio de las demás
comprobaciones que sean pertinentes.
RTF Nº 2013-3-2009
Los contribuyentes deben mantener un mínimo
indispensable de elementos de prueba, siendo
que lo alegado por el contribuyente en el
sentido de que se debió efectuar un cruce de
información, no resulta atendible en tanto
dicha actuación corresponde al ejercicio de una
facultad de carácter discrecional, que puede o no
ser ejercida según su apreciación en cada caso, y
no se trata de una obligación a su cargo.
14.LA PRUEBA EN LA FISCALIZACIÓN
El derecho a probar está comprendido dentro
del derecho al debido proceso, el cual tiene
un rango constitucional de acuerdo a lo
establecido en el inciso 3 del artículo 139º de
nuestra carta magna. Al respecto el Tribunal
Constitucional en la sentencia recaída sobre
el Expediente Nº 2721-2003-AA/TC ha
señalado que “El artículo 139°, inciso 3), de
la Constitución establece como principio de la
función jurisdiccional la observancia del debido
proceso y la tutela jurisdiccional, criterio que no
sólo se limita a las formalidades propias de un
procedimiento judicial, sino que se extiende a los
procedimientos administrativos sancionatorios.
En efecto, el debido proceso está concebido
como el cumplimiento de todas las garantías,
requisitos y normas de orden público que deben
observarse en las instancias procesales de todos
los procedimientos, incluidos los administrativos,
a fin de que las personas estén en condiciones
de defender adecuadamente sus derechos ante
cualquier acto del Estado que pueda afectarlos.
Vale decir, que cualquier actuación u omisión
de los órganos estatales dentro de un proceso,
sea éste administrativo (procedimiento de
ejecución coactiva) –como en el caso de autos–o
jurisdiccional, debe respetar el debido proceso.”
En esa línea, es lamentable que el Código
Tributario no señale expresamente en ningún
47
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
artículo las consideraciones referentes a “la
prueba” dentro del proceso de fiscalización. Es
así que bajo esta perspectiva debemos remitirnos
supletoriamente a la Ley del Procedimiento
Administrativo General (Ley Nº 27444), la cual
señala los siguientes alcances:
-
La carga de la prueba se rige por el principio
de impulso de oficio. Según este principio “las
autoridades deben dirigir e impulsar de oficio
el procedimiento y ordenar la realización o
práctica de los actos que resulten conveniente
para el esclarecimiento y resoluciones de las
cuestiones necesarias”.
-
Corresponde a los administrados aportar
pruebas mediante la presentación de
documentos e informes, proponer pericias,
48 www.asesorempresarial.com
testimonios, inspecciones y demás diligencias
permitidas, o aducir alegaciones.
Asimismo, es necesario tener presente el Principio
de Verdad Material (explicado anteriormente),
en el cual señala que “En el procedimiento la
autoridad administrativa competente deberá
verificar plenamente los hechos que sirven de
motivo a sus decisiones, para lo cual deberá
adoptar todas las medidas probatorias necesarias
autorizadas por la ley, aún cuando no hayan
sido propuestas por los administrados o hayan
acordado eximirse de ellas”.
Finalmente, sobre este punto sugerimos revisar
las RTFs Nº 00633-1-2006, Nº 1343-1-2006 y Nº
6760-1-2004.
índice
¿CÓMO AFRONTAR UNA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA DE
SUNAT?
1. CUESTIONES PREVIAS................................................................................................... 1
2. OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN... 1
3. LA FISCALIZACIÓN DEFINITIVA (O INTEGRAL)................................................................ 3
3.1
3.2
Plazos de la fiscalización definitiva.......................................................................... 3
Suspensión y vencimiento Nº "5" de los plazos......................................................... 5
4. LA FISCALIZACIÓN PARCIAL.......................................................................................... 5
4.1
4.2
4.3
Exposición de motivos: Problemática de la fiscalización definitiva e implementación de la
fiscalización parcial............................................................................................... 5
Nueva regulación de la fiscalización parcial.............................................................. 8
Aspectos complementarios..................................................................................... 9
5. LA DISCRECIONALIDAD EN FISCALIZACIÓN................................................................... 10
6. FACULTADES DISCRECIONALES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN................. 11
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5
6.6
6.7
6.8
6.9
Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de libros, registros y
documentos..........................................................................................................
Exigir la copia de los soportes magnéticos e información relacionada con el equipamiento
informático...........................................................................................................
Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presentación de sus libros, registros,
documentos y otros...............................................................................................
Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen
la información que se estime necesaria....................................................................
Efectuar tomas de inventario de bienes y practicar arqueos de caja.............................
Inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier
naturaleza............................................................................................................
Incautar libros, archivos, documentos, registros y bienes de cualquier naturaleza.........
Practicar inspecciones en los locales ocupados y en medios de transporte...................
Otras facultades de fiscalización.............................................................................
11
13
14
14
15
16
17
18
18
7. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN................................................ 20
7.1
7.3
7.4
7.5
7.6
7.7
7.8
7.9
7.10
Inicio del Procedimiento.........................................................................................
Uso de las Cartas en la fiscalización........................................................................
El Requerimiento..................................................................................................
Las Actas.............................................................................................................
El Resultado del Requerimiento..............................................................................
Consideraciones sobre la exhibición y/o presentación de la documentación..................
Cierre del Requerimiento........................................................................................
Las conclusiones y la Finalización del Procedimiento de Fiscalización.........................
Recursos contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización.........................
20
20
21
21
21
22
23
24
24
8. CONSIDERACIONES RESPECTO AL CÓMPUTO Y SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS EN LA
FISCALIZACIÓN.............................................................................................................. 24
8.1
8.2
8.3
Cómputo de los plazos........................................................................................... 24
Suspensión de los plazos....................................................................................... 24
Notificación de las causales que suspenden los plazos.............................................. 25
8.4
8.5
Notificación de las causales que prorrogan el plazo................................................... 26
Efectos de los plazos............................................................................................. 26
9. LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA....................................... 26
9.1
9.2
9.3
Aspectos Generales............................................................................................... 26
Determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y presunta......................... 26
¿La aplicación de la base presunta es subsidiaria?.................................................... 27
10.ANÁLISIS DE LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE
PRESUNTA ................................................................................................................ 28
10.1
10.2
10.2
10.3
10.4
10.5
10.6
10.7
El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la
Administración se lo hubiere requerido (Art. 64º num. 1 del C.T.)..............................
La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera
dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos;
o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el
deudor tributario (Art. 64º num. 2 del C.T.).............................................................
La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera
dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos;
o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el
deudor tributario (Art. 64º num. 2 del C.T.).............................................................
El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a
presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad,
y/o quese encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo
señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado
por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad
sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con
hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (Art. 64º num. 3 del C.T.)......
El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos,
o consigne pasivos, gastos o egresos falsos (Art. 64º num. 4 del C.T.)........................
Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de
pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros (Art. 64º
num. 5 del C.T.)...................................................................................................
Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las
ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley
(Art. 64º num. 6 del C.T.)......................................................................................
Otros supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta.............................
28
29
30
31
32
32
33
11.PRESUNCIONES APLICABLES........................................................................................ 34
12.EFECTOS DE LAS PRESUNCIONES................................................................................. 12
13.LA QUEJA COMO MEDIO DE DEFENSA EN LA FISCALIZACIÓN......................................... 36
13.1
13.2
13.3
13.4
13.5
13.6
Consideraciones Generales.....................................................................................
El Recurso de Queja en el Código Tributario.............................................................
Características de la Queja.....................................................................................
Consideraciones de la Ley del procedimiento administrativo general............................
Procedimiento para la presentación y resolución de la queja......................................
La queja en el procedimiento de fiscalización...........................................................
36
36
36
37
37
39