DESCARGAR LIBRO Como Identificar las Diferencias Temporales
CONTADORES & EMPRESAS SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES R 1 O MANU C O OPERATIVO DEL AL N T AD Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Martha Abanto Bromley CA IOTE BIBL RATIVA OPE R NTADO DEL CO www.ContabilidadParaTodos.com es un blog dedicado a fortalecer la enseñanza-aprendizaje de la contabilidad dirigido a estudiantes, profesionales, emprendedores, y público en general que desee ampliar sus conocimientos. Encontrarás una amplia variedad de libros, apuntes, manuales, tesis, ejercicios prácticos y mucho más, para descargar en forma sencilla, de tal forma que pueda entenderse cómo funciona la Contabilidad. CONTADORES & EMPRESAS SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN & ON E T M A P D R O E R S E A S S PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES R 1 O MANU C O OPERATIVO DEL AL N T AD Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio C Martha Abanto Bromley AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES (01) 710-8900 / TELEFAX: (01) 241-2323 www.contadoresyempresas.com.pe CONTADORES O & N E T M A P D R O E R S E A S S & EMPRESAS CÓMO IDENTIFICAR LAS DIFERENCIAS TEMPORALES Y PERMANENTES AL CIERRE DEL EJERCICIO PRIMERA EDICIÓN AGOSTO 2010 7140 ejemplares © Martha Abanto Bromley © Gaceta Jurídica S.A. PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. Nº 822 HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2010-10692 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-612-4038-97-6 C REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 11501221000722 DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle GACETA JURÍDICA S.A. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PERÚ CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900 FAX: 241-2323 E-mail: [email protected] www.contadoresyempresas.com.pe Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú & ON E T M A P D R O E R S E A S S Presentación Los estados financieros de las empresas, de acuerdo con el artículo 223 de la Ley General de Sociedades, deben elaborarse de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, entendidos estos como las NIC (actualmente NIIF). Este procedimiento contable conlleva que el resultado (utilidad o pérdida) de las empresas deba ser ajustado para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta. En efecto, en concordancia con el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, existen diferencias entre los principios contables y las normas tributarias que requieren se efectúen adiciones y deducciones de tal manera que partiendo del resultado contable se llegue a la base imponible del Impuesto a la Renta. C El Impuesto a la Renta es un componente del estado de ganancias y pérdidas y, por lo tanto, influye en la determinación del resultado distribuible a los socios o accionistas. Ahí radica la importancia de aplicar la NIC 12, y además, porque de no hacerlo, se generarían problemas para los socios o accionistas de las empresas, toda vez que no se determinaría correctamente el resultado del ejercicio, lo que puede derivar en una distribución de las utilidades en exceso o en defecto. Asimismo, la declaración jurada anual requiere, actualmente, que se identifiquen las diferencias temporales mediante la comparación de bases contables y tributarias de las partidas del balance general. En la presente publicación se muestra en forma teórica y práctica, a través de casos concretos, cómo aplicar correctamente la NIC 12. Iniciamos esta obra con el reconocimiento de que entre el resultado contable y la base imponible del impuesto existen diferencias que son permanentes y temporales. Luego de esta clasificación, 5 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio O & N E T M A P D R O E R S E A S S el siguiente paso es comprender el método del pasivo del balance establecido por la NIC 12, por el cual las diferencias se determinarán mediante la comparación entre la base contable y tributaria de los activos y pasivos de la empresa. Por esta razón, se señalan las operaciones que generan diferencias permanentes y temporales, y se dan varios ejemplos de cómo determinar estas bases y la correspondiente diferencia. Finalmente, presentamos dos casos integrales de aplicación con sus correspondientes declaraciones juradas, de forma que lo explicado contablemente se vea traducido en una correcta declaración ante la Administración Tributaria. C MARTHA ABANTO BROMLEY 6 OBJETIVO & ON E T M A P D R O E R S E A S S C Capítulo 1 Capítulo 1 OBJETIVO 1. GENERALIDADES & ON E T M A P D R O E R S E A S S El objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a la Renta (NIC 12)(1) es dar a conocer el tratamiento contable del Impuesto a la Renta o sobre las ganancias o beneficios de las empresas, entendiéndose este concepto como la diferencia entre los ingresos y los gastos. A estos efectos, para la NIC 12 Impuesto a la Renta, el término Impuesto a la Renta incluye todos los impuestos (nacionales o extranjeros) que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición de la empresa, es decir, impuesto que grava las ganancias que aumentan el patrimonio de una persona o el impuesto que grava los rendimientos y plusvalías de las empresas. La “renta” obtenida por los empresarios está gravada con: Impuesto a la Renta = Impuesto que grava las ganancias obtenidas por las empresas durante un ejercicio gravable. C El impuesto sobre las ganancias incluye otros tributos, por ejemplo, las retenciones sobre dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados financieros. Esta norma no trata los métodos de contabilización de las subvenciones oficiales (véase la NIC 20 Subsidios gubernamentales), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales. Siendo que el gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido, a continuación se descompondrá este concepto entre los dos elementos que lo conforman (1) En otros países es Impuesto a las Ganancias o Impuesto a los Réditos. En nuestro país es la Ley del Impuesto a la Renta regulada por el Texto Único Ordenado, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (04/12/2004) y modificatorias. 9 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio O & N E T M A P D R O E R S E A S S Gasto (ingreso) por el impuesto Gasto por impuesto corriente Es el gasto calculado sobre la base de la renta tributaria Pasivo/Activo por impuesto corriente Gasto (ingreso) por impuesto diferido Más o menos Es el gasto o ingreso calculado sobre la base de las diferencias temporales (gravables y deducibles). Determinado por la comparación de saldos contables y tributarios. Pasivo/Activo por impuesto diferido C La importancia de la determinación de los impuestos diferidos surge debido a que por lo general, en todos los países, el resultado contable nunca es igual al resultado fiscal, sin embargo, ambos resultados están sujetos a una misma tasa impositiva autorizada en sus países. Dentro de las diferencias que surgen entre dichos resultados existe una diferencia “temporaria” que ocasiona que el impuesto pagado en exceso o dejado de pagar en el ejercicio(2) se traslade a ejercicios fiscales subsecuentes al cumplirse ciertas condiciones; oportunidad en la cual dichas diferencias temporales desaparecen, imputándose los ingresos y gastos de ejercicios anteriores. Por dicha razón se los define como temporales, puestos que los resultados acumulados, tanto contables como fiscales, son los mismos y a consecuencia, los impuestos pagados globalmente sean idénticos, no obstante que, año con año, se liquidaron de forma distinta. La Norma Internacional de Contabilidad 12 (NIC 12, en lo posterior), es la encargada de abordar estas diferencias y establecer un tratamiento contable para las mismas. A continuación se muestra cómo la participación de los trabajadores en las utilidades y el Impuesto a la Renta del ejercicio constituyen elementos pertenecientes al estado de resultados, como un ingreso o gasto del ejercicio, que como se ha señalado anteriormente se encuentra conformado por una porción corriente y otra porción diferida: (2) En nuestro país, el ejercicio fiscal coincide con el año calendario, es decir, de acuerdo con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, el ejercicio gravable comenzará el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre. Los ingresos y los gastos se imputarán al ejercicio de acuerdo con el criterio del devengado. 10 Objetivo Determinación del resultado del ejercicio S/. Resultado contable Incluye activo/pasivo diferido xxx xx Menos Impuesto a la Renta xx Utilidad después de participaciones e impuestos xxx & ON E T M A P D R O E R S E A S S Menos participaciones a los trabajadores Gasto por Impuesto a la Renta corriente Esta norma internacional aborda los siguientes problemas que considera principales, al contabilizar el Impuesto a la Renta en relación con las consecuencias actuales y futuras de: • La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la empresa. • Las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Por dicha razón, la NIC 12: Impuesto a la Renta que abordaremos a lo largo de la obra se encargará de abordar los siguientes temas: Problemas abordados por la NIC 12 C La recuperación o liquidación en el futuro del importe en libros de los activos o pasivos Consecuencias actuales y futuras de: Las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento. Dentro de esta norma también se aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto sobre las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre estos. Es relevante señalar que esta norma exige que la empresa reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas. 11 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio O & N E T M A P D R O E R S E A S S A efectos de esta NIC, lo más importante será establecer las diferencias entre los principios contables sustentado en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y Normas Internacionaes de Contabilidad (NIC) vigentes emitidas por el Consejo de Normas de Contabilidad (IASB) y las normas tributarias establecidas para determinar la renta neta imponible de tercera categoría. En este sentido, resulta importante, por no decir de vital importancia tener en cuenta que para la correcta aplicación de la NIC 12 Impuesto a la Renta, es necesario aplicar correctamente las demás normas contables, por dicha razón y de manera esquemática, a continuación se graficará la relación de la NIC 12 con las demás normas contables, haciendo hincapié en aquellas que tienen una mayor incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta como se mostrará a lo largo de esta obra. A continuación el cuadro: PRINCIPALES NIC Y NIFF RELACIONADAS CON LA NIC 12 NIC 20 NIC 21 NIC 23 NIC 19 NIC 36 NIC 18 NIC 37 NIC 17 Principales NIC relacionadas con la NIC 12 NIC 16 NIC 38 NIC 39 C NIC 11 NIC 40 NIC 10 NIC 8 NIC 2 NIIF 5 NIC 41 Ahora bien, una vez reconocidas las diferencias, el siguiente paso será determinar si los ejercicios posteriores van a dar lugar a mayores /menores pagos fiscales futuros. Con este fin, se analizará los efectos del recupero del activo o liquidación del pasivo relacionado con la diferencia, toda vez que la empresa deberá en función a ello reconocer un activo o pasivo tributario. 12 Objetivo Como consecuencia de lo antes expresado, la NIC 12: Impuesto a la Renta tratará de definir: & ON E T M A P D R O E R S E A S S 1) El tratamiento contable de activos o pasivos por impuestos diferidos debido a diferencias temporales que surgen entre los valores contables y los fiscales. 2) La presentación de información básica y complementaria relativa a dichos activos y pasivos por impuestos diferidos. Para efectos de complementar lo señalado en esta NIC se han dictado las siguientes interpretaciones: • • 2. SIC 21 Impuesto sobre las ganancias - Recuperación de activos no depreciables revalorizados Tema abordado: Calcular el activo o pasivo por impuestos diferidos derivado de la revalorización en función de las consecuencias fiscales derivadas de la venta del activo y no de su uso. SIC 25 Impuesto sobre las ganancias - Cambios en la situación fiscal de la empresa o de sus accionistas Tema abordado: Las consecuencias fiscales corrientes y diferidas del cambio deben ser incluidas en la ganancia o pérdida neta del ejercicio, a menos que dichas consecuencias estén relacionadas con transacciones o hechos que fueran reconocidos directamente en el patrimonio. PARTICIPACIÓN EN LAS UTILIDADES DE LA EMPRESA El Decreto Legislativo Nº 892 (11/11/1996) regula el derecho de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada, a participar en las utilidades de las empresas que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categoría, con más de veinte trabajadores, en base a un porcentaje según la actividad. El porcentaje referido es como sigue: Participación en las utilidades de los trabajadores (Artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 892 -11/11/1996) C Tipos de empresas Porcentaje Pesqueras 10% Telecomunicaciones 10% Industriales 10% Mineras 8% Comercio al por mayor y al por menor y restaurantes 8% Que realizan otras actividades 5% De acuerdo con el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 892, la participación en las utilidades a que se refiere el artículo 2 del presente decreto se calculará sobre el saldo de la renta imponible del ejercicio gravable que resulte después de haber compensado pérdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta. 13 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Al respecto no hay norma contable específica que trate este tipo de operaciones; sin embargo, es importante señalar que conforme con el párrafo 10 de la NIC 8: Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores en ausencia de una Norma o Interpretación que sea aplicable específicamente a una transacción o a otros hechos o condiciones, la gerencia deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política contable a fin de suministrar información que sea: O & N E T M A P D R O E R S E A S S a) Relevante para las necesidades de tomas de decisiones económicas de los usuarios. b) Fiable, en el sentido de que los estados financieros presenten básicamente, de forma fidedigna y confiable, la situación financiera, el desempeño financiero y los flujos de efectivo de la entidad, que reflejen la esencia económica de las transacciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal. A estos efectos, al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la gerencia deberá referirse, en orden descendente, a las siguientes fuentes y considerar su aplicabilidad: • Los requisitos y guías establecidas en las normas e interpretaciones que traten temas similares y relacionados. • Las definiciones, así como los requisitos de reconocimiento y medición establecidos para los activos, pasivos, ingresos y gastos en el marco conceptual. En este orden de ideas, en el caso específico de las participaciones en las utilidades de los trabajadores, por analogía, al determinarse aplicando la legislación del Impuesto a la Renta; aunque el texto de la NIC 12: Impuesto a la Renta no lo señale, también le será aplicable las reglas contenidas en esta norma para la participación, por lo que cuando se determinen los efectos futuros de las diferencias temporarias también se considerarán las diferencias para las participaciones diferidas, toda vez que las transacciones tendrán efecto en el mayor o menor pago de utilidades a los trabajadores en los ejercicios futuros. C Por esta razón, ya veremos más adelante que el Plan Contable General Empresarial aplicable en nuestro país, también ha creado cuentas específicas para registrar los efectos diferidos, tal como ocurre con el caso del Impuesto a la Renta, entendiendo que lo señalado en la NIC 12 también es aplicable a las participaciones. 3. MÉTODOS DE RECONOCIMIENTO DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS Durante mucho tiempo para efectos de contabilizar el Impuesto a la Renta se ha aplicado un método por el cuál se reconocía, como gasto del Impuesto a la Renta, el impuesto determinado de acuerdo con las normas tributarias, sin considerar los efectos futuros en el impuesto por las transacciones realizadas en el ejercicio. Para corregir los defectos de la contabilización tradicional surge el tratamiento del Impuesto sobre la Renta Diferido, contenido en la NIC 12, a través del cual se asocian adecuadamente en el tiempo el ingreso con el gasto relacionado, determinando de esta manera el gasto que se origina contablemente sobre la base de lo causado (devengo). Las diferencias entre las normas impositivas y contables en cuanto a ingresos y gastos hacen que los efectos impositivos de los resultados contables impacten en periodos distintos a aquellos en lo que se computan estos últimos. A efectos de determinarlo existen los siguientes métodos: 14 Objetivo MÉTODOS DE RECONOCIMIENTO DEL IR DIFERIDO Aplicable hasta el año 2002. & ON E T M A P D R O E R S E A S S Versión 1996: Método del estado de resultados, basado en la determinación de las diferencias temporales en el estado de ganancias y pérdidas. Métodos reconocidos en la NIC 12 Versión 2000: Método del balance o del activo-pasivo, basado en la determinación de las diferencias temporarias. C • Aplicable a partir del año 2003 hasta la fecha. Método del diferido o del estado de resultados: Se fundamenta en la conciliación entre la utilidad contable y la fiscal (tributaria). Tal como señala su nombre, su enfoque está basado en el estado de resultados y lo que hace es examinar las partidas contenidas en dicho estado a efectos de determinar si impactará en los ejercicios. De acuerdo con este método habrá de determinar si las diferencias encontradas son permanentes o temporales, es decir, si se revertirán en la determinación de los resultados en los ejercicios futuros. A continuación se muestra cómo se determina la utilidad fiscal o tributaria, destacándose cómo se parte de la utilidad contable antes de impuestos para determinar el gasto corriente del Impuesto a la Renta. Utilidad fiscal = Utilidad contable + Partidas permanentes (gastos no deducibles) + Diferencias temporales deducibles (disminuyeron la utilidad contable) Diferencias temporales gravables (aumentaron la utilidad contable) 15 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio O & N E T M A P D R O E R S E A S S Si bien de acuerdo con la normativa tributaria, para hallar la renta neta imponible se parte del resultado contable determinado en función a los principios de contabilidad generalmente aceptados, a este se agregan las controversias entre estos principios y lo dispuesto en la normativa contable. En este orden de ideas, la NIC 12, de acuerdo con el Método de pasivo basado en el estado de resultados, analiza dichos ajustes a efectos de reconocer los efectos impositivos de las transacciones que lo originan: Resultado contable Ajustes Resultado tributario Según normas contables No son coincidentes Según normas tributarias Diferencias permanentes Diferencias temporales C Otra forma de comprender la distinción entre resultado contable y tributario de acuerdo con la legislación a la Renta es la siguiente: Detalle Resultado contable (utilidad) (+) Adiciones (-) Deducciones Resultado tributario S/. xxx xx (xxx) xxx Ajustes en aplicación al artículo 33 Reglamento LIR (diferencias temporales y permanentes) Este ha sido el método aplicado hasta la versión de 1996 de la NIC 12: Impuesto a la Renta, pero era imperfecto porque solo atendía a los efectos en el ejercicio y debía hacerse ajustes para reconocer efectos como el que se generaba por pérdidas tributarias y excedentes de revaluación. 16 Objetivo & ON E T M A P D R O E R S E A S S Conforme con este método, debía distinguirse adecuadamente aquellos conceptos que constituyen una diferencia permanente de aquellos que correspondían a diferencias temporales dado que solo respecto de estos últimos se debía efectuar un registro en los libros contables, por ello la importancia de distinguir tales tipos de diferencias. A estos efectos se definían como diferencias temporales a aquellas que se producen cuando no coincide el respectivo momento en el que sus importes se imputan al beneficio contable y a la base imponible, por lo que estas diferencias, positivas o negativas, se originan en un periodo y desaparecen en otro. Ingresos y gastos reconocidos contablemente Diferencia temporal C • (3) Ingresos y gastos a considerar tributariamente para el presente ejercicio. Como se señalara en párrafos anteriores, dado que examina las cuentas de resultados, es importante en este método distinguir dentro de las partidas de resultados, aquellas partidas que son permanentes puesto que no generarán efectos impositivos futuros. Método del pasivo o de balance: Consiste en comparar los activos, pasivos y cuentas del patrimonio de acuerdo con las NIIF vs. los activos, pasivos y cuentas del patrimonio reconstruidos como las bases fiscales. El método del pasivo basado en el balance que establece la NIC 12(3) se basa en lo que se han denominado diferencias temporarias y no en las diferencias temporales como es el caso del método del pasivo basado en el resultado que se estableció en la NIC 12 versión 1996. De acuerdo con este método, las diferencias temporarias surgen como consecuencia de las divergencias que existen entre el valor contable de un activo o un pasivo exigible y el valor que constituye la base fiscal de estos. Bajo el enfoque de las diferencias temporarias básicamente desaparece la acepción de “diferencias permanentes”, sin embargo, el uso de las diferencias temporarias la hace muy similar a la normativa del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (siglas en inglés Financial Accounting Standars Board - FASB) estadounidense, considerando que es más consistente con el propio marco conceptual del IASB que el enfoque basado en las diferencias temporales. Versión aprobada por la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 028-2003-EF/93.01 a partir del 1 de enero de 2003. 17 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Base contable de los activos y pasivos Diferencia temporaria O & N E T M A P D R O E R S E A S S Base tributaria (fiscal) de los activos y pasivos. Deducible ATD Imponible PTD C El nuevo método basado en el balance consiste en reconocer el efecto impositivo de las diferencias temporarias, que surgen por la diferencias en la valoración contable y fiscal de los activos y pasivos, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. En consecuencia, no se basa en la comparación entre ingresos y gastos fiscales y contables del ejercicio, sino en la valoración de activos y pasivos a efectos contables y fiscales del balance general. Este método del balance es el método que trataremos de presentar a lo largo de la obra, es decir, la determinación de las diferencias temporarias principalmente a través de la comparación entre las bases contables y tributarias de los activos y pasivos, generados por las diferentes transacciones u operaciones realizadas por la empresa. 18 & ON E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 2 C REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS Capítulo 2 1. & ON E T M A P D R O E R S E A S S REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS GENERALIDADES Como se señalara en el capítulo inicial, el objetivo de la NIC 12 es prescribir el tratamiento contable del Impuesto a la Renta, debiendo aplicarse en la contabilización del Impuesto a la Renta y a la participación en las utilidades de los trabajadores por analogía. Conforme con lo anterior, el objetivo principal de esta NIC será la contabilización del Impuesto a la Renta (y de la participación en las utilidades de los trabajadores), así como las consecuencias actuales y futuras de las diferencias temporarias existentes. El procedimiento tradicional de contabilización del Impuesto a la Renta (registrar el monto del impuesto como gasto y como pasivo según el monto determinado en la declaración del impuesto a la Renta) no refleja el verdadero gasto que se origina de la utilidad que debería pagar el impuesto, ya que omite el Impuesto a la Renta diferido. Esto es debido al hecho que tomar como gasto (ingreso) el impuesto determinado en la declaración del impuesto sobre la renta, desconoce gastos e ingresos realizados y registrados pero no imputables para efectos fiscales en el ejercicio en que se produjeron, de acuerdo con la legislación impositiva. C Las empresas, para cumplir con el requisito de contabilizar el Impuesto a la Renta, debe registrar en su contabilidad, dentro del ejercicio que corresponde, el gasto; así como la correspondiente obligación de pagar el impuesto. Al respecto debemos manifestar que si bien es cierto la NIC 12 Impuesto a la Renta no hace hincapié en una cuenta que permita el adecuado registro de lo que se pretende que se registre, es importante, para aplicar adecuadamente la NIC, que tomemos en cuenta el plan contable, toda vez que el mismo comprende todas las cuentas que deben ser empleadas por la empresa con el propósito de reflejar las transacciones y brindar una imagen fiel de la situación de la empresa, entre las que se encuentra aquella referida al Impuesto a la Renta. Teniendose en cuenta que mediante Resolución Nº 041-2008-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad se aprobó el uso obligatorio del Plan Contable General Empresarial (en adelante, PCGE), que entraría en vigencia a partir del 1 de enero del año 2010, recomendándose su aplicación anticipada en el año 2009, y que posteriormente, mediante Resolución Nº 042-2009-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, se difirió su entrada en vigencia hasta el 1 de enero de 2011, reemplazando el PCGE, correspondiente a la versión emitida en el año 1984, vigente a partir del año 1985, por la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores –Conasev–, y sus posteriores modificatorias o ampliatorias; en los casos prácticos que se efectúen a lo largo de esta obra, se realizarán asientos considerando la nueva clasificación dispuesta por el PCGE, atendiendo al hecho que luego de las modificaciones dispuestas por la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 043-2010-EF/94, no se espera que se retrase más la entrada en vigencia del PCGE. Sin embargo, no por ello dejaremos de lado un pequeño análisis de los cambios habidos en relación con el PCGR. 21 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio O & N E T M A P D R O E R S E A S S Así, para comenzar debemos señalar que los cambios no son drásticos pero sí necesarios, la aplicación de este nuevo PCGE se ha conservado hasta donde ha sido posible y conveniente, la nomenclatura de las cuentas y subcuentas, así como la estructura de códigos contables del plan emitido por la Conasev, por dicha razón como se muestra en la lista inferior, el cambio más importante que apreciamos a nivel de cuentas en el registro de los activos y pasivos tributarios diferidos es el correspondiente al activo tributario diferido, el cual, a partir del ejercicio 2010, tiene una cuenta específica que la acumulará la cuenta 37: Activos Diferidos, y que anteriormente se tenía que incorporar dentro de la cuenta 38: Cargas Diferidas; después, las demás cuentas se mantienen. A nivel de subsidiarias, es importante señalar que tanto en el activo como en el pasivo tributario diferido se han incorporado subdivisiones para el registro de las diferencias temporarias relacionadas con el Impuesto a la Renta y con la participación de los trabajadores que deberán emplearse cuando corresponda, teniendo en cuenta que no todas las sociedades se encuentran obligadas a efectuar una participación a los trabajadores(1). 2. CUENTAS CONTABLES RELACIONADAS CON LOS ACTIVOS Y PASIVOS DIFERIDOS PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL ELEMENTO 3: ACTIVO INMOVILIZADO 37 ACTIVO DIFERIDO 371 372 Impuesto a la Renta diferido 3711 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados Participaciones de los trabajadores diferidas 3721 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados C ELEMENTO 4: PASIVO 49 PASIVO DIFERIDO 491 492 (1) Impuesto a la Renta diferido 4911 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados Participaciones de los trabajadores diferidas 4921 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados Acorde con el Decreto Legislativo Nº 677, modificado por el D. Leg. Nº 892, se encuentran obligadas a efectuar la participación en las utilidades a los trabajadores, aquellas sociedades que tengan más de veinte (20) trabajadores, las que aplicarán un porcentaje de acuerdo a la actividad efectuada a aplicar sobre la renta neta imponible de cada ejercicio. 22 Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos A continuación, gráficamente se mostrará el contenido de estas cuentas creadas por el Plan Contable General Empresarial a efectos de comprender mejor el uso de estos al contabilizar las diferencias temporarias (en relación con las participaciones e Impuesto a la Renta) que la NIC 12 requiere sean presentadas y reveladas a fin de reflejar adecuadamente la situación económica y financiera de la empresa: Incorpora los activos que se generan por diferencias temporarias deducibles por la diferencias entre las bases contables y tributarias y por el derecho de compensar pérdidas tributarias. 3. Cuenta 49: Pasivos diferidos & ON E T M A P D R O E R S E A S S Cuenta 37: Activos diferidos Incluye los pasivos por impuestos que se generan por diferencias temporarias imponibles por la diferencias entre las bases contables y tributarias. IDENTIFICACIÓN DE LA CUENTA POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO C Otra novedad que nos trae el PCGE, se encuentra referido al hecho de que hagamos una identificación dentro del resultado del periodo para que se muestre en los resultados del periodo, la parte de la participación de los trabajadores y del Impuesto a la Renta que proviene de las diferencias temporarias. En efecto, de acuerdo con el párrafo 5 de la NIC 12 Impuesto a la Renta, el gasto (ingreso) por el Impuesto a la Renta es el importe total, que por este concepto, se incluye en la determinación de la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido, tal como se muestra a continuación: Gasto por Impuesto a la Renta COMPONENTES = Gasto corriente + Gasto diferido Se han creado subcuentas 23 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio De esta manera por la parte corriente del Impuesto a la Renta, se podrá efectuar el siguiente asiento: Asientos de contabilización Impuesto a la Renta - Corriente PCGR PCGE 88 --------------------- x ------------------------ O & N E T M A P D R O E R S E A S S --------------------- x -----------------------Impuesto a la Renta 881 xxx 88 Impuesto a la Renta 881 40 40 Tributos por pagar 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta Impuesto a la Renta xxx 4017.1 Renta de tercera categoría Impuesto a la Renta - Corriente Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 xxx xxx Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría x/x Por el Impuesto a la Renta x/x Por el Impuesto a la Renta --------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------ Por dicha razón se han creado dentro de las cuentas de resultados (Elemento 8: Saldos intermediarios de gestión y determinación del resultado del ejercicio) las siguientes dos subcuentas para el registro del componente diferido en los resultados del periodo: 86 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores – Diferida 88 Impuesto a la Renta C 882 Impuesto a la Renta – Diferido 872: Participación de los trabajadores diferida.- Corresponde al componente diferido de la participación de los trabajadores en el ejercicio provenientes de las diferencias temporarias que generan activos o pasivos tributarios, así como el activo tributario diferido proveniente de las pérdidas tributarias obtenidas por la empresa. 888: Impuesto a la Renta diferido.- Corresponde al componente diferido del resultado que representa el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias temporarias (gravables y deducibles) determinado por la comparación de saldos contables y tributarios o por el menor impuesto a pagar en el futuro proveniente de las pérdidas tributarias. De esta manera se facilita el cumplimiento de lo dispuesto en el párrafo 79 de la NIC 12, que tal como se verá más adelante, requiere se revelen los componentes principales del gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta, y por analogía de la participación de los trabajadores en las utilidades. 24 Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos Examinados los cambios en el PCGE referidos a las cuentas a utilizar para el reconocimiento de los activos y pasivos tributarios diferidos, veamos su aplicación de manera general comparándolo con el tratamiento aplicable con el PCGR. 4. RECONOCIMIENTO DE LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS & ON E T M A P D R O E R S E A S S Por la existencia de diferencias temporarias deducibles que deban reconocerse por la probabilidad de pagar menos impuestos en ejercicios futuros (activo tributario diferido), se muestra el reconocimiento que se efectuaría utilizando tanto el PCGR y el PCGE, como sigue: • Cuando existe participación diferida: Asientos de contabilización Activo tributario diferido por la participación a los trabajadores - Resultados PCGR PCGE --------------------- x -------------------------------------------- x -----------------------38 Cargas diferidas xxx 37 Activo diferido 389 372 Otras cargas diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 389.2 Participación diferida 86 Distribución legal de la renta neta 861 xxx Participación de los trabajadores diferidas xxx 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores xxx Participación de los trabajadores - Diferida x/x Por activo tributario diferido x/x Por activo tributario diferido por la participación de los trabajadores --------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------ C • Por el Impuesto a la Renta diferido: Asientos de contabilización Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados PCGR PCGE --------------------- x -----------------------38 88 Cargas diferidas --------------------- x ------------------------ xxx 37 Activo diferido 389 Otras cargas diferidas 371 Impuesto a la Renta diferido 389.1 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido Resultados Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta x/x Por activo tributario diferido --------------------- x ------------------------ xxx 88 Impuesto a la Renta 882 xxx xxx Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por activo tributario diferido --------------------- x ------------------------ 25 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio A continuación se muestra comparativamente el registro que se efectuaría tanto según el PCGR como el PCGE, para reconocer el pasivo tributario diferido que se generaría en un ejercicio como consecuencia de la existencia de diferencias temporarias imponibles: • Cuando existe participación diferida: Asientos de Contabilización O & N E T M A P D R O E R S E A S S Pasivo tributario diferido por la participación a los trabajadores - Resultados PCGR --------------------- x -----------------------86 Distribución legal de la renta neta 861 PCGE --------------------- x -----------------------87 Participaciones de los trabajadores xxx 872 Participación de los trabajadores 49 Cargas diferidas 499 Otras ganancias diferidas 49 Participación de los trabajadores - Diferida Pasivo diferido 492 xxx xxx Participación de los trabajadores diferidas xxx 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 499.2 Participaciones diferidas x/x Por pasivo tributario diferido --------------------- x ------------------------ x/x Por pasivo tributario diferido --------------------- x ------------------------ • Por el Impuesto a la Renta diferido: Asientos de contabilización Pasivo Tributario Diferido por Impuesto a la Renta - Resultados PCGR PCGE --------------------- x -------------------------------------------- x -----------------------88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta 881 882 Cargas diferidas C 49 Impuesto a la Renta 499 Otras ganancias diferidas 499.1 Impuesto a la renta diferido x/x Por pasivo tributario diferido --------------------- x ------------------------ 49 xxx xxx Impuesto a la Renta - Diferido Pasivo diferido xxx 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido Resultados x/x Por pasivo tributario diferido --------------------- x ------------------------ No obstante lo anteriormente señalado, como se verá más adelante, no todos los efectos de las diferencias temporarias afectarán resultados, sino que aplicando la coherencia, como lo establece el párrafo 57 de la NIC 12, la contabilización de los efectos fiscales, tanto para el periodo corriente como los diferidos para posteriores periodos, de una determinada transacción o suceso económico deberán considerar el registro contable de la transacción o suceso correspondiente. Por dicha razón resulta importante señalar que de acuerdo con el párrafo 58 de la NIC 12, los impuestos, tanto si son del periodo corriente como si son 26 Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos diferidos, deberán ser reconocidos como gastos o ingresos, tal como se indicara en los párrafos anteriores, excepto si tales impuestos surgen de: & ON E T M A P D R O E R S E A S S 1. Una transacción o suceso económico que se ha reconocido cargando o abonando directamente el patrimonio (ejemplo: revaluaciones voluntarias). Al respecto, de acuerdo con el PCGE, se ha dispuesto que en el caso de activos tributarios diferidos a reconocerse en los estados financieros se efectúen los siguientes asientos: Efectos relacionados con el Impuesto a la Renta: Asientos de contabilización Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta – Patrimonio PCGR PCGE --------------------- x -----------------------37 Activo diferido No se encuentra tipificado 371 xxx Impuesto a la Renta diferido 3711 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio xx Patrimonio xxx Cuenta no específica x/x Por activo tributario diferido --------------------- x ------------------------ xxx Por otro lado, relacionados con pasivos tributarios diferidos, el reconocimiento se efectuará de la siguiente manera: Efectos relacionados con la participación de los trabajadores: C Asientos de contabilización Pasivo tributario diferido por la participación a los trabajadores – Patrimonio PCGR PCGE --------------------- x -------------------------------------------- x -----------------------57 Excedente de revaluación xxx 57 Excedente de revaluación 573 Valorización adicional 573 Valorización adicional 49 Cargas diferidas 499 Otras ganancias diferidas 499.2 Participaciones diferidas x/x Por pasivo tributario diferido --------------------- x ------------------------ xxx 49 Pasivo diferido xxx 492 Participación de los trabajadores diferida 4921 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio xxx x/x Por pasivo tributario diferido --------------------- x ------------------------ 27 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Efectos relacionados con el Impuesto a la Renta: xxx O & N E T M A P D R O E R S E A S S Asientos de Contabilización Pasivo Tributario Diferido por la participación a los trabajadores – Patrimonio PCGR PCGE --------------------- x -------------------------------------------- x -----------------------57 Excedente de revaluación xxx 57 Excedente de Revaluación 573 Valorización adicional 573 49 Cargas diferidas 499 Otras ganancias diferidas 499.2 Participaciones diferidas x/x Por pasivo tributario diferido --------------------- x ------------------------ Valorización adicional 49 Pasivo diferido xxx 491 Impuesto a la Renta diferido 4921 Impuesto a la Renta - Patrimonio x/x Por pasivo tributario diferido --------------------- x ------------------------ xxx 2. Una combinación de negocios (ejemplo: fusiones o escisiones legales, es decir, de acuerdo con lo dispuesto por la Ley General de Sociedades). C ----------------------------------- x ----------------------------------10 Efectivo y equivalente de efectivo 12 Cuentas por cobrar comerciales-terceros 20 Mercaderías 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 34 Intangibles xxx 347 Plusvalía mercantil(a) 3471 Plusvalía mercantíl 42 Cuentas por pagar comerciales-terceros 46 Cuentas por pagar diversas-terceros 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4913 Impuesto a la Renta diferido-plusvalía mercantíl 50 Capital 52 Capital adicional x/x Por los bienes recibidos en fusión ----------------------------------- x ----------------------------------(a) Plusvalía neta del pasivo tributario diferido 28 xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx Deducible Tipo Participación de los trabajadores 371 Impuesto a la renta diferido xxx Impuesto a la renta - Diferido 882 Impuesto a la Renta - Diferido 88 Impuesto a la Renta(1) ----------------------- X -------------------------- 882 xxx Nota: (1) Cuando afecta al patrimonio se deberá de utilizar la cuenta 57 Excedente de revaluación xxx Participación de los trabajadores Diferidas Participación de los trabajadores Diferida ----------------------- X -------------------------- Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 492 49 Pasivo diferido 872 87 Participaciones de los trabajadores(1) ----------------------- X -------------------------- 872 87 Participaciones de los trabajadores Participación de los trabajadores diferida 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 37 Activo diferido 372 ----------------------- X -------------------------- xxx ----------------------- X -------------------------- 37 Activo diferido Impuesto a la Renta 3712 Impuesto a la renta diferido - ResulActivo tados tributario diferido 88 Impuesto a la Renta Genera Asientos por el diferido Diferencias temporarias 49 Pasivo diferido Pasivo Gravable tributario 491 Impuesto a la Renta diferido Base conta- (imponible) diferido ble del pasivo 4912 Impuesto a la Renta diferido - ResulMENOR (<) tados Base tributaria del pasivo ----------------------- X -------------------------- Base contable del pasivo MAYOR (>) Base tributaria del pasivo Base contable del activo MAYOR (>) Base tributaria del activo Base contable del activo MENOR (<) Base tributaria del activo Supuestos CUADRO DE RESUMEN & ON E T M A P D R O E R S E A S S C xxx xxx xxx xxx Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos 29 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 3 DIFERENCIAS PERMANENTES Capítulo 3 DIFERENCIAS PERMANENTES GENERALIDADES C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 1. Si bien la NIC 12 Impuesto a la Renta (versión 1996) reconocía la existencia de dos tipos de diferencias en las transacciones que realizaban las empresas para ajustar la base contable a efectos de determinar la base imponible del Impuesto a la Renta de tercera categoría, la actual versión de la NIC 12 (modificada en 2000) ya no menciona a una de ellas. Efectivamente, de acuerdo con la NIC 12 (versión 1996) existen dos tipos de diferencias que se reconocen para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta: (i) las diferencias permanentes, y (ii) las diferencias temporarias. Se entiende como diferencias permanentes a aquellos ajustes que no ocasionan arrastre o efecto en ejercicios futuros, es decir, constituyen diferencias entre la normativa contable y tributaria que solo tienen incidencia en el ejercicio en que se realizó la operación que generó el ajuste, no afectando la determinación del Impuesto a la Renta en ejercicios futuros. Lo señalado anteriormente se encuentra refrendado por lo establecido en el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que a la letra señala lo siguiente: “La contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción. Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros contables, en la declaración jurada”. TIPOS DE DIFERENCIA ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE Y TRIBUTARIA Resultado contable Determinado de acuerdo con los principios contable Permanente Ajustes ± Adiciones o deducciones de acuerdo con normas tributarias Base imponible = Renta neta imponible (Aspecto material del impuesto) Temporal 33 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 2. DEFINICIÓN ¿Por qué esta diferencia? En principio, debe quedar claro que existen las diferencias permanentes, lo que ocurre es que la nueva versión de la NIC 12 Impuesto a la Renta tiene un nuevo enfoque. La versión de 1996 de la NIC 12 parte del Estado de Ganancias y Pérdidas, y por ello, al analizar los ingresos y los gastos que se han consignado en el referido estado se determinan que algunos originan diferencias temporales y otras permanentes. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Por el contrario, la nueva NIC 12, (versión 2000), establece que debe enfocarse para determinar el Impuesto a la Renta diferido la comparación entre las bases contables y tributarias del balance. En este sentido, enfoca su atención a la determinación de una base tributaria de los activos y pasivos, dado que de dicho análisis se determinará el Impuesto a la Renta diferido (activo o pasivo). En otras palabras, hace énfasis en determinar los efectos de las transacciones en los ejercicios y no en la determinación de la base imponible. Diferencias permanentes Solo afectan al impuesto corriente Clasificación Positivas 3. Negativas • Gastos que se adicionan al resultado contable. • Ingresos que se deducen al resultado contable. • Ingresos no considerados para efectos contables. • Gastos no considerados para efectos contables SITUACIONES QUE GENERAN DIFERENCIAS PERMANENTES No obstante lo anterior, conviene tener presente que existen diferencias permanentes, por lo que a continuación señalaremos las principales situaciones que generan las diferencias permanentes en la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría: • Gastos no deducibles expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta (expresados en los artículos 44 y 47 de la Ley del Impuesto a la Renta) Artículo 44.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: a) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares. b) El Impuesto a la Renta. 34 Diferencias permanentes C O & N E T M A P D R O E R S E A S S c) Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público nacional. d) Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la Ley. e) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente. f) Las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta ley. g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La Sunat, previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados. En el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada. h) Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadería u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el país donde estas se originen. i) La pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio tributario, hasta el límite de dicho beneficio. j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habido según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. No se aplicará lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el artículo 37 de la Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos. k) El Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto. l) El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104 de la ley, modificado por la presente norma. Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta de aplicación a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganización y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores. 35 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio C & ON E T M A P D R O E R S E A S S m) Los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición; 2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición; o, 3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición. Mediante Decreto Supremo se establecerán los criterios de calificación o los países o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley; así como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros. No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables. n) Las pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por reexpresión de capital como consecuencia del ajuste por inflación. o) Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de Instrumentos Financieros Derivados que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) Si el Instrumento Financiero Derivado ha sido celebrado con residentes o establecimientos permanentes situados en países o territorios de baja o nula imposición. 2) Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de compra y de venta en dos o más Instrumentos Financieros Derivados, no se permitirá la deducción de pérdidas sino hasta que exista reconocimiento de ingresos. Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer párrafo del artículo 50 de esta Ley, las pérdidas de fuente peruana, provenientes de la celebración de Instrumentos Financieros Derivados que no tengan finalidad de cobertura, solo podrán deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de Instrumentos Financieros Derivados que tengan el mismo fin. Artículo 47.- El contribuyente no podrá deducir de la renta bruta el Impuesto a la Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepción, el contribuyente podrá deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios del exterior. Esta deducción solo será aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses. El impuesto asumido no podrá ser considerado como una mayor renta del perceptor de la renta. 36 Diferencias permanentes • Ingresos no gravados por la Ley del Impuesto a la Renta por no tratarse de una renta de acuerdo con el criterio de flujo de riqueza y por encontrarse exonerada o inafecta en la Ley del Impuesto a la Renta o norma especial (artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto a la Renta) Inafectación (artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a partir del 01/01/2010) C O & N E T M A P D R O E R S E A S S a) Las rentas y ganancias que generen los activos que respaldan las reservas técnicas de las compañías de seguros de vida constituidas o establecidas en el país, para pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias provenientes del Sistema Privado de Administración del Fondo de Pensiones, constituidas de acuerdo a Ley. Asimismo, están inafectas las rentas y ganancias que generan los activos, que respaldan las reservas técnicas constituidas de acuerdo a Ley de las rentas vitalicias distintas a las señaladas en el inciso anterior y las reservas técnicas de otros productos que comercialicen las compañías de seguros de vida constituidas o establecidas en el país, aunque tengan un componente de ahorro y/o inversión. Dicha inafectación se mantendrá mientras las rentas y ganancias continúen respaldando las obligaciones previsionales antes indicadas. Para que proceda la inafectación, la composición de los activos que respaldan las reservas técnicas de los productos cuyas rentas y ganancias se inafectan en virtud del presente inciso, deberá ser informada mensualmente a la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, dentro del plazo que esta señale, en forma discriminada y con similar nivel de detalle exigido a las Administradoras de Fondos de Pensiones por las inversiones que realizan con los recursos de los fondos previsionales que administran. (...) g) Los márgenes y retornos exigidos por las Cámaras de Compensación y Liquidación de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el contrato. h) Los intereses y ganancias de capital provenientes de bonos emitidos por la República del Perú (i) en el marco del Decreto Supremo Nº 007-2002-EF, (ii) bajo el programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o (iii) en el mercado internacional a partir del año 2002; así como los intereses y ganancias de capital provenientes de obligaciones del Banco Central de Reserva del Perú, salvo los originados por los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito; y las provenientes de la enajenación directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen índices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversión nacionales, cuando dicha enajenación se efectúe para la constitución –entrega de valores a cambio de recibir unidades de los ETF–, cancelación –entrega de unidades de los ETF a cambio de recibir valores de los ETF– o gestión de la cartera de inversiones de los ETF. (...) 37 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Exoneración (artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a partir del 01/01/2010) C & ON E T M A P D R O E R S E A S S (...) m) Las Universidades Privadas constituidas bajo la forma jurídica a que se refiere el artículo 6 de la Ley Nº 23733, en tanto cumplan con los requisitos que señala dicho dispositivo. • Exceso de gastos deducibles que exceden los límites fijados en la normativa contable (artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta) Artículo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: a) Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas en los párrafos siguientes. Solo son deducibles los intereses a que se refiere el párrafo anterior, en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos. Para tal efecto no se computarán los intereses exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisición haya sido efectuada en cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú, ni los generados por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. Tratándose de bancos y empresas financieras deberá establecerse la proporción existente entre los ingresos financieros gravados e ingresos financieros exonerados e inafectos y deducir como gasto, únicamente, los cargos en la proporción antes establecida para los ingresos financieros gravados. También serán deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme al Código Tributario. Serán deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremo sobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles. (...) c) Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante. Tratándose de personas naturales esta deducción solo se aceptará hasta el 30% de la prima respectiva cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utilizada parcialmente como oficina. 38 Diferencias permanentes C O & N E T M A P D R O E R S E A S S d) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. (...) ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años. También están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados. Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso serán deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias. m) Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. El importe abonado en exceso a la deducción que autoriza este inciso, constituirá renta gravada para el director que lo perciba. n) Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas y en general a los socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneración no excede el valor del mercado. Este último requisito será de aplicación cuando se trate del titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada; así como cuando los accionistas, participacionistas y, en general, socios o asociados de personas jurídicas califiquen como parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control, la administración o el capital de la empresa. El reglamento establecerá los supuestos en los cuales se configura dicha vinculación. En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia será considerada dividendo a cargo de dicho titular, accionista, participacionista, socio o asociado. ñ) Las remuneraciones del cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas o socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneración no excede el valor de mercado. Este último requisito será de aplicación cuando se trate del cónyuge, concubino o los parientes antes citados, del propietario de la empresa, titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada; así como de los accionistas, participacionistas y en general de socios o asociados de personas jurídicas que califiquen como parte vinculada con el empleador, en razón a su participación en el control, la administración o el capital de la empresa. El reglamento establecerá los supuestos en los cuales se configura dicha vinculación. 39 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio C & ON E T M A P D R O E R S E A S S q) En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia será considerada dividendo a cargo de dicho propietario, titular, accionista, participacionista, socio o asociado. (...) Los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. Los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada. La necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes. Los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. Los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con los documentos a los que se refiere el artículo 51-A de esta ley o con la declaración jurada del beneficiario de los viáticos, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento. Los gastos sustentados con declaración jurada no podrán exceder del treinta por ciento (30%) del monto máximo establecido en el párrafo anterior. El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada. Tratándose de personas naturales cuando la casa arrendada la habite el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categoría, solo se aceptará como deducción el 30% del alquiler. Y en dicho caso, solo se aceptará como deducción el 50 % de los gastos de mantenimiento. (...) Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: (i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, (iii) depreciación por desgaste. También serán deducibles los gastos referidos a vehículos automotores de las citadas categorías asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función a indicadores tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos. Se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento. Los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, y a entidades sin r) s) w) x) 40 Diferencias permanentes C O & N E T M A P D R O E R S E A S S fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicas; (vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. La deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50. (...) a.1) Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan benefi cio o ventaja patrimonial directa de los mismos. Los gastos por concepto de movilidad podrán ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y condiciones que se señale en el Reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la remuneración mínima vital mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada. Aplicación práctica Recuperación de provisión de cobranza dudosa Una empresa en el año 2009 ha reconocido una pérdida por incobrabilidad sobre la base de estimaciones en relación a sus ventas al crédito efectuadas en dicho ejercicio por la suma de S/. 27,000; en este ejercicio el monto de la utilidad contable asciende a S/. 240,000. Si en el ejercicio 2010 se determina que el monto provisionado por no recuperación de cuentas por cobrar se estimó en exceso por el monto de S/. 14,500, al cobrarse la suma de S/. 44,000. ¿Cuál sería el procedimiento correcto a seguir por la empresa, sabiendo que por el ejercicio 2010 ha obtenido una utilidad contable ascendente a S/. 320,000? Solución En relación con la pérdida por deterioro incurrida en el ejercicio 2010, toda vez que esta se ha efectuado sobre la base de una estimación y no a una identificación específica por cliente, se entiende que se generará una diferencia entre el tratamiento contable y el tributario, dado que si bien es cierto está permitido estimar la pérdida por incobrabilidad de activos financieros, a efectos de su deducción para fines del Impuesto a la Renta se requiere una identificación específica del cliente, situación que no se da. Por consiguiente, para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 se deberá efectuar el siguiente cálculo: S/. Utilidad contable 240,000 Adición Provisión de incobrable Renta neta del ejercicio 27,000 267,000 Conforme con el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta se parte del resultado contable al cual 41 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio se efectúan los correspondientes ajustes de acuerdo a los lineamientos tributarios. Estos ajustes provienen de diferencias las cuales califican como permanentes o temporales, siendo en el caso específico del caso planteado una diferencia de carácter permanente toda vez que de ella no se generarán efectos en los ejercicios siguientes. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Respecto al deterioro de activos financieros, es posible que luego del reconocimiento de una pérdida por deterioro se produzca una modificación como consecuencias de cambios en la situación del cliente. En este sentido, si en periodos posteriores el importe de la pérdida de deterioro del valor disminuyese y la disminución pudiera ser objetivamente relacionada con un evento posterior al reconocimiento del deterioro (tal como una mejora en la calificación crediticia del deudor), la pérdida por deterioro reconocida previamente deberá revertirse, ya sea directamente o mediante el ajuste de la cuenta correctora que se haya utilizado. No obstante lo anterior, la reversión no dará lugar a un importe en libros del activo fi nanciero que exceda al costo amortizado que habría sido determinado si no se hubiese contabilizado la pérdida por deterioro del valor en la fecha de reversión. De esta forma, de acuerdo con el párrafo 65 de la NIC 39 - Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, el importe de la reversión se reconocerá en el resultado del periodo, tal como se muestra en el siguiente asiento: • Por el reconocimiento del ingreso en el resultado del periodo de la reversión ----------------------------------- x ----------------------------------19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 191 Cuentas por cobrar Comerciales - terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 14,500 75 Otros ingresos de gestión 755 Recuperación de cuentas de valuación 7551 Recuperación - Cuentas de cobranza dudosa 14,500 x/x Por la recuperación de la deuda provisionada ----------------------------------- x ----------------------------------- • Por el cobro al cliente respecto del cual se pensaba que no se recuperaría ----------------------------------- x ----------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar Comerciales - terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1213 En cobranza 44,000 44,000 x/x Por el cobro de la deuda ----------------------------------- x ----------------------------------A efectos tributarios, este ingreso generado por la recuperación de la provisión de incobrables no constituiría un ingreso gravable para la empresa toda vez que proviene del extorno de un gasto que no ha sido aceptado tributariamente. En este sentido, para el 42 Diferencias permanentes ejercicio 2010 se determinará la base imponible del Impuesto a la Renta deduciendo el ingreso por la reducción de la provisión de incobrabilidad. S/. 320,000 (14,500) 305,500 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Utilidad contable Deducción Provisión de incobrable Renta neta del ejercicio Igualmente, en relación con el ajuste efectuado en el ejercicio 2010, este tampoco califica como diferencia temporal, por lo cual no se deberá efectuar reconocimiento alguno, a nivel de registros contables. Indemnización vacacional de gerentes Una empresa cuenta con un gerente general que entró a laborar el 1 de enero de 2007 y renunció el 19 de febrero de 2010 siendo siendo que su remuneración a la fecha de cese asciende a S/. 5,000 mensuales (afiliado a una AFP). Durante su permanencia en el centro de trabajo, y en aplicación del poder de decisión que le fue otorgado por el estatuto social, no hizo uso de sus vacaciones físicas, sin embargo, el pago de estas fue efectuado en su oportunidad. Al respecto, con motivo de su cese se le ha otorgado un pago por vacaciones truncas por el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2010 y el 19 de febrero de 2010 por la suma de S/. 708 y una indemnización por vacaciones ascendentes a S/. 3,500. Además se sabe que no se trata de un trabajador vinculado con la empresa, se consulta si los gastos incurridos por la empresa son deducibles para determinar la renta neta del ejercicio dado que no se considerará la indemnización como renta gravada de quinta categoría para el trabajador. Solución De acuerdo con la información proporcionada se entiende que la empresa ha reconocido como gasto el importe de S/. 4,272 (S/. 772 + S/. 3,500) tal como se muestra a continuación: • Por el reconocimiento de la vacación trunca ----------------------------------- x ----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 621 Remuneraciones 708 6215 Vacaciones 627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 64 6271 Régimen de prestaciones de salud 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 403 Instituciones públicas 4031 EsSalud 407 Administradoras de fondos de pensiones 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 411 Remuneraciones por pagar 4115 Vacaciones por pagar 772 155 617 43 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio x/x Por el reconocimiento de la provisión de las vacaciones truncas que le corresponde al trabajador que se retira de la empresa. ----------------------------------- x ----------------------------------• Por el reconocimiento de la indemnización 3,500 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x ----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 623 Indemnizaciones al personal 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 419 Otras remuneraciones y participaciones por pagar 3,500 x/x Por el reconocimiento de la indemnización acordada al trabajador que se retira de la empresa. ----------------------------------- x ----------------------------------- En el caso planteado es importante considerar que según el artículo 23 del Decreto Legislativo Nº 713, los trabajadores tienen derecho a gozar de sus vacaciones al cumplir el récord exigido. De no disfrutar del descanso físico en el periodo anual correspondiente, percibirán una remuneración adicional a manera de indemnización. No obstante lo anterior, en el caso planteado toda vez que el gerente es el representante legal de la empresa que en uso de su poder de decisión no programó sus vacaciones correspondientes, le resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 24 del Decreto Supremo Nº 012-92-TR, donde se precisa que la indemnización por falta de descanso vacacional no alcanza a los gerentes o representantes de la empresa que, por algún motivo, hayan decidido no hacer efectivo uso del descanso vacacional en forma oportuna. De conformidad con el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Sin embargo, tal como señala la RTF Nº 5474-4-2003, para la deducción debe acreditarse la recurrencia de la existencia del gasto y su causalidad del mismo, como es que haya sido otorgado a personal a su cargo en virtud del vínculo laboral existente o con motivo del cese. De acuerdo con lo anterior y con lo señalado por el último párrafo del artículo 37 de la Ley del IR a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como la razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de este artículo, entre otros. En este orden de ideas, consideramos que el gasto por concepto de indemnización no será deducible toda vez que no cumple con ninguno de los requisitos establecidos en la norma, por lo tanto, deberá adicionarse para determinar la renta neta de tercera categoría, tal como se muestra a continuación: Utilidad contable Adición Indemnización por cese Renta neta del ejercicio 800,000 3,500 803,500 Este agregado constituye una diferencia permanente que no generará efectos en los ejercicios siguientes en los cuales se generó el gasto. 44 Diferencias permanentes Sanción por infracciones en materia de seguridad e higiene minera Una empresa minera que registra 128 trabajadores en planilla, en el mes de enero de 2010, recibió una visita inspectiva de trabajo, en la cual se detectó el incumplimiento de la marcación del acceso y vías de escape relacionadas con la seguridad del personal de planta. ¿Resulta deducible la sanción que se le impone por el incumplimiento de sus obligaciones ascendente a S/. 15,120? C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Solución En relación con el caso planteado, se ha detectado una infracción de tipo laboral producto de la visita de las autoridades pertinentes, en aplicación de lo dispuesto por el Decreto Supremo Nº 019-2002-TR, Reglamento de la Ley General de Inspección del Trabajo. De esta manera, como consecuencia de la inspección se ha determinado la infracción cometida por la empresa minera relacionada con las obligaciones que deben adoptarse a efectos de resguardar la seguridad e higiene del personal de planta, para el desarrollo de las actividades mineras. En estas circunstancias, se sanciona a la empresa infractora por el incumplimiento denominado “No llevar las evaluaciones de riesgo y los controles periódicos de las condiciones de trabajo y de las actividades de los trabajadores que sean necesarios para los resultados de las evaluaciones”, el cual ha sido calificado como una infracción grave. De acuerdo con el artículo 48 del Reglamento de la Ley General de Inspección del Trabajo, la cuantía de la sanción a imponerse es la siguiente: Gravedad de la infracción Base de cálculo Número de trabajadores afectados Graves 6 a 10 UIT De 111 - 140: 51 - 80% Si bien es cierto, conforme con el artículo 40 de la Ley Nº 28806, Ley General de Inspección del Trabajo, el empleador podrá solicitar la reducción de la multa impuesta, asumida en el monto de S/. 15,120 como el importe definitivo de la multa. En este sentido, el registro contable de la infracción sería el siguiente: ----------------------------------- x -----------------------------------65 Otros gastos de gestión 659 Otros gastos de gestión 6592 Sanciones administrativas 40 Tributos y aportes al Sistema de pensiones y de salud por pagar 409 Otros costos administrativos e intereses 15,120 15,120 x/x Por el reconocimiento de la sanción impuesta por la Administración. ----------------------------------- x ------------------------------------ Este gasto, conforme con lo establecido por el inciso c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no resulta deducible para determinar la renta neta de tercera categoría. De acuerdo con la base legal citada, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público nacional no son deducibles. A mayor abundamiento el Tribunal Fiscal señaló en la RTF Nº 83845-2001 que no son deducibles entre otras las multas tributarias y las multas del Ministerio de Trabajo, como ocurre en el caso planteado. 45 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio En este orden de ideas, bajo el supuesto que la utilidad contable del ejercicio asciende al monto de S/. 230,000, deberá adicionar este el importe de la multa, determinando la renta neta del ejercicio como sigue: Utilidad contable 15,120 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Adición Indemnización por cese 230,000 Renta neta del ejercicio 245,120 Este agregado constituye una diferencia permanente dado que no generará efectos en los ejercicios siguientes en los cuales se reconoció el gasto, es decir, no es deducible ni en este ni en algún ejercicio siguiente. Efectos de la aplicación del valor de mercado en las remuneraciones Una empresa textil en diciembre de 2010 detectó que la remuneración de uno de sus trabajadores, el Sr. Roberto Plaza (socio de la empresa), había sobrepasado el valor de mercado de las remuneraciones. Al respecto se cuenta con los siguientes datos adicionales: • Remuneración de enero a diciembre S/. 70,000 • Valor de mercado S/. 50,000 • Retención de quinta categoría en exceso S/. 2,750 Sobre la base de los datos anteriores, ¿cuál es el tratamiento a aplicar sabiendo que la utilidad contable asciende a S/. 400,000? Solución En principio, los pagos realizados a favor del trabajador (socio de la empresa) deben contabilizarse como gasto del ejercicio en que se realizaron las prestaciones, lo que no se modificará por lo establecido por las normas tributarias. Al respecto, debemos señalar que de conformidad con el inciso n) del artículo 37 de la LIR las remuneraciones del socio, accionista o participacionista de una persona jurídica, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio, serán deducibles y en la medidad que en tanto no supere el valor de mercado establecido en el inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la LIR. No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta las siguientes situaciones: a) Para el trabajador - socio: (i) Una retención del 4.1% por concepto de dividendos, y (ii) Un monto que reclamar por la retención de quinta categoría en exceso efectuada en los meses anteriores. En efecto, respecto a esto último la empresa debe retener y pagar dentro del plazo de vencimiento del periodo diciembre (en enero de 2011, según cronograma) el importe de S/. 820 (S/. 20,000 x 4.1%). Respecto del monto retenido en exceso, de conformidad con el inciso c) del artículo 42 del Reglamento de la Ley del IR, este se sujetará a las disposiciones que la Sunat establezca. Para ello, la quinta disposición transitoria y final del D.S. Nº 134-2004-EF establece que en tanto la Administración Tributaria no apruebe el procedimiento será de aplicación lo señalado por la Resolución Nº 036-98/SUNAT 46 Diferencias permanentes aplicable a sujetos que hubieran percibido exclusivamente renta de quinta categoría en el ejercicio. b) Para la empresa: Se genera: (i) la obligación de pagar como agente de retención el impuesto por la parte considerada como dividendo, y (ii) la obligación de asumir con aquellos trabajadores que obtienen exclusivamente rentas de quinta categoría la devolución del exceso retenido. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Respecto del exceso retenido, de conformidad con lo señalado en el literal anterior resulta aplicable lo dispuesto por la Resolución Nº 036-98/SUNAT, en este orden de ideas, para reflejar esta obligación debería efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x -----------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 168 Otras cuentas por cobrar diversas 1689 Otras cuentas por cobrar diversas 2,750 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar 2,750 x/x Por la devolución a efectuar al trabajador y su derecho a aplicar dicho monto contra las retenciones de quinta categoría a pagar ----------------------------------- x ------------------------------------ En lo que concierne a la retención por dividendos (S/. 820), deberá empozar deberá descontarse de la planilla correspondiente al mes de diciembre y pagar en el mes de enero, tal como se muestra en el siguiente asiento: ----------------------------------- x -----------------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40176 Renta de segunda categoría 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieros 820 820 x/x Por el pago de renta de segunda categoría en el PDT 617 Otras retenciones ----------------------------------- x ------------------------------------ Por otro lado, la retención de quinta categoría en exceso (S/. 2,750) deberá de ser devuelto y/o compensado por la empresa de acuerdo al procedimiento establecido en la Resolución de Superintendencia Nº 036-98-SUNAT (21/03/1998), en concordancia con lo señalado en la quinta disposición final del D. S. Nº 134-2004-EF, siendo registrada la devolución de la siguiente forma: 47 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio ----------------------------------- x -----------------------------------41 Remuneraciones y participaciones por pagar 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar 2,750 2,750 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 10 Caja y bancos 104 Cuentas corrientes x/x Por la devolución del impuesto de quinta categoría retenido en exceso ----------------------------------- x ------------------------------------ Teniendo en cuenta que, conforme con la citada resolución, el agente de retención compensará los montos devueltos con las retenciones de quinta categoría que deba efectuar a dichos contribuyentes o a otros, en dicho mes y en los siguientes. U na vez realizada la devolución podrá aplicarlas contra las retenciones de quinta categorías determinadas en dicho mes como sigue, bajo el supuesto que se pueda aplicar en su totalidad: ----------------------------------- x -----------------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40176 Renta de segunda categoría 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 820 820 x/x Por el pago de renta de segunda categoría en el PDT 617 Otras retenciones ----------------------------------- x ------------------------------------ De esta forma, cuando se presente el PDT 601 Planilla Electrónica deberá consignarse como otros créditos la suma de S/. 2,750 que disminuirá el importe a pagar contra los importes retenidos por rentas de quinta categoría. Acorde con lo señalado por el artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para efectos de determinar el valor de mercado de las remuneraciones dispuesto en los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la ley, se considerará como valor de mercado de las remuneraciones del titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurídica que trabaja en el negocio, o de las remuneraciones que correspondan al cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propietario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurídica, a los siguientes importes: 1.1. La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa. 48 Diferencias permanentes 1.2. En caso de no existir el referente señalado en el numeral anterior, será la remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 1.3. En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa. 1.4. De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa. 1.5. De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el valor de mercado será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda de 95 UIT anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicada por el factor de 1.5. Conforme con lo anterior, y de acuerdo con los datos proporcionados por la Empresa textil respecto del socio Sr. Roberto Plaza, existiría un exceso al límite establecido sobre la base del valor de mercado de las remuneraciones ascendente al importe de S/. 20,000 (S/. 70,000 - S/. 50,000) que se deberá de adicionar vía declaración jurada anual, tal como lo establece el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Para estos efectos, el monto en exceso de S/. 20,000, de acuerdo con el artículo 19-A de la LIR, es calificado como dividendo para efectos tributarios, mientras que para efectos contables sigue siendo una remuneración, tal es así que no se debe de realizar asiento alguno respecto de la remuneración registrada en la cuenta 62 Cargas de personal, directores y gerentes. Al respecto, el literal d) del numeral 3 del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el exceso sobre el valor de mercado de las remuneraciones deberá mantenerse anotado en libros contables o registros correspondientes, tal como se consignó inicialmente De lo antes señalado, para determinar la renta neta del ejercicio se deberá efectuar el siguiente ajuste: Utilidad contable Adición Exceso de valor de mercado Renta neta del ejercicio 400,000 20,000 420,000 En este caso, el importe de S/. 20,000 constituye una diferencia de tipo definitivo, toda vez que este importe, que excede el límite máximo permitido por la norma tributaria no será deducible en ningún ejercicio futuro. De esta forma, su efecto solo se producirá en el ejercicio en que este se determine. Drawback Una empresa exportadora realiza importaciones de bienes que serán incorporados en la fabricación del producto que exporta. La importación de los citados bienes la realiza mediante el régimen de reposición de derechos aduaneros, beneficio del drawback. ¿Cuál sería el tratamiento contable aplicable a dicha reposición que obtendría, considerando que al mes de diciembre de 2010 está solicitando el reintegro de S/. 145,000 y la utilidad contable del periodo asciende a S/. 400,000? 49 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Solución De conformidad con el artículo 82 del Decreto Legislativo Nº 1053, Ley General de Aduanas, el drawback es un régimen aduanero que permite, como consecuencia de la exportación de mercancías, obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la importación para el consumo de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S El procedimiento para la restitución de derechos arancelarios, autoriza la devolución de un porcentaje del valor FOB del producto exportado, dado que en el costo de su producción se encuentran incluidos los derechos arancelarios que gravaron la importación de los insumos utilizados o consumidos en la elaboración del bien. Para estos efectos se entiende por insumos importados a las materias primas, productos intermedios, partes y piezas tal como lo establece el artículo 13 del Decreto Supremo Nº 104-95-EF. El porcentaje de restitución aplicable es el equivalente al ocho por ciento (8%) del valor FOB de los productos exportados, con un tope de cincuenta por ciento (50%) de su costo de producción, el cual se hace efectivo a través de cheques no negociables o documentos cancelatorios, expedidos por la Sunat. A efectos contables, la restitución del drawback es una subvención por parte del Gobierno, dado que corresponde a ayudas procedente del Sector Público en forma de transferencia de recursos a una entidad en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a sus actividades de operación, tal como lo indica el párrafo 3 de la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales. Asimismo, las subvenciones del Gobierno son, a veces, conocidas con otros nombres, como subsidios, transferencias o primas, tal como lo establece el párrafo 6 de la mencionada NIC. En este orden de ideas, las subvenciones del Gobierno deben ser reconocidas cuando se produce la seguridad de que: a) la empresa cumplirá las condiciones asociadas a su disfrute; y b) se recibirán las subvenciones. En este orden de ideas, siendo que toda subvención del Gobierno a recibir en compensación por gastos o pérdidas ya incurridos, se reconocen como ingresos del periodo en que se convierta en exigible, deberá efectuarse el siguiente asiento contable una vez producida la exportación: • Por el beneficio del drawback ----------------------------------- x -----------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 162 Reclamaciones a terceros 1624 Tributos 75 Otros ingresos de gestión 759 Otros ingresos de gestión 7591 Subdsidios gubernamentales 145,000 145,000 x/x Por el derecho al cobro del drawback ----------------------------------- x -----------------------------------En el siguiente periodo, cuando se efectúa la cobranza del monto solicitado deberá efectuar el siguiente registro: 50 Diferencias permanentes • Por el cobro del beneficio del drawback ----------------------------------- x -----------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 145,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 162 Reclamaciones a terceros 1624 Tributos 145,000 x/x Por el cobro del beneficio ----------------------------------- x ------------------------------------ A efectos tributarios, el drawback es un ingreso no gravable, dado que no corresponde a una operación con terceros, tal como lo establece la RTF Nº 03205-4-2005. Consecuencia de lo anterior no deberá considerarse como ingreso gravable a efectos de determinar la base de cálculo para los pagos a cuenta del IR que debe efectuar la empresa exportadora. Utilidad contable 400,000 Deducción Drawback (145,000) Renta neta del ejercicio 255,000 En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituye una diferencia permanente, toda vez que el ingreso aquí excluido de la determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta no tendrá incidencia en ejercicios futuros. Contabilización de impuesto asumido por el usuario de un servicio Una empresa arrienda uno de los establecimientos comerciales a una persona natural, a la cual le paga la suma de S/. 15,000 mensuales. Asimismo, queda con el propietario a asumir el IR de primera categoría del propietario ascendente a S/. 750. ¿Cómo deberá registrar esta operación y el impuesto asumido? Solución Acorde con la NIC 17: Arrendamiento, se define como arrendamiento los acuerdos en los cuales el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado. En este sentido, el contrato celebrado por la Compañía con la persona natural toda vez que le permite a cambio de pagos mensuales la utilización de un inmueble para tener en él un establecimiento comercial. No advirtiéndose en la información proporcionada que se transfieran los riesgos y benefi cios inherentes al bien objeto del contrato, el contrato calificaría como arrendamiento operativo. Lo anterior, conforme con el párrafo 10 de la citada NIC 17 dependerá de la esencia económica y naturaleza de la transacción y resultará importante a efectos de determinar el tratamiento de contabilización aplicable. 51 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio En efecto, de acuerdo con el párrafo 33 de la NIC 17, los arrendatarios en relación con las cuotas, las deberán reconocer como gasto de forma lineal, durante el transcurso del plazo de arrendamiento. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Conforme con lo anterior, los importes pagados al propietario del bien constituyen gastos del periodo; sin embargo, debe tenerse presente que el monto total a pagar a la persona natural incluirá no solo la merced conductiva o alquiler sino también el impuesto a la renta asumido por el arrendatario que constituirá parte de la retribución pactada. Dicho de otra manera, la empresa deberá de considerar como gasto de alquiler el importe total desembolsado, dado que dicho servicio de alquiler a la empresa le cuesta S/. 15,750 (S/. 15,000 + 750). En este orden de ideas, la empresa arrendataria deberá efectuar los siguientes asientos para reconocer los gastos incurridos: • Por el importe de la retribución pagada directamente al propietario ----------------------------------- x -----------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 635 Alquileres 6352 Edificaciones 15,000 46 Cuentas por pagar diversas - terceros 469 Otras cuentas por pagar diversas 15,000 x/x Por el reconocimiento del gasto de la cuota de arrendamiento ----------------------------------- x ------------------------------------ • Por el importe de la retribución pagada a la Sunat a nombre del propietario: ----------------------------------- x -----------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 635 Alquileres 6352 Edificaciones 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 750 750 x/x Por el pago a la Sunat del impuesto que le corresponde al arrendador. ----------------------------------- x ------------------------------------ Es importante señalar que para efectos tributarios, el impuesto asumido por la Compañía que le corresponde al propietario del inmueble (S/. 750) constituye un gasto no deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, tal como lo establece el artículo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, conforme con el citado artículo el impuesto asumido no constituirá mayor renta para el propietario. 52 Diferencias permanentes De lo anterior, para determinar el resultado del periodo, bajo el supuesto que la utilidad contable de la empresa asciende a la suma de S/. 500,000 deberá adicionar por el importe del impuesto asumido que le corresponde al propietario la suma de S/. 750 x 12 como se muestra a continuación: Utilidad contable 500,000 Adición Impuesto asumido 9,000 509,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Renta neta del ejercicio En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituirá también una diferencia permanente, toda vez que el gasto adicionado en la determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta no tendrá incidencia en ejercicios futuros, es decir, no será deducible en ejercicios futuros siendo un ajuste permanente. Renta ficta por cesión de bienes en generación de renta de tercera categoría La empresa comercial posee unas congeladoras, las cuales cede gratuitamente en el mes de abril de 2010 a una persona jurídica con la que no se encuentra vinculado. Si se sabe que el valor en libros de los bienes asciende a S/. 18,000 (neto de una depreciación de S/. 12,000). ¿Qué efectos tiene la cesión para la empresa cedente para el ejercicio 2010, sabiendo que la cesión no tiene como origen ninguna operación comercial y las utilidades contables del ejercicio 2010 asciende a S/. 342,000? Solución En principio, entre otros, califica como rentas de tercera categoría, en el inciso h) del artículo 28 de la LIR, la derivada de la cesión de bienes inmuebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la LIR, efectuada por contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del artículo 14 de la LIR. Al respecto, se presume, sin admitir prueba en contrario, que dicha cesión genera una renta neta anual no menor al seis por ciento (6%) del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio, ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes, sin admitirse la deducción de la depreciación acumulada. Debe manifestarse que conforme con la RTF Nº 03368-1-2006, en aquellos casos en los que la entrega de los bienes se efectúe en el marco de un contrato oneroso como el que se presenta cuando los beneficiarios se obligan a ejecutar prestaciones más allá a las de custodiar y conservar los bienes; por ejemplo, a la adquisición de un volumen mínimo mensual de los productos que comercializa el cedente no se aplicaría la presunción antes señalada. No advirtiendo esta situación ni la señalada en el punto iv del inciso h) del artículo 28 de la LIR, en el caso planteado procede la aplicación de la renta ficta como a continuación se calcula: 53 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Congeladoras Total(*) 30,000.00 Renta ficta 6%(**) 1,800.00 Periodo de la cesión (abr-dic) (***) 9 meses Renta presunta 1,350.00 No se considera la depreciación, por lo tanto, debe considerarse el valor bruto S/. 30,000 (S/. 18,000 + S/. 12,000) (**) Si bien la norma establece que será el valor ajustado, señala también de ser el caso, así considerando que mediante la Ley Nº 28394 (23/11/2004) se suspendió el ajuste por inflación, por lo que no procede el ajuste por inflación del valor de los bienes. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S (*) (***) Si bien se presume que la cesión es por todo el ejercicio, se puede demostrar lo contrario en cuyo caso según el inciso c) del artículo 17 del Reglamento de la LIR la renta presunta se calculará en forma proporcional al número de meses cedidos en el ejercicio. En este caso no procede efectuar ningún asiento contable y solo amerita su inclusión en la declaración jurada anual del IR. En cuanto a otros aspectos, debería emitirse comprobante de pago de acuerdo con la Resolución Nº 007-99/SUNAT siendo la fecha de emisión de esta la fecha de culminación del servicio, es decir, cuando se devuelva el bien. Asimismo, no se encontrará gravada con el IGV al no calificar como servicio de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley del IGV. De lo anterior, para determinar el resultado tributario se deberá adicionar al resultado contable la suma de S/. 1,350 que corresponde a la renta ficta por la entrega de bienes a un tercero no vinculado como se muestra a continuación: Utilidad contable 342,000 Adición Impuesto asumido 1,350 Renta neta del ejercicio 343,350 Este importe de S/. 1,350 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no generará para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendrá efectos en el ejercicio en que se produce la cesión ficta. Rentas de fuente extranjera que no se encuentran gravadas en el Perú Una empresa durante el ejercicio 2010 percibe regalías por el derecho de uso de una marca dada a favor de una empresa colombiana para ser utilizada en Colombia. El importe pactado por este servicio en el ejercicio asciende a S/. 960,000. Se sabe que la empresa colombiana usuaria del servicio le ha retenido la suma de S/. 67,200. ¿Cuál es el tratamiento que debe aplicarse en relación a los ingresos obtenidos en Colombia, sabiendo que la utilidad contable de la empresa en el ejercicio 2010 asciende a S/. 1’500,000 y que la ganancia por los ingresos obtenidos en Colombia ascienden a S/. 484,000, en donde no se ha considerado la retención sufrida en Colombia? Solución Dado que la renta es obtenida en el exterior, no es renta de fuente peruana de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 9 y 10 de la Ley del Impuesto a la Renta, calificando como renta de fuente extranjera. Aunque, en general, para un domiciliado, sea de donde provenga la renta esta se encuentra gravada acorde con lo dispuesto por el artículo 6 de 54 Diferencias permanentes la Ley del IR, es importante tener presente que el Perú ha suscrito convenios con otros países para evitar la doble tributación. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S En el caso planteado, toda vez que nuestro país ha celebrado un convenio con países de la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú, y Venezuela) en la que resulta aplicable la Decisión 578, debe analizarse si la transacción se encuentra sujeta a este convenio. De esta forma, toda vez que la transacción es efectuada con un país de la Comunidad Andina, en aplicación de la Decisión 578 solo se encontrarán gravadas en el país miembro en que tales rentas tengan su fuente productora. En el caso particular de las regalías, el artículo 8 del mencionado convenio establece que solo serán gravables en el país miembro donde se use o se tenga derecho de uso del bien intangible. En tal sentido, la renta resultará gravable únicamente en Colombia mas no en el Perú. En consecuencia, el Perú se inhibirá de gravarlo, debiendo considerar en función a lo señalado en el artículo 3 de la Decisión 578 que la renta obtenida por la empresa es exonerada, para los efectos de la determinación de la renta peruana. Lo anterior significa que no obstante haberse generado un ingreso, este deberá deducirse para determinar la renta neta de la empresa. Ahora bien, de acuerdo con el párrafo anterior hemos indicado que la renta neta es la que se excluirá, con lo cual no solo deberemos enfocarnos en el ingreso, sino también en los gastos que se originaron para producirla o relacionados directamente, así como el importe de la retención que le hace la empresa colombiana. De acuerdo con lo anterior, deberá adicionarse para el cálculo del Impuesto a la Renta, los montos incurridos para promover la utilización de estos servicios, además de aquellos que resulten de la aplicación de la proporción que les corresponde a las rentas exoneradas (inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). En otras palabras, a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta se deberá efectuar ajustes extracontables, incluida la proporción de los gastos. Para el presente caso, asumiremos que los gastos asociados con la renta exonerada vinculados por la proporción señalada en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ya se han deducido a la ganancia obtenida en Colombia. Veamos a continuación los asientos que debe haber efectuado la empresa: ----------------------------------- x -----------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 70 Ventas 704 Prestación de servicios 7041 Terceros 960,000 960,000 x/x Por la prestación de los servicios obtenidos por la cesión de intangible utilizada en el exterior ----------------------------------- x ------------------------------------ Asimismo, por el importe recibido neto de la retención que le efectuó el usuario del servicio efectuará el siguiente asiento: 55 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio ----------------------------------- x -----------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 67,200 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 65 Otros gastos de gestión 659 Otros gastos de gestión 892,800 12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 960,000 x/x Por la aplicación de la retención sobre el importe a pagar ----------------------------------- x ------------------------------------ Es importante señalar que en este caso, además de adicionar el monto de la retención sufrida, no podrá considerar a esta como crédito sin derecho a devolución toda vez que la renta no se encuentra gravada. De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deberá deducir al resultado contable la suma de S/. 416,800, que corresponde a los resultados asociados con el servicio exonerado del Impuesto a la Renta peruano al encontrarse gravados únicamente en Colombia en base a la Decisión 578: Utilidad contable Adición Impuesto retenido en Colombia Deducción Ganancia por renta de fuente extranjera Renta neta del ejercicio 1’500,000 67,200 -484,000 1’083,200 Este importe de S/. 416,800 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no generará para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendrá efectos en el ejercicio en que se produce la obtención del ingreso en Colombia. 56 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 4 METODOLOGÍA PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS EFECTOS FISCALES DIFERIDOS DE LAS TRANSACCIONES Capítulo 4 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S METODOLOGÍA PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS EFECTOS FISCALES DIFERIDOS DE LAS TRANSACCIONES 1. GENERALIDADES Las normas contables y fiscales de reconocimiento y valoración de los ingresos y gastos en cada ejercicio no son coincidentes, de esta manera, el gasto (o ingreso) por concepto de Impuesto a la Renta no coincidirá con el Impuesto a la Renta que se determine para efectos tributarios. Esta diferencia es consecuencia de: (i) las diferencias permanentes(1), y (ii) las diferencias temporarias, sin embargo, solo las segundas tienen un efecto en el futuro. Por dicha razón, el método del pasivo, basado en el método del balance, se enfoca en las diferencias temporarias generadas principalmente mediante la comparación de bases contables y fiscales de activos y pasivos. Resultado contable Ajustes Resultado tributario Según normas contables No son coincidentes Según normas Tributarias Diferencias temporarias Diferencias permanentes Aplica el método del balance Establece la base contable y fiscal de los activos y pasivos En este orden de ideas, el siguiente paso para determinar la existencia y cuantía de una diferencia temporaria de acuerdo con el método del balance será establecer la base contable y fiscal de todos los activos y pasivos. (1) Respecto de las primeras ya se ha tratado en el capítulo anterior, en donde se ha visto que no generan efectos en los periodos futuros, ahora toca tratar la segunda de las diferencias. 59 Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio C & ON E T M A P D R O E R S E A S S La base contable deberá entenderse como la valoración de los activos y pasivos determinándose a partir de la aplicación de las NIIF, mientras que la base tributaria o fiscal es la valoración fiscal o el importe atribuido a los elementos de activo o pasivo según la legislación fiscal, principalmente la Ley del Impuesto a la Renta (en nuestro país, el Texto Único Ordenado aprobado mediante D.S. Nº 179-2004-EF y modificatorias). Las diferencias que se produzcan de la comparación de estas bases son las denominadas diferencias temporarias, que son el objeto principal de este trabajo. Base contable Valor contable de activos y pasivos Base tributaria o fiscal VS Valor tributario atribuido a los activos y pasivos = Diferencias temporarias A continuación, empezaremos por definir la base fiscal de un elemento entendiendo, preliminarmente, que es el valor atribuido del elemento para efectos fiscales que se manifiesta a la fecha de cierre del balance. El concepto es sencillo, pero se complica un poco cuando se plasma en términos contables, dado que el cálculo para determinar las diferencias temporarias es una labor que debe realizarse considerando todos los aspectos involucrados en la transacción como se verá más adelante. BASES FISCALES SEGÚN LA NIC 12 Pasivo: Importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida. Bases fiscales Activo: Importe que será deducible de los beneficios económicos que para efectos fiscales obtenga la utilidad en el futuro. 2. BASE FISCAL O BASE TRIBUTARIA De acuerdo con el párrafo 5 de la NIC 12 Impuesto a la Renta, la base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo. Veamos lo que ello significa para cada uno de los elementos que componen el balance y que permiten la determinación de las diferencias temporarias bajo este método del balance. 2.1. Base fiscal del activo Conforme con el párrafo 7 de la NIC 12 Impuesto a la Renta, el valor fiscal o base fiscal de un activo es «el importe deducible fiscalmente de los beneficios futuros cuando se recupere su valor en libros (contable)». 60 Metodología para la determinación de los efectos fiscales diferidos de las transacciones C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Para su comprensión, sirva el siguiente ejemplo: En el balance la empresa cuenta con una existencia por el monto de S/. 9,000 neta de su provisión por desvalorización de existencia ascendente a S/. 1,000. ¿Cuál es su valoración fiscal? Al respecto que duda cabe que el importe deducible del bien cuando se venda es S/. 10,000 y ello es así porque el costo computable de acuerdo con lo señalado por el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta es el costo de adquisición, no admitiendo la provisión por desvalorización de existencias hasta que se destruya el bien o se transfiera. En la oportunidad en que se produzca uno de estos hechos, por ejemplo, la venta a un tercero, el costo computable que se considerará no será su valor en libros sino el importe de S/. 10,000, es decir, para determinar la renta bruta del Impuesto a la Renta el importe a deducir será mayor. De esta manera, podemos decir que el valor fiscal de un activo es la parte que será “deducible” fiscalmente en ejercicios futuros por el activo en cuestión. No obstante lo anterior, es importante señalar que existen activos que al generar beneficios económicos no serán deducibles en ejercicios futuros porque estos no tributan, por lo tanto, será necesario aplicar las siguientes reglas: BASE FISCAL SEGÚN TIPOS DE ACTIVO Gravables Sin base contable No gravable La base fiscal será el importe que sea deducible cuando se recupere el importe en libros de dichos activos. El valor fiscal que pueda tener según normas tributarias. La base fiscal será igual a su importe en libros No genera diferencia temporaria Genera diferencia temporaria Base fiscal cuando existe base contable y el beneficio es gravado Imaginemos que una empresa prestadora de servicios cuenta con una maquinaria adquirida en enero de 2010 por un monto de S/. 640,000, respecto del cual estima que su vida útil será de ocho (8) años. De acuerdo con lo anterior, bajo el supuesto de que aplica la empresa una depreciación lineal, empleará una tasa de depreciación del 12.5% anual, el cual excede el porcentaje máximo establecido por el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que corresponde a un 10%. 61 Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio De acuerdo con el artículo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta, los bienes distintos a los edificios y las construcciones, afectados a la producción de rentas gravadas se depreciarán aplicando a su valor el porcentaje que al efecto establezca el reglamento. De esta manera, específicamente a la maquinaria en cuestión, según el Reglamento del Impuesto a la Renta, le corresponde como tasa máxima el 10%, motivo por el cual se generará un exceso de la depreciación en el porcentaje del 2.5%. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Este exceso de depreciación será aceptado posteriormente para fines fiscales toda vez que, conforme con lo expresado por la segunda disposición transitoria del D.S. Nº 19499-EF, tratándose de bienes que contablemente apliquen una tasa de depreciación mayor a la establecida en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debe: i) Adicionar vía declaración jurada la diferencia entre la depreciación contable y la tributaria, además de registrar contablemente el efecto de la diferencia temporaria en el Impuesto a la Renta mientras que el valor contable del bien no se encuentre totalmente depreciado, y ii) A partir del periodo en el cual el bien se encuentre totalmente depreciado deducir vía declaración jurada los montos de depreciación no aceptadas de ejercicios anteriores, siempre que se cuente con la documentación sustentatoria. Sobre la base de lo anterior, a continuación se muestran las bases contables y tributarias que se generarán en cada ejercicio en que se consumen los beneficios económicos atribuibles al bien, así como las diferencias temporarias de estas hasta la recuperación de todos los beneficios: • Supuesto base: Costo de adquisición de las maquinarias asciende a S/. 640,000. Este importe también es reconocido para efectos tributarios, de acuerdo con lo señalado por el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta. Depreciación Año Al cierre Base contable Valor Libros (Costo - a ) Diferencia temporaria Base fiscal costo computable (Costo - b) Contable 12.5% (a) Tributaria 10% (b) 1 80,000 64,000 560,000 576,000 -16,000 -16,000 2 80,000 64,000 480,000 512,000 -32,000 -16,000 3 80,000 64,000 400,000 448,000 -48,000 -16,000 4 80,000 64,000 320,000 384,000 -64,000 -16,000 5 80,000 64,000 240,000 320,000 -80,000 -16,000 6 80,000 64,000 160,000 256,000 -96,000 -16,000 7 80,000 64,000 80,000 192,000 -112,000 -16,000 8 80,000 64,000 0 128,000 -128,000 -16,000 64,000 0 64,000 -64,000 64,000 64,000 0 0 0 64,000 -640,000 0 9 10 Totales 62 640,000 640,000 Acumulada (1) Del periodo (2) Metodología para la determinación de los efectos fiscales diferidos de las transacciones Notas: C O & N E T M A P D R O E R S E A S S (a) Monto determinando aplicando la tasa del 12.5% (S/. 640,000 x 12.5% = S/. 80,000). (b) Monto determinado aplicando el porcentaje máximo deducible de acuerdo con el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (S/. 640,000 x 10% = S/. 64,000). (c) Base contable: Se ha determinado reduciendo al costo del bien la depreciación acumulada de este. Por ejemplo, para el periodo 1 el costo del bien será de S/. 560,000 (S/. 640,000 – S/. 80,000), mientras que para el fin del periodo 2 será de S/. 480,000 (S/. 640,000 – S/. 160,000). (d) Base fiscal: Se determina deduciendo al costo del bien la depreciación calculada aplicando el porcentaje máximo deducible (10%). De esta manera, para el ejercicio 1 el costo computable será de S/. 576,000 (S/. 640,000 – S/. 64,000) y para el ejercicio 2 el costo computable será de S/. 512,000 (S/. 640,000 – S/. 128,000). (1) Diferencia acumulada: De acuerdo con el método del Balance, al efectuar la comparación entre la base contable y tributaria se determina una diferencia, la cual es una diferencia acumulada al ejercicio en el que se determina. De esta manera, al final del año 1 la diferencia será de S/. 16,000, mientras que para el ejercicio 2 la diferencia acumulada es de S/. 32,000 y para el año 3 la diferencia acumulada será de S/. 48,000. (2) Diferencia del periodo. Solo se reconocerá como diferencia del periodo o reversión, según sea el caso la comparación entre la diferencia acumulada en el ejercicio actual y la diferencia acumulada del ejercicio anterior. De esta manera, para el ejercicio 2 la diferencia del ejercicio será de S/. 16,000 (S/. 32,000 – S/. 16,000), es decir, para el ejercicio 2 se incrementará la diferencia temporaria en S/. 16,000 y así será por los siguientes 6 ejercicios. De acuerdo con la información proporcionada la diferencia temporaria recién se revertirá en los ejercicios 9 y 10 en los cuales se podrán deducir las depreciaciones de ejercicios anteriores. Base fiscal cuando existe base contable y el beneficio no se grava Supóngase, que la empresa tiene dividendos por cobrar por la suma de S/. 240,000. ¿Cuál sera el importe fiscal de este? La respuesta en este caso sería que si bien la legislación del Impuesto a la Renta recoge la teoría del flujo de riqueza y que conforme con el último párrafo del artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta resulta gravable cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, el segundo párrafo del artículo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las personas jurídicas que perciban dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras personas jurídicas, no las computarán para la determinación de su renta imponible. De esta manera, al no computarse para la determinación de la renta neta imponible no se encontrarán gravadas con el Impuesto a la Renta. De acuerdo con lo antes expresado la base fiscal de la cuenta por cobrar sería el valor en libros ascendente a S/. 240,000. Concepto Base contable Dividendo pendiente de cobro 240,000 = Base tributaria 240,000 No tributa No genera diferencia temporaria 63 Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio En este caso tampoco se generará ninguna diferencia temporaria. De acuerdo con el párrafo 8 de la NIC 12 otra forma de verlo es considerar una base fiscal de cero (0), pero para efectos de la medición aplicar una tasa impositiva de cero (0). Aplicación práctica C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Valor de participación patrimonial La empresa A había adquirido acciones, hace cinco años, de la empresa B, respecto de la cual ejerce el control (tiene el 80% de las acciones en circulación) que se encuentran en libros por un valor de S/. 110,000. Sabiendo que el patrimonio de la empresa B se ha incrementado en S/. 90,000 al 31 de diciembre de 2010 como consecuencia de las utilidades del ejercicio 2010, ¿cuál sería el tratamiento contable a seguir bajo el supuesto que la empresa aplica el método del valor de participación patrimonial para medir sus inversiones?, ¿qué ocurriría en el mes de mayo de 2011 si la empresa recibe la suma de S/. 36,000 por concepto de dividendo, correspondiente al 50% de las utilidades del ejercicio 2010 que se distribuye? Solución En primer lugar debe quedar claro que el método de valor de participación patrimonial es un modelo de medición que implica que el valor en libros de una inversión se incrementará o disminuirá según la porción que le corresponde al inversor en el resultado del periodo obtenido por la empresa en que se invierte (en nuestro caso, la empresa B ) o a las variaciones patrimoniales en la entidad en la que se invierte, según la participación que se posea en esta. De esta forma, con este método, después del reconocimiento inicial de la inversión, esta se irá ajustando para reflejar el patrimonio que le corresponde de la empresa emisora, de tal manera que el saldo de la cuenta inversiones mobiliarias varía con relación a los cambios habidos en el patrimonio neto de la empresa que emitió las acciones. Así, si tiene utilidad se reconocerá un incremento en la inversión contra una cuenta de ingresos, y por el contrario, si tuvo pérdida se disminuirá la inversión en la proporción de la pérdida que corresponda. Siendo que la inversión que tiene la empresa A corresponde a la participación en una empresa subsidiaria, toda vez que se tiene control sobre esta, resulta aplicable la NIC 27: Estados Financieros Consolidados y Separados, y por ende, lo dispuesto en el párrafo 37 de la referida NIC sobre los métodos de medición de las inversiones aplicable para los estados financieros separados. En este orden de ideas, la empresa A para medir su inversión aplicará uno de los siguientes métodos, siempre que no califique como inversiones mantenidas para la venta o se incluya en el grupo de mantenida para la venta de acuerdo con la NIIF 5: (i) el costo, o (ii) acorde con la NIC 39. Por consiguiente, no resulta aplicable el método de participación patrimonial para los estados financieros separados o individuales. No obstante lo anterior, el Consejo Normativo de Contabilidad, mediante Resolución Nº 038-2005-EF/93.01 (03/02/2006), ha dispuesto mantener la aplicación en el Perú de este método en adición a los métodos señalados en la NIC 27 (y NIC 28). Por ello, resulta procedente para la empresa la aplicación del mencionado método de participación patrimonial. 64 Metodología para la determinación de los efectos fiscales diferidos de las transacciones De esta forma, considerando que se ha producido un incremento en el patrimonio de la empresa B ascendente a S/. 90,000, le corresponde a la empresa Halcón el 80% de este, ascendente a S/. 72,000 (S/ 90,000 x 80%), siendo en consecuencia el asiento a efectuar el siguiente: 72,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x -----------------------------------30 Inversiones mobiliarias 302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 3022 Acciones representativas de capital social-comunes 30223 Participación patrimonial 77 Ingresos financieros 778 Participación en resultados de entidades relacionadas 7781 Participación en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el método del valor patrimonial 72,000 x/x Por el valor de participación patrimonial ----------------------------------- x ------------------------------------ Es importante señalar que el ingreso reconocido contablemente no tiene incidencia tributaria, dado que para efectos de valuación de los bienes que posee una empresa, la Ley del Impuesto a la Renta solo admite el costo de adquisición, el costo de producción o construcción y el valor de ingreso al patrimonio en el caso que hubiera sido adquirido a título gratuito. En consecuencia, no se modifica el costo computable de la inversión ni se reconoce la mayor participación como ingreso gravable. Por consiguiente, no se considerará tampoco para realizar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de la empresa A En el mes de mayo de 2011, cuando se reciban los fondos correspondientes a los dividendos distribuidos por la empresa B se deberá efectuar el siguiente asiento: ----------------------------------- x -----------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 30 Inversiones mobiliarias 302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 3022 Acciones representativas de capital social 30223 Participación patrimonial 36,000 36,000 x/x Por el importe del dividendo percibido según el método de participación patrimonial. ----------------------------------- x ------------------------------------ 65 Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio Base contable Base tributaria Inversión en subsidiaria Mayor valor Valor en libros al 31/12/xx Monto deducible y no gravable Ejercicio 2010 110,000 72,000 182,000 182,000 Ejercicio 2011 182,000 146,000 146,000 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Valor inicial Al no encontrarse gravado el beneficio (dividendo), se incrementa el costo fiscal del bien y por lo tanto, no hay diferencia temporaria. Otro ejemplo: Se trata de una empresa exportadora que se ha acogido al régimen de restitución de derechos arancelarios, denominados drawback, y tiene un importe pendiente de cobro por el cual ha solicitado devolución por el monto de S/. 300,000 en el balance al 31 de diciembre. Si bien constituye un ingreso como se señalara anteriormente, de acuerdo con el último párrafo del artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta constituirá un ingreso gravable solo si proviene de operaciones con terceros. Para estos efectos, el inciso g) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha señalado que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que se refiere el último párrafo del artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, es aquella obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten en el nacimiento de obligaciones. En este sentido, resulta comprensible que el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 542-1-2007 manifieste que los ingresos obtenidos a través del drawback, se perciben luego de cumplirse con los requisitos establecidos por la norma correspondiente, de manera que dicho beneficio nace de un mandato legal y no de la actividad entre particulares, por lo que no se encuentran comprendidos en el concepto de renta recogido en la teoría del flujo de riqueza. En este orden de ideas, cuando se produzca el cobro de este no se gravará, por lo que el valor fiscal del derecho de cobro ascenderá a S/. 300,000. Concepto Base contable Beneficio del drawback pendiente de cobro 300,000 = Base tributaria No tributa No genera diferencia temporaria 66 300,000 Metodología para la determinación de los efectos fiscales diferidos de las transacciones De lo anterior se desprende que no se generará diferencia temporaria por esta partida. Base fiscal cuando no existe base contable C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Es importante señalar que es posible que exista valor fiscal aun cuando no exista base contable. Para poner un ejemplo sobre lo antes indicado, consideremos el caso de los gastos preoperativos y los gastos de establecimiento (primer establecimiento); los cuales son inherentes al inicio de la actividad, que pueden ser anteriores y posteriores al inicio de esta. De acuerdo con la NIC 38 Intangibles, no deben activarse, es decir, no se reconocen como activos intangibles debiendo reconocerse como gasto en el ejercicio en el que se incurre en ellos. Esto significa que, para efectos contables, al no reconocerse como activos no forman parte del balance siendo la base contable, en consecuencia, de cero (0). No obstante lo anterior, tributariamente los gastos pre operativos tienen un tratamiento tributario propio. En efecto, de acuerdo con el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años. Asimismo, conforme con el inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la Ley, se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación. Resulta importante agregar que una vez fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la Sunat. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo máximo de diez años. De acuerdo con lo anterior, una empresa que se encuentra en etapa preoperativa debe registrar como gasto los gastos preoperativos en los que incurra, no obstante, para efectos del Impuesto a la Renta, el contribuyente puede optar por no deducir. De esta manera no existe activo por concepto de gasto preoperativo, sin embargo, para efectos fiscales es posible que la empresa hubiera optado por diferir su efecto, de esta manera se tiene que al momento de efectuar la comparación se tendría que considerar lo siguiente: Concepto Base contable Gasto preoperativo 0 ≠ Base tributaria(*) xxx,xxx acumulado Genera diferencia temporaria (*) Corresponderá al monto acumulado a una fecha determinada que para fines fiscales el contribuyente ha decidido diferir y amortizar en un solo ejercicio o en el plazo máximo de diez (10) ejercicios, que la empresa ha estado adicionando en las declaraciones juradas presentadas a la Administración Tributaria. 67 Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio Conforme con la RTF Nº 5349-3-2005 la asignación de los gastos diferidos, a diferencia de los activos fijos tangibles, no se encuentra relacionada con la vida útil de estos activos, por lo tanto, no es razonable entender que la proporcionalidad de la amortización a la que alude el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Supóngase que la empresa ha estimado que el inicio del proceso productivo empezará a mediados del tercer ejercicio y que en los primeros tres ejercicios los resultados contables han sido los siguientes: S/. (345,000), S/. (455,000) y S/. 50,000. Asimismo, se sabe que la empresa ha decido reconocer el gasto preoperativo en un solo ejercicio, en este caso el tercero. ¿Cuál sería el efecto en el IR diferido? La solución en este caso sería la siguiente. De acuerdo con lo señalado la empresa, por los dos primeros ejercicios, deberá adicionar el gasto preoperativo de tal manera que el resultado en nuestro caso será 0, es decir, no reconocerá ninguna pérdida tributaria. Recién considerará el gasto en el ejercicio 3, periodo en el cual aplicará dichos gastos contra la renta obtenida en el periodo, generándose en nuestro caso una pérdida tributaria en el ejercicio 3 ascendente a S/. 750,000. Consecuencia de lo anterior, por los efectos diferidos de los gastos preoperativos se tendrán que realizar los siguientes cálculos: Diferencia temporaria Año Base contable Base tributaria 1 0 345,000 -345,000 -345,000 2 0 800,000 -800,000 -455,000 3 0 0 0 800,000 Acumulada (1) Del periodo (2) Notas: (1) Columna en la que se muestra el monto acumulado de la diferencia temporaria que se genera en los primeros dos años. (2) Columna en la que se muestra el monto de la diferencia temporaria que se genera en los primeros dos años y la reversión que se generará en el tercer año. Del cuadro anterior se desprende que se generarán diferencias temporarias en los dos primeros ejercicios como consecuencia de las adiciones al resultado contable efectuados, las cuales se revertirán en el ejercicio en el cual se ha optado por considerar el monto acumulado como gasto del periodo, ejercicio en que se inicia la fabricación o producción. 2.2. Base fiscal del pasivo Por el contrario a lo señalado anteriormente, la valoración (o base) fiscal de un pasivo es igual a su «valor en libros menos los importes deducibles fiscalmente en el futuro, cuando se liquide el importe en libros de dicho pasivo». Podríamos decir que es justo lo contrario que el valor fiscal de los activos, dado si el valor fiscal del activo es lo deducible en el futuro, el valor fiscal del pasivo podría asemejarse a los efectos «imponibles» en el futuro cuando este se liquide. A continuación se muestran las bases fiscales aplicables a distintos tipos de pasivos: 68 Metodología para la determinación de los efectos fiscales diferidos de las transacciones Base fiscal según tipo de pasivo Pasivos C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Ganancias diferidas Deducibles No serán deducibles La base fiscal será el importe que sea deducible fiscalmente en el futuro. La base fiscal será igual a su importe en libros. Genera diferencia temporaria No gravable Gravable Será igual a su importe en libros. Su importe en libros menos cualquier monto que no resulte imponible en periodos futuros. No genera diferencia temporaria Gravable no reconocida Importe gravable futuro. Genera diferencia temporaria Base fiscal de pasivos que serán deducibles en ejercicios futuros Supongamos que una empresa ha registrado como gasto servicios profesionales prestados por un independiente generador de rentas de cuarta categoría respecto de un asesoramiento prestado en el mes de diciembre. Al cierre del ejercicio, se muestra como pasivo el monto de la retribución del profesional ascendente a S/. 45,000, el cual será pagado con posterioridad a la presentación de la declaración jurada del ejercicio en que se presentó el ejercicio. Dado que conforme con el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio, resulta claro que la suma de S/. 45,000 no será deducible en el ejercicio en que se incurrió en el gasto. Por el contrario, la cuadragésima octava disposición transitoria y final de la Ley del Impuesto a la Renta ha precisado que los gastos a que se refieren los incisos l) y v) del artículo 37 de la Ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior. Conforme con lo anterior, el importe de S/. 45,000 será deducible en el ejercicio en que este sea pagado. De esta manera, la diferencia temporaria en relación con este pasivo será la siguiente: 69 Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio Año Base contable 1 2 45,000 0 Base tributaria 0 0 Diferencia temporaria Acumulada (1) Del periodo (2) 45,000 45,000 0 -45,000 Notas: C & ON E T M A P D R O E R S E A S S (1) Diferencia acumulada proveniente de la comparación de bases contables y tributarias. (2) Corresponde a la diferencia temporaria del periodo 1 y su reversión en el periodo 2. De acuerdo con lo anterior, en el primer ejercicio habrá una diferencia de S/. 45,000, la cual se revertirá en el ejercicio en el cual se pague la retribución, que en este caso específico suponemos se efectuó en el ejercicio siguiente. Bajo esta premisa de que el pago se efectuará en el ejercicio siguiente, se permitirá que sea deducible el gasto adicionado en el ejercicio anterior vía declaración jurada. Bse fiscal de pasivos que no serán deducibles en ejercicios siguientes Una empresa tiene dentro de sus pasivos una deuda por una sanción pendiente de pago en el ejercicio, ascendente al monto de S/. 16,000. Toda vez que de conformidad con el inciso c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional. Consecuencia de lo anterior, el gasto generado por la multa no será deducido ni en el ejercicio en que se reconoció el gasto ni en los ejercicios futuros. En estas circunstancias, el valor fiscal de este pasivo será el mismo valor del pasivo por lo que no existirá diferencia temporaria. Concepto Base contable Sanción pendiente de pago 16,000 = Base tributaria 16,000 No deducible No genera diferencia temporaria Base fiscal de ganancia diferida que no será gravable en ejercicio futuro Supóngase que una empresa ha realizado una operación de leaseback por la cual la empresa ha reconocido una ganancia ascendente a S/. 320,000. Este contrato se inició en el mes de enero, es por un periodo de treinta y seis (36) meses y la empresa reconoce un ingreso de manera lineal. 70 Metodología para la determinación de los efectos fiscales diferidos de las transacciones De acuerdo al Decreto Legislativo Nº 915, los resultados provenientes de la enajenación a la empresa arrendadora, no se encuentran sujetos al Impuesto a la Renta, salvo los siguientes supuestos: • • No se ejerza la opción de compra al finalizar el contrato. Por alguna razón se deje sin efecto el contrato, en cuyo caso la renta se generará en el ejercicio en que tal situación se produzca. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Consecuencia de lo anterior, el leaseback no tiene efecto tributario siempre que se concluya con el contrato y se ejerza la opción de compra, pero debemos de tener en cuenta las siguientes consideraciones con respecto al valor de los activos fijos y su depreciación. Por consiguiente, los activos fijos transferidos a la empresa de arrendamiento mantendrán su valor y su vida útil; por lo que seguirán depreciándose hasta extinguir su costo por el valor aún no depreciado, utilizando las tasas máximas permitidas por el reglamento del Impuesto a la Renta. Analizando únicamente el tema de la ganancia diferida se tiene que el valor fiscal de la ganancia diferida es igual al valor contable, por lo que no se generará diferencia temporaria, tal como se muestra a continuación: Año Base contable 1 (*) 2 (**) 3 213,333 106,667 0 (*) S/. 320,000 x 24 meses / 36 meses (**) S/. 320,000 x 12 meses / 36 meses Base tributaria 213,333 106,667 0 Diferencia temporaria Acumulada Del periodo (1) (2) 0 0 0 0 0 0 No deducible No genera diferencia temporaria De acuerdo con lo anterior es importante señalar que existen las siguientes reglas a considerar en relación a los pasivos que puedan tener las empresas: Base fiscal de ganancia diferida no reconocida contablemente pero gravable fiscalmente Igual que en el caso de activos, es posible que una partida de pasivo no sea reconocida como tal a efectos contables, sin embargo, sí deba reconocerse para efectos fiscales. Pongamos el siguiente ejemplo, una empresa realiza una venta con reserva de dominio por la suma de S/. 360,000. Se entrega el bien y se acuerda el pago de 24 cuotas periódicas de S/. 15,000 más los correspondientes intereses. De acuerdo con la NIC 17 Arrendamiento debe reconocerse el ingreso proveniente de la venta toda vez que se han transferido los riesgos y beneficios de esta, y así, la totalidad del importe se reconoce como ingreso. El ingreso se entenderá generado para el Impuesto a la Renta en la fecha en la cual se hubiera efectuado la entrega física del bien, es decir, cuando se hubieran transferido los riesgos de acuerdo con la NIC 18 y el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre 71 Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio el particular, el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF 3495-4-2003 que en el caso de las ventas con reserva de dominio, de conformidad con la NIC 18, la transacción devenga la renta, así aún no se haya transferido legalmente la propiedad, puesto que la empresa retiene solo un riesgo no significativo. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S No obstante lo anterior, conforme con el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, los ingresos provenientes de la enajenación de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año, computado a partir de la fecha de la enajenación, podrán imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. De acuerdo con ello, se tendrían las siguientes bases: Ventas diferidas Diferencia temporaria Año Base contable Base tributaria Acumulada (1) Del periodo (2) 1 0 180,000 -180,000 -180,000 2 0 0 0 180,000 (1) Columna donde se muestra la diferencia temporaria acumulada. (2) Columna donde se muestra la diferencia del periodo, para el primer ejercicio se origina una diferencia que será revertida en el periodo siguiente. De acuerdo con ello, en el primer ejercicio la empresa deberá deducir la suma de S/. 180,000 mientras que en el segundo ejercicio esta diferencia se revertirá dado que las cuotas serán exigibles en ese ejercicio gravándose. Evidentemente, en el caso de la valoración fiscal de los pasivos, el efecto es justo el contrario que con la valoración fiscal de los activos, de tal manera que podríamos deducir que el valor fiscal de los pasivos viene a ser algo así como la parte «imponible» de los beneficios futuros de la empresa, de modo que si el valor fiscal de un elemento pasivo es mayor que su valor contable nos encontraremos ante una diferencia temporaria imponible que dará lugar al surgimiento de un pasivo (antiguos impuestos diferidos) y, en caso contrario, el surgimiento de una diferencia temporaria deducible que dará lugar al surgimiento de un activo (antiguos impuestos anticipados). 3. DIFERENCIA TEMPORARIA De acuerdo con el párrafo 5 de la NIC 12, las diferencias temporarias son las diferencias entre el monto en libros de un activo o pasivo en el balance general y su valor fiscal. Dentro de estas se incluyen a aquellas partidas que intervienen en el cálculo de la utilidad contable de un periodo y forman parte del cálculo de la utilidad fiscal en un periodo distinto. A efectos del método del balance, al cierre de cada ejercicio deberán efectuarse las comparaciones para reconocer las diferencias temporarias que se originen en el ejercicio o las reversiones que puedan producirse, parcial o total, en los ejercicios siguientes de acuerdo con la naturaleza de cada diferencia. Dicho de otro modo, la diferencia temporaria será aquella derivada de la confrontación de la valoración contable y fiscal, atribuida a los activos y pasivos; en la medida en que 72 Metodología para la determinación de los efectos fiscales diferidos de las transacciones tengan incidencia en la carga fiscal futura. Por consiguiente, queda claro que las diferencias temporarias se obtendrían tal como se muestra en el siguiente cuadro: Configuración de la diferencia temporaria Base tributaria (BT) Diferencia temporaria (DT) Diferencia entre la base contable y la base tributaria Valor tributario de un activo o pasivo C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Base contable (BC) Valor en libros de un activo o pasivo ≠ Es importante señalar que las diferencias temporarias, se componen por diferencias que son temporales o por diferencias que siendo permanentes conducen a diferencias temporarias como es el caso de la depreciación por el mayor valor atribuido por tasación (revaluación) en bienes del activo. En el siguiente cuadro se muestra la composición de las diferencias temporarias: DIFERENCIAS TEMPORARIAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS Diferencias Temporales (Temporarias) Diferencias Permanentes Del cuadro anterior se comprende lo señalado en el párrafo 17 de la NIC 12 en el que se señala que ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos de actividades ordinarias se registran contablemente en un periodo, mientras que se computan fiscalmente en otro. Este tipo de diferencias temporales se denominan diferencias temporarias. 73 Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio Las diferencias temporarias, determinadas por la comparación de bases contables y tributarias, se pueden subdividir según los efectos futuros de dichas transacciones en las siguientes dos clasificaciones: C & ON E T M A P D R O E R S E A S S i) Diferencias temporarias imponibles o gravables ii) Diferencias temporarias deducibles Clasificación de las diferencias temporarias Base contable (BC) Base tributaria (BT) Valor en libros de un activo o pasivo Valor tributario de un activo o pasivo Diferencia temporaria Diferencia entre la base contable y la base tributaria 3.1. Imponibles o gravables Deducibles Dan lugar a un monto gravable en períodos futuros Dan lugar a una deducción en períodos futuros Diferencias temporarias imponibles o gravables Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. En este sentido, las diferencias temporarias imponibles son aquellas que dan lugar a mayores cantidades a pagar en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que derivan. Muchas son partidas que han aumentado la utilidad contable en un periodo (ingreso contable, mas no tributario) y aumentarán la utilidad fiscal en un periodo posterior, o bien partidas que han disminuido la utilidad fiscal en un periodo y disminuirán la utilidad contable en uno posterior. Ejemplos son el ingreso por ventas a plazos, donde se reconoce contablemente el ingreso en el momento de la venta y tambien, para efectos fiscales, en periodos posteriores o tasas fiscales de depreciación mayores a las permitidas (tal es el caso de 74 Metodología para la determinación de los efectos fiscales diferidos de las transacciones arrendamientos financieros celebrados a partir del 1 de enero de 2000) o incluso tasas de depreciación contables de inmuebles menores a las permitidas para fines discales (5%, a partir del 2010). Siendo que las diferencias temporarias imponibles o gravables surgen de la comparación de las bases de los activos y pasivos, a continuación se muestran las situaciones que las generan: Valores de los activos del balance Valores de los pasivos del balance C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Diferencias temporarias Imponibles o gravables V Fiscal < V Contable V Fiscal > V Contable Ejemplos de diferencias temporarias imponibles: Diferencia temporaria imponible = Base contable del activo > Base tributaria del pasivo Aplicación práctica Revaluación voluntaria que otorga un mayor valor al bien Con fecha 31/12/2009, una empresa que cuenta dentro de sus activos fijos con un inmueble ubicado en Lima medido al costo por la suma de S/. 300,000 neto de depreciación ascendente a S/. 300,000, decide cambiar de modelo de medición al modelo de valor revaluado. Para estos efectos, cuenta con una tasación elaborada por un profesional competente y calificado, que tasó el valor del bien en S/. 600,000. A continuación se muestran los asientos efectuados de acuerdo con el método de la reexpresión proporcional, y también el asiento a efectuar por la empresa para reconocer el mayor valor proveniente de la tasación efectuada en relación con el inmueble. ----------------------------------- x -----------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 Terrenos 3311 Terrenos 33112 Revaluación 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33212 Revaluación 600,000 100,000 500,000 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulado 391 Depreciación acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo – Revaluación 39141 Edificaciones 300,000 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos 300,000 x/x Por la revaluación voluntaria según informe de tasación _______________________ x ____________________ 75 Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio Recálculo del valor del inmueble Detalle Valor en libros % Valor de mercado Mayor valor 100,000 100 200,000 100,000 Total (S/.) Parte construida Depreciación acumulada Valor neto (S/.) 100,000 500,000 100 100 200,000 1,000,000 100,000 500,000 -300,000 -60 -600,000 -300,000 200,000 40 400,000 200,000 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Terreno Se sabe que al 31/12/2009 han transcurrido veinte (20) años y, de acuerdo con la vida útil estimada del bien, restan trece (13) años. La empresa ha venido aplicando la tasa del 3%, que coincide con la tasa depreciación tributaria vigente a dicha fecha. Se solicita establecer las diferencias temporarias que se generan en esta operación. Solución Sobre el particular debemos señalar que, de conformidad con el párrafo 35 de la NIC 16 inmuebles, maquinaria y equipo, se establece que cuando se revalúe un activo fijo, la depreciación acumulada en la fecha de la revaluación puede ser tratada de acuerdo con el método de la reexpresión proporcional, a efectos de reconocer el mayor valor por revaluación voluntaria. El método de la reexpresión proporcional requiere que para efectos del cambio al modelo de la revaluación debe incrementarse tanto el costo como la depreciación acumulada de este de manera proporcional de forma tal que el importe en libros del mismo después de la revaluación, sea igual a su importe revaluado. Este incremento en el costo del bien, no obstante, se encuentra permitido societariamente, de acuerdo con lo señalado en el artículo 228 de la Ley General de Sociedades, no tiene ninguna incidencia tributariamente. En principio, el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el costo computable de los bienes será su costo de adquisición, producción o valor de ingreso al patrimonio. Para estos efectos, el inciso b) del artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que cuando se efectúe revaluación voluntaria, se tendrá en cuenta lo siguiente: • En los casos en los que por efecto de la revaluación voluntaria se efectúen reajustes en los valores de los activos que excedan del valor reexpresado por aplicación del Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias; dicho mayor valor deberá ser contabilizado en las cuentas del activo y depreciación acumuladas que correspondan según la naturaleza del bien revaluado, en forma independiente del valor anterior, con abono a una cuenta del patrimonio denominada "Excedente de revaluación voluntaria". • El mayor valor resultante de dicha revaluación no dará lugar a modificaciones en el costo computable ni en la vida útil de los bienes y tampoco será considerado para el cálculo de la depreciación ni para la determinación del valor de los activos netos que servirán de base de cálculo del anticipo adicional del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 125 de la ley, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artículo 104 de la ley. Considerando lo anterior, no resulta extraño que la depreciación sobre el mayor valor no sea aceptado para efectos del impuesto. Por dicha razón el inciso l) del artículo 44 de la 76 Metodología para la determinación de los efectos fiscales diferidos de las transacciones Ley del Impuesto a la Renta señala expresamente que no será admitido como gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categoría el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, sean con motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104 de la ley, modificado por la presente norma. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Si esto se analiza considerando el método del estado de ganancias y pérdidas, definitivamente nos encontramos ante una diferencia permanente, toda vez que la depreciación en exceso no será deducible en ejercicios posteriores; sin embargo, si se analiza a través del balance general se advierte que constituye una diferencia temporaria por la que debe reconocerse los mayores futuros pagos a cuenta a efectuar. Consecuencia de lo anterior, atendiendo a que no tiene incidencia tributaria el mayor valor por revaluación del inmueble se tienen las siguientes bases para el activo al 31/12/2009: Detalle Base contable Base tributaria Diferencia temporaria Tipo Terreno 200,000 100,000 100,000 Imponible Nota: En este caso hemos considerado de acuerdo por la señalado por la interpretación SIC 21, que aunque el bien no se estima vender este mayor valor sí generaría una diferencia temporaria. Detalle Base contable Base tributaria 1,000,000 500,000 -600,000 -300,000 400,000 200,000 Costo Depreciación Valor Neto Diferencia temporaria Tipo 200,000 Imponible De esta manera se puede advertir que aplicando el método del balance se reconoce inicialmente el mayor monto de impuestos que se pagará en el futuro como consecuencia de las adiciones que deberá efectuar la empresa por las depreciaciones en exceso. En relación con la determinación de tipo imponible, recordamos el criterio ya señalado anteriormente: Diferencia temporaria imponible = Base contable del pasivo < Base tributaria del pasivo Para el ejercicio 2010 debe tenerse presente que mediante la Ley N° 29342, publicada el día martes 7 de abril de 2009, se establece un régimen especial de depreciación para edificios y construcciones para los contribuyentes del Régimen General del Impuesto a la Renta; y asimismo, la disposición complementaria única de esta ley establece modificar el artículo 39 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta a partir del 1 de enero de 2010: “Artículo 39.- Los edificios y construcciones se depreciarán a razón del cinco por ciento (5%) anual”. Siendo que en el caso del terreno no hay ninguna modificación, nos enfocaremos en el caso de la edificación. Para tales efectos, veamos a continuación las diferencias temporarias que surgen como consecuencia de la revaluación voluntaria y el cambio de la tasa de depreciación para fines tributarios: 77 Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio Año Costo Depreciación Costo Depreciación Base contable (*) 1,000,000 -600,000 -30,000 370,000 1,000,000 -630,000 -30,000 340,000 1,000,000 -660,000 -30,000 310,000 1,000,000 -690,000 -30,000 280,000 1,000,000 -720,000 -30,000 250,000 1,000,000 -750,000 -30,000 220,000 1,000,000 -780,000 -30,000 190,000 1,000,000 -810,000 -30,000 160,000 1,000,000 -840,000 -30,000 130,000 1,000,000 -870,000 -30,000 100,000 1,000,000 -900,000 -30,000 70,000 Base tributaria (**) 500,000 -300,000 -25,000 175,000 500,000 -325,000 -25,000 150,000 500,000 -350,000 -25,000 125,000 500,000 -375,000 -25,000 100,000 500,000 -400,000 -25,000 75,000 500,000 -425,000 -25,000 50,000 500,000 -450,000 -25,000 25,000 500,000 -475,000 -25,000 0 500,000 -500,000 0 0 500,000 -500,000 0 0 500,000 -500,000 0 0 Diferencia temporaria Acumulada Anterior Del periodo 195,000 -200,000 -5,000 Tipo de diferencia Reversión C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 2010 Detalle 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 78 Costo Depreciación Costo Depreciación Costo Depreciación Costo Depreciación Costo Depreciación Costo Depreciación Costo Depreciación Costo Depreciación Costo Depreciación 190,000 -195,000 -5,000 Reversión 185,000 -190,000 -5,000 Reversión 180,000 -185,000 -5,000 Reversión 175,000 -180,000 -5,000 Reversión 170,000 -175,000 -5,000 Reversión 165,000 -170,000 -5,000 Reversión 160,000 -165,000 -5,000 Reversión 130,000 -160,000 -30,000 Reversión 100,000 -130,000 -30,000 Reversión 70,000 -100,000 -30,000 Reversión Metodología para la determinación de los efectos fiscales diferidos de las transacciones Año 2021 Costo Depreciación Costo Depreciación Base contable (*) 1,000,000 -930,000 -30,000 40,000 1,000,000 -960,000 -30,000 10,000 1,000,000 -990,000 -10,000 0 Base tributaria (**) 500,000 -500,000 0 0 500,000 -500,000 0 0 500,000 -500,000 0 0 Diferencia temporaria Acumulada Anterior Del periodo 40,000 -70,000 -30,000 Tipo de diferencia Reversión C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 2022 Detalle 2023 Costo Depreciación 10,000 -40,000 -30,000 Reversión 0 -10,000 -10,000 Reversión (*) Base contable: Se determina deduciendo al valor revaluado de S/. 1’000,000 la depreciación contable acumulada al cierre del ejercicio. (**) Base tributaria: Se determina deduciendo al costo real la depreciación determinada en base a dicho costo. Diferencia temporaria Imponible = Base contable del pasivo < Base tributaria del pasivo Ganancia diferida no reconocida contablemente Recordemos el caso de la venta con reserva de dominio por el cual una empresa realiza una transferencia de un bien por la suma de S/. 360,000, acordándose el pago de 24 cuotas periódicas de S/. 15,000 más los correspondientes intereses. Al respecto, se había señalado que de acuerdo con la norma contable debía reconocerse el ingreso en la oportunidad en la que se realizó la transacción. En este sentido, la totalidad del importe se reconoce como ingreso. No obstante lo anterior, una excepción al criterio de lo devengado conforme con el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, son los ingresos provenientes de la enajenación de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año, computado a partir de la fecha de la enajenación, podrán imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. De acuerdo con ello, se tendrían las siguientes bases: Año Base contable 1 2 0 0 Base tributaria 180,000 0 Diferencia Acumulada (1) Del periodo (2) -180,000 -180,000 0 180,000 Notas: (1) Columna donde se muestra la diferencia temporaria acumulada. (2) Columna donde se muestra la diferencia del periodo, para el primer ejercicio se origina una diferencia que será revertida en el periodo siguiente. De acuerdo con lo anterior, en el primer ejercicio la empresa deberá deducir la suma de S/. 180,000, mientras que en el segundo ejercicio esta diferencia se revertirá, dado que las cuotas serán exigibles en ese ejercicio gravándose. 79 Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio Aplicación práctica Ganancias en contratos mayores a un ejercicio en empresas constructoras Una empresa ha ganado una licitación para la construcción de un hospital siendo el monto pactado por su construcción de S/. 3’125,000. La empresa ha estimado que la ganancia que obtendría de este contrato ascendería a S/. 1’425,000. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Este contrato será desarrollado en cuatro años y los costos proyectados a incurrir en cada uno de esos años serán los siguientes: Primer año Segundo año Tercer año Cuarto año 409,000 528,000 602,000 161,000 Sobre la base de la información anterior, considerando que es confiable la estimación de los resultados, se requiere que se determine los ingresos y gastos imputables a cada uno de esos periodos. Si la empresa ha decidido para efectos tributarios aplicar el tratamiento dispuesto en el inciso c) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta (diferimiento), ¿cuáles son los efectos de aplicar este tratamiento? Asimismo, se tiene la siguiente información adicional en relación al contrato pactado que es el único celebrado por la empresa en los ejercicios señalados: Solución De acuerdo con la NIC 11, en los casos de contratos en los cuales existe confiabilidad, tal como se presenta en este caso donde se obtendría una ganancia de S/. 1’425,000, el ingreso y el gasto devengado se determinaría de la siguiente forma: Por el primer ejercicio: Grado de avance = Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir Grado de avance = 409,000 1,700,000 Grado de avance = 0.240588235 Consecuencia de lo anterior, el resultado del primer año se determinaría como sigue: Ingreso 751,838 S/. 3'125,000 x 0.24058824 Costos de construcción S/. 1'700,000 x 0.24058824 409,000 Por el segundo ejercicio: Grado de avance = Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir 80 Metodología para la determinación de los efectos fiscales diferidos de las transacciones Grado de avance = 937,000 1,700,000 Grado de avance = 0.551176471 Consecuencia de lo anterior, el resultado del segundo año se determinaría como sigue: Ingreso S/. 3'125,000 x 0.551176471 Del primer periodo C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 1,722,426 -751,838 970,588 Costos de construcción S/. 1'700,000 x 0.55117647 Del primer periodo 937,000 -409,000 528,000 Por el tercer ejercicio: Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir Grado de avance = Grado de avance = 1’539,000 1,700,000 Grado de avance = 0.905294118 Consecuencia de lo anterior, el resultado del tercer año se determinaría como sigue: Ingreso S/. 3’125,000 x 0.905294118 Acumulado al segundo periodo Ingreso del periodo 2,829,044 -1’722,426 490,809 Costos de construcción S/. 1'700,000 x 0.905294118 Acumulado al segundo periodo Costo del periodo 1,539,000 -937,000 602,000 De esta forma, en resumen, los resultados contables durante los ejercicios en los que dura el contrato serán los siguientes: Año Ingresos Gastos Resultado 1 2 3 4 Total 751,838 970,588 1’106,618 295,956 3,125,000 -409,000 -528,000 -602,000 -161,000 -1,700,000 342,838 442,588 504,618 134,956 1,425,000 Si bien, en general, a las empresas constructoras les resulta aplicable la imputación de los ingresos y los gastos, según lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, por la cual los ingresos y los gastos se asignan a los periodos en los cuales estos se devengan; de acuerdo con el artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes que realicen contratos de construcción que duren más de un periodo, para efectos 81 Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio de determinar la renta neta imponible de tercera categoría, podrán realizar un tratamiento distinto para dichos contratos. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Sobre la base de lo anterior, si el contribuyente ha escogido el método aprobado por el inciso c) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe tributar por las ganancias obtenidas dado que por el método del diferimiento se imputará el resultado cuando concluya la obra o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito sea deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia, si esta se ejecuta en un plazo de tres años. Por el contrario, cuando el contrato deba ejecutarse dentro de un plazo mayor de tres años, los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia liquidada al tercer año, debiendo escoger por los periodos que falten cualquiera de los otros métodos señalados en el artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta. Para mostrar la aplicación de este método en el caso planteado, veamos la consecuencia de diferir resultados: Resultados contables: Año Ingresos Gastos Resultado 1 2 3 4 Total 751,838 970,588 1,106,618 295,956 3,125,000 -409,000 -528,000 -602,000 -161,000 -1,700,000 342,838 442,588 504,618 134,956 1,425,000 Resultados tributarios: Año 1 2 3 Resultado 0 0 1,290,0044 4 134,956 Total 1,425,000 Ajuste en declaración jurada: Año 3 4 409,000 1 528,000 1’722,426 0 Deducción -751,838 -970,588 -937,000 0 Total -342,838 -442,588 785,426 0 Adición 2 Si se quisiera aplicar el método del pasivo basado en el balance general, se tendría que considerar que no existe pasivo contable, pero sí existe a efectos fiscales una ganancia diferida, tal como se muestra en el siguiente cuadro: 3.2. Año Base contable 1 0 Base tributaria 342,838 Diferencia temporaria 342,838 Tipo de diferencia 2 0 785,426 1,128,264 Imponible 3 0 0 -785,426 Reversión 4 0 0 0 Imponible No hay Diferencias temporarias deducibles Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. 82 Metodología para la determinación de los efectos fiscales diferidos de las transacciones En este sentido, las diferencias temporarias deducibles serán aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que derivan. Dicho de otra manera son: (i) partidas que se han gravado en un ejercicio, o (ii) partidas que no se han considerado como deducción en el ejercicio en que se originaron, que generarán una menor utilidad fiscal en un periodo posterior. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Siendo que las diferencias temporales deducibles surgen de la comparación de las bases de los activos y pasivos, a continuación se muestran las situaciones que las generan: Diferencias temporarias Valores de los activos del balance Valores de los pasivos del balance Deducibles V Fiscal > V Contable V Fiscal < V Contable Ejemplos de diferencias temporarias deducibles: Diferencia temporaria deducible = Base contable del activo < Base tributaria del activo 1. En el caso de los gastos preoperativos incurridos por una empresa que iniciará operaciones en el tercer ejercicio, tendrá que considerarse que contablemente se reconocen los gastos preoperativos como gastos del periodo; sin embargo, para fines fiscales se difiere. A continuación se muestra la comparación de las bases del activo: Gastos preoperativos Año Diferencia temporaria Acumulada (1) Del periodo (2) Tipo de diferencia 345,000 -345,000 -345,000 Deducible 0 800,000 -800,000 -455,000 Deducible 0 0 0 800,000 Reversión Base contable Base tributaria 1 0 2 3 (*) (*) Conforme con el párrafo 27 de la NIC 12, la reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar a, como su propio nombre lo indica, reducciones en la determinación del Impuesto a la Renta de periodos posteriores. (2) En el caso de depreciaciones en exceso a las permitidas. Recordemos el caso planteado de una empresa dedicada a la prestación de servicios que adquiere un bien por el monto de S/. 640,000, que para fines contables deprecia con una tasa de 12.5%, mientras que para fines tributarios la tasa máxima permitida corresponde al 10%. Depreciación Año Contable 12.5% (a) Tributaria 10% (b) 1 2 3 4 5 80,000 80,000 80,000 80,000 80,000 64,000 64,000 64,000 64,000 64,000 Al cierre Base contable Base fiscal costo Valor libros computable (Costo - a ) (Costo - b) 560,000 576,000 480,000 512,000 400,000 448,000 320,000 384,000 240,000 320,000 Diferencia temporaria Acumulada Del periodo (2) (3) -16,000 -32,000 -48,000 -64,000 -80,000 -16,000 -16,000 -16,000 -16,000 -16,000 Tipo de Diferencia Deducible Deducible Deducible Deducible Deducible 83 Cómo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio Depreciación Contable 12.5% (a) 6 7 8 9 10 80,000 80,000 80,000 Tributaria 10% (b) 64,000 64,000 64,000 64,000 64,000 640,000 Diferencia temporaria Acumulada Del periodo (2) (3) -96,000 -112,000 -128,000 -64,000 0 -16,000 -16,000 -16,000 64,000 64,000 Tipo de Diferencia Deducible Deducible Deducible Reversión Reversión C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Año Al cierre Base contable Base fiscal costo Valor libros computable (Costo - a ) (Costo - b) 160,000 256,000 80,000 192,000 0 128,000 0 64,000 0 0 640,000 Adviértase que en este caso la reversión de la diferencia temporaria no necesariamente se producirá en el ejercicio siguiente, sino que dependerá de la naturaleza de la diferencia. En el caso planteado, la diferencia se empezará a revertir a partir del ejercicio 9, generando, a partir de dicho ejercicio, un probable menor pago de impuesto. Diferencia temporaria deducible Base contable del pasivo = Base tributaria del pasivo > Pasivos que serán deducibles en ejercicios futuros Recordemos el caso de la empresa que ha registrado como gasto servicios profesionales prestados por un independiente generador de rentas de cuarta categoría respecto de un asesoramiento prestado en el mes de diciembre. Al cierre del ejercicio, se muestra como pasivo el monto de la retribución del profesional ascendente a S/. 45,000, el cual será pagado con posterioridad a la presentación de la declaración jurada del ejercicio en que se presentó el ejercicio. De conformidad con el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto no es deducible sino hasta que se pague al beneficiario de este . En este orden de ideas, se genera diferencia temporaria tal como se muestra a continuación: Año 1 2 Base contable 45,000 0 Base tributaria 0 0 Diferencia temporaria Acumulada (1) Del periodo (2) 45,000 45,000 0 -45,000 Tipo de diferencia Deducible Reversión En este caso la reversión se produce en el segundo año, toda vez que se paga al beneficiario del servicio con posterioridad a la presentación de la declaración jurada del ejercicio en que se reconoció el gasto. En consecuencia, generará un menor pago de impuestos en el ejercicio en que se paga la retribución al independiente. Diferencias temporarias Imponibles o gravables (Pasivo tributario diferido) Deducibles (Activo tributario diferido) 84 Cuadro resumen de las diferencias temporarias Valores de los activos del balance Valores de los pasivos del balance V Fiscal < V Contable V Fiscal > V Contable V Fiscal > V Contable V Fiscal < V Contable C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 5 MEDICIÓN Y RECONOCIMIENTO DE IMPUESTO DIFERIDO Capítulo 5 MEDICIÓN Y RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS VENTA DE BIENES A PLAZOS (CUOTAS IGUALES) C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 1. En el mes de marzo de 2010 una empresa generadora de renta de tercera categoría, cuya actividad principal es la compraventa de terrenos vende uno por el importe total de S/. 1’200,000. Si se sabe que el cliente lo pagará en un plazo de 24 meses y el costo de adquisición asciende a S/. 720,000, ¿cómo sería el tratamiento contable y tributario al cierre de cada ejercicio, suponiendo que la tasa del Impuesto a la Renta se mantiene en 30% y la utilidad contable para el ejercicio 2010, 2011 y 2012 asciende a S/. 1’000,000, S/. 1’200,000 y S/. 1’500,000, respectivamente. Solución Para efectos contables, el ingreso por la venta del terreno se reconoce en el mes de marzo, es decir, en la oportunidad en que se transfieren los riesgos y beneficios, tal como lo establece la NIC 18 Ingresos, tal como a continuación se muestra: • Por la venta del terreno ----------------------------------- x ----------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera , 1 200,000 , 1 200,000 70 Ventas 701 Mercaderías 7014 Mercaderías inmuebles 70141 Terceros x/x Por la venta del terreno ----------------------------------- x ----------------------------------- También se reconocerá el gasto por el bien vendido: • Por el costo de ventas ----------------------------------- x ----------------------------------69 Costo de ventas 691 Mercaderías 6914 Mercaderías inmuebles 69141 Terceros 20 Mercaderías 204 Mercaderías inmuebles 720,000 720,000 x/x Por el costo de ventas ----------------------------------- x ----------------------------------- 87 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Por otro lado, conforme con el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia con el artículo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se da un tratamiento especial a la imputación de las rentas provenientes de la enajenación de bienes a plazos. De esta manera, este artículo, únicamente aplicable a los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría, permite, a opción de la empresa, no aplicar el criterio del devengo y solo afectar a resultados de aquella parte que sea exigible en la operación: Valor neto del bien enajenado C & ON E T M A P D R O E R S E A S S • • DETALLE S/. Ingreso por la venta , 1 200,000 Costo de adquisición -720,000 Ingreso neto computable 480,000 Cuotas convenidas para el pago durante el ejercicio 2010 mes 1 mes 2 mes 3 mes 4 mes 5 mes 6 mes 7 mes 8 mes 9 mes 10 Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 500,000 Costo -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -300,000 Neto 20,000 20,000 200,000 DETALLE Ingreso 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 • Cálculo del resultado contable y tributario para el ejercicio 2010 , Utilidad contable 1 000,000 Adición Gasto por costo de venta (S/. 720,000 - 300,000) 420,000 Deducción Ingreso por venta (S/. 1'200,000 - 500,000) -700,000 Renta neta del ejercicio 720,000 • Cuotas convenidas para el pago durante el ejercicio 2011 88 TOTAL Medición y reconocimiento de impuestos diferidos mes 1-3 mes 4 mes 5 mes 6 mes 7 Mes 8 mes 9 mes 10 Ene-Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic Ingreso 150,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 Costo -90,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -360,000 Neto 60,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 mes 11 mes 12 20,000 20,000 Total 600,000 240,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S DETALLE • Cálculo del resultado contable y tributario para el ejercicio 2011 , Utilidad contable 1 200,000 Adición Ingreso por venta (12 cuotas de S/. 50,000) 600,000 Deducción Gasto por costo de venta (12 cuotas de 30,000) -360,000 Renta neta del ejercicio 1’440,000 • Cuotas convenidas para el pago durante el ejercicio 2012 mes 1 mes 2 Ene Feb Ingreso 50,000 50,000 100,000 Costo -30,000 -30,000 -60,000 Neto 20,000 20,000 40,000 DETALLE • TOTAL Cálculo del resultado contable y tributario para el ejercicio 2012 Utilidad contable Adición Ingreso por venta (2 cuotas de S/. 50,000) Deducción Gasto por costo de venta (2 cuotas de 30,000) Renta neta del ejercicio S/. , 1 500,000 100,000 -60,000 1’540,000 89 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio De manera comparativa, a efectos de mostrar los ajustes a efectuar a los resultados contables durante los periodos en los que se encontrará vigente este contrato de venta a plazo, consideremos lo siguiente: EJERCICIO 2010 Utilidad contable 2011 S/. 1,000,000 2012 S/. 1,200,000 S/. 1,500,000 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Más/menos adiciones y deducciones: Ingreso por venta Deducción Costo de ventas Adición Utilidad tributaria -700,000 Adición 600,000 Adición 420,000 Deducción S/. 720,000 100,000 -360,000 Deducción , S/. 1 440,000 -60,000 , S/. 1 540,000 Como se puede ver, durante los tres años el importe del resultado (ganancia) contable es igual al resultado tributario, la diferencia que se origina en el primer ejercicio, se trasladará a los ejercicios siguientes; sin embargo, al final siempre se pagará al fisco, solo que por el beneficio dispuesto por el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, la oportunidad en la que será exigible el impuesto se diferirá a lo largo de las fechas de vencimiento de las cuotas acordadas. En relación con el efecto de la transacción efectuada por la empresa, debe señalarse que inicialmente por esta operación se generó una cuenta por cobrar ascendente a S/. 1’200,000, la cual es exigible en cuotas mensuales de S/. 50,000, siendo la base contable de esta su valor en libros. En relación con la base tributaria del activo, acorde con el párrafo 7 de la NIC 12, se tiene que la base tributaria o fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. En nuestro caso específico, el importe que se recupere en el futuro, es decir, que se cobre, no será deducible; por el contrario, será gravable en los ejercicios en los cuales sea exigible de acuerdo con la normativa tributaria. Consecuencia de lo anterior, la base tributaria de esta cuenta por cobrar será su valor en libros, menos los importes de las cuotas a vencer en periodos futuros, toda vez que los mismos sean gravables para efectos del Impuesto a la Renta. En este orden de ideas, bajo el supuesto que el cliente cumple oportunamente con la cancelación de las cuotas se muestra a continuación la base contable y la base tributaria de la cuenta por cobrar durante el tiempo de vigencia de las cuotas: Valor inicial 90 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA Montos pagados Valor en libros al 31 diciembre Valor al 31 diciembre Ejercicio 2010 , 1 200,000 (500,000) 700,000 0 Ejercicio 2011 700,000 (600,000) 100,000 0 Ejercicio 2012 100,000 (100,000) 0 0 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Conforme con lo anterior, la comparación entre la base contable y la base tributaria generará una diferencia temporaria imponible, toda vez que en ejercicios futuros la empresa deberá efectuar mayores pagos al fisco. A continuación, se determinará los efectos de las diferencias temporarias (pasivos tributarios diferidos) que se generarían por la cuenta por cobrar, considerando una participación del cinco por ciento (5%) y que la tasa del impuesto a la renta se mantendrá en treinta por ciento (30%): BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) 700,000 0 700,000 35,000 199,500 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) 100,000 0 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S EJERCICIO 2010 Saldo al 31/12/2010 EJERCICIO 2011 Saldo al 31/12/2011 100,000 5,000 28,500 Del periodo anterior -700,000 -35,000 -199,500 Reversión del periodo -600,000 -30,000 -171,000 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) 0 0 0 0 0 Del periodo anterior -100,000 -5,000 -28,500 Reversión del periodo -100,000 -5,000 -28,500 EJERCICIO 2012 Saldo al 31/12/2012 Lo anterior significa que la empresa deberá efectuar los siguientes asientos por la diferencia temporaria generada por la cuenta por cobrar correspondiente a las ventas diferidas: Participación diferida Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria): ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidasResultados 35,000 35,000 x/x Por pasivo tributario diferido que se reconoce en el ejercicio en que se realizó la venta a plazo. ----------------------------------- x ----------------------------------- 91 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversión parcial de la cuenta por cobrar como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento: 30,000 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 30,000 x/x Por la reversión parcial de la participación diferida ----------------------------------- x ----------------------------------- Finalmente, por la reversión total del pasivo tributario diferido en el ejercicio 2012 ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 5,000 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 5,000 x/x Por la reversión total de la participación diferida ----------------------------------- x ----------------------------------- Impuesto a la Renta diferido Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria): ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 199,500 199,500 x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de las cuotas por cobrar de una venta a plazo ----------------------------------- x ----------------------------------- Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversión parcial de la cuenta por cobrar como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento: 92 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 171,000 88 Impuesto a la renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 171,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S x/x Por la reversión parcial del Impuesto a la Renta diferido ----------------------------------- x ----------------------------------- Finalmente por la reversión total del pasivo tributario diferido en el ejercicio 2012: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 28,500 88 Impuesto a la renta 882 Impuesto a la tenta - Diferido 28,500 x/x Por la reversión total del Impuesto a la Renta diferido ----------------------------------- x ----------------------------------- En relación con las existencias, se tiene en las operaciones de venta a plazos mayores a un año (o más de doce cuotas) que el costo de los bienes enajenados en el ejercicio 2010 no será aceptado en el ejercicio en que se produjo la transacción, sino que por el contrario, el costo de enajenación será imputado a los ejercicios en los cuales sean exigibles las cuotas. En base a lo antes señalado se tiene que por este concepto (existencias) la base tributaria diferirá de la base contable al incluírsele la parte del costo computable deducible en ejercicios futuros ascendente a cuotas mensuales de S/. 30,000, acorde con lo dispuesto por el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta. Por lo tanto, también se generarán diferencias temporarias, toda vez que la base tributaria de las existencias será el importe que sea deducible de los beneficios económicos obtenga la empresa en el futuro (en los ejercicios 2011 y 2012) tal como se muestra a continuación: BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA Costo Valor en libros al 31 diciembre Costo Cuotas exigibles Valor al 31 diciembre Ejercicio 2010 0 0 720,000 -300,000 420,000 Ejercicio 2011 0 0 420,000 -360,000 60,000 Ejercicio 2012 0 0 60,000 -60,000 0 Conforme con lo anterior, la comparación entre la base contable y la base tributaria generará una diferencia temporaria deducible, toda vez que en ejercicios futuros la empresa 93 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio deberá efectuar menores pagos al fisco. A continuación, se determinará los efectos de las diferencias temporarias (activos tributarios diferidos) que se generarían por las existencias, considerando una participación del cinco por ciento (5%) y que la tasa del Impuesto a la Renta se mantendrá en treinta por ciento (30%): BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) C & ON E T M A P D R O E R S E A S S EJERCICIO 2010 Saldo al 31/12/2010 0 420,000 -420,000 -21,000 -119,700 EJERCICIO 2011 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2011 0 60,000 -60,000 -3,000 -17,100 Del periodo anterior 420,000 21,000 119,700 Reversión del periodo 360,000 18,000 102,600 EJERCICIO 2012 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0 Del periodo anterior 60,000 3,000 17,100 Reversión del periodo 60,000 3,000 17,100 Lo anterior significa que la empresa deberá efectuar los siguientes asientos por la diferencia temporaria generada por la cuenta de existencias correspondiente a las ventas diferidas: Participación diferida Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria): ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 21,000 21,000 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos por la participación de los trabajadores ----------------------------------- x ----------------------------------- Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversión parcial de las existencias como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento: 94 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 18,000 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 18,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S x/x Por la reversión parcial del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos por la participación de los trabajadores ----------------------------------- x ----------------------------------- Finalmente por la reversión total del activo tributario diferido en el ejercicio 2012: ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 3,000 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 3,000 x/x Por la reversión total del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos ----------------------------------- x ----------------------------------- Impuesto a la Renta diferido Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria): ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 119,700 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 119,700 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos ----------------------------------- x ----------------------------------- Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversión parcial de las existencias como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 102,600 102,600 x/x Por la reversión parcial del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos ----------------------------------- x ----------------------------------- 95 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Finalmente por la reversión total del activo tributario diferido en el ejercicio 2012: ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 17,100 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 17,100 x/x Por la reversión final del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos ----------------------------------- x ----------------------------------- 2. APLICACIÓN DEL VALOR NETO DE REALIZACIÓN EN EMPRESAS INDUSTRIALES Una empresa industrial que elabora un único producto X medido según el método promedio, cuenta con los siguientes datos: • Del periodo anterior existe productos en proceso equivalentes a 80,000 unidades valorizadas por el monto de S/. 420,000 (S/. 175,000 en materiales, S/. 130,000 en mano de obra y S/. 115,000 en cargas fabril y del grado de avance del 60% en costo de conversión). • Durante el periodo se comenzará a trabajar 490,000 unidades y se ha incurrido adicionalmente por materiales en la suma de S/. 478,000, en mano de obra por S/. 420,000 y carga fabril por S/. 392,000. • Al final del periodo se informa que de la producción se han acabado 450,000 unidades en perfecto estado, existen 12,000 unidades defectuosas y semiterminadas quedan 108,000, las cuales se encuentran completas en materiales y costos de conversión en un 60%. • El precio estimado de venta de los productos terminados como consecuencia de un cambio en la tendencia es S/. 5.20 para los productos en buen estado y de S/. 2.60 para los productos defectuosos. • El gasto estimado de venta (comisiones) de los productos equivale al 7% del precio de venta estimado. • No ha habido mermas y las unidades defectuosas son localizadas al final del proceso productivo y no serán reprocesadas para ser vendidas. • Se estima que el costo para terminar los productos en proceso ascenderá a S/. 87,000. Se pide determinar cualquier pérdida por deterioro. Solución En primer lugar, examinaremos las unidades trabajadas en el periodo, tal como se muestra a continuación: 96 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos UNIDADES POR DISTRIBUIR Del periodo anterior 80,000 Del periodo comenzado Total 490,000** 570,000 (100,60%)* C O & N E T M A P D R O E R S E A S S * Materiales y costo de conversión ** (570,000 – 80,000) DISTRIBUCIÓN DE UNIDADES Unidades en buen estado 450,000 Unidades defectuosas 12,000 Unidades en proceso 108,000 Total 570,000 (100,60%) Es importante señalar que Horngreen, Datar y Foster(1), en el caso específico de empresas industriales, opinan que si bien existen dos tratamientos: (i) las unidades dañadas se cuentan, y (ii) no se cuentan las unidades dañadas; prefieren el primero toda vez que el segundo enfoque genera una distorsión de costos dado que carga solo a las unidades buenas los costos incurridos, mientras que con el primer enfoque se pone de relieve el costo del daño normal. Es importante señalar que para fines tributarios, también se aplica el primer criterio, así en la RTF Nº 898-4-2008 se indicó que los scrap balls (bolas de aceros con malformaciones, rajaduras y pliegues) que no fueron considerados como productos finales por las deficiencias contenidas en ellas que las hacen inutilizables para los fines a los que se encontraban destinados (molienda de minerales, materiales metálicos y no metálicos), estos califican como desmedros y, por ende, deben reconocerse como gasto únicamente de cumplir con los requisitos señalados en las disposiciones del Impuesto a la Renta. Sobre la base de lo anterior, a continuación determinaremos la producción equivalente, a efectos de determinar los costos unitarios por elemento de costo: ELEMENTO PRODUCTO EN BUEN ESTADO PRODUCTO DEFECTUOSO PRODUCTO EN PROCESO TOTAL PRODUCCIÓN EQUIVALENTE % Unidades % Unidades % Producción equivalente Materiales 100 450,000 100 12,000 100 108,000 570,000 MOD 100 450,000 100 12,000 60 64,800* 526,800 Carga fabril 100 450,000 100 12,000 60 64,800* 526,800 * 108,000 x 60% (1) En: Contabilidad de costos: Un enfoque gerencial. Pearson Educación de México, S.A. de C.V., Naucalpán de Juárez, Estado de México, 2007, p. 635. 97 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Considerando lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determinaría de la siguiente forma: DETALLE MATERIA PRIMA MANO DE DE OBRA CARGA FABRIL TOTAL 175,000 130,000 115,000 420,000 Costos del periodo 478,000 420,000 392,000 1,290,000 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Costo del periodo anterior Costo total 653,000 DETALLE 550,000 MATERIA PRIMA 507,000 MANO DE DE OBRA 1,710,000 CARGA FABRIL Costo total 653,000 550,000 507,000 Producción equivalente 570,000 526,800 526,800 Costo unitario* 1.145614 1.044039 0.962415 * Costo total/producción equivalente Consecuencia de lo anterior, el costo de la producción del periodo sería la siguiente: ELEMENTO COSTO UNITARIO PRODUCTO TERMINADO (450,000) PRODUCTO DEFECTUOSO (12,000) Materiales 1.145614 515,526.30 13,747.37 MOD 1.044039 469,817.55 12,528.47 67,653.73* Carga fabril 0.962415 433,086.75 11,548.98 62,364.49** 1 418,430.60 37,824.82 , Totales PRODUCTO PROCESO (108,000) 123,726.31 253,744.53 * 64,800 x 1.044039 ** 64,800 x 0.962415 A continuación calculemos el valor neto de realización: Determinación del valor neto de realización PRODUCTOS PRECIO ESTIMADO Producto terminado 2,340,000* Producto defectuoso 31,200** Producto en proceso 561,600*** * 450,000 x 5.20 ** 12,000 x 2.60 *** 108,000 x 5.20 98 COSTO TERMINACIÓN -87,000 GASTO DE VENTA (7%) VALOR NETO REALIZACIÓN -163,800 2’176,200 -2,184 29,016 -39,312 435,288 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Evaluamos a continuación si se produce pérdida por deterioro: COSTO VNR Producto en proceso 1,418,430.60 2’176,200 Producto defectuoso 37,824.82 29,016 Producto terminado 253,744.53 435,288 DETERIORO 8,808.82 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S PRODUCTOS Determinado el monto estimado que no podrá recuperar cuando se produzca la venta futura de la producción, deberá reconocerse dicha pérdida en los libros de la empresa, debiendo efectuar el siguiente asiento: Asiento por el reconocimiento de la pérdida en el ejercicio 2010: ----------------------------------- x ----------------------------------69 Costo de ventas 695 Gastos por desvalorización de existencias 8,809 29 Desvalorización de existencias 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufacturadas 8,809 x/x Por el reconocimiento de mercaderías que ya no tienen valor ----------------------------------- x ----------------------------------- De lo anterior se advierte que no se reduce directamente la existencia, sino que se crea una cuenta de valuación que se presenta disminuyendo las existencias en el Balance General, a efectos de que muestre solo aquella parte que se puede recuperar. Existencias defectuosas BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA Provisión por desvalorización Valor en libros al 31diciembre Valor al 31 diciembre 8,809 29,016 37,825 0 0 Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 A continuación, procederemos a medir los efectos generados como consecuencia de las diferencias de las bases contables y tributarias relacionadas con las existencias desmedradas: EJERCICIO 2010 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2010 29,016 37,825 -8,809 -440 -2,511 99 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Lo anterior significa que la empresa deberá efectuar los siguientes asientos por la diferencia temporaria generada por la cuenta de existencias: Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria): 440 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 440 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la desvalorización ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 2,511 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 2,511 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la desvalorización de existencias. ----------------------------------- x ----------------------------------- En el ejercicio siguiente, cuando la empresa enajene los bienes deteriorados deberá dar de baja la existencia tal como se muestra a continuación: ----------------------------------- x ----------------------------------69 Costo de ventas 692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69121 Terceros 29 Desvalorización de existencias 292 Productos terminados 2921 Productos manufacturados 21 Productos terminado 211 Productos manufacturados x/x Por el costo de las unidades vendidas. ----------------------------------- x ----------------------------------- 100 29,016 8,809 37,825 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Producida la enajenación conforme con las disposiciones tributarias podrá deducirse el gasto registrado en el ejercicio anterior, para estos efectos se procederá a revertir la diferencia temporaria registrada en el ejercicio anterior, tal como se muestra a continuación: BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2011 0 0 0 0 0 Diferencia anterior 8,809 440 2,511 Diferencia del periodo 8,809 440 2,511 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S EJERCICIO 2011 De acuerdo con el cuadro anterior, en el ejercicio 2011, en el cual se enajenan los bienes desmedrados, deberá revertirse los efectos diferidos reconocidos en el ejercicio 2010, tal como sigue: Por la participación diferida revertida: ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 440 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 440 x/x Por la reversión de la participación diferida proveniente de la desvalorización de existencias deterioradas. ----------------------------------- x ----------------------------------- Por el Impuesto a la Renta diferido revertido: ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 2,511 2,511 x/x Por la reversión de la diferencia temporaria proveniente de la desvalorización de bienes manufacturados deteriorados. ----------------------------------- x ----------------------------------- 3. VALORIZACIÓN DE ACTIVOS SEGÚN LA NIC 36 Una empresa al 31 de diciembre de 2010 tiene un activo fijo medido al costo cuyo valor en libros asciende a S/. 25,000. Si existen indicios de desvalorización y se determina 101 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio como valor recuperable del mismo S/. 20,000, ¿cómo sería el asiento contable? Asimismo ¿cuáles son los efectos diferidos en relación a la participación e impuesto a la renta diferido? Datos adicionales COSTO DEPRECIACIÓN VALOR EN LIBROS Activo fijo 100,000 75,000 25,000 Total 100,000 75,000 25,000 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S DETALLE La tasa de depreciación anual es del 10% (vida útil restante dos años y medio) Solución De acuerdo con la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, cuando un bien perteneciente al activo fijo tangible se mide según el modelo del costo y debe considerar cualquier reducción en su valor como consecuencia de cualquier pérdida de valor. A estos efectos, la NIC 36 Desvalorización de Activos, señala que el valor de un activo se deteriora cuando su importe en libros excede a su importe recuperable. En los párrafos 12 a 14 de la mencionada NIC se describen algunos indicadores para comprobar si existe una pérdida por deterioro del valor de un activo, tales como la existencia de indicios proporcionados por fuentes externas (tal como el entorno legal, económico, tecnológico o de mercado) o internas (en relación con el mismo activo o la forma que se usa o usará el bien) donde se requiere que la empresa determine el importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo y compare este con su valor en libros. A continuación se muestra gráficamente los criterios a seguir a efectos de aplicar lo dispuesto en la NIC 36 Desvalorización de Existencias (ver gráfico en la siguiente página). Partiendo del supuesto que este activo individual genera entradas de efectivo independientes de las producidas por otros activos, sobre la base de lo dispuesto por el párrafo 22 de la NIC 36, resulta correcta que se calculase su valor recuperable ascendente en este caso a S/. 20,000 y se efectúe la correspondiente comparación, como se muestra a continuación: Valor en libro del activo Valor recuperable Exceso sobre el valor recuperable S/. 25,000 S/. (20,000) S/. 5,000 Teniendo en cuenta que conforme con el párrafo 30 de la NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo con posterioridad a su reconocimiento, el activo fijo debe contabilizarse por su costo menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro; debe rebajarse el costo del bien en el monto de S/. 5,000. Al respecto debe mencionarse que, conforme con lo señalado en el párrafo 59 de la NIC 36, se denomina pérdida por deterioro a la reducción que se produce en el valor en libros de un activo hasta que alcance su importe recuperable. Así, en el caso planteado, la reducción señalada se deberá efectuar como se muestra en el siguiente asiento afectando el resultado del periodo: 102 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos ----------------------------------- x ----------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 685 Deterioro del valor de los activos 6852 Desvalorización de inmuebles, maquinaria y equipo 68525 Equipos diverso 5,000 5,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 36 Desvalorización de activo inmovilizado 363 Inmuebles, maquinaria y equipo 3633 Maquinarias y equipos de explotación 36333 Costo x/x Por la pérdida por deterioro del activo de la empresa. ----------------------------------- x ----------------------------------- PASOS PARA LA VERIFICACIÓN DEL VALOR DE UN ACTIVO SEGÚN LA NIC 36 ¿Existe indicios respecto de una posible pérdida de un activo? No No se efectúa ningún cálculo Sí 1 Determinar el importe recuperable de dicho bien Se escoge el mayor entre: el valor de uso o precio de venta 2 Comparar el importe recuperable con el valor en libros del bien Se reconoce una pérdida por desvalorización, cuando y solo cuando, el importe recuperable del activo es menor que su valor contable 3 La pérdida por desvalorización es reconocida como gasto Salvo cuando se trate de un bien revaluado, el que debe ser tratado como una disminución de la revaluación 4 Reconocer la diferencia temporaria (activo tributario diferido), según NIC 12 Comparación del valor contable con su base tributaria 103 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Toda vez que la pérdida por deterioro genera que la base contable del activo sea menor a la base tributaria del activo se generará un diferencia temporaria deducible por el monto de S/. 5,000 que debe reconocerse como un activo tributario diferido en la medida que sea probable su recuperación. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Es importante señalar que, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 63 de la NIC 36 tras el reconocimiento de la pérdida de valor, los cargos por depreciación del activo se ajustarán en el periodo futuro, con el fin de distribuir el importe en libros revisado a lo largo de la vida útil restante. De esta forma, si queda una vida útil de dos años y medio, el monto de S/. 20,000 deberá distribuirse en ese lapso, siendo la depreciación por los ejercicios 2010, 2011 y 2012 de S/. 8,000, S/. 8,000 y S/. 4,000, respectivamente. El asiento contable sería como sigue: Asiento Año 2010 ----------------------- x ----------------------68 Valuación y deterioro de activos 8,000 y provisiones 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 68145 Equipos diversos 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulado 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39135 Equipos diversos x/x Por la depreciación del ejercicio. Año 2011 Año 2012 8,000 8,000 4,000 8,000 4,000 ----------------------- x ----------------------- Consecuencia de lo anterior, en el ejercicio 2010 en que se produce el reconocimiento de la pérdida por deterioro, la empresa deberá adicionar el gasto, teniendo presente que en los ejercicios siguientes podrá deducir el gasto. En consecuencia, al aplicar la comparación de bases contable y fiscal: BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA Activo desvalorizado Costo Depreciación Provisión por desvalorización Valor en libros al 31 diciembre Costo Depreciación Valor al 31 diciembre Ejercicio 2010 100,000 -75,000 -5,000 20,000 100,000 -75,000 25,000 20,000 -8,000 12,000 100,000 -85,000 15,000 20,000 -16,000 4,000 100,000 -95,000 5,000 20,000 20,000 0 100,000 -100,000 0 Ejercicio 2011 Ejercicio 2012 Ejercicio 2013 104 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Conforme con lo anterior, de la comparación entre la base contable y la base tributaria se generará una diferencia temporaria deducible como consecuencia de menores pagos de impuestos futuros que deberán medirse tal como se muestra en el siguiente cuadro, para cada uno de los periodos restante de vida del activo fijo, es decir, por el ejercicio en que nace la diferencia temporaria y reversiones del ejercicio 2011 a 2013: BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) C O & N E T M A P D R O E R S E A S S EJERCICIO 2010 Saldo al 31/12/2010 20,000 25,000 -5,000 -250 -1,425 Por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 250 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 250 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la desvalorización del activo fijo. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 1,425 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,425 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la desvalorización del activo fijo. ----------------------------------- x ----------------------------------- Por otro lado, para el ejercicio siguiente se tiene: EJERCICIO 2011 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2011 12,000 15,000 -3,000 -150 -855 Diferencia anterior 5,000 250 1,425 Diferencia del periodo 2,000 100 570 105 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Por la reversión parcial de la participación diferida: ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 100 100 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por la reversión de la participación diferida proveniente de la desvalorización de activo fijo. ----------------------------------- x ----------------------------------- Por el Impuesto a la renta diferido revertido ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 570 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 570 x/x Por la reversión de la diferencia temporaria proveniente de la desvalorización del activo fijo. ----------------------------------- x ----------------------------------- Para el ejercicio 2012, la diferencia entre bases del activo fijo nos muestra lo siguiente: EJERCICIO 2012 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2012 4,000 5,000 -1,000 -50 -285 Diferencia anterior 3,000 150 855 Diferencia del periodo 2,000 100 570 Por la reversión parcial de la participación diferida: ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por la reversión de la participación diferida proveniente de la desvalorización de activo fijo. ----------------------------------- x ----------------------------------- 106 100 100 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Por la reversión parcial del Impuesto a la Renta ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 570 570 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por la reversión de la diferencia temporaria proveniente de la desvalorización del activo fijo. ----------------------------------- x ----------------------------------- Finalmente, en el ejercicio en que el bien deja de generar beneficios económicos, se tiene la siguiente comparación respecto de las bases contables y fiscales: EJERCICIO 2012 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0 Diferencia anterior 1,000 50 285 Diferencia del periodo 1,000 50 285 Por la reversión total de la participación diferida: ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 50 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 50 x/x Por la reversión de la participación diferida proveniente de la desvalorización de activo fijo. ----------------------------------- x ----------------------------------- Por la reversión total del Impuesto a la Renta diferido ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 285 285 x/x Por la reversión de la diferencia temporaria proveniente de la desvalorización del activo fijo. ----------------------------------- x ----------------------------------- 107 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 4. DEPRECIACIÓN EN PLAZO DEL CONTRATO DE BIEN EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO En el mes de enero, una empresa adquiere una unidad de transporte a través de contrato de arrendamiento financiero (leasing) con el Banco, el que de acuerdo con el contrato se resumiría de la siguiente forma: S/. Capital 17,945 Intereses 3,377 IGV 19% 4,088 Total 25,410 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S DETALLE Además, se sabe que el contrato tiene una duración de dos (2) años y se espera ejercer la opción de compra. Si la vida útil del bien es de ocho (8) años y se espera usar dicho bien en las actividades de la empresa a partir de enero de 2010 ¿Cómo sería el tratamiento de la adquisición y la depreciación de esta operación? Solución Dado que en este tipo de arrendamiento se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo, se deberá de reconocer el activo adquirido de la siguiente manera: ----------------------------------- x ----------------------------------32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3224 Equipo de transporte 18 Servicios y otros contratos por anticipado 181 Costo financieros 189 Otros gastos contratados por anticipado 40 Tributos, contrataciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40115 Impuesto general a las ventas por aplicar 45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero x/x Por el vehículo adquirido a través de leasing ----------------------------------- x ----------------------------------- 108 17,945 3,377 4,088 25,410 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Por la provisión de la factura de la cuota ----------------------------------- x ----------------------------------45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero 170 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 40 Tributos, contrataciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 889 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 1,059 x/x Por la provisión de la factura de la cuota ----------------------------------- x ----------------------------------- Por la cancelación de la cuota ----------------------------------- x ----------------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 1,059 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 1,059 x/x Por el pago de la factura de la cuota ----------------------------------- x ----------------------------------- Por el devengamiento de los intereses ----------------------------------- x ----------------------------------67 Gastos financieros 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6732 Contrato de arrendamiento financiero 18 Servicios y otros contratados por anticipado 181 Costos financieros 189 Otros gastos contratados por anticipado 141 141 x/x Por el devengamiento de los intereses ----------------------------------- x ----------------------------------- 109 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Por la reclasificación del IGV ----------------------------------- x ----------------------------------45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero 170 40 Tributos, contrataciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40115 Impuesto general a las ventas por aplicar C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 170 x/x Por la reclasificación y extorno del IGV de una cuota ----------------------------------- x ----------------------------------- Por otro lado, veamos el tratamiento de la depreciación tanto para efectos contables como tributario, bajo el supuesto que la empresa decide depreciar el bien de manera acelerada: CÁLCULO DE LA DEPRECIACIÓN PARA EFECTOS CONTABLES AÑOS DISTRIBUCIÓN SISTEMÁTICA 1 2010 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187 2 2011 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187 3 2012 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187 4 2013 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187 5 2014 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187 6 2015 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187 7 2016 ene-dic 17,945 / 8 = 2,243 / 12 = 187 8 2017 ene-dic 17,945 / 8 = 2,244 / 12 = 187 El asiento tipo por mes de la depreciación sería: ----------------------------------- x ----------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 68145 Equipos diversos 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulado 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39135 Equipos diversos x/x Por la depreciación ----------------------------------- x ----------------------------------- 110 187 187 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Cálculo de la depreciación para efectos tributarios: Bajo el supuesto de que la empresa, cumple con todos los requisitos para aplicar la depreciación acelerada, es decir, durante el plazo de duración del contrato; se determinaría la depreciación como sigue: DEPRECIACIÓN TRIBUTARIA (DURACIÓN DEL CONTRATO- 2 AÑOS) Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Sep Oct Nov Dic Total 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 8,976 2011 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 741* 8,969 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Años 2010 TOTAL 17,945 * 17,945/24 meses De lo anterior se generará una diferencia entre el criterio contable de lo tributario, ocasionándose una diferencia temporaria deducible, y por ende un activo tributario diferido, tal como a continuación se muestra: DIFERENCIAS EN LA DEPRECIACIÓN Periodos Costo Dep. anual Base contable Costo Dep. anual Base tributaria Diferencia temporaria acumulada 2010 17,945 -2,243 15,702 17,945 -8,976 8,969 6,733 2011 17,945 -2,243 13,459 17,945 -8,969 0 13,459 2012 17,945 -2,243 11,216 0 0 0 11,216 2013 17,945 -2,243 8,973 0 0 0 8,973 2014 17,945 -2,243 6,730 0 0 0 6,730 2015 17,945 -2,243 4,487 0 0 0 4,487 2016 17,945 -2,243 2,244 0 0 0 2,244 2017 17,945 -2,244 0 0 0 0 0 Contable Tributaria De esta manera en el ejercicio 2010, por la diferencia temporaria imponible que se generará en el primer ejercicio de vigencia del contrato de arrendamiento financiero, los efectos diferidos del contrato se determinarán de la siguiente forma: EJERCICIO 2010 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2010 15,702 8,969 6,733 337 1,919 Sobre la base del cuadro anterior, se deberá reconocer la diferencia temporaria imponible, tanto para las participaciones diferidas como para el impuesto a la renta, como sigue: 111 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 337 49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 337 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,919 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 1,919 x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación ----------------------------------- x ----------------------------------- Para el siguiente periodo la diferencia temporaria imponible se incrementará como se muestra en el siguiente cuadro: EJERCICIO 2011 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2011 13,459 0 13,459 673 3,836 Diferencia anterior -6,733 -337 -1,919 Diferencia del periodo 6,726 336 1,917 Del cuadro anterior, se desprende que la empresa deberá incrementar las diferencias temporarias imponibles surgidas en el ejercicio. A estos efectos, se deberá reconocer la diferencia temporaria imponible tanto para las participaciones diferidas como para el impuesto a la renta, como sigue: ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------- 112 336 336 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,917 1,917 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación ----------------------------------- x ----------------------------------- Consecuencia de lo anterior se deberán efectuar los siguientes asientos de reversión por el ejercicio 2012: EJERCICIO 2012 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2012 11,216 0 11,216 561 3,197 Diferencia anterior -13,459 -673 -3,836 Diferencia del periodo -2,243 -112 -639 Por la reversión de las participaciones diferidas: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 112 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 112 x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 639 639 x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------- 113 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio En relación con el ejercicio 2013, la reversión de la diferencia temporaria imponible se mostrará como sigue: BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2013 8,973 0 8,973 449 2,557 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S EJERCICIO 2013 Diferencia anterior -11,216 -561 -3,197 Diferencia del periodo -2,243 -112 -640 Por la reversión de las participaciones diferidas: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 112 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 112 x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 640 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 640 x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------- EJERCICIO 2014 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2014 6,730 0 6,730 337 1,918 Diferencia anterior -8,973 -449 -2,557 Diferencia del periodo -2,243 -112 -639 114 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Por la reversión de las participaciones diferidas: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 112 112 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 639 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - diferido 639 x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------- EJERCICIO 2015 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2015 4,487 0 4,487 224 1,279 Diferencia anterior -6,730 -337 -1,918 Diferencia del periodo -2,243 -113 -639 Por la reversión de las participaciones diferidas: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 113 113 x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------- 115 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 639 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 639 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación aplicada para fines fiscales. ----------------------------------- x ----------------------------------- Por los dos últimos ejercicios, los cálculos serán los siguientes para revertir las diferencias temporarias imponibles reconocidas en ejercicios anteriores: EJERCICIO 2016 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2016 2,244 0 2,244 112 639 Diferencia anterior -4,487 -224 -1,279 Diferencia del periodo -2,243 -112 -640 EJERCICIO 2017 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2017 0 0 0 0 0 Diferencia anterior -2,243 -112 -639 Diferencia del periodo -2,243 -112 -639 5. GASTOS PREOPERATIVOS En enero de 2010, una empresa realiza la expansión de sus actividades y efectúa el lanzamiento de un nuevo producto, para ello incurre en diversos desembolsos previos al lanzamiento del mismo como a continuación se detallan: DETALLE S/. Actividades de investigación y desarrollo 3,500 Estudio de mercado 1,800 Campaña publicitaria 1,300 Total 6,600 Si la empresa opta por amortizar proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años, ¿cómo sería el tratamiento tanto contable como tributario, suponiendo que la producción se inicia en ese mismo año? 116 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Solución: En primer lugar, es importante distinguir que entre las inversiones efectuadas, la construcción de nuevas instalaciones constituye un activo fijo tangible que debe reconocerse según la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, por el monto total en que se incurra para su construcción; sin embargo, los demás conceptos se calificarían como costos de organización. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Para efectos contables, respecto a estos últimos desembolsos previos al lanzamiento de un nuevo producto toda vez que corresponden a gastos preoperativos, los que se deberán reconocer como gastos afectando los resultados del periodo en que se incurren, tal como a continuación mostramos: ----------------------------------- x ----------------------------------63 Gastos por servicios prestados por terceros 632 Asesoría y consultoría 6324 Mercadotecnia 1,800 6326 Investigación y desarrollo 3,500 637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas 6371 Publicidad 1,300 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas - Terceros 40111 IGV - Cuenta propia 6,600 912 42 Cuentas por pagar comerciales 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar x/x Por la provisión de los gastos preoperativos ----------------------------------- x ----------------------------------- 7,512 Ahora bien, dado que para efectos tributarios la empresa opta por amortizar dicho gasto en forma proporcional durante el plazo máximo de diez años, la empresa deberá de seguir el siguiente procedimiento vía papeles de trabajo: AMORTIZACIÓN EN EL PLAZO DE 10 AÑOS año 1 año 2 año 3 año 4 año 5 año 6 año 7 año 8 año 9 año 10 Total 660 660 660 660 660 660 660 660 660 660 6,600 De lo señalado anteriormente, vemos que el tratamiento contable difiere de lo tributario, puesto que contablemente se genera el gasto en un solo periodo; sin embargo, para efectos tributarios el gasto se prorratea en el plazo de diez años. Si bien esta situación se corrige, para efectos fiscales según el artículo 33 del Reglamento de la Ley del IR, mediante ajustes en la declaración jurada anual, específicamente con una adición, a efectos contables implica otro tratamiento. Así, calificando los efectos de la opción permitida por la norma tributaria como una diferencia temporaria, la cual se encontraría regulada por la NIC 12 Impuesto a la Renta, que, requiere reconocer el menor impuesto a pagar en los ejercicios futuros, siempre que sea probable que, efectivamente, se pueda recuperar. Bajo el supuesto de que se espera poder aplicar este menor pago en el futuro, deberá determinarse la diferencia temporaria 117 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio deducible en cada uno de los periodos siguientes y su efecto tributario como se ve en el siguiente cuadro que muestra la diferencia y su efecto acumulado al cierre de los periodos durante los cuales se amortizará el gasto preoperativo de acuerdo con la opción tomada por el contribuyente: BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA 0 6,600 0 5,940 0 5,940 Total 0 5,280 Gastos preoperativos 0 5,280 Total 0 4,620 Gastos preoperativos 0 4,620 Total 0 3,960 Gastos preoperativos 0 3,960 Total 0 3,300 Gastos preoperativos 0 3,300 Total 0 2,640 Gastos preoperativos 0 2,640 DETALLE AÑO PARTICIP. 5% IR 30% REV. REVER. PART. IR C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Gastos preoperativos DIFERENCIA TEMPORARIA Amortización 1 Total Gastos preoperativos Amortización Amortización Amortización Amortización Amortización Amortización -660 2 3 4 5 6 -1,505 33 188 -4,620 -231 -1,317 33 188 -3,960 -198 -1,129 33 188 -3,300 -165 -941 33 188 -2,640 -132 -752 33 189 -1,980 -99 -564 33 188 -1,320 -66 -376 33 188 -660 -33 -188 33 188 0 0 0 33 188 -660 7 -660 1,980 1,980 Total 0 1,320 Gastos preoperativos 0 1,320 8 -660 9 -660 Total 0 660 Gastos preoperativos 0 660 118 -264 -660 0 Total -5,280 -660 0 Amortización -1,693 -660 Total Amortización -297 -660 Gastos preoperativos Amortización -5,940 10 -660 0 0 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos A continuación se muestran los asientos correspondientes a los dos primeros ejercicios, el que corresponde al origen de la diferencia temporaria deducible y a la reversión del segundo año: Participación diferida Por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria: 297 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 297 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente del gasto preoperativa ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 1,693 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,693 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente del gasto preoperativo. ----------------------------------- x ----------------------------------- Por la reversión parcial de la participación diferida en el ejercicio 2: ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 33 33 x/x Por la reversión de la participación diferida proveniente del gasto preoperativo. ----------------------------------- x ----------------------------------- 119 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Por el Impuesto a la Renta diferido revertido ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 188 188 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por la reversión de la diferencia temporaria proveniente del gasto preoperativo. ----------------------------------- x ----------------------------------- 6. PROVISIÓN DE COBRANZA DUDOSA En el mes de noviembre, una empresa comercial había realizado una venta de bienes al crédito ascendente al importe de S/. 38,400 (incluido IGV) a dos meses. A la fecha en que se debía efectuar la cancelación (enero), el cliente no cumplió con el pago, por lo que la empresa procedió a enviarle las correspondientes notificaciones. En esta situación, ¿cuál deberá ser el procedimiento a seguir por la empresa, lo podrá deducir o calificará como una diferencia temporaria, sabiendo que la utilidad contable del ejercicio 2010 asciende a S/. 800,000? Solución Acorde con lo señalado en el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, referido a ingresos proveniente de venta de bienes una vez cumplida cada una de las condiciones señaladas en el párrafo antes citado, la empresa deberá reconocer el correspondiente ingreso procedente de la venta de los bienes. ----------------------------------- x ----------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales – terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 701 7011 38,400 6,131 32,269 Mercaderías Mercaderías manufacturadas x/x Por la venta realizada. ----------------------------------- x ----------------------------------- No obstante lo anterior, conforme con lo indicado en el párrafo 18 de la NIC 18 Ingresos, cuando aparezca una incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo incluido previamente entre los ingresos de actividades ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se reconocerá como gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente, tal como se muestra en el siguiente asiento: 120 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos ----------------------------------- x ----------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 684 Valuación de activos 6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 19 Estimación de cobranza dudosa 191 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 38,400 38,400 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S x/x Por el reconocimiento del deterioro de la cuenta por cobrar como consecuencia de la morosidad del deudor*. ----------------------------------- x ----------------------------------- (*) Adviértase en este punto que la reclasificación que el PCGR exigía dentro de la cuenta 129 Cobranza Dudosa, actualmente no es requerida por el PCGE, la cual ha eliminado la cuenta cobranza dudosa. Asimismo, es importante señalar que acorde con el párrafo 58 de la NIC 39 Instrumentos Financieros - Reconocimiento y Medición, las entidades deben evaluar al 31 de diciembre (fecha del balance) si existe evidencia objetiva de que un activo financiero está deteriorado. Si se produce esta situación, la empresa deberá determinar la existencia de cualquier pérdida por deterioro de valor. Al respecto, resulta relevante destacar que entre las circunstancias que dan origen a esta situación de deterioro, según el párrafo 59 de la NIC 39, se encuentran: (i) las dificultades financieras significativas que pudiera atravesar el deudor, e (ii) incumplimiento de las cláusulas contractuales por parte del deudor. Conforme con lo anterior, existe justificación de acuerdo con las normas contables para reconocer la probable pérdida por deterioro del activo. No obstante ello, desde el punto de vista tributario para que esta pérdida sea aceptable deberá cumplir con los requisitos establecidos en la Ley del IR. En efecto, de acuerdo con el literal i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, resultan deducibles las provisiones equitativas siempre que se cumplan con las condiciones dispuestas en el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del IR, que entre otros requiere que se verifique el carácter de la deuda en la fecha de la provisión, que se demuestren las dificultades financieras del deudor y que figure discriminada la provisión en el Libro de Inventarios y Balances. En este orden de ideas, no existiendo documentación con fecha cierta que demuestre que a la fecha del balance el deudor se encontraba en dificultades financieras, porque esta situación estaría ocurriendo con posterioridad al cierre del ejercicio, el monto provisionado no sería deducible en el ejercicio sino hasta el siguiente periodo. Conforme con lo anterior, nos encontramos ante una diferencia temporaria, por la cual se deberá diferir el reconocimiento del gasto hasta el siguiente ejercicio en que se cumple con los requisitos para deducir el gasto. De lo anterior, Cálculo del resultado contable y tributario del ejercicio 2010 S/. Utilidad contable 800,000 Adición Provisión de incobrable Renta neta del ejercicio 38,400 838,400 121 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio C & ON E T M A P D R O E R S E A S S En relación con el efecto de la transacción efectuada por la empresa, debe señalarse que inicialmente por esta operación se generó una cuenta por cobrar que al cierre del ejercicio muestra un valor de S/. 0, neta de la correspondiente provisión por incobrabilidad. En relación con la base tributaria del activo, acorde con el párrafo 7 de la NIC 12, se tiene que la base tributaria o fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para efectos fiscales obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. En nuestro caso, específico, el importe que se recupere y que resulte deducible no solo será su valor en libros, sino también el monto que no se recuperará y que su deducción fue pospuesta al no cumplir con los requisitos establecidos en el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Consecuencia de lo anterior, la base tributaria de esta cuenta por cobrar será su valor en libros más el importe de la provisión que sea aceptada en el futuro como deducible para efectos del Impuesto a la Renta. En este orden de ideas, bajo el supuesto que se cumple con el requisito señalado en el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se muestra a continuación la base contable y la base tributaria de la cuenta por cobrar en el ejercicio actual y el siguiente en que se cumplirá con el requisito establecido en la norma tributaria: BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA Cobranza dudosa Valor Inicial Provisión incobrable Valor en libros al 31 de diciembre Valor al 31 de diciembre Ejercicio 2010 38,400 -38,400 0 38,400 Ejercicio 2011 0 0 0 Conforme con lo anterior, la comparación entre la base contable y la base tributaria relacionada con la cuenta por cobrar comercial que tiene la empresa generará que una diferencia temporaria deducible, toda vez que en el ejercicio futuro siguiente la empresa deberá efectuar un menor pago al fisco. A continuación, bajo el entendido que efectivamente disminuirá el importe a pagar por impuestos, se determinará los efectos de la diferencia temporaria (activo tributario diferido) que se generarían por la cuenta por cobrar, considerando una participación del cinco por ciento (5%) y que la tasa del impuesto a la renta se mantendrá en treinta por ciento (30%), como sigue: EJERCICIO 2009 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2009 0 38,400 38,400 1,920 10,944 EJERCICIO 2010 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2010 0 0 0 0 0 Del periodo anterior -38,400 -1,920 -10,944 Reversión del periodo -38,400 -1,920 -10,944 122 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Lo anterior significa que la empresa deberá efectuar los siguientes asientos por la diferencia temporaria generada por la cuenta por cobrar correspondiente a las ventas diferidas: Participación diferida Por el ejercicio 2010 por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria: 1,920 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 1,920 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la provisión incobrable. ----------------------------------- x ----------------------------------- Finalmente, por el ejercicio 2011 en que se produce la reversión parcial de las existencias como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 1,920 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 1,920 x/x Por la reversión del activo tributario diferido proveniente de la provisión de incobrable. ----------------------------------- x ----------------------------------- Impuesto a la Renta diferido Por el ejercicio 2010, ejercicio en el que se produce el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria, se efectuará el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 10,944 10,944 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos ----------------------------------- x ----------------------------------- 123 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Finalmente, por el ejercicio 2011 en el que se produce la reversión parcial de las existencias como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas, se tiene el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 10,944 10,944 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido – Resultados x/x Por la reversión parcial del activo tributario diferido proveniente de la venta a plazos ----------------------------------- x ----------------------------------- 7. ADQUISICIÓN DE SOFTWARE Una empresa, en el mes de enero de 2010, adquirió un software de inventario de costos por el importe total de S/. 2,500 más IGV, el que la empresa espera usar durante cinco años. ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario bajo el supuesto que la empresa opta para fines tributarios considerarlo como gasto en un solo ejercicio? Solución Para efectos contables, la adquisición del software corresponde a un activo intangible, dado que cumple con las características de su definición, es decir, satisface el criterio de identificabilidad, además, la empresa posee el control del activo y generará beneficios económicos futuros. Asimismo, se cumple con los criterios para su reconocimiento, es decir, es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido a este fluyan a la empresa; y el costo del activo puede ser medido confiablemente. En este orden de ideas, cumple con lo dispuesto por la NIC 38 Intangibles. De lo anterior, el reconocimiento inicial del activo corresponde al importe pagado por su adquisición, siendo el asiento contable el siguiente: ----------------------------------- x ----------------------------------34 Intangibles 343 Programas de computadora (software) 3431 Aplicaciones informáticas 34311 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas-terceros 469 Otras cuentas por pagar diversas x/x Por el reconocimiento inicial del bien adquirido ----------------------------------- x ----------------------------------- 124 2,500 475 2,975 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos De otro lado, de acuerdo con los datos proporcionados, el bien será utilizado durante un plazo de cinco años, de ello que la amortización del activo intangible se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil, tal como a continuación se muestra: AMORTIZACIÓN CONTABLE Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Total 500 500 500 500 500 2,500 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Año 1 El asiento contable sería: Asiento Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 ---------------------- x --------------------68 Valuación y deterioro de activos 500 500 500 500 500 y provisiones 682 Amortización de intangible 6821 Amortización de intangibles adquiridos - Costo 68213 Programas de computadorasoftware 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 500 500 500 500 500 392 Amortización acumulada 3921 Intangibles - Costo 39213 Programas de computadorasoftware x/x Por la amortización del bien adquirido ---------------------- x --------------------- Para efectos tributarios, siendo un bien que debe reconocerse como activo al cumplir con los requisitos dispuestos en la NIC 38 y calificar como intangible la duración limitada; la empresa podrá tomar una de las siguientes alternativas: a) Reconocer como gasto el monto del software, para lo cual deberá efectuar una deducción en su declaración jurada anual y reconocer un pasivo tributario diferido. b) Reconocerlo como activo pero amortizarlo en un plazo menor a diez años, sustentando el plazo elegido, o c) Reconocerlo como activo y amortizarlo en el plazo de diez (10) años Toda vez que la empresa ha decidido reconocerlo como gasto en un solo ejercicio, conforme con lo dispuesto por el artículo 44 de la Ley del IR, cuando se realicen los benefi cios económicos a través del uso del bien en los ejercicios futuros, los que no serán aceptados tributariamente toda vez que ya fueron deducidos en el primer ejercicio. En este sentido la base fiscal del software será de cero (0). 125 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA Valor inicial Amortización intangible Valor en libros al 31 diciembre Valor al 31 diciembre Ejercicio 2010 2,500 -500 2,000 0 Ejercicio 2011 2,500 -1,000 1,500 0 Ejercicio 2012 2,500 1,500 1,000 0 Ejercicio 2013 2,500 -2,000 500 0 Ejercicio 2014 2,500 -2,500 0 0 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Software Conforme con lo anterior, la comparación entre la base contable y la base tributaria relacionada con la cuenta comercial por cobrar que tiene la empresa, generará una diferencia temporaria imponible, toda vez que los ejercicios futuros siguientes la empresa deberá efectuar un mayor pago al fisco. A continuación, se determinarán los efectos de la diferencia temporaria considerando una participación del cinco por ciento (5%) y que la tasa del Impuesto a la Renta se mantendrá en treinta por ciento (30%), como sigue: EJERCICIO 2010 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2010 2,000 0 2,000 100 570 En relación con el primer ejercicio (2010), en el que surgen las diferencias temporarias imponibles, deberán efectuarse los siguientes asientos para reconocer los efectos diferidos en las participaciones y en el Impuesto a la Renta, tal como sigue: ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidasResultados x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido. ----------------------------------- x ----------------------------------- 126 100 100 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 570 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 570 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido. ----------------------------------- x ----------------------------------- EJERCICIO 2011 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA Saldo al 31/12/2011 1,500 0 1,500 75 428 -2,000 -100 -570 -500 -25 -142 Del periodo anterior Reversión del periodo PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) En relación con la reversión que empieza a realizarse en el ejercicio 2011, los asientos a efectuarse para realizarla son los siguientes: Por la reversión de las participaciones diferidas: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 25 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 25 x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la amortización del software. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 142 142 x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la amortización del software. ----------------------------------- x ----------------------------------- 127 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2012 1,000 0 1,000 50 285 Del periodo anterior -1,500 -75 -428 Reversión del periodo -500 -25 -143 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S EJERCICIO 2012 Por la reversión de las participaciones diferidas correspondientes al ejercicio 2012, se tiene lo siguiente: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 25 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 25 x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la amortización del software. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 143 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 143 x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la amortización del software. ----------------------------------- x ----------------------------------- EJERCICIO 2013 BAS CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2013 500 0 500 25 143 Del periodo anterior -1,000 -50 -285 Reversión del periodo -500 -25 -142 Por la reversión de las participaciones diferidas correspondientes al ejercicio 2013, se tiene lo siguiente: 128 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 25 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 25 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la amortización del software. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 142 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 142 x/x Por la reversión parcial del pasivo tributario diferido proveniente de la amortización del software. ----------------------------------- x ----------------------------------- 8. EJERCICIO 2014 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2014 0 0 0 0 0 Del periodo anterior -500 -25 -143 Reversión del periodo -500 -25 -143 CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN La empresa A ha ganado una licitación para la construcción de un hospital siendo el monto pactado por su construcción de S/. 6´250,000. La empresa ha estimado que la ganancia que obtendría de este contrato ascendería a S/. 2’850,00. Este contrato será desarrollado en cuatro años y los costos proyectados a incurrir en cada uno de esos años serán los siguientes: Primer año 818,000 Segundo año 1’056,000 Tercer año 1’204,000 Cuarto año 322,000 129 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Sobre la base de la información anterior, considerando que es confiable la estimación de los resultados, se requiere que se determine los ingresos y gastos imputables a cada uno de esos periodos. Para efectos tributarios, la empresa diferirá el resultado de acuerdo con el literal c) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta. Solución C & ON E T M A P D R O E R S E A S S De acuerdo con la NIC 11 Contrato de construcción, en los casos de contratos en los cuales existe confiabilidad, tal como se presenta en este caso donde se obtendría una ganancia de S/. 2’850,000, el ingreso y el gasto devengado se determinaría de la siguiente forma: Por el primer ejercicio: Grado de avance = Grado de avance = Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir 818,000 3,400,000 Grado de avance = 0.24058824 Consecuencia de lo anterior el resultado del primer año se determinaría como sigue: Ingreso S/. 6'250,000 x 0.24058824 1,503,676 Costos de Construcción S/. 3'400,000 x 0.24058824 818,000 Por el segundo ejercicio: Grado de avance = Grado de avance = Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir 1,874,000 3,400,000 Grado de avance = 0.55117647 130 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Consecuencia de lo anterior el resultado del segundo año se determinaría como sigue: Ingreso S/. 6'250,000 x 0.55117647 Del primer periodo C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 3,444,853 -1,503,676 1,941,177 Costos de construcción S/. 3'400,000 x 0.55117647 Del primer periodo 1,874,000 -818,000 1,056,000 Por el tercer ejercicio: Grado de avance = Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir Grado de avance = 3,078,000 3,400,000 Grado de avance = 0.90529412 Consecuencia de lo anterior, el resultado del tercer año se determinaría como sigue: Ingreso S/. 6'250,000 x 0.90529412 Acumulado al segundo periodo Ingreso del periodo Costos de construcción S/. 3'400,000 x 0.90529412 Acumulado al segundo periodo 5,658,088 -3,444,853 2, 213,235 3, 078,000 -1, 874,000 1,204,000 De esta forma de manera resumida se tendrían los siguientes resultados: AÑO 1 , 2 , Ingresos 1 503,676 Gastos -818,000 1 941,177 , -1 056,000 Resultado 685,676 885,177 3 4 2 213,235 , -1 204,000 , 1 009,235 591,912 , -322,000 269,912 TOTAL , 6 250,000 , -3 400,000 , 2 850,000 131 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Dado que las actividades de construcción califican como generadoras de rentas de tercera categoría en aplicación de lo dispuesto por el inciso a) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta. En base a lo anterior, en general, le resulta aplicable a efectos de la imputación de los ingresos y los gastos lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, por la cual los ingresos y los gastos se asignan a los periodos en los cuales estos se devengan. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Si bien esta es la regla general, excepcionalmente el artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta permite un tratamiento especial para aquellos contratos cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable. De esta manera, el citado artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes alternativas a aplicar por parte de los contribuyentes: a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra. b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. Como podemos observar, bajo este método se estaría aplicando lo dispuesto en la NIC 11 Contrato de construcción , con lo cual no se generaría ninguna diferencia entre lo financiero y lo tributario. c) Diferir el resultado hasta la total terminación de las obras, cuando estas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia. Para mostrar la aplicación del método del diferimiento considérese que la empresa ha optado por aplicar, a partir del cuarto año, el método b) del artículo 63 de la Ley del IR, es decir, aplicar lo dispuesto en la NIC 11 Contrato de construcción (grado de avance). Bajo este marco los ingresos obtenidos en este contrato que tiene una duración mayor de tres años y el resultado tributario a considerar se muestran a continuación: Resultados contables: AÑO Ingresos 1 2 , , 1 503,676 1 941,176 Gastos -818,000 , -1 056,000 Resultado 685,676 885,176 3 , 2 213,235 4 TOTAL , 591,913 6 250,000 -1 204,000 -322,000 , -3 400,000 , 1 009,235 269,913 , 2 850,000 2 3 4 0 , 2 580,087 , Resultados tributarios: AÑO Resultado 132 1 0 269,913 TOTAL , 2 850,000 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Ajuste en declaración jurada: Año 1 Adición 2 818,000 1 056,000 , Deducción 3 , , -1 503,676 -1 941,176 4 , 3 444,852 , -1 874,000 Total , 0 5 318,852 0 , -5 318,852 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S De lo anterior, se puede observar que bajo este método la empresa deducirá el resultado de la obra reconocida para efectos financieros vía deducción en la declaración jurada anual para transferir el resultado total al último ejercicio. Consecuencia de ello, deberá reconocerse un pasivo tributario diferido que se liquidará en el ejercicio en el que se culmine el contrato. A continuación, un cuadro resumen de la aplicación de los métodos antes desarrollados, aplicables a las empresas de construcción, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados corresponden a más de un (1) ejercicio gravable: MÉTODOS APLICABLES EN EMPRESAS DE CONSTRUCCIÓN QUE SE EJECUTEN EN MÁS DE UN EJERCICIO Artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta Inciso a) Inciso b) Inciso c) Deberá de efectuar el pago a cuenta del periodo considerando como ingresos netos los ingresos cobrados en el mes por avance de obra. Deberá de efectuar el pago a cuenta sobre la base de la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. Deberán calcular una sola renta anual considerando tanto la liquidación relativa al trienio (36 meses) como la correspondiente al periodo faltante para concluir el ejercicio gravable. Según el penúltimo párrafo del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el método que se adopte deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la Sunat, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio. Cuando se aplica el método del balance basado en el balance general se entiende que, para fines fiscales, se difieren los resultados; en consecuencia, podemos señalar que para fines del Impuesto a la Renta existe una ganancia diferida, acorde con lo anterior se tiene la siguiente comparación de bases: BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA Ganancia diferida Valor en libros al 31 diciembre Ingreso del periodo Valor al 31 diciembre Ejercicio 2010 0 685,676 685,676 Ejercicio 2011 0 885,177 1’570,853 Ejercicio 2012 0 0 0 133 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Conforme con lo anterior, los efectos de las actividades de construcción en el primer periodo serán los siguientes: BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2010 0 685,676 685,676 34,284 195,418 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S EJERCICIO 2010 Se trata de una diferencia temporaria gravable que genera un pasivo tributario diferido tal como se muestra a continuación: Por la partición diferida: ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 34,284 49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 34,284 x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la ganancia diferida por actividades de construcción a mediano plazo. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 195,418 49 Pasivo Diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 195,418 x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la ganancia del primer ejercicio por obra mayor a un ejercicio (685,676 – 34,283) x 30% ----------------------------------- x ----------------------------------- Por el resultado obtenido en el segundo año del contrato de obra, se determina la diferencia temporaria imponible de la siguiente manera: EJERCICIO 2011 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA Saldo al 31/12/2011 0 1’570,853 PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) 1’570,853 78,543 447,693 Del periodo anterior -685,676 -34,284 -195,418 Reversión del periodo 885,177 44,259 252,275 134 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Por la partición diferida: ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 44,259 49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 44,259 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 252,275 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 252,275 x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ----------------------------------- Finalmente en el tercer ejercicio se revertirá el pasivo tributario como consecuencia del pago que efectuará la empresa constructora. En este orden de ideas se deberá tomar en cuenta lo siguiente: EJERCICIO 2012 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA Saldo al 31/12/2012 0 0 DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) 0 0 0 Del periodo anterior -1’570,853 -78,543 -447,693 Reversión del periodo -1’570,853 -78,543 -447,693 Por la reversión de las participaciones diferidas: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 78,543 78,543 x/x Por la reversión del pasivo tributario diferido proveniente del contrato de obra mayor a un ejercicio. ----------------------------------- x ----------------------------------- 135 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 447,693 447,693 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por la reversión del pasivo tributario diferido proveniente de la ganancia por el contrato de obra superior a un ejercicio. ----------------------------------- x ----------------------------------- 9. DEPRECIACIÓN SEGÚN EL MÉTODO DE UNIDADES PRODUCIDAS Con fecha abril de 2010, una empresa dedicada al servicio de fotocopiado importa de Canadá una máquina fotocopiadora digital por el importe de S/. 300,000 y se estima que durante su vida útil su depreciación equivaldrá a 3’000,000 copias. Cómo sería el cálculo de la depreciación, si además contamos con la siguiente información respecto al número de fotocopias que se estima se realizarán: 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 Total , 270,000 430,000 400,000 390,000 360,000 340,000 300,000 240,000 200,000 70,000 3 000,000 Solución De acuerdo con la naturaleza del bien se aplica los métodos de depreciación, siendo el más apropiado, en el caso planteado, el método de unidades de producción dado que en este método, la depreciación se relaciona con el uso del activo fijo y no con el tiempo. Es por ello que, de acuerdo con los datos proporcionados, las horas de operación sería una base más fija para el cálculo de la depreciación, dado que varía según el uso que se le dé a la máquina. Partiendo de que el costo de la máquina es de S/. 300,000 y que el número de fotocopias que nos permitirá sacar será de 3’000,000, veamos a continuación la asignación del costo durante el periodo en que es utilizado el bien: Depreciación por hoja = Costo Vida útil Depreciación por hoja = Depreciación por hoja = 0.10 136 300,000 3,000,000 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos No obstante lo anterior, para fines tributarios existe una depreciación máxima permitida, en consecuencia, se presentará un cuadro donde se muestre, comparativamente, la depreciación contable con la que se determinaría para efectos tributarios. = DEPRECIACIÓN POR HOJA X Nº DE HOJAS DEL AÑO X = TOTAL DEPRECIACIÓN CONTABLE TOTAL DEPRECIACIÓN TRIBUTARIA Depreciación 2010 x 0.1 x 270,000 = 27,000 22,500 1 Depreciación 2011 x 0.1 x 430,000 = 43,000 30,000 2 Depreciación 2012 x 0.1 x 400,000 = 40,000 30,000 2 Depreciación 2013 x 0.1 x 390,000 = 39,000 30,000 2 Depreciación 2014 x 0.1 x 360,000 = 36,000 30,000 2 Depreciación 2015 x 0.1 x 340,000 = 34,000 30,000 2 Depreciación 2016 x 0.1 x 300,000 = 30,000 30,000 2 Depreciación 2017 x 0.1 x 240,000 = 24,000 30,000 2 Depreciación 2018 x 0.1 x 200,000 = 20,000 30,000 2 Depreciación 2019 x 0.1 x 70,000 = 7,000 30,000 2 Depreciación 2020 x 0.1 x 0 = 0 7,500 3 300,000 300,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S DEPRECIACIÓN POR AÑO X Totales 1. S/. 300,000 x 10% /12 x 9 2. S/. 300,000 x 10% 3. S/. 300,000 x 10% /12 x 3 El registro contable de la depreciación para el primer ejercicio (para los demás periodos es similar) sería el siguiente: ----------------------------------- x ----------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciación 6821 Amortización de intangibles adquiridos - Costo 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 392 Amortización acumulada 3921 Intangibles - Costo 27,000 27,000 x/x Por la depreciación correspondiente al año 2010 ----------------------------------- x ----------------------------------- 137 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA Valor Inicial Depreciación Contable Valor en libros al 31 diciembre Valor Inicial Depreciación Tributaria Valor al 31 diciembre Ejercicio 2010 300,000 -27,000 273,000 300,000 -22,500 277,500 Ejercicio 2011 300,000 -70,000 230,000 300,000 -52,500 247,500 Ejercicio 2012 300,000 -110,000 190,000 300,000 -82,500 217,500 Ejercicio 2013 300,000 -149,000 151,000 300,000 -112,500 187,500 Ejercicio 2014 300,000 -185,000 115,000 300,000 -142,500 157,500 Ejercicio 2015 300,000 -219,000 81,000 300,000 -172,500 127,500 Ejercicio 2016 300,000 -249,000 51,000 300,000 -202,500 97,500 Ejercicio 2017 300,000 -273,000 27,000 300,000 -232,500 67,500 Ejercicio 2018 300,000 -293,000 7,000 300,000 -262,500 37,500 Ejercicio 2019 300,000 -300,000 0 300,000 -292,500 7,500 Ejercicio 2020 300,000 0 0 300,000 -300,000 0 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S ACTIVO DEPRECIADO Conforme con lo anterior, la comparación entre la base contable y la base tributaria relacionada con la cuenta por cobrar comercial que tiene la empresa generará una diferencia temporaria deducible, toda vez que en los ejercicios futuros siguientes la empresa deberá efectuar un menor pago al fisco. A continuación, se determinará los efectos de la diferencia temporaria, considerando una participación del cinco por ciento (5%) y que la tasa del Impuesto a la Renta se mantendrá en treinta por ciento (30%) como sigue: EJERCICIO 2010 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2010 273,000 277,500 -4,500 -225 -1,283 Lo anterior significa que la empresa deberá efectuar los siguientes asientos por la diferencia temporaria deducible generada por la diferencia de tasa de depreciación: Por el ejercicio 2010, para el reconocimiento inicial de la participación diferida: 138 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 225 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 225 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciación. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo Diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 1,283 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,283 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciación. ----------------------------------- x ----------------------------------- Respecto del ejercicio 2011, se tiene lo siguiente: EJERCICIO 2011 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2011 230,000 247,500 -17,500 -875 -4,988 Del periodo anterior -4,500 -225 -1,283 Diferido del periodo -13,000 -650 -3,705 Por el ejercicio 2010 por el reconocimiento inicial de la participación diferida: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 650 650 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciación. ----------------------------------- x ----------------------------------- 139 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 3,705 3,705 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciación. ----------------------------------- x ----------------------------------- Respecto del ejercicio 2012, se tiene lo siguiente: EJERCICIO 2012 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2012 190,000 217,500 -27,500 -1,375 -7,838 Del periodo anterior -17,500 -875 -4,988 Diferido del periodo -10,000 -500 -2,850 De esta manera, por la participación diferida del ejercicio 2012, se efectuará el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 500 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 500 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciación. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciación. ----------------------------------- x ----------------------------------- 140 2,850 2,850 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos En relación con el ejercicio 2013, se tiene lo siguiente: BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2013 151,000 187,500 -36,500 -1,825 -10,403 Del periodo anterior -27,500 -1,375 -7,838 Diferido del periodo -9,000 -450 -2,565 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S EJERCICIO 2013 De esta manera, por la participación diferida del ejercicio 2013, se efectuará el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 450 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 450 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciación. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 2,565 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta – Diferido 2,565 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciación. ----------------------------------- x ----------------------------------- En relación con el ejercicio 2014, se tiene lo siguiente: EJERCICIO 2014 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2014 115,000 157,500 -42,500 -2,125 -12,113 Del periodo anterior -36,500 -1,825 -10,403 Diferido del periodo -6,000 -300 -1,710 141 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio A continuación, por la participación diferida del ejercicio 2014, se efectuará el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------300 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 300 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciación. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 1,710 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,710 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciación. ----------------------------------- x ----------------------------------- EJERCICIO 2015 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2015 81,000 127,500 -46,500 -2,325 -13,253 Del periodo anterior -42,500 -2,125 -12,113 Diferido del periodo -4,000 -200 -1,140 A continuación, por la participación diferida del ejercicio 2015, se efectuará el siguiente asiento: 142 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 200 200 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciación. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 1,140 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,140 x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de la diferencia de tasa de depreciación. ----------------------------------- x ----------------------------------- EJERCICIO 2016 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2016 51,000 97,500 -46,500 -2,325 -13,253 Del periodo anterior -46,500 -2,325 -13,253 Diferido del periodo 0 0 0 Conforme con el cuadro anterior, por el ejercicio 2016, no se generará ninguna diferencia temporaria, no requiriéndose ningún asiento por concepto de diferencias temporarias. EJERCICIO 2017 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2017 27,000 67,500 -40,500 -2,025 -11,543 Del periodo anterior -46,500 -2,325 -13,253 Diferido del periodo 6,000 300 1,710 143 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio A partir de este periodo, comenzarán a efectuarse las reversiones de las diferencias temporarias determinadas en los ejercicios anteriores y ello es así porque las depreciaciones en exceso efectuadas en ejercicios anteriores comienzan a ser deducible vía declaración jurada. Por la reversión parcial de la participación diferida: 300 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 300 x/x Por la reversión de la participación diferida proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x ----------------------------------- Por el Impuesto a la Renta diferido revertido ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,710 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 1,710 x/x Por la reversión de la diferencia temporaria proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x ----------------------------------- EJERCICIO 2018 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2018 7,000 37,500 -30,500 -1,525 -8,693 Del periodo anterior -40,500 -2,025 -11,543 Diferido del periodo 10,000 500 2,850 Por las reversiones de las diferencias temporarias determinadas en los ejercicios anteriores se efectuarán los siguientes asientos: Por la reversión parcial de la participación diferida: 144 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 500 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 500 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S x/x Por la reversión de la participación diferida proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x ----------------------------------- Por el Impuesto a la Renta diferido revertido ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 2,850 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 2,850 x/x Por la reversión de la diferencia temporaria proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x ----------------------------------- Para el penúltimo año de vida del activo se tiene la siguiente comparación: EJERCICIO 2019 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2019 0 7,500 -7,500 -375 -2,138 Del periodo anterior -30,500 -1,525 -8,693 Diferido del periodo 23,000 1,150 6,555 Por las reversiones de las diferencias temporarias determinadas en los ejercicios anteriores se efectuarán los siguientes asientos: Por la reversión parcial de la participación diferida: ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 1,150 1,150 x/x Por la reversión de la participación diferida proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x ----------------------------------- 145 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Por el Impuesto a la Renta diferido revertido ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 6,555 6,555 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por la reversión de la diferencia temporaria proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x ----------------------------------- Para el último año de vida del activo se tiene la siguiente comparación: EJERCICIO 2020 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2020 0 0 0 0 0 Del periodo anterior -7,500 -375 -2,138 Diferido del periodo 7,500 375 2,138 Por la reversión final de la diferencia temporaria determinada en los ejercicios anteriores, se efectuarán los siguientes asientos: Por la reversión parcial de la participación diferida: ----------------------------------- x ----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 375 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 375 x/x Por la reversión de la participación diferida proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x ----------------------------------- Por el Impuesto a la Renta diferido revertido ----------------------------------- x ----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por la reversión de la diferencia temporaria proveniente de la diferencia de tasas. ----------------------------------- x ----------------------------------- 146 2,138 2,138 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos 10. REVALUACIÓN DE UN ACTIVO Una empresa dedicada a la producción de alimentos balanceados cuenta con un único inmueble que emplea tanto para sus actividades productivas como administrativas. Según decisión de la gerencia se acuerda contratar a un tasador para que reevalúe el bien y mida el inmueble que posee según su valor razonable. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S La empresa deprecia la edificación en función a lo establecido en las normas tributarias; por dicha razón, en años anteriores se depreció a una tasa del 3% y a partir del ejercicio 2010, a una tasa del 5%. Considerando que la empresa empleará el método de la reexpresión proporcional para efectos de registrar el mayor valor. ¿Cómo se efectuará el registro contable de la revaluación? Dato adicional Se cuenta con la siguiente información al 31 de diciembre de 2010 en relación al inmueble valorizado en el informe del tasador se tiene lo siguiente: TERRENO Medición Concepto Costo Al costo Al valor razonable 100,000 250,000 EDIFICIO Concepto Medición Al costo Al valor razonable Costo 140,000 250,000 Depreciación acumulada -86,800 -155,000 Valor en libros 53,200 95,000 Solución Conforme con la Interpretación SIC 21, en el caso específico de un activo no depreciable (como es el terreno de vida ilimitada), el pasivo tributario diferido se determinará en función de las consecuencias fiscales derivadas de la recuperación del importe del activo a través de la venta, no obstante esta no se produzca. En efecto, considerando que el activo no se deprecia, no cabe que ninguna parte de su importe se recupere a través del uso, de tal forma que el activo o pasivo tributario asociado al bien solamente podrá determinarse en relación con las consecuencias fiscales que surjan de la venta del bien, no obstante que se puede argüir que no se piensa enajenar el inmueble porque está destinado a ser usado y no a otro fin, deberá determinarse el pasivo tributario diferido por el mayor importe de impuesto que se pagaría en el futuro como consecuencia de una venta. 147 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio C & ON E T M A P D R O E R S E A S S En el caso de la edificación, esta es susceptible de ser depreciada, por lo tanto, generará gastos que no serán deducibles para efectos de determinar la renta neta imponible de tercera categoría. En este sentido, posteriormente, hasta que se termine la vida útil del bien (edificación) la empresa deberá efectuar adiciones por el mayor valor incrementado por la revaluación, conforme lo establecido por el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. Por dicha situación, debe reconocerse los efectos de la revaluación en los mayores pagos de impuestos futuros. Asimismo, debe señalarse que, según el párrafo 16 de la NIC 12, deben reconocerse los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias, descritas en los párrafos 15 (transacción que no es una combinación y además no afectó ni la ganancia contable ni la ganancia - pérdida fiscal) y 39 (inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas) de la NIC 12. No obstante lo anterior, antes de empezar determinando las diferencias temporarias que surgen de la revaluación voluntaria del inmueble, creemos conveniente tener en cuenta los efectos de la revaluación, toda vez que debe recordarse que, para reconocer las diferencias temporarias, deberá afectarse la misma cuenta que afectó la transacción. En este orden de ideas, de acuerdo con el método de la reexpresión proporcional deberá modificar en primer lugar el valor en libros del bien objeto de la tasación según se muestra en el siguiente asiento: ------------------------------------- x ------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 Terrenos 150,000 3311 Terrenos 33112 Revaluación 332 Edificaciones 110,000 3321 Edificaciones administrativas 33212 Revaluación 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 391 Depreciación acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación 39141 Edificaciones 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos 260,000 68,200 191,800 x/x Por la revaluación del activo ------------------------------------- x ------------------------------------- Asimismo, debe considerarse que el mayor valor no tendría efectos tributarios toda vez que conforme con el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la revaluación voluntaria no modifica el costo computable del bien ni su vida útil y que, en caso de una venta o mediante su uso en el caso de la edificación, no se aceptaría dicho mayor valor, ello significará que la empresa deberá efectuar un mayor pago de impuestos en el futuro (pasivo). Consecuencia de lo anterior, para reconocer el efecto que podría tener el cambio de modelo de medición del inmueble se efectuarán los siguientes cálculos: 148 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Veamos a continuación la composición del valor del inmueble: VALOR DEL INMUEBLE (TERRENO Y EDIFICIO) Valor Inicial en Libros Asignado por Revaluación Voluntaria Final en Libros Terreno 100,000 150,000 250,000 Costo 140,000 110,000 250,000 Depreciación acumulada -86,800 -68,200 -155,000 Neto del edificio 53,200 41,800 95,000 Total del inmueble 153,200 191,800 345,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Concepto Edificio Sobre la base de lo anterior, a continuación se mostrará cómo se determinarán las depreciaciones en los periodos que faltan: BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA Activo Depreciado Valor Inicial Depreciación Contable Valor en libros al 31 diciembre Valor Inicial Depreciación Tributaria Valor en al 31 diciembre Ejercicio 2010 500,000 -155,000 345,000 240,000 -86,800 153,200 Ejercicio 2011 500,000 -167,500 332,500 240,000 -93,800 146,200 Ejercicio 2012 500,000 -180,000 320,000 240,000 -100,800 139,200 Ejercicio 2013 500,000 -192,500 307,500 240,000 -107,800 132,200 Ejercicio 2014 500,000 -205,000 295,000 240,000 -114,800 125,200 Ejercicio 2015 500,000 -217,500 282,500 240,000 -121,800 118,200 Ejercicio 2016 500,000 -230,000 270,000 240,000 -128,800 111,200 Ejercicio 2017 500,000 -242,500 257,500 240,000 -135,800 104,200 Ejercicio 2018 500,000 -255,000 245,000 240,000 -142,800 97,200 149 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Para determinar el efecto impositivo de la revaluación se efectuarán los siguientes cálculos: BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) SALDO AL 31/12/2010 345,000 153,200 191,800 9,590 54,663 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S EJERCICIO 2010 Sobre la base del cuadro anterior, se deberá reconocer la diferencia temporaria imponible tanto para las participaciones diferidas como para el Impuesto a la Renta, como sigue: ----------------------------------- x ----------------------------------57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 9,590 49 Pasivo diferido 492 Participaciones de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 9,590 x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación por la revaluación efectuada. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 54,663 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 54,663 x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente de la mayor depreciación aplicada para fines fiscales (6,729 – 336) x 30% ----------------------------------- x ----------------------------------- Para el siguiente periodo, las diferencias se determinarán como sigue: EJERCICIO 2011 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2011 332,500 146,200 186,300 9,315 53,096 Del periodo anterior 191,800 9,590 54,663 Diferido del periodo -5,500 -275 -1,567 150 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Por la reversión final de la diferencia temporaria determinada en los ejercicios anteriores se efectuarán los siguientes asientos: Por la reversión del ejercicio 2011: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 275 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 275 x/x Por la reversión parcial de la participación diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 1,567 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 1,567 x/x Por la reversión parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- Para el siguiente periodo, las diferencias se determinarán como sigue: EJERCICIO 2012 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2012 320,000 139,200 180,800 9,040 51,528 Del periodo anterior 186,300 9,315 53,096 Diferido del periodo -5,500 -275 -1,568 Por la reversión de la participación diferida del ejercicio 2012: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 275 275 x/x Por la reversión parcial de la participación diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- 151 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 1,568 1,568 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la reversión parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- Para el siguiente periodo, las diferencias se determinarán como sigue: EJERCICIO 2013 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2013 307,500 132,200 175,300 8,765 49,961 Del periodo anterior 180,800 9,040 51,528 Diferido del periodo -5,500 -275 -1,567 Por la reversión de la participación diferida del ejercicio 2013: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 275 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 275 x/x Por la reversión parcial de la participación diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la reversión parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- 152 1,567 1,567 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Para el ejercicio 2014, las diferencias se determinarán como sigue: EJERCICIO 2014 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2013 295,000 125,200 169,800 8,490 48,393 175,300 8,765 49,961 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Del periodo anterior Diferido del periodo -5,500 -275 -1,568 Por la reversión de la participación diferida del ejercicio 2014: ----------------------------------- x ----------------------------------- 49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 275 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de Revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 275 x/x Por la reversión parcial de la participación diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 1,568 57 Excedente de Revaluación 571 Excedente de Revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 1,568 x/x Por la reversión parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- Para el ejercicio 2015, las diferencias se determinarán como sigue: EJERCICIO 2015 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2015 282,500 118,200 164,300 8,215 46,826 Del periodo anterior 169,800 8,490 48,393 Diferido del periodo -5,500 -275 1,567 153 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Por la reversión de la participación diferida del ejercicio 2015: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 275 275 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de Revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la reversión parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 1,567 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 1,567 x/x Por la reversión parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- Para el ejercicio 2016, las diferencias se determinarán como sigue: EJERCICIO 2016 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2016 270,000 111,200 158,800 7,940 45,258 Del periodo anterior 164,300 8,215 46,826 Diferido del periodo -5,500 -275 -1,568 Por la reversión de la participación diferida del ejercicio 2016: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la reversión parcial de la participación diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- 154 275 275 Medición y reconocimiento de impuestos diferidos Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 1,568 1,568 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por la reversión parcial del impuesto a la renta diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- Para el ejercicio 2017, las diferencias se determinarán como sigue: EJERCICIO 2016 BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA TEMPORARIA PARTICIPACIÓN DIFERIDA (5%) IR DIFERIDO (30%) Saldo al 31/12/2016 257,500 104,200 153,300 7,665 43,691 Del periodo anterior 158,800 7,940 45,258 Diferido del periodo -5,500 -275 -1,567 Por la reversión de la participación diferida del ejercicio 2017: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas – Resultados 275 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 275 x/x Por la reversión parcial de la participación diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deberá efectuarse el siguiente asiento: ----------------------------------- x ----------------------------------49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 1,567 1,567 x/x Por la reversión parcial del Impuesto a la Renta diferida. ----------------------------------- x ----------------------------------- 155 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 6 PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN Capítulo 6 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN 1. GENERALIDADES Uno de los objetivos de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF, que incluye las NIC) es brindar las reglas pertinentes para la presentación de la información financiera en cuadros resumidos a los que se denomina estados financieros, también denominados estados contables, informes financieros o cuentas anuales, los cuales son informes que utilizan las instituciones para reportar la situación económica y financiera y, los cambios que experimentan estas a una fecha o periodo determinado. Sin embargo, la mayoría de estos informes, que constituyen el producto final de la contabilidad, son elaborados de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados, normas contables o normas de información financiera, que incluyen notas comprendiendo un resumen de las políticas contables significativas y otras notas explicativas. Las notas a los estados financieros representan la divulgación de cierta información que no está directamente reflejada en dichos estados, y que es de utilidad para que los usuarios de la información financiera tomen decisiones con una base objetiva. Esto implica que estas notas explicativas no sean en sí mismas un estado financiero, sino que forman parte integral de ellos, siendo obligatoria su presentación. En este sentido, las notas a los estados financieros constituyen las revelaciones que deben efectuarse a fin de comprender mejor la información que se presenta. Esta situación, en cuanto a la presentación de los activos y pasivos tributarios por impuestos diferidos reconocidos, así como la presentación del Impuesto a la Renta en los estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre estos, es exigible por la NIC 12 Impuesto a la Renta, la cual se expondrá a continuación conjuntamente con las normas complementarias exigidas en nuestro país a través de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores (Conasev). 2. PRESENTACIÓN La presentación es una forma de ofrecer y mostrar información de datos y resultados. En este sentido, acorde con lo dispuesto por el párrafo 77 de la NIC 12 Impuesto a la Renta, el importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta relativo a las ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias debe aparecer en el cuerpo principal del estado de resultados. Es de advertir que esto ya se encontraba señalado en el párrafo 81 de la NIC 1 Estados Financieros, en la que se señala que se incluirán como mínimo, rúbricas específicas con los importes que correspondan, entre otros, a gastos por impuestos. A continuación, se presenta el modelo del estado de resultados, aprobado por Conasev en el que se presenta el ingreso o gasto por Impuesto a la Renta como su componente. Es importante señalar que este modelo de estado de resultados es aplicable obligatoriamente para las empresas (personas jurídicas) que se encuentran al control y supervisión de 159 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Conasev deben preparar y presentar su información financiera bajo este reglamento(1) que facilita la preparación y presentación de la información financiera, así como lo adecua a las NIIF emitidas por el International Accounting Standard Board (IASB) vigentes en el país. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Nombre de la Entidad Estado de Ganancias y Pérdidas Por los años terminados al 31 de diciembre de año X y año X-1 (En miles de unidades monetarias) Notas AÑO X AÑO X-1 Ventas netas (ingresos operacionales) 0 0 Otros ingresos operacionales 0 0 Total de ingresos brutos 0 0 Costo de ventas (operacionales) 0 0 Otros costos operacionales 0 0 Total costos operacionales 0 0 Utilidad bruta 0 0 Gastos de ventas 0 0 Gastos de administración 0 0 Ganancia (pérdida) por venta de activos 0 0 Otros ingresos 0 0 Otros gastos 0 0 Utilidad operativa 0 0 Ingresos financieros 0 0 Gastos financieros 0 0 Resultado antes de participaciones y del Impuesto a la Renta 0 0 Participación de los trabajadores 0 0 Impuesto a la Renta 0 0 Utilidad (pérdida) neta del ejercicio 0 0 Ingresos operacionales (1) De acuerdo con modificación dispuesta mediante Resolución Conasev Nº 010-2008-EF/94 160 Presentación y revelación En relación con el estado de ganancias y pérdidas, el Manual de Preparación de Información Financiera establece que en los rubros señalados se incluya la siguiente información: Concepto Incluye las participaciones de los trabajadores corrientes y diferidas que la empresa debe detraer de sus utilidades generadas en el ejercicio de acuerdo con las NIIF. Incluye el Impuesto a la Renta corriente y diferido que corresponde a las utilidades (pérdidas) generadas en el periodo de acuerdo con las NIIF, excepto el correspondiente a operaciones discontinuadas e impuestos. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Participación de los trabajadores Contenido Impuesto a la Renta 2.1. Compensación de partidas La compensación es una de las políticas contables, referida a la presentación de la información financiera, por la cual la información se muestra de manera neta, es decir, disminuida. Ello es así porque a fin de mostrar adecuadamente la situación económica y financiera de una empresa es preferible mostrar y valorizar separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo. Por dicha razón, la regla general es restringir toda compensación, y en el caso específico de los activos y pasivos corrientes y diferidos no es excepción esta limitación. No obstante lo anterior, es válida en algunas circunstancias la compensación. Por dicha situación, a continuación presentaremos las condiciones establecidas particularmente por la NIC 12 en torno a dichos activos y pasivos. Activos y pasivos fiscales corrientes De conformidad con el párrafo 71 de la NIC una entidad debe compensar los activos por impuestos y los pasivos por impuestos si y solo si, la entidad: (a) Tiene reconocido legalmente un derecho para compensar frente a la autoridad fiscal los importes reconocidos en esas partidas; y (b) Tiene la intención de liquidar las deudas netas que resulten, o bien realizar los activos y liquide simultáneamente las deudas que ha compensado con ellos. Es importante señalar al respecto que, aunque los activos y pasivos de naturaleza fiscal se evalúen y reconozcan por separado, pueden compensarse en el balance de situación con los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32 Instrumentos Financieros Presentación e Información a Revelar. De esta forma, una entidad tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando estos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, y esta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta existente. Activos y pasivos fiscales diferidos En el caso específico de los efectos de las transacciones y otros hechos reconocidos en el balance como un menor o mayor pago de impuestos a la renta futuros, se sigue la misma restricción anterior, de tal manera que acorde con el párrafo 74 de la NIC 12, una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si y solo si: 161 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio (a) Tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad fiscal, los importes reconocidos en esas partidas; y (b) Los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, que recaen sobre: (i) La misma entidad o sujeto fiscal; o bien C & ON E T M A P D R O E R S E A S S (ii) Diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades signifi cativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos. De esta manera si registrásemos solo los efectos de las transacciones que tendrán efecto en la determinación del Impuesto a la Renta con el fisco peruano, toda vez que correspondan a la misma entidad o sujeto activo de la obligación tributaria, será válido efectuar una compensación De acuerdo con la NIC 12, a fin de evitar la necesidad de contar con un calendario detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertirá, exige para efectos de realizar la compensación que se cumplan las siguientes condiciones: (a) Se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administración fiscal, y (b) La entidad tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma naturaleza. Solo en los casos considerados raros o muy especiales, en los cuales a la entidad solo le sea posible tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intención de liquidar en términos netos, las deudas fiscales de unos determinados periodos, pero no de otros; puede requerirse una programación temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá un incremento en los pagos por impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminución en los pagos de esta segunda entidad fiscal. Conforme con el literal m) del párrafo 68 de la NIC 1 Estados Financieros, en el balance se incluirán como mínimo, entre otras partidas, los pasivos y activos por impuestos corrientes, asimismo, según el inciso n), los activos y pasivos por impuestos diferidos. En relación con el activo y pasivo por impuestos diferidos a mostrarse en el balance general deben tenerse en cuenta lo siguiente los puntos: • • Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben presentarse como partidas no corrientes. Los activos y pasivos por impuestos diferidos se compensan cuando: (1) Existe un derecho legalmente exigible que permita su compensación; y, (2) Los cargos por impuesto a las ganancias se relacionan con la misma autoridad fiscal. 162 Presentación y revelación C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Respecto de la presentación de los efectos de las diferencias temporarias en ejercicios futuros, es decir, del menor o mayor pago por concepto de Impuesto a la Renta en el futuro, el párrafo 70 de la NIC 1: Estados Financieros, establece que cuando la entidad presente por separado los activos y los pasivos en el balance, según sean corrientes o no corrientes, no clasificará los activos o pasivos por impuestos diferidos como activos o pasivos corrientes. Dicho de otro modo, los activos y pasivos tributarios diferidos deben reconocerse como partidas no corrientes no obstante puede determinarse que una parte pueda revertirse en el corto plazo. En consecuencia, a continuación se muestra el modelo de balance general aprobado con la ubicación de los activos y pasivos tributarios: Nombre de la Entidad Balance General Al 31 de diciembre de año X y año X-1 (En miles de unidades monetarias) Notas AÑO X AÑO X-1 Notas Activos Pasivos y patrimonios Activos corrientes Pasivos corrientes AÑO X AÑO X-1 Efectivo y equivalentes de efectivo 0 0 Cuentas por pagar comerciales 0 0 Cuentas por cobrar comerciales (neto) 0 0 Impuesto a la Renta y participaciones corrientes 0 0 Otras cuentas por cobrar (neto) 0 0 Otras cuentas por pagar 0 0 Total activos corrientes 0 0 Total pasivos corrientes 0 0 0 0 0 0 Activos No Corrientes Pasivos no corrientes Inmuebles, maquinaria y equipo (neto) Activos por Impuesto a la Renta y participación diferidos Cuentas por pagar comerciales Pasivos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos Total activos no corrientes 0 0 0 0 0 0 Total pasivo no corrientes 0 0 Total pasivos 0 0 Capital 0 0 Resultado no realizado 0 0 Resultados acumulados 0 0 Total patrimonio neto atribuible a la matriz 0 0 Total patrimonio neto 0 0 TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO 0 0 Patrimonio neto TOTAL ACTIVOS 0 0 163 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio A continuación se presentará la composición de los rubros señalados de acuerdo con el Manual de Preparación de la Información Financiera, tal como se señala a continuación: Partidas corrientes Contenido C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Concepto Otras cuentas por cobrar (1.106) Incluye los derechos exigibles de la empresa distintos de aquellos originados en las transacciones relacionadas con el giro del negocio, entre ellos, los pagos anticipados efectuados en exceso a la estimación por impuesto a la renta (numeral 7) Impuesto a la Renta y participaciones corrientes (1.305) Incluye el saldo pendiente por pagar de Impuesto a la Renta a favor del fisco (Estado) y participaciones de los trabajadores. Partidas no corrientes Concepto Contenido Activos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos (1.205) Incluye el Impuesto a la Renta y participaciones a recuperar en periodos futuros, originados por las diferencias temporales deducibles, las pérdidas tributarias, compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores que todavía no hayan sido objeto de deducción tributaria y la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores, que se estima será recuperada en periodos posteriores. Pasivos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos (1.405) Incluye el Impuesto a la Renta y participaciones por pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporales imponibles (gravables), que serán pagadas en periodos posteriores. 3. REVELACIONES Comparación de la información a revelar entre la NIC 12 y el Manual para la preparación de Información Financiera según Conasev • 164 Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir: Presentación y revelación Según NIC 12 (párrafo 80) (a) El gasto (ingreso) corriente, por tanto correspondiente al periodo presente, por el impuesto. 1. El gasto (ingreso) tributario corriente. 2. Cualquier ajuste al Impuesto a la Renta corriente del periodo presente o de anteriores, que hayan sido reconocidos en el periodo. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S (b) Cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los anteriores. Según Conasev (numeral 6.205) (c) El importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias. (d) El importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en las tasas fiscales o con la aparición de nuevos impuestos. (e) El importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente periodo. 3. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta diferido que se relaciona con el origen y reversión de las diferencias temporales. 4. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta Diferido relacionado con los cambios en las tasas impositivas o con la aplicación de nuevos impuestos. 5. El importe del beneficio resultante de una pérdida tributaria deducible, de un crédito tributario o de una diferencia temporal correspondiente a un periodo anterior, no reconocido anteriormente y que se utilice para reducir el gasto tributario corriente o diferido. 6. El Impuesto a la Renta Diferido resultante de la baja, o de la reversión de bajas anteriores, de saldos de activo por impuesto a la renta diferido. 7. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta relacionado con los cambios en las políticas contables y errores, incluidos al determinarse la utilidad (pérdida) neta del periodo de acuerdo a la NIC 8 Políticas Contables, cambios en las estimaciones contables y errores, porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva. (f) El importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos. (g) El impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 56. (h) El importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las políticas contables y los errores, que se ha incluido en la determinación del resultado del periodo, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las estimaciones contables y errores, porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva. 165 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio • Las siguientes informaciones deben ser reveladas, por separado, dentro de la información financiera de la entidad: Según Conasev (numeral 6.205) (a) El importe total de los impuestos, corrientes o diferidos, relativos a partidas cargadas o acreditadas directamente a las cuentas del patrimonio neto en el periodo. 1. El importe global del impuesto corriente y diferido relacionado con las partidas que han sido cargadas o abonadas a patrimonio en el periodo. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Según NIC 12 (párrafo 81) (b) Eliminado. (c) Una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable, en una de las siguientes formas, o en ambas a la vez: i) Una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables, especificando también la manera de computar las tasas aplicables utilizadas, o bien ii) Una conciliación numérica entre la tasa media efectiva y la tasa impositiva aplicable, especificando también la manera de computar la tasa aplicable utilizada. 2. Una explicación de la relación ente el gasto (ingreso) tributario y la utilidad contable en una de las siguientes formas, o en ambas a la vez: a) Una conciliación de cifras entre el gasto (ingreso) tributario y el resultado de multiplicar la utilidad contable por la tasa o tasas de impuesto aplicable, y la base sobre la cual se ha calculado la tasa impositiva aplicable; o, b) Una conciliación de cifras entre la tasa impositiva efectiva promedio y la tasa impositiva aplicable, y la base sobre la cual se ha calculado la tasa impositiva aplicable. (d) Una explicación de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, en comparación con las del periodo anterior; 3. Una explicación de los cambios producidos en la tasa o tasas impositivas aplicables en comparación con el periodo contable anterior. (e) La cuantía y fecha de validez, si la tuvieran, de cualesquiera diferencias temporarias deducibles, pérdidas o créditos fiscales para los cuales no se hayan reconocido activos por impuestos diferidos en el balance. 4. El importe (y fecha de expiración, si la hay) de las diferencias temporales deducibles, pérdidas tributarias y créditos tributarios no utilizados para los cuales no se han reconocido ningún impuesto diferido activo en el balance general. (f) La cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, para los cuales no se han reconocido en el balance pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 39). 5. El importe global de las diferencias temporales vinculadas a las inversiones en subsidiarias, sucursales, asociadas y a las participaciones en negocios conjuntos, por las cuales no se ha reconocido ningún pasivo por impuesto diferido en el balance general. (g) Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados: (i) El importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el balance, para cada uno de los periodos sobre los que se informa; (ii) El importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de resultados, si este no resulta evidente de los cambios reconocidos en el balance. 6. Respecto de cada tipo de diferencia temporal, pérdida tributaria deducible y crédito tributario no utilizado: a) El importe del activo y pasivo por impuestos diferidos reconocidos en el balance general por cada uno de los periodos sobre los que se informa; y, b) El importe del ingreso o gasto tributario diferido reconocido en el estado de resultados, si dicho importe no es reflejado con claridad por los cambios en los importes reconocidos en el balance general. 166 Presentación y revelación 7. El gasto por impuesto relativo a las operaciones discontinuadas: a) La pérdida o ganancia derivada de la operación discontinuada, y, b) La pérdida o ganancia por las actividades ordinarias, que la operación discontinuada ha proporcionado en el periodo, junto con los correspondientes importes para cada uno de los periodos sobre los que se informa. (i) El importe de las consecuencias que en el impuesto a las ganancias tengan los dividendos que hayan sido propuestos o declarados a los accionistas de la entidad, antes de que los estados financieros hayan sido autorizados para su emisión, pero no hayan sido reconocidos como pasivos dentro de los estados financieros. 8. El importe de las consecuencias que en el Impuesto a la Renta tenga los dividendos que hayan sido propuestos o declarados a los accionistas de la empresa, antes de que los estados financieros hayan sido autorizados para su emisión, pero no reconocidos como pasivos dentro de los estados financieros. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S (h) Con respecto a las operaciones interrumpidas, el gasto por impuestos relativo a: (i) La pérdida o la ganancia derivada de la discontinuación; y (ii) La pérdida o la ganancia por las actividades ordinarias, que la operación interrumpida ha proporcionado en el periodo, junto con los correspondientes importes para cada uno de los periodos sobre los que se informa. • La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como de la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando: Según NIC 12 (párrafo 82) Según Conasev (numeral 6.205) La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como de la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando: (a) la realización del activo por impuestos diferidos dependa de ganancias futuras, por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales; y (b) la entidad haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente periodo o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos. 9. El importe del activo por impuesto diferido, así como la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando: a) La realización del impuesto diferido activo dependa de utilidades futuras, por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporales imponibles actuales; y, b) La empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente periodo o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuesto diferido. NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS DE PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES E IMPUESTO A LA RENTA Modelo 1 LOS EUCALIPTOS S.A. ESTADOS FINANCIEROS 31 DE DICIEMBRE DE 2009 Y 31 DE DICIEMBRE DE 2008 (...) 2. PRINCIPIOS Y PRÁCTICAS CONTABLES (...) n) Impuesto a la Renta El Impuesto a la Renta para el año comprende el impuesto corriente y diferido. El Impuesto a la Renta se reconoce en el estado de ganancias y pérdidas, excepto 167 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio en la medida en que se relacione con partidas cargadas o abonadas directamente en el patrimonio, en cuyo caso se reconoce en el patrimonio. El gasto por impuesto corriente es el impuesto por pagar esperado sobre la renta imponible del año, usando tasas impositivas promulgadas a la fecha del balance general y cualquier ajuste a los impuestos por pagar de años anteriores. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S El Impuesto a la Renta diferido se registra por el método del pasivo, sobre las diferencias temporarias que surgen entre las bases tributarias de activos y pasivos y sus respectivos valores mostrados en los estados financieros. El Impuesto a la Renta diferido se determina usando tasas tributarias (y legislación) que han sido promulgadas a la fecha del balance general y que se espera sean aplicables cuando el Impuesto a la Renta diferido activo se realice o el Impuesto a la Renta pasivo se pague. Los Impuestos a la Renta diferidos activos se reconocen en la medida que sea probable que se produzcan beneficios tributarios futuros contra los que se puedan usar las diferencias temporarias. o) Participación en las utilidades La compañía reconoce un pasivo y un gasto por participación de los trabajadores en las utilidades equivalente a 10% de la materia imponible determinada de acuerdo con la legislación tributaria vigente. Por convención en el Perú, la participación de los trabajadores se muestra por separado inmediatamente antes del gasto por Impuesto a la Renta en el estado de ganancias y pérdidas. (...) 18. IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES DIFERIDOS a) El movimiento de la cuenta Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores diferidos por los años terminados es el siguiente: Acumulado al 31/12/2008 S/. 000 Excedente de revaluación S/. 000 Cargo a resultados S/. 000 Abono a resultados S/. 000 Acumulado al 31/12/2009 S/. 000 Año 2009 Activo fijo revaluado Revaluación de terrenos Depreciación gastos financieros activados 496 1,503 (223) 1,776 24,822 23,546 (170) 48,198 287 (42) 245 Venta diferida destilería - 252 252 Amortización intangibles - 281 281 Arrendamiento financiero - 52 52 (56) 112 56 Diferencia de cambio activo fijo Intereses diferidos deuda concursal - (693) (693) Diferencia de tasas de depreciación de activo fijo - (106) (106) (285) (401) (686) Provisión desvalorización de existencias Provisiones demandas laborales (74) 47 Provisiones demanda civiles (450) 446 Vacaciones por pagar (314) Cultivos en proceso - NIC 41 Agricultura 7,198 31,624 168 (27) (4) (86) (400) (1,721) 60,383 4,241 25,049 5,431 11,439 Presentación y revelación Tal como se indica en la Nota 23-a) a los estados financieros, la compañía al realizar actividad agroindustrial está afecta a la tasa del 15% (régimen especial), la que rige hasta el 31 de diciembre de 2021. El Impuesto a la Renta diferido pasivo, resultante de la diferencia temporaria por la revaluación de los terrenos, ha sido registrado con cargo a la cuenta Efecto adopción NIC 12 del patrimonio neto. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S b) El Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores diferidos se compone como sigue: Participación de los trabajadores Impuesto a la Renta 2009 S/. 000 25,695 34,688 60,383 2008 S/. 000 13,458 18,166 31,624 (...) 22. PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES De acuerdo con la legislación vigente, la participación de los trabajadores en las utilidades de la compañía es del 10% de la renta neta. Esta participación es considerada como gasto deducible para propósitos del cálculo del Impuesto a la Renta. En el año 2009, la participación de los trabajadores ascendió a S/. 6’552,000 (S/. 3’382,000 en 2008). 23. SITUACIÓN TRIBUTARIA a) La gerencia considera que ha determinado la materia imponible, bajo el Régimen General del Impuesto a la Renta de acuerdo con la legislación tributaria vigente, la que exige agregar y deducir al resultado, mostrado en los estados financieros, aquellas partidas que la referida legislación reconoce como gravables y no gravables, respectivamente. De acuerdo con la Ley Nº 27360 de fecha 30 de octubre de 2000, que modifica la Ley del Impuesto a la Renta para las personas naturales o jurídicas que desarrollen cultivos y/o crianzas, así como a las que realizan actividad agroindustrial, la tasa del Impuesto a la Renta es del 15%. Los beneficios de esta ley se aplicarán hasta el 31 de diciembre de 2021. La materia imponible ha sido determinada como sigue: 2009 S/. 000 Utilidad antes de participación de los trabajadores e impuesto a la renta 2008 S/. 000 75,964 32,176 1,035 1,099 935 101 Adiciones (deducciones): Intereses diferidos devengados Depreciación de activos fijos revaluados Gastos de ejercicios anteriores 116 744 Vacaciones pendientes de pago 1,956 1,712 Provisión desvalorización de existencias 1,707 835 Otros gastos no deducibles 8,441 1,562 169 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio (18,044) (1,265) Ingresos por drawback (2,079) (1,044) Otros ingresos (2,948) (285) Vacaciones pagadas (1,567) (1,813) Base de cálculo para determinar participación de trabajadores 65,516 33,822 Participación de los trabajadores (10%) (6,552) (3,382) Materia imponible 58,964 30,440 8,845 4,566 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Ingreso no realizado NIC 41 Impuesto a la Renta (15%) b) El gasto por participación de los trabajadores e Impuesto a la Renta mostrados en el estado de ganancias y pérdidas se discriminan de la siguiente manera: 2009 S/. 000 2008 S/. 000 Participación de los trabajadores: Corriente 6,552 3,382 Diferida (Nota 18) 1,579 (103) Impuesto a la Renta 8,131 3,279 Corriente 8,845 4,566 Diferido (Nota 18) 2,131 (140) 10,976 4,426 c) En el año 2009, el Impuesto a la Renta sobre la utilidad antes de impuestos difiere del monto teórico que hubiera resultado de aplicar la tasa del impuesto a los ingresos de la compañía, como sigue: 2009 S/. 000 2008 S/. 000 Utilidad antes del Impuesto a la Renta 75,965 32,175 Impuesto calculado aplicando la tasa de 15% 11,395 4,826 Gastos no deducibles 1,555 291 Ingresos no deducibles (754) (199) Participación de los trabajadores (1,220) (492) Impuesto a la Renta del año 10,976 4,426 d) La Administración Tributaria tiene la facultad de revisar y, de ser el caso, corregir el Impuesto a la Renta determinado por la compañía en los cuatro últimos años, contados a partir del 1 de enero del año siguiente al de la presentación de la declaración jurada del impuesto correspondiente (años sujetos a fiscalización). Los años 2004 al 2008 están sujetos a fiscalización. Debido a que pueden surgir diferencias en la interpretación por parte de la Administración Tributaria sobre las normas aplicables a la compañía, no es posible anticipar a la fecha si se producirán pasivos tributarios adicionales como resultado de eventuales revisiones. 170 Presentación y revelación Cualquier impuesto adicional, moras e intereses, si se producen, se reconocen en los resultados del año en el que la diferencia de criterios con la Administración Tributaria se resuelve. La gerencia estima que no surgirán pasivos de importancia como resultado de estas posibles revisiones. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Modelo 2 CEMENTOS EL CEDRO ESTADOS FINANCIEROS 31 DE DICIEMBRE DE 2009 Y 31 DE DICIEMBRE DE 2008 (...) 2. PRINCIPIOS Y PRÁCTICAS CONTABLES (...) (o) Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores Porción corriente del Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores La porción corriente del Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores se calcula y contabiliza de conformidad con el régimen tributario peruano vigente. Porción diferida del Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores El Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores para los periodos futuros son reconocidos usando el método del pasivo por las diferencias temporarias entre la base tributaria y contable de los activos y pasivos en la fecha del balance general. Los pasivos diferidos son reconocidos para todas las diferencias temporarias. Todas las diferencias deducibles y las pérdidas arrastrables generan el reconocimiento de activos diferidos en la medida que sea probable que se puedan usar al calcular la renta imponible de años futuros. Estos activos son reconocidos para todas las diferencias deducibles y pérdidas tributarias arrastrables, en la medida que sea probable que exista utilidad gravable contra la cual se pueda compensar las diferencias temporarias deducibles y se puedan usar las pérdidas tributarias arrastrables. El valor en libros del activo diferido es revisado en cada fecha del balance general y es reducido en la medida en que sea improbable que exista suficiente utilidad imponible contra la cual se pueda compensar todo o parte de este. Los activos diferidos no reconocidos son reevaluados en cada fecha del balance general. Los activos y pasivos diferidos son compensados si existe el derecho legal de compensar los impuestos corrientes contra los pasivos corrientes y los impuestos diferidos se relacionan con la misma entidad y la misma autoridad tributaria. (...) 16. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIONES DIFERIDOS (...) A continuación se presenta la composición del rubro según las partidas que lo originaron: 171 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Cargo Al 31 Cargo Afecto Transfe- Al 31 abonado de abonado impositivo rencia de Al 1 de al estado diciem- al estado de inver- por reor- diciemenero de ganan- bre de de ganan- siones ganiza- bre de de 2008 cias y 2008 cias y disponi- ción 2009 pérdidas pérdidas bles para simple la venta S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000) S/. (000) Nota 2 Activo diferido Provisión para vacaciones no pagadas Provisión para desvalorización de existencias (óxido de zinc) y efecto en provisión de liquidaciones finales en ventas de óxido de zinc Otras provisiones no deducibles 2,484 469 2,953 (506) - - 2,447 1,994 - 5,059 5,059 (3,065) - - 2,565 (1,053) 1,512 177 - (990) 699 5,049 4,475 9,524 (3,394) - (990) 5,140 2,688 (42,584) 2,077 - - (40,507) Pasivo diferido Efecto de la diferencia entre bases contable y tributaria (45,272) Efecto de las diferencias en las tasas de depreciación contables y tributarias (1,432) (2,658) (4,090) (699) - - (4,789) Efecto de inversiones disponibles para la venta - - - - (3,497) - (3,497) (8,609) 6,991 (1,618) (334) - - (1,952) - - (1,049) - - (1,049) 7,021 (48,292) (5) (3,497) (3,399) (3,497) Efecto neto de las operaciones de arrendamiento y retroarrendamiento financiero Diferencia de cambio de pasivos relacionados con adquisición de activos - (55,313) 11,496 - (51,794) (990) A continuación se presenta, para los años 2009 y 2008, la conciliación de la tasa efectiva del Impuesto a la Renta y la participación de los trabajadores: 2009 S/. (000) 2008 S/. (000) 193,270 136,678 71,510 50,571 (2,178) 7,184 Gastos no deducibles, neto (364) 5,324 Otros 1,354 597 70,322 63,676 Utilidad contable antes de la participación de los trabajadores e Impuesto a la Renta Tasa legal combinada (37%) Diferencias permanentes Participación en la ganancia de subsidiarias Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores 172 Presentación y revelación El gasto por Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores mostrado en el estado de ganancias y pérdidas se compone de la siguiente manera: 2009 S/. (000) 2008 S/. (000) Participación de trabajadores Corriente 18,087 20,317 919 (3,107) Corriente 48,836 54,855 Diferido 2,480 (8,389) 51,316 46,466 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Diferido Impuesto a la Renta (...) 18. SITUACIÓN TRIBUTARIA (a) La compañía está sujeta al régimen tributario peruano. Al 31 de diciembre de 2009 y de 2008, la tasa del Impuesto a la Renta es del 30 por ciento sobre la utilidad gravable. Las personas jurídicas no domiciliadas en el Perú y las personas naturales deberán pagar un impuesto adicional de 4.1 por ciento sobre los dividendos recibidos. (b) Mediante la Ley N° 29308 se amplió hasta el 31 de diciembre de 2009, las exoneraciones de la Ley del Impuesto a la Renta, entre las cuales se encuentra la exoneración de este tributo a las ganancias de capital proveniente de la enajenación de valores mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores a través de mecanismos centralizados de negociación. La citada exoneración no ha sido prorrogada al ejercicio 2010, por lo que a partir de dicho año se ha establecido que el costo tributario corresponde al valor de mercado al 31 de diciembre de 2009. (c) Para propósito de la determinación del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, los precios de transferencia de las transacciones con empresas relacionadas y con empresas residentes en territorios de baja o nula imposición, deben estar sustentados con documentación e información sobre los métodos de valoración utilizados y los criterios considerados para su determinación. Con base en el análisis de las operaciones de la compañía, la gerencia y de sus asesores legales opinan que, como consecuencia de la aplicación de esta norma, no surgirán contingencias de importancia para la compañía al 31 de diciembre de 2009 y de 2008. (d) Las autoridades tributarias tienen la facultad de revisar y, de ser aplicable, corregir el Impuesto a la Renta calculado por la compañía en los cuatro años posteriores al año de la presentación de la declaración de impuestos. Las declaraciones juradas del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas de los años 2005 a 2009 se encuentran pendientes de revisión por parte de las autoridades tributarias. Durante el año 2004, el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas correspondientes a los ejercicios gravables 2000 y 2001 fueron fiscalizados por 173 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat); como consecuencia, la compañía recibió Resoluciones de Determinación por S/. 9’770,000. De este total, la compañía pagó S/. 4´325,000 y el saldo de S/. 5’445,000 se encuentra en reclamación en el Tribunal Fiscal. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Durante el año 2006, el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas correspondientes a los ejercicios gravables 2002 y 2003 fueron fiscalizados por la Sunat. Del monto total acotado por la Sunat, S/. 343,000 fue pagado por la compañía y S/. 1’017,000 se encuentra en reclamación en el Tribunal Fiscal. En opinión de la gerencia de la compañía y de sus asesores legales, existen suficientes argumentos a favor de la compañía que determinan que el pago del importe de las deudas antes mencionadas tenga pocas probabilidades de realizarse. Debido a las posibles interpretaciones que las autoridades tributarias puedan dar a las normas legales vigentes, no es posible determinar a la fecha si de las revisiones que se realicen resultarán o no pasivos para la compañía, por lo que cualquier mayor impuesto o recargo que pudiera resultar de eventuales revisiones fi scales sería aplicado a los resultados del ejercicio en que este se determine. Sin embargo, en opinión de la gerencia de la compañía y de sus asesores legales, cualquier eventual liquidación adicional de impuestos no sería signifi cativa para los estados fi nancieros al 31 de diciembre de 2009 y de 2008. Modelo 3 CERVERCERÍA LOS SAUCES S.A. ESTADOS FINANCIEROS 31 DE DICIEMBRE DE 2009 Y 31 DE DICIEMBRE DE 2008 (...) 2. PRINCIPIOS Y PRÁCTICAS CONTABLES (...) q) Impuesto a la Renta corriente y diferido El gasto por Impuesto a la Renta del año comprende al Impuesto a la Renta corriente y diferido. El impuesto se reconoce en el estado de ganancias y pérdidas, excepto cuando se trata de partidas que se reconocen directamente en el patrimonio; en este caso, el impuesto también se reconoce en el patrimonio. El cargo por impuesto a la renta corriente se calcula sobre la renta imponible del año utilizando tasas impositivas promulgadas a la fecha del balance general y cualquier ajuste a los impuestos por pagar de años anteriores. La gerencia evalúa periódicamente la posición asumida en las declaraciones juradas de impuestos respecto de situaciones en las que las leyes tributarias son objeto de interpretación. La compañía, cuando corresponde, constituye provisiones sobre los montos que espera deberá pagar a las autoridades tributarias. 174 Presentación y revelación C O & N E T M A P D R O E R S E A S S El Impuesto a la Renta diferido se provisiona, en su totalidad, por el método del pasivo, sobre las diferencias temporarias que surgen entre las bases tributarias de activos y pasivos, y sus respectivos valores mostrados en los estados financieros. Sin embargo, el Impuesto a la Renta diferido que surge por el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en una transacción que no corresponda a una combinación de negocios que al momento de la transacción no afecta ni la utilidad ni la pérdida contable o gravable, porque no se registra. El Impuesto a la Renta diferido se determina usando tasas tributarias (y legislación) que han sido promulgadas a la fecha del balance general y que se espera sean aplicables cuando el Impuesto a la Renta diferido activo se realice o el Impuesto a la Renta pasivo se pague. Los impuestos a la renta diferidos activos solo se reconocen en la medida que sea probable que se produzcan beneficios tributarios futuros contra los que se puedan usar las diferencias temporarias. El Impuesto a la Renta diferido se provisiona por las diferencias temporarias que surgen de las inversiones subsidiarias, excepto cuando la oportunidad en que se revertirán las diferencias temporarias es controlada por la empresa y es probable que la diferencia temporaria no se revierta en un momento previsible en el futuro. 16. IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES DIFERIDOS El movimiento del Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores diferidos por los años 2009 y 2008, ha sido como sigue: Saldo inicial Resultado del ejercicio Saldo final S/. 000 S/. 000 S/. 000 Revaluación de activos fijos (10,425) (416) 10,009 Cajas y envases retornables 1,672 1 1,673 Fondo de reserva para término de relación laboral (1,102) (535) (567) Provisión desvalorización de inmuebles (1,029) 10 (1,019) Vacaciones devengadas y no pagadas (220) 47 (173) Desvalorización de existencias (138) 28 (110) Diferencia de tasas de depreciación (784) 699 (1,483) 8,824 (494) 8,330 Año 2009: Pasivo: Activo: 175 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Año 2008: Pasivo: Cajas y envases retornables (7,247) 3,178 (10,425) Revaluación de activos fijos (1,672) - (1,672) Activo: (1,192) 90 (1,102) Provisión desvalorización de inmuebles (1,145) 116 (1,029) (245) 25 (220) C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Fondo de reserva para término de relación laboral Vacaciones devengadas y no pagadas Desvalorización de existencias (102) (36) (138) Diferencia de tasas de depreciación (258) (526) (784) (5,977) 2,847 8,824 El Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores diferidos se discrimina en: 2009 S/. 000 2008 S/. 000 Participación de los trabajadores 2,251 2,385 Impuesto a la Renta 6,079 6,439 8,330 8,824 (...) 18. PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES De acuerdo con la legislación vigente, la participación de los trabajadores en las utilidades de la compañía es del 10% de la renta neta. Esta participación es gasto deducible para propósitos del cálculo del Impuesto a la Renta. En el año 2009, la compañía determinó una participación corriente de S/. 5’447,000, que se registró con cargo a los resultados del año (S/. 4’828,000 en el año 2008). 19. SITUACIÓN TRIBUTARIA a) La gerencia considera que ha determinado la materia imponible bajo el régimen general del Impuesto a la Renta de acuerdo con la legislación tributaria vigente, la que exige agregar y deducir al resultado mostrado en los estados financieros, aquellas partidas que la referida legislación reconoce como gravables y no gravables, respectivamente. La tasa del Impuesto a la Renta ha sido fijada en 30%. En consecuencia, la materia imponible ha sido determinada como sigue: 176 Presentación y revelación 2009 S/. 000 Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta 2008 S/. 000 52,211 9,700 3,356 8,363 Más: Gastos no deducibles 11,833 11,266 15,189 19,629 (10,497) (18,960) 419) (1,066) (961) (865) C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Diferencias temporarias Diferencias temporarias Intereses exonerados Dividendos percibidos en efectivo Otras deducciones (1,057) (155) (12,934) (21,046) Materia imponible 54,466 8,283 Participación de los trabajadores (5,447) (4,828) Impuesto a la Renta 49,019 43,455 (14,706) (13,036) b) La compañía se encuentra comprendida dentro del alcance de la Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía - Ley Nº 27037 y su correspondiente reglamento aprobado por Decreto Supremo Nº 103-99-EF, que establecen la exoneración del Impuesto General a las Ventas para la región, debiendo cumplir los siguientes requisitos para mantener el goce de dicho beneficio tributario: i) tener domicilio fiscal en la Amazonía, el cual debe coincidir con el lugar en donde está ubicado el centro de operaciones y labores permanentes de quienes dirigen la empresa y donde se encuentren los libros y registros contables y el responsable de estos, ii) estar inscrita en las oficinas registrales de la Amazonía, iii) tener en la Amazonía como mínimo el 70% de los activos fijos y iv) no tener producción fuera de la región. c) El gasto por Impuesto a la Renta y participación de los trabajadores mostrado en el estado de ganancias y pérdidas comprende: 2009 S/. 000 2008 S/. 000 Participación de los trabajadores: Corriente (Nota 18) 5,447 4,828 Diferido (134) (770) (14,706) (13,036) Impuesto a la Renta: Corriente Diferido (361) 2,077 14,345 15,113 177 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio El Impuesto a la Renta sobre la utilidad antes de impuestos difiere del monto teórico que hubiera resultado de aplicar la tasa del impuesto a los ingresos de la Compañía, como sigue: 2008 S/. 000 (52,211) (49,700) C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Utilidad antes de impuestos 2009 S/. 000 Impuesto calculado aplicando la tasa de 30% (15,663) 14,910 Gastos no deducibles 1,007 2,509 Ingresos no gravados (731) (627) Participación de los trabajadores Impuesto a la Renta del año (1,594) (1,679) (14,345) (15,113) d) La Administración Tributaria tiene la facultad de revisar y, de ser el caso, corregir el Impuesto a la Renta determinado por la compañía en los cuatro últimos años, contados a partir del 1 de enero del año siguiente al de la presentación de la declaración jurada del impuesto correspondiente (años sujetos a fiscalización). Los años 2005 al 2009 están sujetos a fiscalización. Debido a que pueden surgir diferencias en la interpretación por parte de la Administración Tributaria sobre las normas aplicables a la compañía, no es posible anticipar a la fecha si se producirán pasivos tributarios adicionales como resultado de eventuales revisiones. Cualquier impuesto adicional, moras, recargos e intereses, si se produjeran, serán reconocidos en los resultados del año en el que la diferencia de criterios con la Administración Tributaria se resuelva. La gerencia estima que no surgirán pasivos de importancia como resultado de estas posibles revisiones. e) De acuerdo con la legislación vigente, para propósitos de la determinación del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas, debe considerarse precios de transferencia para las operaciones con partes vinculadas y/o paraísos fiscales. A tal efecto debe contarse con documentación e información que sustente los métodos y criterios de valuación aplicados en su determinación. La Administración Tributaria está facultada a solicitar esta información al contribuyente. f) Impuesto Temporal a los Activos Netos A partir del 1 de enero de 2005, es de aplicación el Impuesto Temporal sobre los Activos Netos, que grava a los generadores de rentas de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. A partir del año 2008, la tasa del impuesto es de 0.5% aplicable al monto de los activos netos que excedan un (1) millón de soles. El monto efectivamente pagado podrá utilizarse como crédito contra los pagos a cuenta del régimen general del Impuesto a la Renta o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda. 178 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 7 PDT RENTA ANUAL Capítulo 7 PDT RENTA ANUAL SELECCIÓN DEL PLAN CONTABLE UTILIZADO C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 1. A efectos de que el declarante llene los Estados Financieros en el PDT, se debe de seleccionar el plan contable utilizado en el ejercicio, en el rubro “Identificación” y se le activará las casillas correspondientes al plan elegido: • Plan Contable General Revisado, Plan Contable, Manual de Contabilidad o facultado por Ley. • Plan Contable General Empresarial (PCGE). Dependiendo de la selección que haya realizado el declarante en el rubro "Identificación" del Plan Contable utilizado en el ejercicio 2009 se le activarán las casillas correspondientes al plan elegido. Imagen Nº 1 2. PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Las empresas y otros perceptores de rentas de tercera categoría deberán presentar en su declaración del ejercicio, el Balance General y las partidas del Estado de Ganancias y Pérdidas a valores históricos, salvo que hubieran estabilizado el régimen tributario, y que de acuerdo a ello, resulten obligados a realizar ajustes por inflación de acuerdo al Decreto 181 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Legislativo N° 797, entonces presentarán el Balance General a valores ajustado al 31 de diciembre y las partidas del Estado de Ganancias y Pérdidas a valores históricos. 3. BALANCE GENERAL - ACTIVO Ingreso del activo por Impuesto a la Renta corriente C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Dentro de la opción Estados Financieros, debe elegir la sección Activo e ingresar a la casilla 378 “Otros activos corrientes” el importe sin considerar CÉNTIMOS del activo por crédito del Impuesto a la Renta, el que corresponde a los pagos provisionales efectuados en exceso a la estimación por Impuesto a la Renta. Imagen Nº 2 Ingreso del activo por Impuesto a la Renta y participaciones diferidas Dentro de la opción Estados Financieros, debe elegir la sección Activo e ingresar a la casilla 388 “Activos diferidos” el importe sin considerar CÉNTIMOS del activo por impuesto a la Renta y Participaciones Diferidos, el mismo que corresponde al Impuesto a la Renta y participaciones a recuperar en periodos futuros, originados por las diferencias temporarias deducibles; las pérdidas tributarias, compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción tributaria; y la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores, que se estima será recuperada en periodos posteriores. 182 PDT Renta Anual C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 3 4. BALANCE GENERAL – PASIVO Ingreso del pasivo por Impuesto a la Renta corriente Dentro de la opción Estados Financieros, debe elegir la sección Pasivo y Patrimonio e ingresar a la casilla 402 “Tributos y aportes. Sistema de Pensiones y Salud por pagar” el importe sin considerar CÉNTIMOS del pasivo por Impuesto a la Renta, que corresponde al saldo pendiente por pagar de Impuesto a la Renta a favor del fisco (Estado). Imagen Nº 4 183 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Ingreso del pasivo por participaciones corrientes Dentro de la opción Estados Financieros, debe elegir la sección Pasivo y Patrimonio e ingresar a la casilla 403 “Remuneraciones y participaciones por pagar” el importe sin considerar CÉNTIMOS del pasivo por participaciones de los trabajadores, el que corresponde al saldo pendiente por pagar al trabajador. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 5 Ingreso del pasivo por Impuesto a la Renta y participaciones diferidas en el Balance General Dentro de la opción Estados Financieros, debe elegir la sección Pasivo y Patrimonio e ingresar a la casilla 411 “Pasivos diferidos el importe sin considerar CÉNTIMOS del pasivo por Impuesto a la Renta y Participaciones Diferidas”, el que corresponde al Impuesto a la Renta y participaciones por pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles (gravables), que serán pagadas en periodos posteriores. 184 PDT Renta Anual C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 6 5. ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS Impuesto a la Renta corriente y diferido Dentro de la opción Estados Financieros, debe elegir la sección Estado de Ganancias y Pérdidas e ingresar a la casilla 490 “Impuesto a la Renta” el importe sin considerar CÉNTIMOS del gasto por Impuesto a la Renta, el que corresponde al Impuesto a la Renta corriente y diferido que corresponde a las utilidades (pérdidas) generadas en el periodo de acuerdo con las NIIF. Imagen Nº 7 185 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Participación corriente y diferida Dentro de la opción Estados Financieros, debe elegir la sección Estado de Ganancias y Pérdidas e ingresar a la casilla 486 “Distribución legal de la renta” el importe sin considerar CÉNTIMOS del gasto por Participación de los Trabajadores, el que corresponde a las participaciones de los trabajadores corrientes y diferidas que la empresa debe detraer de sus utilidades generadas en el ejercicio de acuerdo con las NIIF. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 8 Se registra el resumen del movimiento del tipo de distribución de la renta (Participación de los Trabajadores, Participación Comunidad Laboral, Participación Patrimonial de los Trabajadores y Distribución Legal de la Renta Neta, ACM) y el monto sin considerar CÉNTIMOS. Imagen Nº 9 186 PDT Renta Anual 6. BALANCE DE COMPROBACIÓN Los obligados a ingresar información en este anexo son todos aquellos contribuyentes que al 31 de diciembre hubieran obtenido ingresos en dicho ejercicio iguales o superiores a 500 UIT. El monto de los ingresos se determinará por la suma de los importes consignados en las siguientes casillas del Formulario Virtual Nº 664: C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 463 - Ventas netas 473 - Ingresos financieros gravados 475 - Otros ingresos gravados 477 - Enajenación de valores y bienes del activo fijo (Solo se considerará el monto de los ingresos gravados) No estarán obligados a presentar el Balance de Comprobación: a. Las empresas supervisadas por la Superintendencia de Banca y Seguros: empresas bancarias, empresas financieras, empresas de arrendamiento financiero, empresas de transferencia de fondos, empresas de transporte, custodia y administración de numerario, empresa de servicios fiduciarios, almacenes generales de depósito, empresas de seguros, cajas y derramas, administradoras de fondo de pensiones, cajas rurales de ahorro y crédito, cajas municipales, entidades de desarrollo a la pequeña y microempresa (Edpymes) y empresas afianzadoras y de garantías. b. Las cooperativas. c. Las entidades prestadoras de salud. d. Los concesionarios de transporte de hidrocarburos por ductos y de distribución de gas por red de ductos. e. Los sujetos que durante el ejercicio gravable 2009 estuvieron exonerados del Impuesto. f. Las empresas administradoras de fondos colectivos solo por las operaciones registradas considerando el plan de cuentas del Sistema de Fondos Colectivos. El programa tiene dos opciones para el ingreso de la información en este módulo: 1. Manual 2. Importación de un archivo de texto Impuesto a la Renta – Corriente Ingresar información en la cuenta 881 Impuesto a la renta-corriente y a la cuenta 40171 Gobierno central - Impuesto a la Renta - Renta de Tercera Categoría, para ello deberá seleccionar la opción "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobación". En este asistente se mostrarán habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deberá consignar información. 187 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 10 Imagen Nº 11 188 PDT Renta Anual 7. PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES – CORRIENTE Ingresar información en la cuenta 871 Participación de los trabajadores - Corriente y a la cuenta 413 Participación de los trabajadores por pagar, para ello deberá seleccionar la opción "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobación". En este asistente se mostrarán habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deberá consignar información. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 12 Imagen Nº 13 189 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 8. ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR IMPUESTO A LA RENTA – RESULTADOS Ingresar información en la cuenta 371 Impuesto a la Renta diferido y a la cuenta 882 Impuesto a la Renta diferido, para ello deberá seleccionar la opción "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobación". En este asistente se mostrarán habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deberá consignar información. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 14 Imagen Nº 15 190 PDT Renta Anual 9 ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES - RESULTADOS Ingresar información en la cuenta 372 Participaciones de los trabajadores diferidas y a la cuenta 872 Participación de los trabajadores diferida, para ello deberá seleccionar la opción "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobación". En este asistente se mostrarán habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deberá consignar información C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 16 Imagen Nº 17 191 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 10. PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR IMPUESTO A LA RENTA - RESULTADOS Ingresar información en la cuenta 882 Impuesto a la Renta diferido y a la cuenta 4912 Impuesto a la Renta diferido, para ello deberá seleccionar la opción "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobación". En este asistente se mostrarán habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deberá consignar información C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 18 Imagen Nº 19 192 PDT Renta Anual 11. PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO POR LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES - RESULTADOS Ingresar información en la cuenta 872 Participaciones de los trabajadores diferido y a la cuenta 4922 Participación de los trabajadores diferidos - Resultados, para ello deberá seleccionar la opción "Detalle" e ingresar al asistente "Registro de Datos Balance de Comprobación". En este asistente se mostrarán habilitadas, de acuerdo con el tipo de cuenta elegido, todas las casillas en las que se deberá consignar información. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 20 Imagen Nº 21 193 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 12. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 22 13. ADICIONES La casilla 103 “Adiciones para determinar la Renta Imponible” contiene un asistente donde se consignará si se trata de una adición temporal o permanente, así como la base contable y/o base tributaria de la adición de corresponder. La casilla “Monto de la adición” se registra de forma automática una vez llenados los valores anteriores. Imagen Nº 23 194 PDT Renta Anual Las diferencias temporales y permanentes surgen por diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad. Estas diferencias de criterio de lo que es un "gasto" y un "ingreso" pueden ser permanentes (para siempre) y temporarias (solo durante un periodo de tiempo). C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Las diferencias permanentes tienen carácter de no deducibles siempre; en cambio, las diferencias temporarias tienen carácter de no deducible durante un tiempo. Las diferencias temporarias son aquellas que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo y la base fiscal de estos. Las diferencias temporarias pueden ser gravables (imponibles) o deducibles. Un ejemplo de diferencia permanente son las multas, cuyo gasto no se considera deducible para efectos del Impuesto a la Renta. En cambio, una diferencia temporaria correspondería a una provisión de cuentas de cobranza dudosa, que aunque contablemente sea aceptable provisionar por prudencia un determinado riesgo, fiscalmente solo sería gasto cuando este se produjera de acuerdo a las condiciones normadas en la Ley del Impuesto a la Renta. Cuando se trate de una adición permanente se bloquea la casilla "Base contable" debiendo solo consignar información en la casilla "Base tributaria". Si la adición que va a registrar no se encuentra en el detalle, consígnela en el rubro "otros" e incluya el tipo de adición: Temporal o Permanente, la base contable y/o tributaria de corresponder y la base legal correspondiente. 14. DEDUCCIONES La casilla 105 “Deducciones para determinar la renta imponible” contiene un asistente donde se consignará si se trata de una deducción temporal o permanente, así como la base contable y/o base tributaria de la deducción de corresponder. La casilla “Monto de la deducción” se registra de forma automática una vez llenados los valores anteriores. Imagen Nº 24 195 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Las diferencias temporales y permanentes surgen por diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad. Estas diferencias de criterio de lo que es un "gasto" y un "ingreso" pueden ser permanentes (para siempre) y temporarias (solo durante un periodo de tiempo). Cuando se trate de una deducción permanente se bloquea la casilla "Base contable" debiendo solo consignar información en la casilla "Base tributaria". C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Si la deducción que va a registrar no se encuentra en el detalle, consígnela en el rubro "otros" e incluya el tipo de deducción: Temporal o Permanente, la base contable y/o tributaria de corresponder y la base legal correspondiente. 196 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 8 CASOS PRÁCTICOS Capítulo 8 CASOS PRÁCTICOS C O & N E T M A P D R O E R S E A S S CASO PRÁCTICO N° 1 Ejercicio Razón social Número de RUC Actividad Nº de trabajadores Fecha de presentación de la DJ anual Participación en las utilidades : : : : : : : Pagos a cuenta realizados : 2010 La empresa BAM S.A. 20290213330 Comercializadora 25 Marzo 2011 8% (pagado antes de la DJ anual) S/. 125,062 DATOS GENERALES 1. Existencias Las existencias se valorizan a su costo de adquisición o su valor neto de realización, el que resulte menor. a) En el año 2010, la empresa concluyó un estudio sobre el valor de venta actual y como resultado de este, al 31 de diciembre de 2010, se registró una provisión por desvalorización de existencia ascendente a S/. 320,000, siendo el costo de estas de S/. 1’200,000 b) Se ajustó con el tipo de cambio de cierre una deuda en moneda extranjera relacionada con la adquisición de mercaderías realizadas en el mes de diciembre, determinando una pérdida por diferencia de cambio de S/. 35,000. Estas mercaderías se encuentran en almacén y son identificables. 2. Inmuebles, maquinaria y equipo y depreciación Los inmuebles, maquinaria y equipo son registrados a su costo de adquisición o revaluación. La depreciación correspondiente se calcula, uniformemente, por el método de línea recta a tasas que se consideran suficientes para absorber el costo de los activos al término de su vida útil. El cargo por depreciación es incluido en los resultados del periodo en que se incurre. Las tasas anuales de depreciación utilizadas coinciden con las tributarias, salvo en el caso de las unidades de transporte: edificios y otras construcciones 5%, maquinaria y equipo 20%, unidades de transporte 25%, equipos de cómputo 25% y muebles y enseres 10%. a) Con relación a los vehículos, se sabe que la empresa cuenta con dos vehículos que fueron adquiridos en enero de 2010, tal como se muestra a continuación: 199 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Detalle Tasa Costo Depreciación Vehículo "W" 25% 46,400 11,600 Vehículo "X" 25% 50,000 12,500 96,400 24,100 Total C & ON E T M A P D R O E R S E A S S b) En diciembre se ha efectuado una revaluación voluntaria del inmueble que la empresa posee, tal como a continuación se muestra: Detalle Costo Terreno Edificación Depreciación Total Tasa Revaluación 50,000 100,000 300,000 400,000 -180,000 60% -240,000 170,000 40% 260,000 c) En el mes de octubre 2010, se recibe una indemnización ascendente a S/. 21,000 por parte de una aseguradora producto de la pérdida por siniestro de algunos equipos de cómputo ocurridos en el mes de agosto, cuyo valor en libros ascendía a S/. 18,600, neto de una depreciación de S/. 6,250. Asimismo, con la indemnización recibida, la empresa adquirió nuevos equipos de cómputo al mes siguiente del siniestro para reponer los bienes siniestrados por S/. 21,000. 3. Intangibles En marzo se adquirió un software de contabilidad por el importe total de S/. 25,000 más IGV, el cual la empresa espera usar durante diez años. Para fines del IR ejercerá la opción de considerarlo como gasto en un solo ejercicio. 4. Provisión de vacaciones La empresa cuenta con 25 trabajadores, los cuales han venido gozando sus vacaciones (descanso y retribución) hasta el ejercicio 2009, el descanso remunerado correspondiente al ejercicio 2010 es pactado una vez cumplidos los doce meses de servicio y se han venido registrando en forma proporcional a los meses devengados en el ejercicio 2010. Asimismo, se sabe que las vacaciones serán pagadas los primeros días de los meses en que corresponda el descanso físico, tal como a continuación se muestra: Rem. Trab. Vac. 1 2 3 4 5 6 7 10,000 8,000 6,000 5,000 4,000 3,500 3,500 200 Devengo 2010 Nº mes feb. a dic. feb. a dic. mar. a dic. mar. a dic. abr. a dic. abr. a dic. may. a dic. 11 11 10 10 9 9 8 Provisión de vacaciones Monto contabilizado Devengo 2011 Vac. EsSalud Total 9,167 825 9,992 ene. 7,333 660 7,993 ene. 5,000 450 5,450 ene. a feb. 4,167 375 4,542 ene. a feb. 3,000 270 3,270 ene. a mar. 2,625 236 2,861 ene. a mar. 2,333 210 2,543 ene. a abr. Nº mes 1 1 2 2 3 3 4 Monto por contabilizar Vac. EsSalud Total 833 75 908 667 60 727 1,000 90 1,090 833 75 908 1,000 90 1,090 875 79 954 1,167 105 1,272 Casos prácticos Rem. Trab. Vac. 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 3,000 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 2,500 78,000 Nº mes may. a dic. may. a dic. jun. a dic. jun. a dic. jul. a dic. jul. a dic. jul. a dic. ago. a dic. ago. a dic. ago. a dic. set. a dic. set. a dic. set. a dic. oct. a dic. Total 8 8 7 7 6 6 6 5 5 5 4 4 4 3 Provisión de vacaciones Monto contabilizado Devengo Nº 2011 mes Vac. EsSalud Total 2,000 180 2,180 ene. a abr. 4 2,000 180 2,180 ene. a abr. 4 1,750 158 1,908 ene. a may. 5 1,750 158 1,908 ene. a may. 5 1,500 135 1,635 ene. a jun. 6 1,500 135 1,635 ene. a jun. 6 1,250 113 1,363 ene. a jun. 6 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 833 75 908 ene. a ago. 8 833 75 908 ene. a ago. 8 833 75 908 ene. a ago. 8 625 56 681 ene. a set. 9 51,625 4,646 56,271 Total Monto por contabilizar Vac. EsSalud Total 1,000 90 1,090 1,000 90 1,090 1,250 113 1,363 1,250 113 1,363 1,500 135 1,635 1,500 135 1,635 1,250 113 1,363 1,458 131 1,589 1,458 131 1,589 1,458 131 1,589 1,667 150 1,817 1,667 150 1,817 1,667 150 1,817 1,875 169 2,044 26,375 2,374 28,749 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 Devengo 2010 Dato adicional: Las vacaciones del ejercicio 2009, gozadas en el ejercicio 2010 y pagadas a partir de abril, ascendieron a S/. 24,000. 5. Provisiones La empresa tiene una obligación presente legal probable relacionada con una apelación que se encuentra en el Tribunal Fiscal pendiente de asignación de Sala en relación con el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, toda vez que la tendencia actual del Tribunal favorece a la Administración por las recientes sentencias emitidas. El monto de la obligación asciende a S/. 18,650. 6. Intereses moratorios La empresa por problemas de liquidez no pudo cancelar la deuda determinada de su impuesto mensual de IGV del periodo enero de 2009, por ello pagó un interés moratorio ascendente a S/. 360. 7. Dividendos Ha recibido dividendos ascendentes a S/. 55,550 productos de las acciones que la empresa tiene en otra empresa. No existe vinculación con la empresa en que se invirtió. 8. Estimación de cuentas de cobranza dudosa con empresa vinculada Se realizó la estimación de cuentas incobrables por facturas pendientes de cobro a una empresa vinculada, tal como a continuación se muestra: Nº de facturas Fecha de emisión Importe total 005-1053 30/12/2008 9,520 201 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 9. Pago de obligación sin utilizar medios de pago Una empresa le prestó servicios de asesoramiento en gestión empresarial por el monto total de S/. 5,000, que fue cancelado al contado sin utilizar medios de pago. 10. Gastos recreativos C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Con ocasión del Día del Trabajo y Navidad, la empresa ha incurrido en gastos recreativos para sus trabajadores por el monto total de S/. 25,000. 11. Viáticos por viaje realizado en el interior del país El gerente de ventas viaja al departamento de Cajamarca por tres días (del 5 al 7 de mayo) con la finalidad de publicitar los bienes que comercializa a un nuevo cliente. Para ello se adquirió el pasaje que asciende a S/. 600. Asimismo, incurre en los siguientes gastos: Gastos Hotel Restaurante Movilidad Otros (sin sustento) Total 12. S/. 750 600 150 400 1,900 Gastos de movilidad de los trabajadores Ha incurrido en gastos de movilidad, tal como a continuación se muestra: Fecha 25/01/2010 16/03/2010 17/04/2010 15/06/2010 15/07/2010 15/09/2010 15/10/2010 13. Nombre y apellidos del trabajador Rubén Ríos Roberto Rosas Ricardo Roca Roger Rodríguez Rony Rivera Raúl Ramos Ronaldo Reyes Totales Importe S/. 35 20 55 40 65 20 45 280 Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del nuevo RUS La empresa incurrió en gastos con boleta de venta, tal como a continuación se muestra: Emitido por Sujetos del nuevo RUS Sujetos del nuevo RUS Sujetos del Régimen General Detalle Con nombre y RUC del adquirente No identifica al adquirente Con nombre y RUC del adquirente Total Importe total 8,500 10,300 5,350 24,150 El monto total de comprobantes de pago anotados en el Registro de Compras por el año 2010 asciende a S/. 840,200. 202 Casos prácticos EMPRESA BAM S.A. Balance general al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) Activos C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Activos corrientes Efectivo y equivalentes de efectivo 37,456 Cuentas por cobrar comerciales (neto) 235,800 Otras cuentas por cobrar (neto) 148,962 Existencias (neto) 880,000 Otros activos Total activos corrientes 15,000 1,317,218 Activos no corrientes Inmuebles, maquinaria y equipo (neto) Activos intangibles (neto) Activos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos Total activos no corrientes Total activos 422,300 22,917 8,544 453,761 1,770,979 Pasivos y patrimonio Pasivos corrientes Cuentas por pagar comerciales Otras cuentas por pagar Provisiones Total pasivos corrientes 413,350 58,450 18,650 490,450 Pasivos no corrientes Cuentas por pagar comerciales Pasivos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos 337,579 32,040 Total pasivos no corrientes 369,619 Total pasivos 860,069 Patrimonio neto Capital Excedente de revaluación Resultados acumulados Resultados del ejercicio Total patrimonio neto Total pasivos y patrimonio neto RV = 90,000 PTD = (7,200) IRD= (24,840) 325,000 57,960 100,000 427,950 910,910 1,770,979 203 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio EMPRESA BAM S.A. Estado de ganancias y pérdidas por el año terminado al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) Ingresos operacionales 4,950,000 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Ventas netas (ingresos operacionales) Total de ingresos brutos Costo de ventas (operacionales) Total costos operacionales Utilidad bruta 4,950,000 -2,722,500 -2,722,500 2,227,500 Gastos de ventas -990,000 Gastos de administración -841,500 Otros ingresos Otros gastos Utilidad operativa Ingresos financieros Gastos financieros Resultado antes de participaciones y del Impuesto a la Renta 12,000 -9,600 398,400 55,550 -26,000 427,950 Participación de los trabajadores 0 Impuesto a la Renta 0 Utilidad (perdida) neta del ejercicio 427,950 DESARROLLO Y ANÁLISIS 1. Existencias a) Desvalorización. De acuerdo con el párrafo 28 de la NIC 2 Existencias, los inventarios no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso; es decir, los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, el menor. De ello que, si se ha determinado que del costo de los bienes que la empresa posee no puede recuperarse una parte de ellos, deberá rebajarse dicho monto de los referidos bienes. Asimismo, el párrafo 28 de la mencionada NIC establece que el costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que estos estén dañados, si se han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han caído, tal como ha ocurrido en el caso planteado. Por ello, la empresa determinó el valor neto realizable que debe reflejar en los libros dichos bienes, que asciende a S/. 320,000, generándose el siguiente asiento: 204 Casos prácticos ----------------------------------- x -----------------------------------69 Costo de ventas 695 Gastos por desvalorización de existencias 6951 Mercaderías 320,000 320,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 29 Desvalorización de existencias 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufacturadas x/x Por la rebaja del costo de las existencias ----------------------------------- x ------------------------------------ No obstante la razonabilidad del procedimiento seguido anteriormente, el gasto reconocido no será deducible en el ejercicio 2010, y ello debido fundamentalmente al hecho de que el literal f) artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducibilidad no es admitida por dicha ley, en consecuencia, la desvalorización considerada como gasto no sería deducible. b) Diferencia de cambio. De acuerdo con el párrafo 28 la NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera, las diferencias de cambio “(…) se reconocerán en los resultados del periodo en que aparezcan (…)”. Ello significa que la diferencia de cambio originada por la actualización al cierre de la cuenta por pagar relacionada con la compra de las mercaderías, se deberá reconocer como gasto o ingreso, siendo las cuentas del Plan Contable General Empresarial designadas para acumular estos conceptos las cuentas 676 Diferencia de cambio y 776 Diferencia de cambio, respectivamente, tal como a continuación se muestra: ----------------------------------- x -----------------------------------67 Gastos financieros 676 Diferencia de cambio 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas boletas y otros comprobantes por pagar 35,000 35,000 x/x Por la actualización por el tipo de cambio del pasivo al cierre ----------------------------------- x ------------------------------------ Por otro lado, para fines de la determinación del Impuesto a la Renta de rentas de tercera categoría, el tema de la diferencia de cambio se encuentra regulado en el artículo 61 de la Ley del IR, por el cual se ha dispuesto que: “Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razón de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta”. Sin embargo, debemos decir que el legislador en los literales e) y f) del mencionado artículo establece excepciones a esta regla cuando se relacionan con activos, estableciendo una imputación de la diferencia de cambio en el 205 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio costo de los bienes como se señala a continuación considerando el origen de la diferencia: C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Pasivos relacionados con existencias (inciso e del artículo 61 de la LIR) No hay norma de excepción, por consiguiente se afecta Liquidación o pago efectuados en el ejercicio al resultado del periodo conforme con el inciso c del artículo 61 de la LIR. Siempre que estén relacionados con existencias plenaReexpresión de los pasivos en moneda extranmente identificables, que se encuentren en existencia o jera a la fecha del balance general en tránsito a la fecha del balance deben afectar el costo. Esto significa que la diferencia de cambio se reconocerá para efectos tributarios en el resultado en la oportunidad que el bien sea vendido o cuando se enajene el bien donde se incorporó la existencia. Pasivos relacionados con activo fijo (inciso f del artículo 61 de la LIR) En el caso de los pagos efectuados en el ejercicio, la difeLiquidación o pago efectuados en el ejercicio rencia de cambio deberá afectar el costo. Siempre que estén relacionados con activos fijos u otros Reexpresión de los pasivos en moneda extranactivos permanentes existentes o en tránsito a la fecha del jera a la fecha del balance general balance deben afectar el costo. En este caso, al tratarse de existencias, la diferencia de cambio deberá incorporarse al costo de estas al encontrarse en el supuesto de excepción señalado en el inciso e del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta. • Cálculo de la diferencia temporaria Detalle Existencias Desvalorización Diferencia de cambio Total • Base tributaria Año 2010 1,200,000 -320,000 Año 2010 1,200,000 880,000 35,000 1,235,000 Diferencia temporaria Año 2010 Tipo 355,000 Deducible Determinación del activo tributario diferido Detalle Existencias Participación diferida 8% Total S/. 206 Base contable Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30% Año 2010 355,000 -28,400 326,600 Año 2010 97,980 Casos prácticos • Asiento por la participación diferida ----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferida 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 28,400 28,400 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida x/x Por activo tributario diferido por la participación de los trabajadores ----------------------------------- x ------------------------------------ • Asiento por el Impuesto a la Renta diferido ----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la renta diferido 3712 Impuesto a la renta diferido - Resultados 97,980 88 Impuesto a la renta 882 Impuesto a la renta - Diferido 97,980 x/x Por activo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ 2. Inmuebles, maquinaria y equipo y depreciación a) Tasa de depreciación mayor a la permitida. Según el párrafo 6 de la NIC 16 se denomina depreciación al proceso que consiste en la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil. Es decir, durante el periodo por el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la empresa. Asimismo, conforme con el párrafo 48 de la NIC 16, el cargo por depreciación efectuado en cada periodo se reconocerá en el estado de resultado del periodo, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo (supuesto que no ocurre en el caso planteado). Acorde con ello, a continuación se muestra el asiento por la depreciación de las unidades de transporte por el ejercicio 2010: ----------------------------------- x -----------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - costo 68143 Equipos de transporte 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulado 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipos - costo 39133 Equipos de transporte 24,100 24,100 x/x Por la depreciación de los vehículos ----------------------------------- x ------------------------------------ 207 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio C & ON E T M A P D R O E R S E A S S A efectos tributarios, de acuerdo con el inciso f del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, la depreciación de los bienes afectados a la generación de operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta es deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, siempre que los citados bienes no sean empleados para la producción de otros bienes, sujetos a ciertas condiciones. En efecto, en el caso específico de bienes pertenecientes al activo fijo distinto a inmuebles, el segundo párrafo del artículo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que en ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los que señale el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Dado que la empresa está depreciando sus unidades de transporte a una tasa del 25% mayor a la tasa máxima permitida para este tipo de bienes, según el inciso b del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, correspondiente a la tasa del 20%, se produciría un exceso de la depreciación de los bienes (vehículos) que posee la empresa, exceso que conforme a la Ley del Impuesto a la Renta no será deducible en el ejercicio en el que se produce el exceso. No obstante lo anterior, la segunda disposición transitoria del D.S. Nº 194-99-EF señala que los contribuyentes que contablemente hubieran aplicado o que apliquen una depreciación mayor a la establecida en el inciso b del artículo 22 del Reglamento, deberán: (i) adicionar vía declaración jurada, la diferencia entre la depreciación contable y la aceptada tributariamente a la base imponible del Impuesto a la Renta correspondiente a dicho ejercicio; y (ii) registrar contablemente el efecto de dicha diferencia temporaria en el Impuesto a la Renta, conforme a lo previsto en el artículo 33 del Reglamento. • Cálculo de la diferencia temporaria (vehículos) Detalle Vehículos Depreciación Total (*) S/. 96,400 x 20%. • Base tributaria Año 2010 96,400 -19,280(*) 77,120 Diferencia temporaria Año 2010 Tipo 4,820 Deducible Determinación del pasivo tributario diferido Detalle Vehículos Participación diferida 8% Total S/. 208 Base contable Año 2010 96,400 -24,100 72,300 Diferencia temporaria Año 2010 4,820 -386 4,434 Impuesto a la Renta diferido 30% Año 2010 1,330 Casos prácticos • Asiento por la participación diferida ----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferida 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 386 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 386 x/x Por activo tributario diferido por la participación de los trabajadores ----------------------------------- x ------------------------------------ Asiento por el Impuesto a la Renta diferido ----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 1,330 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,330 x/x Por activo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ b) Revaluación voluntaria. De acuerdo con el párrafo 29 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, la revaluación es un modelo de medición, que permite contabilizar el bien por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la valorización, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido; siendo el asiento contable a realizar para incrementar el valor (como es el caso planteado), el siguiente: ----------------------------------- x -----------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 Terrenos 3311 Terrenos 33112 Revaluación 50,000 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33212 Revaluación 100,000 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 391 Depreciación acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación 39141 Edificaciones 150,000 60,000 209 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos 90,000 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S x/x Por la revaluación voluntaria según informe de tasación ----------------------------------- x ------------------------------------ En este sentido, considerando que el mayor valor no tendrá efectos tributarios, toda vez que conforme con el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta la revaluación voluntaria no modifica el costo computable del bien ni su vida útil y que en caso de una venta o mediante su uso en el caso de la edificación no se aceptaría dicho mayor valor, ello significará que la empresa deberá efectuar un mayor pago de impuestos en el futuro (pasivo). Asimismo, de conformidad con el literal l del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría. Sin embargo, en nuestro caso el gasto reparable por la depreciación por el mayor valor se generará a partir del año 2011. • Cálculo de la diferencia temporaria (edificación) Detalle Terreno Revaluación Edificación Revaluación Depreciación (costo) Depreciación (valor revaluado) Total • Base tributaria Año 2010 50,000 Diferencia temporaria Año 2010 Tipo 300,000 -180,000 170,000 90,000 Gravable Determinación del pasivo tributario diferido Detalle Edificación Participación diferida 8% Total S/. 210 Base contable Año 2010 50,000 50,000 300,000 100,000 -180,000 -60,000 260,000 Diferencia temporaria Año 2010 90,000 -7,200 82,800 Impuesto a la Renta diferido 30% Año 2010 24,840 Casos prácticos • Asiento por la participación diferida ----------------------------------- x -----------------------------------57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 7,200 7,200 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferida 4921 Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio x/x Por pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ • Asiento por el Impuesto a la Renta diferido ----------------------------------- x -----------------------------------57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo 24,840 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4911 Impuesto a la Renta diferido - patrimonio 24,840 x/x Por pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ c) Indemnización recibida por siniestro. De acuerdo con lo que establece el párrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, el importe en libros de un activo fijo se dará de baja en cuentas cuando, entre otros, no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición, reconociéndose, conforme con el párrafo 68 de la mencionada NIC, la pérdida surgida al dar de baja a un activo fijo en el resultado del periodo. ----------------------------------- x -----------------------------------65 Otros gastos de gestión 659 Otros gastos de gestión 6596 Activos siniestrados 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulado 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - costo 39135 Equipos diversos 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 336 Equipos diversos 3361 Equipo para procesamiento de información (de cómputo) 33611 Costo 18,600 6,250 24,850 x/x Por la baja en cuentas del activo fijo siniestrado ----------------------------------- x ------------------------------------ 211 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio C & ON E T M A P D R O E R S E A S S De conformidad con el literal d del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se señalan las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros. De lo señalado anteriormente, el gasto por la pérdida sufrida por el siniestro del vehículo no será deducible, puesto que el monto de la pérdida es cubierto por el seguro, tal como a continuación mostramos: Detalle Gasto de la pérdida Monto cubierto por el seguro Monto no deducible Costo 18,600 21,000 18,600 Por otro lado, en el párrafo 65 de la NIC en mención establece que las compensaciones procedentes de terceros, por activos fijos que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirán en el resultado del periodo cuando tales compensaciones sean exigibles. ----------------------------------- x -----------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 162 Reclamaciones a terceros 1621 Compañías aseguradoras 75 Otros ingresos de gestión 759 Otros ingresos de gestión 7592 Reclamos al seguro 21,000 21,000 x/x Por la indemnización por recibir ----------------------------------- x ------------------------------------ En función de lo que establece el literal b del artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de ese bien, se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta, salvo se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectación total de esos importes, señalado en el literal f del artículo 1 del Reglamento, la que establece que no se computará como ganancia el monto de la indemnización que, excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposición total o parcial de dicho bien y siempre que para ese fin la adquisición se contrate dentro de los seis meses siguientes de la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deberá exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepción. De lo anterior tenemos que para la empresa, en principio le correspondería como ingreso gravado el importe de S/. 2,400 (S/. 21,000 - 18,600), sin embargo, dado que la empresa ha empleado dicho importe para adquirir un nuevo bien dentro de los 6 meses y reponerlo antes de los 18 meses de la percepción de la indemnización, no se gravará monto alguno. 212 Casos prácticos Intangibles (adquisición de software) Para efectos contables de acuerdo con la NIC 38 Activos Intangible, un software corresponde a un programa informático que constituye un activo intangible, en la medida que cumpla con las siguientes condiciones: i) Se tenga el control del mismo, ii) Genere beneficios económicos futuros, y iii) Se utilice por más de un año en las actividades de la empresa. Bajo el entendido de que cumple lo anterior, debe reconocerse midiéndose inicialmente al costo, lo que supone considerar como valor inicial no solo el importe pagado o por pagar al proveedor, sino comprenden entre otros, cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso, siendo por ejemplo, uno de ellos, los honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo en sus condiciones de uso, tal como lo establece el párrafo 28 de la NIC antes referida. • Entonces, de acuerdo con lo anterior, el asiento contable sería el siguiente: C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 3. ----------------------------------- x -----------------------------------34 Intangibles 343 Programas de computadora (software) 3431 Aplicaciones informáticas 34311 Costo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 25,000 4,750 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4211 No emitida 29,750 x/x Por la adquisición de software (marzo a diciembre) ----------------------------------- x ------------------------------------ Con respecto a la amortización del activo intangible, se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil. La amortización comenzará cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. El asiento por el gasto de la amortización sería: ----------------------------------- x -----------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 682 Amortización de intangibles 6821 Amortización de intangibles - costo 68213 Programas de computadora (software) 2,083 213 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 392 Amortización acumulada 3921 Intangibles - costo 39213 Programas de computadora (software) 2,083 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S x/x Por la amortización acumulada del software ----------------------------------- x ------------------------------------ Para efectos tributarios, de acuerdo con el literal g del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, los intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrán ser considerados como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. En este sentido, las amortizaciones que realice no tendrán incidencia tributaria. Es importante señalar que, de acuerdo con el numeral 2 del inciso a del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como los programas de instrucciones para computadoras (software). • Cálculo de la diferencia temporaria Detalle Intangible (software) Amortización (mar-dic) Total S/. • Base tributaria 2010 25,000 -2,083 22,917 2010 0 0 0 Diferencia temporarias Intangible (software) Participación diferida 8% Total S/. Diferencia temporaria Año 2010 22,917 -1,833 21,084 Tipo 22,917 Gravable Impuesto a la Renta diferido 30% Año 2010 6,325 Asiento por la participación diferida ----------------------------------- x -----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferida 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados x/x Por pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ 214 2010 Determinación del pasivo tributario diferido Detalle • Base contable 1,833 1,833 Casos prácticos • Asiento por el Impuesto a la Renta diferido ----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 6,325 6,325 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la renta diferido - Resultados x/x Por pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ 4. Provisión de vacaciones (devengadas pero pagadas al año siguiente) Las vacaciones constituyen un beneficio que tienen los trabajadores, condicionado al cumplimiento de ciertos requisitos (Decreto Legislativo Nº 713 sobre los descansos remunerados de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada), que implica: (i) un periodo de descanso; y (ii) una retribución asignable a dicho periodo equivalente a la remuneración que hubiera percibido el trabajador en caso de continuar laborando. La oportunidad del goce físico de este descanso remunerado al trabajador es pactada por el empleador y el trabajador dentro de los doce meses siguientes luego del año completo de servicio; debiendo ser abonada la remuneración vacacional antes del inicio del descanso. Para efectos contables, el tratamiento aplicable a las vacaciones se encuentra regulado en la NIC 19 Beneficios a los trabajadores, calificando de acuerdo con la NIC antes mencionada como un beneficio a corto plazo otorgado al trabajador a cambio de sus servicios, por lo que su contabilización (o registro) se realiza en forma inmediata, y se reconoce como gasto del periodo en el que presta el servicio el trabajador, sin importar, si se paga o no, conforme con el criterio del devengo. De lo señalado anteriormente, la empresa deberá reconocer como gasto del periodo 2010 por las vacaciones devengadas de sus trabajadores, el importe total de S/. 56,271. ----------------------------------- x -----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 621 Remuneraciones 51,625 6215 Vacaciones 627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 4,646 6271 Régimen de prestaciones de salud 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 403 Instituciones públicas 4031 EsSalud 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 411 Remuneraciones por pagar 4115 Vacaciones por pagar 56,271 4,646 51,625 x/x Por vacaciones devengadas ----------------------------------- x ------------------------------------ 215 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Para efectos tributarios, específicamente del Impuesto a la Renta, el gasto devengado hasta el 31 de diciembre del 2010 le resulta aplicable la condición establecida en el literal v del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, se podrá deducir en el ejercicio gravable a que corresponde cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S En este sentido, para deducir el gasto y determinar la renta neta del periodo 2010, deberá acreditar el pago (incluso debe aplicar la bancarización de ser el caso, como, por ejemplo, mediante el depósito en la cuenta del trabajador), a efectos de proceder a la deducción del gasto. Entonces, de lo anterior y de acuerdo con los datos proporcionados, para efectos tributarios la empresa solo podrá deducir como gasto el importe devengado en el periodo 2010 que sea pagado hasta antes de la presentación de la declaración jurada anual (marzo 2011), siendo en este caso deducible el importe de las vacaciones de los trabajadores 1, 2, 3 y 4 dado que devengan de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 19 y se pagan en los primeros días del mes de marzo 2011, el mismo que ascendería a S/. 27,977, tal como a continuación se muestra: Rem. Vac. Trab. 1 2 3 4 10,000 8,000 6,000 5,000 Total • feb. a dic. feb. a dic. mar. a dic. mar. a dic. Cálculo de la diferencia temporaria Detalle Vacaciones EsSalud Total S/. • Devengo 2010 Base contable Año 2010 51,625 4,646 56,271 Base tributaria Año 2010 25,667 2,310 27,977 Diferencia temporarias Año 2010 Tipo 28,294 Deducible Determinación del activo tributario diferido Detalle Vacaciones Participación diferida (8%) Total S/. 216 Provisión de vacaciones Monto contabilizado Nº meses Vac. EsSalud Total 11 9,167 825 9,992 11 7,333 660 7,993 10 5,000 450 5,450 10 4,167 375 4,542 S/. 25,677 2,320 27,977 Diferencia temporarias Año 2010 28,294 -2,263 26,031 Impuesto a la Renta diferido 30% Año 2010 7,809 Devengo 2011 ene. ene. ene. a feb. ene. a feb. Casos prácticos • Asiento por la participación diferida ----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 2,263 2,263 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida x/x Por activo tributario diferido por la participación de los trabajadores ----------------------------------- x ------------------------------------ • Asiento por el Impuesto a la Renta diferido ----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 7,809 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 7,809 x/x Por activo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ Asimismo, por la reversión del activo tributario diferido de la provisión de las vacaciones de 2009 pagadas en 2010, se efectuarán los siguientes asientos: • Determinación del activo tributario diferido Detalle Vacaciones Participación diferida (8%) Total S/. Diferencia temporaria Año 2010 24,000 -1,920 22,080 Impuesto a la Renta diferido 30% Año 2010 6,624 217 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio • Asiento por la reversión de la participación diferida ----------------------------------- x -----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 1,920 1,920 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferida 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados x/x Por la reversión del activo tributario diferido por la participación de los trabajadores ----------------------------------- x ------------------------------------ • Asiento por el Impuesto a la Renta diferido ----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 6,624 6,624 x/x Por activo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ 5. Provisiones Un pasivo contingente es toda partida de pasivo cuya existencia, valor y derecho de propiedad dependen de que ocurra o no un suceso determinado, o de la ejecución o no de un acto específico. En resumen, se trata de un posible resultado negativo cuyo hecho que lo ocasionó, es decir, le dio origen o nacimiento, es anterior a la fecha de cierre de los estados contables. Al respecto, la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes define en su párrafo 10 a un pasivo contingente como: a) Una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada solo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad; o bien b) Una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque: i) no es probable que la entidad tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que incorporen beneficios económicos; o bien ii) el importe de la obligación no puede ser medido con la suficiente fiabilidad. Dado que la empresa tiene una apelación efectuada ante el Tribunal Fiscal cuyo desenlace es probable que sea negativo a la empresa, resulta correcto que financieramente se 218 Casos prácticos reconozca la posible pérdida, toda vez que resultaría probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos para cumplir con el pago de esta. Cumpliendo con los requisitos para calificar esta situación dentro del campo de aplicación de la NIC 37, deberá reconocer un gasto de acuerdo con lo señalado en el párrafo 28 de la referida NIC, así como un pasivo por el monto de la deuda que se generaría a favor de la Administración Tributaria. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S De lo anterior, cuando la realización del gasto sea prácticamente cierta, dejará de calificar como pasivo contingente y deberá reconocerse en los estados financieros. Así, en el caso planteado como consecuencia del proceso legal resulta probable que la empresa asuma el pago del IR de 2007 ascendentes a S/. 18,650, tal como se muestra a continuación: ----------------------------------- x -----------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 686 Provisiones 6861 Provisión para litigios 68611 Provisión para litigios - costo 48 Provisiones 481 Provisión para litigio 18,650 18,650 x/x Por el reconocimiento del posible fallo negativo por parte del Tribunal Fiscal y la probable deuda que surgirá a favor de la Administración Tributaria. ----------------------------------- x ------------------------------------ Tributariamente, de acuerdo con el literal f del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta ley, por lo tanto, se generaría una diferencia. En este orden de ideas, a efectos de determinar la renta neta imponible del ejercicio 2010, deberá adicionarse este monto. Finalmente, con relación a si esta diferencia constituirá una diferencia permanente o temporaria, debe considerarse el origen de la obligación. En el caso planteado se trata del Impuesto a la Renta y acorde con el inciso a) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta deducible este impuesto. En este orden de ideas, el gasto no será deducible toda vez que no es aceptado por la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto, este agregado constituye una diferencia permanente que no generará efectos en los ejercicios siguientes en los cuales se generó el gasto. 6. Intereses moratorios Contablemente, de conformidad con el párrafo 94 del marco conceptual, se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos. 219 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio De lo anterior, las multas e intereses relacionados con tributos se deben contabilizar como gastos del periodo y reconocer simultáneamente un pasivo, tal como a continuación se muestra: • Por los intereses dejados de pagar C & ON E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x -----------------------------------65 Otros gastos de gestión 659 Otros gastos de gestión 6592 Sanciones administrativas 360 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 409 Otros costos administrativos e intereses 360 x/x Por los intereses del tributo dejado de pagar ----------------------------------- x ------------------------------------ • Por el pago de los intereses sería: ----------------------------------- x -----------------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 409 Otros costos administrativos e intereses 10 Efectivo y equivalente de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 360 360 x/x Por la cancelación de los intereses moratorios ----------------------------------- x ------------------------------------ De conformidad con el literal c del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público nacional, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría. De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deberá adicionar al resultado contable la suma de S/. 360 que corresponde a los intereses moratorios. Este importe de S/. 360 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no generará para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendrá efectos en el ejercicio en que se produce la cesión ficta. 7. Dividendos Producto de las acciones que la empresa tiene en otra empresa, ha recibido en el ejercicio dividendos ascendentes a S/. 55,550. De conformidad con la NIC 18 Ingresos; los 220 Casos prácticos ingresos que se deriven del uso por parte de terceros de activos de la empresa, específi camente, aquellos a los que se denomina dividendos, debe reconocerse siempre que sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción y el importe del ingreso pueda ser medido confiablemente. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S En este orden de ideas, acorde con lo señalado en el párrafo 30 de la NIC 18 Ingresos, deberá reconocerse el ingreso en el caso de dividendos cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista. Lo anterior, en nuestra opinión significa que habiendo la junta de accionistas acordado el pago de dividendos del ejercicio anterior debemos preguntarnos: ¿tenemos el derecho a recibirlos? Si la respuesta es afirmativa, es decir, si tenemos el derecho porque tenemos en nuestro poder acciones de la empresa que distribuirá dividendos, deberemos reconocer tal derecho como se muestra a continuación. ----------------------------------- x -----------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 163 Intereses, regalías y dividendos 1633 Dividendos 55,550 77 Ingresos financieros 773 Dividendos 55,550 x/x Por los dividendos percibidos ----------------------------------- x ------------------------------------ Cuando se produzca en el mes de diciembre la cancelación de este se efectuará el siguiente asiento: ----------------------------------- x -----------------------------------10 Efectivo y equivalente de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 163 Intereses, regalías y dividendos 1633 Dividendos 55,550 55,550 x/x Por el cobro de los dividendos ----------------------------------- x ------------------------------------ Adviértase que este ingreso no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, de acuerdo con lo señalado en el artículo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que el perceptor del dividendo es una persona jurídica domiciliada, por lo que no se le retiene el 4.1%. En este sentido, tampoco deberá considerarlo la empresa a efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta. De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deberá deducir al resultado contable la suma de S/. 55,550 que corresponde a los dividendos ganados por concepto de 221 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio la inversión efectuada. Este monto constituye una diferencia permanente toda vez que no se revertirá en el futuro. 8. Estimación de cuentas de cobranza dudosa con empresa vinculada C & ON E T M A P D R O E R S E A S S En relación con el deterioro e incobrabilidad de activos financieros, debe tomarse en consideración lo dispuesto en los párrafos 58 a 65 de la NIC 39 Instrumentos Financieros - Reconocimiento y medición, así como lo señalado en la Guía de Aplicación de la NIC 39 Instrumentos Financieros - Reconocimiento y medición (GA 84 a GA 92). Conforme con lo anterior, cuando exista evidencia objetiva de que se ha incurrido en una pérdida de deterioro, debe reconocerse cualquier pérdida, la cual deberá determinarse, de acuerdo con la NIC, como la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor presente de los flujos de efectivos futuros que se espere recibir, el cual debe reconocerse en el resultado del ejercicio. ----------------------------------- x -----------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 684 Valuación de activos 6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 68411 Cuentas por cobrar comerciales - relacionadas 19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 191 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 9,520 9,520 x/x Por el riesgo de incobrabilidad ----------------------------------- x ------------------------------------ Para efectos tributarios, de acuerdo con el segundo párrafo del inciso i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, debe tenerse en cuenta que no se reconocerá como deuda incobrable, entre otros, aquella que se constituya con relación a: las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas En este orden de ideas, consideramos que el gasto por concepto de estimación de cuentas de cobranza dudosa no será deducible toda vez que las deudas contraídas entre partes vinculadas no son aceptables, por lo tanto, deberá adicionarse para determinar la renta neta de tercera categoría. Este agregado constituye una diferencia permanente que no generará efectos en los ejercicios siguientes en los cuales se generó el gasto. 9. Pago de obligación sin utilizar medios de pago La empresa paga en efectivo el servicio de asesoramiento de gestión empresaria por el monto total de S/. 5,000, sin utilizar medios de pago, tal como a continuación se muestra: 222 Casos prácticos ----------------------------------- x -----------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 632 Asesoría y consultoría 6329 Otros 5,000 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 424 Honorarios por pagar 5,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S x/x Por servicio de asesoría de gestión empresarial ----------------------------------- x ------------------------------------ De acuerdo con el D.S. 150-2007-EF, Ley que aprueba el Texto Único Ordenado de la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, se está limitando la forma de contratación entre las partes. En efecto, de acuerdo con la norma antes señalada, a efectos de que esta no tenga ningún inconveniente para fines tributarios, requieren que se cumpla con las normas de bancarización. Específicamente, el artículo 8 de la citada ley, exige que en aquellas operaciones que sean de S/. 3,500 o US$ 1,000 a más, deberán emplear medios de pagos, de lo contrario no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos, entre otros. Asimismo, el literal d del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no serán deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago, cuando exista la obligación de hacerlo. En el caso específico, el monto pagado excede los parámetros señalados. Consecuencia de lo anterior, no deberá considerarse como gasto deducible a efectos de determinar la base de cálculo para la determinación del Impuesto a la Renta que debe efectuar la empresa. En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituye una diferencia permanente, toda vez que el gasto adicionado de la determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta no tendrá incidencia en ejercicios futuros. 10. Gastos recreativos Siendo un beneficio a corto plazo del trabajador por la prestación de sus servicios se reconoce como gasto del periodo en la fecha en que se incurre en estos. A continuación se muestra de una forma conjunta la contabilización del gasto incurrido por la empresa con ocasión del Día del Trabajo y Navidad, por el monto total de S/. 25,000: ----------------------------------- x -----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 625 Atención al personal 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 25,000 25,000 x/x Por los gastos incurridos a favor del personal ----------------------------------- x ------------------------------------ 223 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio En principio, es importante señalar que, conforme con lo dispuesto por el último párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, este tipo de gastos para ser deducible debe cumplir con el criterio de generalidad. Bajo el entendido de que el mismo es cumplido, analizaremos la cuantía del monto deducible de acuerdo a lo establecido en el literal ll del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Sobre el particular, la norma comentada señala que los gastos destinados a prestar al personal servicios recreativos, serán deducibles en la parte que no exceda el 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT (40 x S/. 3,600 = S/. 144,000). A estos efectos, entenderemos por ingresos netos a los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que responda a las costumbres de la plaza, tal como lo establece el cuarto párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta. De esta forma, teniendo en cuenta que los ingresos netos registrados por el ejercicio 2010, asciende a S/. 4’962,000, se tiene lo siguiente: Detalle Ingresos netos del ejercicio 2010 S/. 4’962,000 Gastos recreativos contabilizados Es deducible el importe que resulte menor entre: El 0.5% de los ingresos netos: - S/. 4 962,000 x 0.5 % = S/. 24,810 o - 40 UIT = 40 X 3,600 = S/. 144,000 Adición por exceso de gastos recreativos S/. 25,000 24,810 190 En este sentido, para el ejercicio 2010 se adicionará a la base imponible del Impuesto a la Renta la suma de S/. 190, el cual constituye una diferencia permanente que no generará efectos en los ejercicios siguientes en los cuales se generó el gasto. 11. Viáticos por viaje realizado en el interior del país De acuerdo con los datos de la consulta, tenemos por un lado como gasto de viaje, el pasaje aéreo y los viáticos (alimentación, alojamiento y movilidad), tal como a continuación se muestra: Gastos Pasaje: Viáticos: - Hospedaje - Alimentación - Movilidad Otros (sin sustento) Total 224 S/. 600 1,500 750 600 150 400 2,500 Casos prácticos Por dichos gastos incurridos la empresa ha efectuado la siguiente contabilización: 2,500 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x -----------------------------------63 Servicios prestados por terceros 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 750 63112 De pasajero 6313 Alojamiento 750 6314 Alimentación 600 6315 Otros gastos de viaje 400 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 2,500 x/x Por el gasto incurrido por concepto de viáticos y otros gastos de viaje del personal ----------------------------------- x ------------------------------------ De los gastos incurridos, el boleto de viaje cumple con principio de causalidad, puesto que corresponde a un gasto necesario para la generación de ingresos, por lo tanto, corresponde a un gasto deducible para efectos tributarios. Ahora bien, con respecto a los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, que también son deducibles por cumplir con causalidad, pero sujetos a un límite correspondiente al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía, que de acuerdo con el Decreto Supremo Nº 028-2009-EF publicado el 05/02/2009, el viático diario que otorga el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía asciende a S/. 210. Monto de viáticos diarios a nivel nacional Viáticos diarios que otorga el gobierno central a Viáticos diarios para trabajadores del sector privado sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía (*) S/. 210.00 S/. 420.00 (*) Directores Generales, Jefes de Oficina General, Gerentes Generales, Gerentes Regionales, Asesores de Alta Dirección, Directores Ejecutivos y Directores, Funcionarios que desempeñen cargos equivalentes (Decreto Supremo N° 028-2009-EF de 05/02/2009). De lo anterior, el importe deducible diario por concepto de viático asciende a S/. 420 (S/. 210 x 2). Entonces, tenemos: Viaje al interior del país (del 5 al 7 mayo) Días de viaje Límite de gasto máximo aceptado por día Total (S/. 420.00 x 3) Gastos contabilizados por viático Adición por exceso de viáticos Otros sin sustentos Total gasto reparable S/. 3 420 1,260 1,500 240 400 640 225 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Como podemos ver, el gasto por concepto de viático excede al monto límite, por lo tanto, dicho exceso corresponde a un gasto reparable, el cual constituye una diferencia permanente. 12. Gastos de movilidad de los trabajadores C & ON E T M A P D R O E R S E A S S En el presente caso nos encontramos ante un gasto para la empresa, toda vez que el importe entregado será consumido por el personal en la realización de las tareas asignadas. Si bien es cierto, constituye en principio una suma entregada al trabajador, no es una carga de personal y su registro contable es empleando la cuenta 6311 Transporte, toda vez que en esta cuenta se registra la movilidad local. Lo anterior es consecuencia del hecho de que siendo una condición de trabajo, esta no constituye beneficio para el trabajador. En efecto, de acuerdo a lo establecido en las normas laborales, se entiende por condición de trabajo toda suma o bien entregado que sea necesario para la prestación del servicio que no genere ventaja económica para el trabajador. Por consiguiente, siempre que deba responder el trabajador por las sumas recibidas de la empresa y devuelva el monto no consumido, se entenderá que este es entregado en calidad de condición de trabajo, debiendo registrarse como se muestra a continuación, bajo el supuesto que se gasta la totalidad: ----------------------------------- x -----------------------------------63 Servicios prestados por terceros 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajero 280 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por servicio de movilidad ----------------------------------- x -----------------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 101 Caja 280 280 280 x/x Por el desembolso por movilidad ----------------------------------- x ------------------------------------ Desde el punto de vista tributario, es importante que se demuestre la causalidad del gasto para lo cual, en primer lugar, deberá demostrarse con una planilla de movilidad que muestre el importe consumido y los sitios a los cuales se dirigió el trabajador. Asimismo, se encuentra este sujeto a un límite, toda vez que el inciso a1 del artículo 37 de la Ley del 226 Casos prácticos Impuesto a la Renta establece que no podrá exceder del importe diario por trabajador del 4% de la Remuneración Mínima Vital (4% de S/. 550 = S/. 22). En todo caso, es pertinente que la empresa considere los requisitos que debe cumplir este registro, a efectos de no tener ninguna contingencia, y el gasto se reconozca hasta el límite máximo permitido, tal como a continuación se muestra: Fecha Rubén Ríos Roberto Rosas Ricardo Roca Roger Rodríguez Rony Rivera Raúl Ramos Ronaldo Reyes Totales Importe Límite máximo Gasto deducible Exceso S/. S/. S/. S/. 35 20 55 40 65 20 45 280 22 22 22 22 22 22 22 22 20 22 22 22 20 22 150 13 0 33 18 43 0 23 130 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 25/01/2010 16/03/2010 17/04/2010 15/06/2010 15/07/2010 15/09/2010 15/10/2010 Nombre y apellidos del trabajador De lo anterior veamos el cálculo de la determinación del exceso de movilidad: Concepto Monto cargado a gastos según planilla de movilidad (-) Gastos de movilidad deducible Adición por exceso de gasto de movilidad 13. S/. 280 -150 130 Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del nuevo RUS Bajo el entendido de que las adquisiciones cumplen con el criterio de causalidad, de conformidad con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, se incurre en ellas con la finalidad de producir o mantener la fuente generadora de renta gravada, el gasto sustentado con boleta de venta se encontrará sujeta a los límites y prohibiciones establecidos en la referida norma. Al respecto, de acuerdo con el acápite 3.2. del numeral 3 del artículo 4 del Reglamento de Comprobante de Pago, aplicable desde el 1 de marzo de 2009 acorde con la segunda disposición complementaria final de la Resolución Nº 233-2008/SUNAT, estos documentos no deben permitir ejercer el derecho al crédito fiscal, ni sustentar gasto o costo para efectos tributarios, salvo en los casos que la ley lo permita y siempre que se identifique al adquiriente o usuario con: (i) su número de RUC, así como con (ii) sus apellidos y nombres o denominación o razón social. Por otro lado, acorde con el penúltimo párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta en el caso de gastos sustentados con boletas de venta, permite la deducción del costo o gasto sustentado con boletas de venta siempre que sean emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS, hasta el límite del 6% de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo que se encuentren anotados en el Registro de Compras, hasta un límite que no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200 Unidades Impositivas Tributarias. 227 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio En este orden de ideas, si no se cumple con la identificación del adquirente o usuario a partir del 1 de marzo de 2009, aun cuando el gasto o costo sustentado con la boleta no supere el tope de las 200 UIT, se deberá adicionar para la determinación de la renta del periodo al que corresponden. Veamos, cuál es la situación de las boletas de ventas: Identificación del adquirente Sí No Sí Importe S/. 8,500 10,300 5,350 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Sujetos que la emitieron Del Nuevo RUS Del Nuevo RUS Del Régimen General Total 24,150 A continuación se determinará el límite cuantitativo del gasto aceptable: Contribuyentes Porcentaje sobre el importe total de los comprobantes que otorgan derecho a deducir costo o gasto Máximo a deducir (200 UIT x S/. 3,600) Todos los demás 6% 200 UIT S/. 720,000 De lo señalado anteriormente, el cálculo de la determinación del gasto deducible por boletas de venta sería: Detalle Boletas de venta con identificación Boletas de venta sin identificación Sub-total Límite máximo deducible, el menor entre: 6% de S/. 840,200(*) = S/. 50,412 200 UIT = 200 x S/. 3,600 = S/. 720,000 Gasto no aceptado (*) Importe total de Registro de Compras. Emitido por: Sujetos del Nuevo RUS Por otros sujetos 8,500 5,350 10,300 18,800 -50,412 0 5,350 De lo señalado anteriormente, se podría decir que del importe total de gasto con boletas de venta ascendente a S/. 24,150 solo se podrá deducir como gasto el importe de S/. 18,800. Sin embargo, dado que de los S/. 18,800 solo se encuentran identificados S/. 8,500, la diferencia deberá repararse, tal como a continuación se muestra: Detalle Boleta de venta emitida por sujeto del Nuevo RUS (sin identificación) Boleta de venta emitida por sujeto del Régimen General Gasto no aceptado Esta constituye una diferencia permanente. 228 S/. 10,300 5,350 15,650 Provisión de vacaciones (devengadas pero pagadas al año siguiente) Provisión (obligación legal por IR de 2007) Intereses moratorios Dividendos Estimación de cobranza dudosa con empresa vinculada Pago de obligación sin utilizar medio de pago Gastos recreativos Viático por viaje realizado al interior del país Gastos de movilidad de los trabajadores Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del Nuevo RUS Diferencia temporaria deducible neta (S/.) Adquisición de software Intangible Genera Deducible Activo tributario diferido Deducible Activo tributario diferido Tipo Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Temporaria Temporaria Pasivo tributario diferido Deducible Activo tributario diferido Gravable Temporaria Deducible Activo tributario diferido Permanente Gravable Pasivo tributario diferido Temporaria Temporaria Diferencia temporaria NIC 2 NIC 2 Contable -341,197 Literal v artículo 37 de la LIR Literal g artículo 44 de la LIR Literal b artículo 22 de la RLIR Literal l artículo 44 de la LIR Literal f artículo 44 de la LIR Literal e artículo 61 de la LIR Tributario Marco conceptual Marco conceptual Marco conceptual Marco conceptual Literal ll artículo 37 de la LIR Literal r artículo 37 de la LIR Literal a.1 artículo 37 de la LIR Penúltimo párrafo artículo 37 de la LIR Marco conceptual Literal d artículo 25 de la RLIR NIC 37 Literal f artículo 44 de la LIR Marco conceptual Literal c artículo 44 de la LIR NIC 18 NIC 39 Literal i artículo 37 de la LIR -28,294 24,000 NIC 19 22,917 NIC 38 -4,820 NIC 16 01 NIC 16 -355,000 Importe S/. Sustento C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Existencias Desvalorización Diferencia de cambio Inmuebles, maquinaria y equipo Tasa de depreciación mayor a la permitida Revaluación voluntaria(1) Detalle Diferencias temporarias producidas durante el ejercicio gravable 2010 (1) En el caso de la revaluación voluntaria, esta afecta el excedente de revaluación y no el estado de resultados. 10 11 12 13 9 5 6 7 8 4 3 2 1 Nº Op Casos prácticos 229 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio CÁLCULOS FINALES: 1. Determinación de la diferencia temporaria deducible para el ejercicio 2010: Detalle Impuesto a la Renta diferido 30% Año 2010 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Diferencias temporarias es deducible Participación diferida (8%) Total S/. Diferencia temporaria Año 2010 -341,197 -27,296 313,901 94,170 2. Cálculo de la renta neta imponible Nº Op 1 2 4 5 6 8 9 10 11 12 13 2 3 4 7 230 Detalle Utilidad contable antes de participaciones e IR Adiciones Existencias Desvalorización Diferencia de cambio Inmuebles, maquinaria y equipo Tasa de depreciación mayor a la permitida Depreciación mayor valor Revaluación voluntaria Pérdida cubierta por seguro Provisión de vacaciones (devengadas pero pagadas al año siguiente) Provisión (obligación legal de IR de 2007) Intereses moratorios Estimación de cobranza dudosa con empresa vinculada Pago de obligación sin utilizar medio de pago Gastos recreativos Viático por viaje realizado al interior del país Gastos de movilidad de los trabajadores Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del Nuevo RUS Total adiciones Deducciones Inmuebles, maquinaria y equipo Indemnización recibida Intangible Adquisición de software Provisión de vacaciones (devengadas pero pagadas al año siguiente) Dividendos Total deducciones Renta neta imponible Tipo de Diferencia Importe S/. 427,950 Temporaria Temporaria 320,000 35,000 Temporaria 4,820 0 18,600 28,294 18,650 360 9,520 5,000 190 640 130 15,650 Permanente Temporaria Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente 456,854 Permanente -21,000 Temporaria Temporaria Permanente -22,917 -24,000 -55,550 -123,467 761,337 Casos prácticos 3. Cálculo de la participación de los trabajadores En vista de que la empresa es comercial le corresponde el porcentaje del 8% sobre la renta neta, tal como a continuación se muestra: = Renta neta imponible x 8% Participación de los trabajadores = 761,337 x 8% Participación de los trabajadores = 60,907 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Participación de los trabajadores Es importante señalar que el gasto por la participación de los trabajadores será deducible en el ejercicio solo si se paga hasta antes de la presentación de la declaración jurada anual, tal como lo establece el literal v del artículo 37 de la LIR. ----------------------------------- x -----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 871 Participación de los trabajadores - Corriente 60,907 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 413 Participaciones de los trabajadores por pagar 60,907 x/x Por la participación de los trabajadores ----------------------------------- x ------------------------------------ 4. Cálculo del IR del ejercicio 2010 Impuesto a la Renta Impuesto a la Renta Impuesto a la Renta (*) = = = Renta neta imponible 700,430(*) 210,129 x x 30% 30% S/. 761,337 - S/. 60,907 (participación de los trabajadores). ----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta - Corriente 210,129 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 210,129 x/x Por el Impuesto a la Renta ----------------------------------- x ------------------------------------ El Impuesto a la Renta por pagar sería S/. 85,067, el cual se determina de la siguiente manera: IR por pagar al fisco IR por pagar al fisco IR por pagar al fisco = = = Impuesto a la Renta 210,129 85,067 - Pagos a cuenta 125,062 231 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Veamos a manera de resumen: a) Los saldos de las cuentas de participación de los trabajadores y el IR del periodo 371 IRD Debe Haber Movimientos 97,980 6,624 1,330 7,809 Total 107,119 6,624 Saldo 100,495 - 372 PTD 401 IRC 413 PTC 491 IRD 492 PTD Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber 28,400 1,920 210,129 60,907 6,325 1,833 386 2,263 31,049 1,920 0 210,129 0 60,907 0 6,325 0 1,833 29,129 - 210,129 - 60,907 - 6,325 - 1,833 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Cuentas Movimientos 871 PTC Debe Haber 60,907 Total Saldo 60,907 60,907 Cuentas 0 - 872 PTD Debe Haber 1,833 28,400 1,920 386 2,263 3,753 31,049 27,296 881 IRC Debe Haber 210,129 210,129 210,129 0 - 882 IRD Debe Haber 6,325 97,980 6,624 1,330 7,809 12,949 107,119 94,170 b) Asientos consolidados de participación de los trabajadores y el IR del periodo • Por la participación de los trabajadores ----------------------------------- x -----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 871 Participación de los trabajadores - Corriente 37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados 29,129 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 413 Participaciones de los trabajadores por pagar 60,907 49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 1,833 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida x/x Por activo tributario diferido por la participación de los trabajadores ----------------------------------- x ------------------------------------ 232 60,907 27,296 Casos prácticos • Por el Impuesto a la Renta ----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta - Corriente 100,495 94,170 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 210,129 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - resultados 210,129 6,325 x/x Por activo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ 233 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio EMPRESA BAM S.A. Balance general al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) Activos C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Activos corrientes Efectivo y equivalentes de efectivo Cuentas por cobrar comerciales (neto) Otras cuentas por cobrar (neto) Existencias (neto) Se traslada los pagos a cuenta S/. 125,062 (según dato) para aplicarlos contra el IR Otros activos 37,456 235,800 23,900 880,000 15,000 1,192,156 Total activos corrientes Activos no corrientes Inmuebles, maquinaria y equipo (neto) Activos intangibles (neto) Activos por Impuesto a la Renta y participaciones Diferidos SI = 8,544 IRD =100,495 – 31,165 PTD = 29,129 – 9,033 Total activos no corrientes 422,300 22,917 97,970 543,187 1,735,343 TOTAL ACTIVOS Pasivos y Patrimonio Pasivos corrientes Cuentas por pagar comerciales Impuesto a la Renta y participaciones corrientes Otras cuentas por pagar IRC = 85,067 (210,129 – 125,062) PTC= 60,907 Provisiones Total pasivos corrientes 413,350 145,974 58,450 18,650 636,424 Pasivos no corrientes Cuentas por pagar comerciales 337,579 Total pasivos no corrientes 337,579 Total pasivos 974,003 Patrimonio Neto Capital Excedente de revaluación Resultados acumulados Resultados acumulados Total patrimonio neto TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO 234 UAI= PTC = PTD = IRC = IRD = 427,950 (60,907) 27,296 (210,129) 94,170 325,000 57,960 100,000 278,380 761,340 1,735,343 Casos prácticos EMPRESA BAM S.A. Estado de ganancias y pérdidas por el año terminado al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Ingresos operacionales Ventas Netas (ingresos operacionales) Total de Ingresos Brutos Costo de ventas (operacionales) Total costos operacionales Utilidad Bruta 4,950,000 4,950,000 -2,722,500 -2,722,500 2,227,500 Gastos de ventas -990,000 Gastos de administración -841,500 Otros ingresos 12,000 Otros gastos -9,600 Utilidad operativa Ingresos financieros Gastos financieros Resultado antes de participaciones y del Impuesto a la Renta Participación de los trabajadores Impuesto a la Renta PTC = 60,907 PTD = (27 ,296) Utilidad (pérdida) neta del ejercicio 398,400 55,550 -26,000 427,950 -33,611 -115,959 278,380 IRC = 210,129 IRD = (94,170) 235 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio LLENADO DEL PDT 664 DECLARACIÓN PAGO ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA • Selección del Plan Contable utilizado C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Se deberá de seleccionar el Plan Contable utilizado en el ejercicio, correspondiendo en el caso planteado el Plan Contable General Empresarial (PCGE). Imagen Nº 1 • Ingrese el detalle del activo de acuerdo con lo requerido Imagen Nº 2 236 Casos prácticos • Ingrese el detalle de los saldos del pasivo y el patrimonio de acuerdo con lo requerido C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 3 • Ingrese el detalle del estado de ganancias y pérdidas de acuerdo con lo requerido Imagen Nº 4 237 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio • Determinación del Impuesto a la Renta C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 5 • Ingreso de las adiciones en el asistente (tasa de depreciación mayor a la permitida) Imagen Nº 6 238 Casos prácticos • Ingreso de las adiciones en el asistente (por desvalorización de existencias) C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 7 • Ingreso de las adiciones en el asistente (intereses moratorios) Imagen Nº 8 239 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio • Ingreso de las adiciones en el asistente (gastos no devengados cargados en resultados) C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 9 • Ingreso de las adiciones en el asistente (estimación de cobranza dudosa entre vinculados) Imagen Nº 10 240 Casos prácticos • Ingreso de las adiciones en el asistente (exceso de viáticos cargados a gasto) C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 11 • Ingreso de las adiciones en el asistente (gastos con boleta de venta) Imagen Nº 12 241 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio • Ingreso de las adiciones en el asistente (gastos sin utilizar medio se pago) C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 13 • Ingreso de las adiciones en el asistente (otros: diferencia de cambio en existencias, gastos recreativos, pérdida cubierta por seguro, gastos de movilidad de los trabajadores y artificio por la distribución legal de renta) Imagen Nº 14 242 Casos prácticos • Ingreso de las deducciones en el asistente (amortización de software) C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 15 • Ingreso de las deducciones en el asistente (dividendos) Imagen Nº 16 243 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio • Ingreso de las deducciones en el asistente (otros: indemnización recibida, provisión de vacaciones y gasto por participación de trabajadores) C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 17 • Crédito contra el Impuesto a la Renta Imagen Nº 18 244 Casos prácticos • Impuesto a la Renta por pagar C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Imagen Nº 19 245 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio CASO PRÁCTICO Nº 2 : : : : Nº de trabajadores Fecha de presentación de la DJ anual Participación en las utilidades Pagos a cuenta realizados : : : : 2010 La empresa CBL S.A. 20114891763 Productora de bienes alimenticios 21 marzo 2011 10% S/. 18,000 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Ejercicio Razón social Número de RUC Actividad DATOS GENERALES 1. Existencias Las existencias se valúan al costo de producción o al valor neto realizable, el que sea menor. El valor neto realizable es el precio de venta estimado en el curso normal del negocio, menos los costos estimados para terminar su producción y los gastos para poner las existencias en condición de venta y para realizar su venta. Por las reducciones del valor en libros de las existencias a su valor neto realizable, se constituye una provisión para desvalorización de existencias con cargo a los resultados del ejercicio en el que ocurren tales reducciones. a) Modificación del método de valuación. La empresa en el ejercicio 2010 comunica a la Sunat el cambio de método de valuación de sus productos terminados del método PEPS al método de costo promedio ponderado. No obstante, aún la Sunat no lo ha aprobado. A continuación se muestra comparativamente las diferencias que ha generado la aplicación del nuevo modelo de valuación: Saldo Inicial Detalle Productos terminados Método Ventas Saldo final Método Método PEPS Promedio PEPS Promedio PEPS Promedio 127,950 115,650 456,680 451,080 26,070 19,370 b) Desvalorización de existencias. De acuerdo a una evaluación técnica en el cuarto trimestre, se determina que por desperfectos de una de sus máquinas congeladoras no pudo mantener el producto en la temperatura adecuada, por lo cual un lote de sus productos perdieron su color. De acuerdo con el área comercial, estos bienes ya no pueden colocarse en el exterior; por lo que solo podrán venderse en el mercado local. El costo del lote del producto asciende a S/. 14,500 y se estima que el valor de venta de estos en el mercado local será de S/. 15,400 y se incurrirá en gastos de comercialización equivalentes a un 10% de los mismos. 246 Casos prácticos 2. Inversiones financieras al método de participación C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Las inversiones en valores corresponden a las acciones comunes que posee en una empresa vinculada sobre la cual la empresa ejerce influencia significativa (tiene el 40% de las acciones en circulación). El valor en libros de la inversión asciende a S/. 110,000. Asimismo, se sabe que el patrimonio de la empresa en la que se invirtió ha incrementado su patrimonio en S/. 90,000 al 31 de diciembre de 2010 como consecuencia de las utilidades del ejercicio 2010. 3. Inversiones inmobiliarias En el mes de marzo, la empresa adquiere una inversión inmobiliaria, conformada por un terreno y un edificio, respecto del cual se espera mantener para conseguir una plusvalía de acuerdo con lo prescrito por la NIC 40 - Inversiones inmobiliarias. Inicialmente se registra la inversión al costo, correspondiéndole al terreno la suma de S/. 100,000 y al edificio el importe de S/. 140,000. La empresa mide este bien al costo depreciando con la tasa del 3%. El valor en libros del inmueble es como a continuación se muestra: Detalle Costo Depreciación (3% de S/. 140,000 / 12 x 10) Total 4. Terreno 100,000 0 100,000 Edificación 140,000 -3,500 136,500 Total 240,000 -3,500 236,500 Inmuebles, maquinaria y equipo (mejora) En el mes de enero 2009, la empresa adquiere un vehículo y en el mes de julio 2010 compró un motor para reemplazar el anterior e incrementar la potencia del mismo. Inicialmente, la vida útil se estimó en 5 años. Con la mejora, la vida útil del vehículo se incrementará, así se estima que a partir de junio, fecha del reemplazo, la vida útil restante del bien será de 6 años (hasta junio de 2016). Además se cuenta con la siguiente información: • • • 5. Costo inicial S/. 7,350 Depreciación acumulada al mes de junio S/. 2,205 Importe de la mejora S/. 2,450 Arrendamiento financiero La empresa ha recibido en arrendamiento financiero, por un plazo de tres años, unidades de transporte para destinarlas a sus operaciones de transporte de carga a inicios del ejercicio 2010. Estas unidades se registran al inicio del arrendamiento como activos por la suma de S/. 300,000 y se deprecia siguiendo el método de línea recta sobre la base de la vida útil estimada (8 años) en el monto de S/. 37,500 y tributariamente en función de la duración del contrato en el monto de S/. 100,000. El cargo financiero se distribuye entre los ejercicios comprendidos en el plazo del arrendamiento. 6. Subcapitalización Una empresa vinculada le otorgó un préstamo cuyo monto asciende a S/. 535,200, la tasa de interés del préstamo asciende al 10% anual. Asimismo, el patrimonio del ejercicio anterior es como sigue: 247 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 50 58 59 138,300 15,000 21,500 174,800 Impuesto de tercero asumido por la empresa C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 7. Patrimonio Capital Reservas Resultados acumulados Total S/. La empresa contrata los servicios de una empresa no domiciliada que consiste en la capacitación de personal, servicio efectuado en el país, siendo el importe total pactado por dicha operación la suma de S/. 4,000. Asimismo, la empresa ha pactado que asumiría el Impuesto a la Renta del prestador no domiciliado. Se sabe que dicho servicio se destina a una operación no gravada con el IGV. 8. Remuneración al directorio La empresa acordó pagar a sus dos (2) directores por el ejercicio 2010, montos fijos por cada reunión por el importe total ascendente de S/. 10,000 por cada director. En el transcurso del ejercicio 2010 se realizaron tres (3) reuniones. EMPRESA CBL S.A. Balance General al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) Activos Activos Corrientes Efectivo y Equivalentes de Efectivo Cuentas por Cobrar Comerciales (neto) Existencias (neto) Otros Activos Total Activos Corrientes Activos No Corrientes Inversiones Financieras Inversiones Inmobiliarias Inmuebles, Maquinaria y Equipo (neto) Total Activos No Corrientes TOTAL ACTIVOS Pasivos y Patrimonio Pasivos Corrientes Cuentas por Pagar Comerciales Impuesto a la Renta y Participaciones Corrientes Otras Cuentas por Pagar Total Pasivos Corrientes Pasivos No Corrientes Otras Cuentas por Pagar Total Pasivos No Corrientes Total Pasivos Patrimonio Neto Capital Reservas legales Resultados Acumulados Resultado del Ejercicio Total Patrimonio Neto TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO 248 15,000 136,238 18,730 23,850 193,818 146,000 236,500 269,462 651,962 845,780 105,350 85,680 191,030 550,000 550,000 741,030 138,300 15,000 21,500 -70,050 104,750 845,780 Casos prácticos EMPRESA BAM S.A. Estado de ganancias y pérdidas por el año terminado al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) Ingresos Operacionales Ventas Netas (ingresos operacionales) C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Total de Ingresos Brutos Costo de Ventas (Operacionales) Total Costos Operacionales Utilidad Bruta 250,000 250,000 -100,000 -100,000 150,000 Gastos de Ventas -55,380 Gastos de Administración -75,850 Otros Ingresos Otros Gastos Utilidad Operativa Ingresos Financieros Gastos Financieros Resultado antes de Participaciones y del Impuesto a la Renta 5,350 -65,850 -41,730 36,000 -64,320 -70,050 Participación de los Trabajadores 0 Impuesto a la Renta 0 Utilidad (Perdida) Neta del Ejercicio -70,050 DESARROLLO Y ANÁLISIS: 1. Existencias a) Cambio de método de valuación Conforme con la NIC 8: Políticas contables, Cambios en las Estimaciones y Errores, es posible que una entidad pueda modificar un procedimiento específico adoptado por esta. En este sentido, es posible cambiar el método de valuación, según el párrafo 14 de la referida NIC siempre que los estados financieros suministren una información más confiable. En este orden de ideas es posible variar de método de valuación. Para efectos del Impuesto a la Renta el inciso g) del artículo 35 del Reglamento de la Ley del IR establece que no podrá variarse el método de valuación de existencias sin autorización de la Sunat y surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobación, previa realización de los ajustes que dicha entidad determine, que de acuerdo con lo indicado en el Informe Nº 074-2003/ SUNAT debe realizarse con posterioridad a la resolución que autoriza el cambio. 249 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Sobre el particular debemos señalar que el Procedimiento 39 del TUPA de la Sunat(1) señala que el procedimiento a seguir es la presentación de una solicitud fundamentada pidiendo el cambio, firmada por el deudor tributario o representante legal, la que deberá ser resuelta dentro del plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles; pasados los cuales se entenderá denegada. De lo anterior, los valores tanto contables como tributarios de las existencias serían: Valor contable 451,080 19,370 Valor tributario 456,680 26,070 Diferencia -5,600 -6,700 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Detalle Costo de ventas Saldo final Conforme con lo anterior, para efectos de la determinación de la renta del ejercicio 2010 deberá deducir adicionalmente el monto de S/. 5,600. En relación con el saldo final de las existencias, se generará también una diferencia, tal como se muestra a continuación: • Cálculo de la diferencia temporaria Detalle Existencias • Base contable Año 2010 19,370 Base tributaria Año 2010 26,070 Diferencia temporaria Año 2010 Tipo 6,700 Deducible Determinación del activo tributario diferido Detalle Existencias Participación diferida 10% Total S/. Diferencia temporaria Año 2010 6,700 -670 6,030 Impuesto a la Renta diferido 30% Año 2010 1,809 b) Desvalorización Nos encontramos ante una situación de deterioro en el cual se ha estropeado el valor de un bien por razones de mantenimiento adecuado del producto. Esta situación ha dado como consecuencia que el valor que se esperaba del bien se vea disminuido como consecuencia del cambio de color de este. Siendo que este tipo de bienes está destinado para la venta, resulta aplicable específicamente la NIC 2: Existencias que regula el tratamiento aplicable para el reconocimiento, medición y revelación de inventarios. En este sentido debe aplicarse la regla general establecida en el párrafo 9 de la referida NIC por la cual los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, según cual sea el menor. De acuerdo con lo anterior, en los casos en que los inventarios estén dañados, es decir, estropeados tal como ocurre en el presente caso; o bien que sus precios de mercado han caído puede ocurrir que su costo no sea recuperable es aconsejable rebajar el saldo hasta que el costo sea igual al valor neto realizable. (1) Aprobado mediante Decreto Supremo N° 057-2009-EF. 250 Casos prácticos De lo anterior y sobre la base de los datos proporcionados, a la fecha se estima que el precio estimado de venta asciende a S/. 15,400 y que los costos de comercialización serán equivalentes al 10% de dicho importe, es decir, a S/. 1,540; por lo tanto, se tiene: = = = Precio estimado de venta 15,400 13,860 - Costo de comercialización 1,540 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Valor neto realizable Valor neto realizable Valor neto realizable Consecuencia de lo anterior, la empresa deberá reducir el valor de sus inventarios, debiendo reconocer el importe de la reducción de acuerdo con el párrafo 34 de la NIC 2 como gasto en el periodo en que ocurre la rebaja o reducción. Para estos efectos, la empresa deberá efectuar el siguiente asiento para reflejar la pérdida de valor: ----------------------------------- x -----------------------------------69 Costo de ventas 695 Gastos por desvalorización de existencias 6952 Productos terminados 640 29 Desvalorización de existencias 292 Productos terminados 2921 Productos manufacturados 640 x/x Por la desvalorización del producto terminado ----------------------------------- x ------------------------------------ Debe señalarse que este gasto no es aceptado para efectos de determinar la renta neta del periodo de acuerdo con el literal c artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que en el caso específico de desmedros, se requiere para aceptar la pérdida que esta se haga efectiva, mediante su destrucción o, como ocurrirá en este caso, cuando se produzca la venta de los bienes. • Cálculo de la diferencia temporaria Detalle Desvalorización • Base contable Año 2010 -640 Base tributaria Año 2010 Diferencia temporaria Año 2010 Tipo -640 Deducible Determinación del activo tributario diferido Detalle Existencias Participación diferida 10% Total S/. Diferencia temporaria Año 2010 640 -64 576 Impuesto a la Renta diferido 30% Año 2010 173 251 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio • Asiento por la participación diferida 734 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 734 x/x Por activo tributario diferido por la participación de los trabajadores ----------------------------------- x ------------------------------------ • Asiento por el Impuesto a la Renta diferido ----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 1,982 1,982 x/x Por activo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ 2. Inversiones financieras al método de participación En primer lugar debe quedar claro que el método de valor de participación patrimonial es un modelo de medición que implica que el valor en libros de una inversión se incrementará o disminuirá según la porción que le corresponde al inversor en el resultado del periodo obtenido por la empresa en que se invierte (en nuestro caso, en la empresa vinculada) o a las variaciones patrimoniales en la entidad en la que se participa según la participación que se posea en ella. De esta forma, con este método, después del reconocimiento inicial de la inversión, esta se irá ajustando para reflejar el patrimonio que le corresponde de la empresa emisora, de tal manera que el saldo de la cuenta inversiones varía con relación a los cambios habidos en el patrimonio neto de la empresa que emitió las acciones. Así, si tiene utilidad se reconocerá un incremento en la inversión contra una cuenta de ingresos, y por el contrario, si tuvo pérdida se disminuirá la inversión en la proporción de la pérdida que corresponda. Siendo que la inversión que tiene la empresa corresponde a la participación en una empresa vinculada, le resulta aplicable el método de participación patrimonial para los estados financieros separados o individuales de conformidad con la NIC 28. En este sentido, resulta procedente para la empresa la aplicación del mencionado método de participación patrimonial. 252 Casos prácticos De esta forma, considerando que se ha producido un incremento en el patrimonio de la empresa vinculada ascendente a S/. 90,000, le corresponde a la empresa el 40% de este, ascendente a S/. 36,000 (S/ 90,000 x 40%), siendo en consecuencia el asiento a efectuar el siguiente: 36,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x -----------------------------------30 Inversiones mobiliarias 302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 3022 Acciones representativas de capital social-comunes 30223 Participación patrimonial 77 Ingresos financieros 778 Participación en resultados de entidades relacionadas 7781 Participación en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el método del valor patrimonial 36,000 x/x Por el mayor valor según porcentaje de participación ----------------------------------- x ------------------------------------ Adviértase que este ingreso no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, de acuerdo con lo señalado en el artículo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que el perceptor del dividendo es una persona jurídica domiciliada, por lo que no se le retiene el 4.1%. En este sentido, tampoco deberá considerarlo la empresa para efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta. De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deberá deducir al resultado contable la suma de S/. 36,000. Esta constituye una diferencia permanente, toda vez que no será gravable en ejercicios futuros. 3. Inversiones inmobiliarias En el caso específico de propiedades adquiridas que se tienen para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de adquirirlas para su uso o su venta dentro del curso ordinario de las operaciones califica como una inversión inmobiliaria y, por ende, le resulta aplicable la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias. A continuación se muestra el registro inicial de la inversión inmobiliaria considerando que su adquisición no califica como una operación no gravada con el Impuesto General a las Ventas: ----------------------------------- x -----------------------------------31 Inversiones inmobiliarias 311 Terrenos 100,000 3111 Urbanos 31112 Costo 312 Edificaciones 140,000 3121 Edificaciones 31212 Costo 240,000 253 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 42 Cuentas por pagar comerciales-terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 240,000 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S x/x Por adquisición de propiedad inmobiliaria ----------------------------------- x ------------------------------------ Si la empresa adopta, respecto a esta propiedad, medirla bajo el modelo del costo, conforme con el párrafo 56 de la NIC 40 deberá medir dicha propiedad aplicando los requisitos establecidos por la NIC 16 para dicho modelo. De la misma manera, de acuerdo con el párrafo 5 de la NIC 16 las entidades que utilicen el modelo del costo para las propiedades de inversión deberán aplicar el modelo del costo, lo que significa, acorde con lo señalado por el párrafo 30 de la NIC 16, que al aplicar el modelo del costo deberán medir el bien con posterioridad a su reconocimiento por su costo menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor. Por esta razón, en la información a revelar en el caso del modelo del costo, el párrafo 79 de la NIC 40 requiere se informe, entre otros, los métodos de depreciación utilizados, las vidas útiles o los tipos de depreciación usados y el importe bruto de la depreciación acumulada. De lo anterior, la empresa deberá calcular la depreciación sobre la base de la distribución sistemática del costo de la edificación durante la vida útil estimada del bien, por lo cual efectuará el siguiente asiento: ----------------------------------- x -----------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciación 6811 Depreciación de inversiones inmobiliarias 68111 Edificaciones - Costo 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 391 Depreciación acumulada 3911 Inversiones inmobiliarias 39111 Edificaciones - Costo de adquisición o construcción 3,500 3,500 x/x Por la depreciación de la propiedad inmobiliaria ----------------------------------- x ------------------------------------ Para efectos tributarios, acorde con lo señalado en el artículo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta, la tasa de depreciación de la edificación necesariamente debe ser del 5% anual. Cualquier diferencia entre la depreciación contable y tributaria generará una diferencia temporaria de conformidad con el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 254 Casos prácticos • Cálculo de la diferencia temporaria Base contable Año 2010 100,000 140,000 -3,500 236,500 Detalle Diferencia temporaria Año 2010 Tipo 2,333 Gravable C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Terreno Edificación Depreciación Total Base tributaria Año 2010 100,000 140,000 -5,833 234,167 • Determinación del Impuesto a la Renta Diferido Detalle Edificación Participación diferida 10% Total S/. • Diferencia temporaria Año 2010 2,333 -233 2,100 Impuesto a la Renta diferido 30% Año 2010 630 Asiento por la participación diferida ----------------------------------- x -----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 233 49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 233 x/x Por pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ • Asiento por el Impuesto a la Renta Diferido ----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 630 630 x/x Por pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ 4. Inmuebles, maquinaria y equipo (depreciación mejora) En vista que la mejora incrementa la vida útil del activo, el desembolso por la mejora debe ser considerado como capitalizable, dado que dicho importe repercute sobre los 255 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio periodos que quedan de vida útil del activo, por ello, a efectos de la depreciación primero que nada se debe determinar el nuevo costo del vehículo que a la fecha de efectuada la mejora correspondería a la suma del valor neto en libros (costo inicial - depreciación acumulada) más el importe de la mejora. Tal como a continuación se muestra: Depreciación acumulada Importe de la mejora Nuevo valor de costo C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Costo Inicial 7,350 - 2,205 + 2,450 = 7,595 Entonces, una vez obtenido el nuevo valor de costo del vehículo, este se distribuirá sistemáticamente a lo largo de su vida útil restante, que de acuerdo con los datos proporcionados corresponde a 6 años, es decir, a una tasa equivalente a 16.67%. Nuevo valor de costo Tasa Depreciación anual Depreciación por seis meses* 7,595 16.67% 1,266 633 * (S/. 1,266 / 12 = 106 x 6) El asiento correspondiente mes a mes a partir de julio 2010 sería por el importe de S/. 106, pero para fines didácticos en esta ocasión mostraremos solo un asiento por el importe total de la depreciación del último semestre del ejercicio 2010: ----------------------------------- x -----------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciación 6813 Depreciación de activos adquiridos en arrendamiento financiero - Inmuebles, maquinaria y equipo 68133 Equipo de transporte 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinarias y equipo - costo 39133 Equipo de transporte 633 633 x/x Por la depreciación del vehículo ----------------------------------- x ------------------------------------ Entonces, a partir de realizada la mejora, la depreciación contable total estará compuesta por la depreciación proveniente del costo inicial y la depreciación proveniente del nuevo costo. Depreciación Acumulada antes de la mejora Después de la mejora Total 256 S/. 2,205 633 2,838 Casos prácticos Para efectos tributarios, la depreciación de la mejora se realiza en forma separada del bien, aplicándose el porcentaje de depreciación máxima, sobre el importe de la mejora, el que asciende al 20% anual por corresponder a una mejora destinada a un vehículo, tal como a continuación se muestra: Costo Vehículo Mejora (motor) Total 7,350 2,450 9,800 2009 1,470 0 1,470 2010 1,470 245 1,715 Depreciación tributaria 2011 2012 2013 1,470 1,470 1,470 490 490 490 1,960 1,960 1,960 2014 0 490 490 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Detalle 2015 0 245 245 Dado que la empresa está aplicando una tasa de depreciación menor al porcentaje máximo establecido de acuerdo a lo que señala el artículo 22 del Reglamento de la Ley del IR no se produce diferencia alguna y, por el contrario, resulta válido para efectos tributarios la depreciación contable. En este sentido no habrá ninguna diferencia entre la base contable y tributaria. Veamos el valor contable al 31 de diciembre de 2010: Detalle Nuevo valor de costo Menos: Depreciación del nuevo costo Valor neto a diciembre 2010 5. S/. 7,595 633 6,962 Arrendamiento financiero De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 18 del Decreto Legislativo Nº 299 se faculta al arrendatario en un contrato de arrendamiento financiero (leasing) de forma excepcional a aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato (depreciación acelerada) siempre que dicho contrato reúna las siguientes características: • Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles, que sean considerados como costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. • El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. • La duración mínima del contrato debe ser de 2 años. • La opción de compra solo podrá ser ejercitada al término del contrato. En función de lo anterior queda claro que el procedimiento de depreciar en parte proporcional las unidades de transporte en el plazo del contrato resulta correcto, bajo el supuesto que cumple con cada una de las condiciones señaladas en el párrafo anterior. No obstante lo anterior, para fines contables de acuerdo con la NIC 16 Inmuebles maquinaria y equipos la base depreciable de cualquier elemento componente de las propiedades, planta y equipo, debe ser distribuida, de forma sistemática, sobre los años que componen su vida útil, lo que significa que se efectuarán cargos a resultados por depreciación a medida que se van consumiendo los beneficios económicos incorporados a un activo, lo 257 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio que no ocurre en tres años sino en un periodo mayor que para el caso de nuestra consulta es de ocho años, tal como a continuación se muestra: Costo del activo 300,000 año 1 37,500 año 2 37,500 año 3 37,500 Depreciación contable año 4 año 5 37,500 37,500 año 6 37,500 año 7 37,500 año 8 37,500 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S A continuación, el asiento contable por la depreciación por el ejercicio 2010 sería: ----------------------------------- x -----------------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 681 Depreciación 6813 Depreciación de activos adquiridos en arrendamiento financiero -Inmuebles, maquinaria y equipo 68133 Equipo de transporte 37,500 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 391 Depreciación acumulada 3912 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 39124 Inmuebles, maquinaria y equipo-equipos de transporte ----------------------------------- x ------------------------------------ 37,500 Deberá reconocerse el pasivo tributario diferido que se genera como consecuencia de las diferencias entre la base contable y tributaria, tal como se muestra a continuación: • Cálculo de la diferencia temporaria Detalle Unidad de transporte Depreciación Total • Base tributaria Año 2010 300,000 -100,000 200,000 Diferencia temporaria Año 2010 Tipo -62,500 Gravable Determinación del pasivo tributario diferido Detalle Existencias Participación diferida 10% Total S/. 258 Base contable Año 2010 300,000 -37,500 262,500 Diferencia temporaria Año 2010 62,500 6,250 56,250 Impuesto a la Renta diferido 30% Año 2010 16,875 Casos prácticos • Asiento por la participación diferida ----------------------------------- x -----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 6,250 49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 6,250 x/x Por pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ • Asiento por el Impuesto a la Renta Diferido ----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 16,875 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 16,875 x/x Por pasivo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ 6. Subcapitalización A efectos contables los asientos por el préstamo de la empresa serían: • Por el ingreso de dinero a la empresa ----------------------------------- x -----------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 37 Activo diferido 373 Interese diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 47 Cuentas por pagar diversas - relacionadas 471 Préstamos 4715 Otras 235,200 23,520 258,720 x/x Por el préstamo recibido ----------------------------------- x ------------------------------------ 259 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio • Por el devengamiento de los intereses: 23,520 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x -----------------------------------67 Gastos financieros 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 67312 Otras entidades 37 Activo diferido 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 23,520 x/x Por el devengamiento de los intereses ----------------------------------- x ------------------------------------ Si bien en principio debe examinarse la causalidad del gasto, en el caso de una operación de crédito entre partes vinculadas deberá atenderse a la limitación establecida en el último párrafo del inciso a del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia con el numeral 6 del literal a) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por el cual solo serán deducibles los intereses provenientes de endeudamiento de contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente que se determine aplicando un coeficiente de 3 (tres) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. Patrimonio neto Para efectos contables el patrimonio neto es la diferencia entre activo y pasivo, que de acuerdo con los datos proporcionados resulta ser S/. 74,800. En este orden de ideas, veamos a continuación el cálculo del monto máximo de endeudamiento permitido: 1. Determinación del coeficiente Monto máximo de endeudamiento = Patrimonio neto al cierre del ejercicio anterior x 3 Monto máximo de endeudamiento = 174,800 x 3 Monto máximo de endeudamiento = 524,400 2. Determinación del interés reparable Detalle Préstamo Monto máximo de endeudamiento Exceso Préstamo 535,200 524,400 10,800 Interés 10% 53,520 52,440 1,080 Como se puede observar el gasto por intereses que no es aceptado en el ejercicio 2010 corresponde a S/. 1,080. Este monto constituye una diferencia permanente. 260 Casos prácticos 7. Impuesto de tercero asumido por la empresa En principio, por el servicio prestado por el no domiciliado, asumiendo que no generará beneficios económicos futuros se reconocerá como gasto conforme con el párrafo 15 de la NIC 38 Intangibles debiendo la empresa, efectuar el siguiente asiento: 4,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x -----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 624 Capacitación 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4,000 x/x Por servicio de capacitación ----------------------------------- x ------------------------------------ Toda vez que el servicio es prestado en el país se generará la obligación tributaria para la empresa por concepto de IGV de no domiciliado, tal como lo establece el literal b) del artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en concordancia con el literal b) del artículo 2 del Reglamento de la mencionada ley. Asimismo no obstante ser pagada por el contribuyente domiciliado para ejercer el derecho al crédito fiscal debe cumplir con los requisitos sustanciales y formales descritos en los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Ahora bien, puesto que el servicio se destina a una operación no gravada, el monto a pagarse se considerará como costo o gasto según la naturaleza de la operación, tal como lo establece el artículo 69 de la mencionada ley. En el caso planteado será gasto dado que corresponde a un servicio que no generará beneficios futuros controlables tal como a continuación mostramos: ----------------------------------- x -----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 624 Capacitación 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - cuenta propia 760 760 x/x Por el IGV de servicio prestado por no domiciliado ----------------------------------- x ------------------------------------ Por otro lado, por tratarse de renta de fuente peruana se encuentra sujeta a retención en la fuente. En este sentido, el Impuesto a la Renta asumido por la empresa, para efectos contables, constituirá un gasto, de acuerdo a la naturaleza de la operación, por lo tanto, el asiento a realizar sería: 261 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio ----------------------------------- x -----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 624 Capacitación 1,200 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4017 Impuesto a la Renta 40174 Renta de no domiciliado C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 1,200 x/x Por el Impuesto a la Renta de servicio prestado por no domiciliado ----------------------------------- x ------------------------------------ Es importante señalar que para efectos tributarios, el monto que la empresa asuma por un tributo que no le corresponde no será deducible puesto que se encuentra expresamente prohibido por el artículo 47 de la mencionada ley, en donde solo existe una excepción referida al caso del tributo que grave los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios del exterior siempre que el contribuyentes sea el obligado directo al pago de dichos intereses. 8. Remuneración al directorio Se debe reconocer como gasto inmediato todo desembolso que no produce beneficios económicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales beneficios económicos no cumplan o dejen de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance. En este orden de ideas, teniendo en cuenta que los directores cumplen una prestación de servicios y que por su experiencia establecen las metas de la organización así como la asignación de los recursos con que cuenta esta, entre otros, nos encontramos ante una prestación de servicios que debe reconocerse como gasto toda vez que producto de ella no puede generarse beneficios económicos que sean reconocidos como activos de la empresa. A continuación se muestra un asiento tipo por el gasto que debe reconocerse con ocasión de la realización de la junta de directores: ----------------------------------- x -----------------------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 628 Retribuciones al directorio 44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 442 Directores 4421 Dietas x/x Por la dieta correspondiente en la reunión sostenida ----------------------------------- x ------------------------------------ 262 20,000 20,000 Casos prácticos En la oportunidad en la cual se genera la cancelación se deberá dar de baja el pasivo financiero generado en el asiento anterior con el siguiente registro: 20,000 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x -----------------------------------44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 442 Directores 4421 Dietas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4017 Impuesto a la Renta 40172 Renta de cuarta categoría 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas ----------------------------------- x ------------------------------------ 2,000 18,000 En total, en el caso consultado la empresa habrá reconocido como gasto del periodo por concepto de dietas a los directores la suma de S/. 60,000. Si bien para fines tributarios, este gasto cumple con el criterio de causalidad y, por lo tanto, sería deducible en su totalidad para determinar la renta neta de tercera categoría se encuentra sujeto a un límite. Efectivamente, en función a lo dispuesto en el inciso m del artículo 37 de la Ley del IR está condicionado a la existencia de una utilidad contable, de tal suerte que si la empresa obtuviera pérdida contable el gasto incurrido sería adicionado en la declaración jurada. Esta situación queda de manifiesto a opinión del Tribunal Fiscal en Resoluciones tal como la RTF Nº 6887-4-2005 donde se manifiesta que no es deducible el gasto en un ejercicio en que se obtuvo una pérdida. De lo anterior queda claro que respecto a la suma de S/.60,000 por concepto de dietas la empresa debe adicionar en su declaración jurada al resultado contable dado que constituirá un gasto no aceptado. 263 264 Inversión Valor de Participación Patrimonial Inversión Inmobiliaria Depreciación en defecto Mejora de vehículos Arrendamiento Financiero Intereses por subcapitalización Impuestos asumidos Dietas de directorio 2 3 4 5 6 7 8 Diferencia Temporaria Gravable Neta (S/.) Existencias Cambio de método (saldo final) Cambio de método (diferencia costo de venta) Desvalorización Detalle 1 Nº Op Permanente Permanente Permanente Temporaria No hay Temporaria No hay Temporaria Permanente Temporaria Diferencia Gravable Gravable Pasivo tributario diferido Pasivo tributario diferido 57,493 62,500 2,333 -640 Deducible Activo tributario diferido Importe S/. -6,700 Genera Deducible Activo tributario diferido Tipo Diferencias producidas durante el ejercicio gravable inciso a) del artículo 37 LIR segundo párrafo artículo 18 D.Leg. 299 artículo 22 RLIR artículo 39 de la LIR artículo 24-B LIR literal c) artículo 21 RLIR inciso g) del artículo 35 RLIR Tributario Sustento Marco C. Literal m) artículo 37 LIR Marco C. artículo 47 LIR NIC 23 NIC 17 NIC 16 NIC 40 NIC 28 NIC 2 NIC 2 Contable C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Casos prácticos CÁLCULOS FINALES 1. Determinación de la diferencia temporaria gravable para el ejercicio 2010 Detalle Impuesto a la Renta diferido 30% Año 2010 15,523 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Diferencias temporariaes gravables Participación diferida (10%) Total S/. Diferencia temporaria Año 2010 57,493 -5,749 51,744 2. Cálculo del resultado tributario del periodo Nº Op 1 4 6 7 8 1 2 3 5 Detalle Tipo de Diferencia Importe S/. Pérdida contable antes de participaciones e IR -70,050 Adiciones Existencias Desvalorización de existencias Temporaria 640 Inmueble, maquinaria y equipo (depreciación disminuida por mejora) No hay 0 Subcapitalización de intereses Permanente 1,080 Impuesto asumido Permanente 1,200 Dietas de directorios Permanente 60,000 Total adiciones 62,920 Deducciones Existencias Cambio de método (diferencia costo de venta) Permanente -5,600 Inversión Financiera (método de Valor Patrimonial) Permanente -36,000 Inversión Inmobiliaria Tasa de depreciación menor a la permitida en edificación Temporaria -2,333 Arrendamiento Financiero Temporaria -62,500 Total deducciones -106,433 Pérdida Tributaria (S/.) -113,563 De manera resumida el registro de la participación y el IR del periodo sería el siguiente: • Asiento por la participación diferida ----------------------------------- x -----------------------------------87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 5,749 5,749 x/x Por el reconocimiento de la participación de los trabajadores del ejercicio ----------------------------------- x ------------------------------------ 265 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio • Asiento por el Impuesto a la Renta Diferido ----------------------------------- x -----------------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 15,523 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 15,523 x/x Por el reconocimiento del IR del ejercicio ----------------------------------- x ------------------------------------ 3. Cálculo de la participación de los trabajadores En vista que la empresa es industrial le corresponde el porcentaje del 10% sobre la renta neta, pero dado que el resultado del periodo arroja pérdida no existe renta neta y, por ende, no se genera deuda con los trabajadores. 4. Cálculo del IR del ejercicio 2010 Al igual que la participación de los trabajadores tampoco en este caso se generará obligación de pago a favor de la administración tributaria al no haberse generado renta neta, sino todo lo contrario, pérdida tributaria como se examinará a continuación: 5. Pérdida tributaria Consecuencia de lo anterior, no habrá impuesto calculado y más bien la empresa contará con un crédito contra los resultados gravables de periodos futuros. A estos efectos, para determinar el monto de la pérdida arrastrable se efectuarán los siguientes cálculos según el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta: Detalle Pérdida Tributaria (-) Rentas exoneradas Pérdida Tributaria Arrastrable S/. -113,563 0 -113,563 Bajo el supuesto que la empresa opta por el sistema b del artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta para el arrastre de pérdida, no habrá duda que podrá aplicarla en el futuro. De esta manera se generarán activos por la participación y el IR diferidos como sigue: Determinación de la diferencia temporaria deducible por las Pérdidas Tributarias obtenidas para el ejercicio 2010: Detalle Pérdida Tributaria Participación diferida (10%) Total S/. 266 Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30% Año 2010 Año 2010 -113,563 -11,356 -102,207 -30,662 Casos prácticos • Asiento por la participación diferida ----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 11,356 11,356 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida x/x Por el reconocimiento de la participación de los trabajadores del ejercicio ----------------------------------- x ------------------------------------ • Asiento por el Impuesto a la Renta Diferido ----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento del IR del ejercicio ----------------------------------- x ------------------------------------ 30,662 30,662 A manera de resumen veamos a) Los saldos de las cuentas de participación de los trabajadores y el IR del periodo Cuentas Movimientos Total Saldo Cuentas Movimientos Total Saldo 371 IRD Debe Haber 1,982 30,662 32,644 0 32,644 - 372 PTD Debe Haber 734 11,356 12,090 0 12,090 - 491 IRD Debe Haber 630 16,875 0 17,505 17,505 492 PTD Debe Haber 233 6,250 0 6,483 6,483 872 PTD Debe Haber 233 734 6,250 11,356 6,483 12,090 5,607 882 IRD Debe Haber 630 1,982 16,875 30,662 17,505 32,644 15,139 267 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio b) Asientos consolidados de participación de los trabajadores y el IR del periodo • Por la participación de los trabajadores 12,090 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S ----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 372 Participación de los trabajadores diferidas 3722 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 49 Pasivo diferido 492 Participación de los trabajadores diferidas 4922 Participaciones de los trabajadores diferidas Resultados 6,483 87 Participaciones de los trabajadores 872 Participación de los trabajadores - Diferida 5,607 x/x Por activo tributario diferido por la participación de los trabajadores ----------------------------------- x ------------------------------------ • Por el Impuesto a la Renta ----------------------------------- x -----------------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - resultados 17,505 88 Impuesto a la renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 15,139 x/x Por activo tributario diferido ----------------------------------- x ------------------------------------ 268 32,644 Casos prácticos EMPRESA CBL S.A. Balance general al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Activos Activos Corrientes Efectivo y Equivalentes de Efectivo 15,000 Cuentas por Cobrar Comerciales (neto) 136,238 Existencias (neto) 18,730 Otros Activos 23,850 Total Activos Corrientes 193,818 Activos No Corrientes Inversiones Financieras 146,000 Inversiones Inmobiliarias IRD=32,644- 17,505 PTD= 12,090-6,483 Inmuebles, Maquinaria y Equipo (neto) Activos por Impuesto a la Renta y Participaciones Diferido 236,500 269,462 20,746 Total Activos No Corrientes 672,708 TOTAL ACTIVOS 866,526 Pasivos y Patrimonio Pasivos Corrientes Cuentas por Pagar Comerciales 105,350 Impuesto a la Renta y Participaciones Corrientes Otras Cuentas por Pagar 85,680 Total Pasivos Corrientes 191,030 Pasivos No Corrientes Otras Cuentas por Pagar 550,000 Total Pasivos No Corrientes 550,000 Total Pasivos 741,030 Patrimonio Neto Capital 138,300 Reservas legales Resultados Acumulados Resultado del Ejercicio Total Patrimonio Neto TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO 15,000 PERD= (70,050) PTD= 5,607 IRD= 15,139 21,500 -49,304 125,496 866,526 269 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio C & ON E T M A P D R O E R S E A S S EMPRESA CBL S.A. Estado de ganancias y pérdidas por el año terminado al 31 de diciembre de 2010 (en miles de nuevos soles) Ingresos operacionales Ventas netas (ingresos operacionales) 250,000 Total de Ingresos Brutos 250,000 Costo de ventas (operacionales) -100,000 Total Costos Operacionales -100,000 Utilidad Bruta 150,000 Gastos de ventas -55,380 Gastos de administración -75,850 Otros ingresos 5,350 Otros gastos -65,850 Utilidad Operativa -41,730 Ingresos financieros 36,000 Gastos financieros -64,320 Resultado antes de Participaciones y del Impuesto a la Renta Participación de los trabajadores Impuesto a la Renta Utilidad (Perdida) Neta del Ejercicio 270 PTD = 5,607 IRD = 15,139 -70,050 5,607 15,139 -49,304 Casos prácticos LLENADO DEL PDT 664 DECLARACIÓN PAGO ANUAL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA • Selección del plan contable utilizado C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Se deberá de seleccionar el plan contable utilizado en el ejercicio, correspondiendo en el caso planteado al Plan Contable General Empresarial (PCGE) • Ingrese del detalle del activo de acuerdo con lo requerido 271 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Ingrese el detalle de los saldos del pasivo y patrimonio de acuerdo con lo requerido C & ON E T M A P D R O E R S E A S S • • Ingrese el detalle del estado de ganancias y pérdidas de acuerdo con lo requerido 272 Casos prácticos Determinación de la pérdida tributaria C O & N E T M A P D R O E R S E A S S • • Ingreso de las adiciones en el asistente (desmedro de existencias no sustentadas) 273 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Ingreso de adiciones en el asistente (impuesto de tercero asumido por la empresa) C & ON E T M A P D R O E R S E A S S • • Ingreso de adiciones en el asistente (exceso remuneración al Directorio) 274 Casos prácticos Ingreso de las adiciones en el asistente (subcapitalización de intereses) C O & N E T M A P D R O E R S E A S S • • Ingreso de las deducciones en el asistente (depreciación de activo fijo) 275 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Ingreso de las deducciones en el asistente (deducción por arrendamiento financiero) C & ON E T M A P D R O E R S E A S S • • Ingreso de las deducciones en el asistente (diferencia costo de venta y dividendo por inversión financiera) 276 Casos prácticos Crédito contra el Impuesto a la Renta C O & N E T M A P D R O E R S E A S S • • Determinación de la deuda 277 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 9 NORMAS LEGALES Capítulo 9 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S NORMAS LEGALES 1. RESOLUCIÓN Nº 028-2002-EF/93.01 QUE OFICIALIZAN LAS MODIFICACIONES DE LA NIC 12 CONTADURÍA PÚBLICA DE LA NACIÓN Oficializan modificaciones de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) CONSEJO NORMATIVO DE CONTABILIDAD RESOLUCIÓN Nº 028-2002-EF/93.01 Lima, 28 de noviembre de 2002 CONSIDERANDO: Que, el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), actualmente Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) ha modificado en el año 2000 las Normas Internacionales de Contabilidad siguientes: NIC 12 (modificada en 1996) – Impuesto a la Renta; NIC 19 (modificada en 1998) Beneficios a los Trabajadores; NIC 39 (original) – Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición; Que, el Comité Técnico de la Federación de Contadores Públicos del Perú y su Junta de Decanos ha emitido opinión favorable a las modificaciones anteriormente mencionadas; Que, el artículo 223 de la Ley Nº 26887 General de Sociedades vigente a partir del 1 de enero de 1998, señala: “Los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país”; y, En uso de las atribuciones que le confieren los artículos 2 y 13 de la Ley Nº 24680 – del Sistema Nacional de Contabilidad, y estando a lo acordado por el Consejo Normativo de Contabilidad en la sesión de la fecha; SE RESUELVE: Artículo 1.- OFICIALIZAR las modificaciones de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), las mismas que forman parte integrante de la presente Resolución, conforme el detalle siguiente: NIC 12 (Modificada el 2000): Impuesto a la renta NIC 19 (Modificada el 2000): Beneficios a los trabajadores NIC39 (Modificada el 2000): Instrumentos financieros: reconocimiento y medición 281 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Artículo 2.- Las modificaciones oficializadas por la presente Resolución de las Normas Internacionales de Contabilidad Nº 12 y 19 rigen para los estados financieros que comienzan el 1 de enero del año 2003; excepto las modificaciones de la NIC 39 que regirán a partir del periodo 2004 y optativamente a partir del 1 de enero de 2003. Se recomienda revelar en Notas a los Estados Financieros la naturaleza y efecto que tendría la aplicación de las referidas modificaciones, en los periodos anteriores a su vigencia. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Artículo 3.- RECOMENDAR, que la Contaduría Pública de la Nación, la Federación de Contadores Públicos del Perú y su Junta de Decanos, los Colegios de Contadores Públicos Departamentales, las Facultades de Ciencias Contables y Financieras de las Universidades del país, y otras instituciones competentes, efectúen la difusión correspondiente a las modificaciones que se oficializan. Regístrese, comuníquese y publíquese. OSCAR ARTURO PAJUELO RAMÍREZ Presidente LYDIA VILLACORTA DE CELIZ Subcontadora General de la Nación AMALIA VALENCIA MEDINA Representante de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores MARÍA LUZ RÍOS DIESTRO Representante de la Superintendencia de Banca y Seguros ÁNGEL SALAZAR FRISANCHO Representante de la Federación de Colegios de Contadores Públicos del Perú y su Junta de Decanos PASCUAL AYALA ZAVALA Representante del Colegio de Contadores Públicos de Lima EFRAÍN CASALLO ARROYO Representante de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria CECILIA LUNG ROJAS Representante del Banco Central de Reserva del Perú MARÍA ESTHER CUTIMBO GIL Representante del Instituto Nacional de Estadística e Informática JULIO CÉSAR CORONADO VALDERRAMA Representante de la Confederación de la Cámara de Comercio y Producción del Perú MARIA DEL PILAR PASTOR VIGO Representante de la Actividad Administrativa del Estado PEDRO CANCINO CHAVARRI Director General de Contabilidad del Sector Público YORLLELINA MÁRQUEZ FARFÁN Directora General de Contabilidad Analítica de Explotación MANUEL OSORIO CALDERÓN Director General de Investigación de la Contabilidad 282 Normas legales 2. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N° 12(1) IMPUESTO A LAS GANANCIAS(2) Esta versión incluye las modificaciones resultantes de las NIIF nuevas y modificadas emitidas hasta el 31 de marzo de 2004. La sección “Cambios en esta edición”, que se encuentra al comienzo de este volumen, suministra las fechas de aplicación de las NIIF nuevas y modificadas y también identifica aquellas NIIF que no están incluidas en este volumen. Se han emitido dos Interpretaciones SIC que tienen relación con la NIC 12: SIC-21 Impuesto a las Ganancias – Recuperación de Activos no Depreciables C O & N E T M A P D R O E R S E A S S - Revaluados; y SIC-25 Impuesto a las Ganancias – Cambios en la Situación Fiscal de la Entidad o de sus Accionistas. Introducción IN1 Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC12 Contabilización del Impuesto a las Ganancias (la NIC 12 original). La NIC 12 (revisada) tendrá vigencia para los periodos contables que comiencen a partir del 1 de enero de 1998. Los principales cambios que contiene respecto de la NIC 12 (original) son los siguientes: IN2 La NIC 12 original exigía a las entidades que contabilizasen los impuestos diferidos utilizando el método del diferimiento o el método del pasivo, conocido también como método del pasivo basado en el estado de resultados. La NIC 12 (revisada) prohíbe el método del diferimiento y exige la aplicación de otra variante del método del pasivo, al que se conoce con el nombre de método del pasivo basado en el balance. El método del pasivo que se basa en el estado de resultados, se centra en las diferencias temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance contempla las diferencias temporarias surgidas de los activos así como de los pasivos. Las diferencias temporales en el estado de resultados son diferencias entre la ganancia fiscal y la contable, que se originan en un periodo y revierten en otro u otros posteriores. Las diferencias temporarias en el balance son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo, y su importe en libros dentro del balance. La base fiscal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos fiscales. Todas las diferencias temporales son también diferencias temporarias. Las diferencias temporarias también se generan en las siguientes circunstancias, las cuales no dan origen a diferencias temporales, aun cuando la NIC 12 original les daba el mismo tratamiento que a las transacciones que dan origen a diferencias temporales: (a) subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos que no hayan distribuido todas sus ganancias a la controladora o inversionista; (b) activos que se revalúen contablemente, sin hacer un ajuste similar a efectos fiscales; y (1) (2) Texto de la NIC 12 Impuesto a la Renta que se encuentra en la siguiente dirección: <http://cpn.mef.gob.pe/cpc/libro3/nics/NIC12 04.pdf>. La Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a las ganancias (NIC 12) está contenida en los párrafos 1 a 91. Todos los párrafos tienen igual valor normativo, si bien la norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 12 debe ser entendida en el contexto de su objetivo, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. En los mismos se suministran las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con directrices específicas. La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con directrices específicas. 283 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio (c) el costo de una combinación de negocios, que es calificada como una adquisición, y por tanto se distribuye entre los activos y pasivos identificables adquiridos, tomando como referencia los valores razonables de estos, sin hacer un ajuste equivalente a efectos fiscales. Además, existen algunas diferencias temporarias en este nuevo método que no eran diferencias temporales en el antiguo, por ejemplo las que aparecen cuando: C & ON E T M A P D R O E R S E A S S (a) los activos y pasivos no monetarios de una entidad se miden en su moneda funcional, mientas que la ganancia o pérdida fiscal (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se determina en una moneda diferente. (b) los activos y pasivos no monetarios de la entidad se reexpresan siguiendo la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias; o (c) el importe en libros de un activo o un pasivo difiere, en el momento de su reconocimiento inicial, de su base fiscal correspondiente. IN3 La NIC 12 original permitía que la entidad no reconociese activos y pasivos por impuestos diferidos, cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias temporales correspondientes no fueran a revertir en un periodo de tiempo considerable. La NIC 12 (revisada) exige a la entidad que proceda a reconocer, con algunas excepciones que se mencionan más abajo, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias, con las excepciones abajo discutidas. IN4 La NIC 12 original exigía que: (a) los activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporales fueran reconocidos cuando hubiese una expectativa razonable de realización; y (b) los activos por impuestos diferidos, surgidos de pérdidas fiscales fueran reconocidos como tales solo cuando hubiese seguridad, más allá de cualquier duda razonable, de que las ganancias fiscales futuras serían suficientes para poder realizar los benefi cios fiscales derivados de las pérdidas. La NIC 12 original permitía, pero no obligaba, a la entidad a diferir el reconocimiento de los beneficios por pérdidas fiscales no utilizadas, hasta el periodo de su realización efectiva. La NIC 12 (revisada) exige el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, cuando sea probable que la entidad disponga de ganancias fiscales en el futuro, para realizar el activo por impuestos diferidos. Cuando una entidad tenga un historial de pérdidas, habrá de reconocer un activo por impuestos diferidos solo en la medida que tenga diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, o bien disponga de otro tipo de evidencia sobre la existencia de beneficios fiscales disponibles en el futuro. IN5 Como una excepción a la exigencia general establecida en el anterior párrafo IN3, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos que surgen de algunos tipos de activos y pasivos cuyos valores en libros difieren, en el momento del reconocimiento inicial, de su base fiscal original. Puesto que estas circunstancias no daban lugar a diferencias temporales en la NIC 12 original, no producían ni activos por impuestos anticipados ni pasivos por impuestos diferidos. IN6 La NIC 12 original exigía que fueran reconocidos los impuestos a pagar por las ganancias no distribuidas de las subsidiarias o asociadas, salvo que fuera razonable presumir que tales ganancias no serían distribuidas, o que su distribución no diera lugar a obligaciones fiscales. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de tales pasivos por 284 Normas legales impuestos diferidos (así como de los surgidos por cualquier ajuste por conversión relativo a los mismos), siempre que se den las dos siguientes condiciones: (a) la controladora, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria; y (b) sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Cuando esta prohibición produzca como resultado que no se reconozcan pasivos por impuestos diferidos, la NIC 12 (revisada) exige a la entidad que revele información sobre el importe acumulado de las diferencias temporarias correspondientes. IN7 La NIC 12 original no se refiere explícitamente a los ajustes al valor razonable de activos y pasivos que siguen a una combinación de negocios. Tales ajustes dan lugar a diferencias temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la entidad reconozca el pasivo o el activo por impuestos diferidos (en este último caso sujeto al criterio de probabilidad de ocurrencia), lo cual tendrá el correspondiente efecto en la determinación del importe de la plusvalía o minusvalía comprada, surgida de la combinación. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos de la propia plusvalía comprada (si la amortización de la misma no es deducible a efectos fiscales), así como de la minusvalía comprada que se trate contablemente como un ingreso diferido. IN8 En el caso de una revaluación de activos, la NIC 12 original permite, pero no exige, que la entidad reconozca un pasivo por impuestos diferidos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la entidad reconozca un pasivo por impuestos diferidos en el caso de haberse realizado revaluaciones de activos. IN9 Las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros de ciertos activos o pasivos, pueden depender de la forma en que se recuperen o se paguen, respectivamente, por ejemplo: (a) en ciertos países, las ganancias del capital no tributan con las mismas tasas que las demás ganancias fiscales; y (b) en ciertos países, el importe que se deduce fiscalmente, en el caso de venta de un activo, es mayor que el importe que puede ser deducido como depreciación. La NIC 12 original no suministraba guía alguna sobre la medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos en tales casos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos esté basada en las consecuencias fiscales que podrían derivarse de la manera en que la entidad espera recuperar o pagar el importe en libros de sus activos y pasivos, respectivamente. IN10 La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos debían descontarse, para contabilizarlas por su valor presente. La NIC 12 (revisada) prohíbe el descuento de tales activos y pasivos por impuestos diferidos. El párrafo B16(i) de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, prohíbe el descuento de los activos y pasivos por impuestos diferidos adquiridos en una combinación de negocios. IN11 La NIC 12 original no especificaba si la entidad debía clasificar los impuestos diferidos como partidas corrientes o como partidas no corrientes. La NIC 12 (revisada) prohíbe a las entidades que realizan la distinción entre partidas corrientes y no corrientes en sus estados financieros, proceder a clasificar como activos o pasivos corrientes, los activos o pasivos por impuestos diferidos. IN12 La NIC 12 original establecía que los saldos deudores y acreedores que representasen, respectivamente, impuestos anticipados y diferidos podrían ser compensados. La NIC 285 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 12 (revisada) establece condiciones más restrictivas para la compensación, basadas en gran medida en las que se han fijado para los activos y pasivos financieros, en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S IN13 La NIC 12 original exigía dar una explicación, en las notas a los estados financieros, acerca de la relación entre el gasto por impuestos y la ganancia contable, si tal relación no quedaba explicada suficientemente considerando las tasas impositivas vigentes en el país de la entidad correspondiente. La NIC 12 (revisada) exige que esta explicación tome una de las dos siguientes formas, o bien ambas: (i) una conciliación de las cifras que representan el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables; o (ii) una conciliación numérica de los importes representativos de la tasa impositiva media efectiva y la tasa impositiva existente. La NIC 12 (revisada) exige además una explicación de los cambios en la tasa o tasas impositivas aplicables, en comparación con las del periodo anterior. IN14 Entre las nuevas informaciones a revelar, según la NIC 12 (revisada), se encuentran: (a) con respecto a cada clase de diferencia temporaria, así como de las pérdidas por compensar y los créditos fiscales no utilizados: (i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos que se hayan reconocido; y (ii) el importe de los gastos o ingresos procedentes de los impuestos diferidos reconocidos en el estado de resultados, si esta información no resulta evidente al considerar los cambios en los saldos recogidos en el balance; (b) con respecto a las operaciones interrumpidas, el gasto por impuestos relativo a: (i) la ganancia o pérdida derivada de la discontinuación; y (ii) las ganancias o pérdidas de operación de la actividad interrumpida; y (c) el importe del activo por impuestos diferidos y la naturaleza de la evidencia que apoya el reconocimiento de los mismos, cuando: (i) la realización del activo por impuestos diferidos depende de ganancias futuras por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales; y (ii) la entidad ha experimentado una pérdida, ya sea en el periodo actual o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos. 286 Normas legales Norma Internacional de Contabilidad Nº 12 IMPUESTO A LAS GANANCIAS Objetivo El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto a las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de: la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la entidad; y C O & N E T M A P D R O E R S E A S S (a) (b) las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Tras el reconocimiento, por parte de la entidad, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros que figuran en las correspondientes rúbricas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la entidad reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas. Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran también en los resultados. Los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos que se reconocen directamente en el patrimonio neto, se llevarán directamente al patrimonio neto. De forma similar, el reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos, en una combinación de negocios, afectará a la cuantía de la plusvalía comprada derivada de la combinación o al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables, de la entidad adquirida, sobre el costo de la combinación. Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto a las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre los mismos. Alcance 1. Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto a las ganancias. 2. Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto a las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición. El impuesto a las ganancias incluye también otros tributos, tales como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por parte de una entidad subsidiaria, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la entidad que presenta los estados financieros. 3. [Eliminado] 4. Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones del gobierno (véase la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales. 287 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Definiciones 5. Los siguientes términos se usan en la presente Norma con el significado que a continuación se especifica: Ganancia contable es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido. Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo. Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: (a) las diferencias temporarias deducibles; (b) la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y (c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores. Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo, y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporarias pueden ser: (a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o bien (b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. (c) La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo. 6. El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. Base fiscal 7. 288 La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en Normas legales libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros. Ejemplos El costo de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de 30, en el periodo corriente y en los anteriores, y el resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de venta del activo en cuestión. Los ingresos ordinarios generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su venta son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por venta son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 1. 8. 2. La rúbrica de intereses a cobrar tiene un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos financieros serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los intereses por cobrar es cero. 3. Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. Los ingresos ordinarios correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100. 4. Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos por cobrar es de 100(3). 5. Un préstamo concedido por la entidad tiene un importe en libros de 100. El cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo concedido es de 100. La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe que no resulte imponible en periodos futuros. Ejemplos (3) 1. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos acumulados (devengados) es cero. 2. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos financieros cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso ordinario tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los ingresos cobrados por anticipado es cero. Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos. 289 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100. 4. Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y multas es de 100(4). C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 3. 5. 9. Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo es de 100. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costos de investigación y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia bruta contable en el periodo en que se incurren, que no son gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un periodo posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costos de investigación y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en periodos futuros, y el importe en libros nulo de la partida correspondiente en el balance, es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos. 10. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 52 ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio fundamental; por ejemplo, cuando la base fiscal de un activo o un pasivo depende de la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo. 11. En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando el importe en libros de los activos y pasivos incluidos en ellos, con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su caso, en las que tal declaración se presenta. En las demás jurisdicciones o países, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada entidad del grupo en particular. Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes 12. El impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos periodos, el exceso debe ser reconocido como un activo. (4) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis consiste en suponer que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de análisis, no existe ningún activo por impuestos diferidos. 290 Normas legales 13. El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si esta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en periodos anteriores, debe ser reconocido como un activo. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 14. Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en periodos anteriores, la entidad reconocerá tal derecho como un activo, en el mismo periodo en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la entidad obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser medido de forma fiable. Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos Diferencias temporarias imponibles 15. Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por: (a) el reconocimiento inicial de un plusvalía comprada; o (b) la plusvalía comprada cuya amortización no sea deducible a efectos fiscales; o (c) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que: (i) no es una combinación de negocios; y además (ii) en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal. Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con las precauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos. 16. Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos 15 y 39. Ejemplo Un activo cuyo costo histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La depreciación acumulada para efectos fiscales es de 90 y la tasa impositiva aplicable es el 25%. La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos depreciación fiscal acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque solo podrá deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la entidad deberá pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25% de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia 291 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40. Por lo tanto, la entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25% de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos ordinarios se registran contablemente en un periodo, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos: C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 17. (a) Ingresos financieros ordinarios, que se incluyen en la ganancia contable en proporción al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de cualquier interés a cobrar reconocido en el balance de situación procedente de tales ingresos ordinarios es cero, puesto que los ingresos correspondientes no afectarán a la ganancia fiscal hasta que sean cobrados; (b) Las cuotas de depreciación utilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base fiscal, que será igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal del periodo actual y de los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciación a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciación fiscal es menor que la registrada contablemente, surgirá una diferencia temporaria deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos); y (c) Los costos de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y amortización en periodos posteriores, a efectos de determinar la ganancia contable, pero deducidos fiscalmente en el periodo en que se hayan producido. Tales costos de desarrollo capitalizados tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido completamente deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de los costos de desarrollo y su base fiscal nula. 18. Las diferencias temporarias surgen también cuando: (a) se distribuye el costo de una combinación de negocios mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, pero este ajuste no tiene efectos fiscales (véase el párrafo 19); (b) se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (véase el párrafo 20); (c) surge una plusvalía comprada en una combinación de negocios (véanse los párrafos 21 y 32); (d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocidos por primera vez, difiere de su importe en libros inicial, por ejemplo, cuando una entidad se beneficia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos (véanse los párrafos 22 y 33); o 292 Normas legales (e) el importe en libros de las inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o el de la participación en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mismas partidas (véanse los párrafos 38 a 45). Combinaciones de negocios C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 19. El costo de la combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, en la fecha de adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por ejemplo, surgirá una diferencia temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, pero la base fiscal del activo sea el costo del propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectará, a la plusvalía comprada (véase el párrafo 66). Activos contabilizados por su valor razonable 20. Las NIIF permiten o exigen que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluación (véase, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición y la NIC 40 Propiedades de Inversión). En algunos países, la revaluación o cualquier otra reconsideración del valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo y no surge ninguna diferencia temporaria. En otros países, sin embargo, la revalorización o reconsideración del valor no afecta a la ganancia fiscal del periodo en que una u otra se llevan a efecto y, por tanto, no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revalorizado y su base fiscal, es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando: (a) La entidad no desea vender el activo. En tales casos, el importe en libros revaluado se recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales por encima de la depreciación deducible fiscalmente en periodos futuros; o (b) Se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condición de que el importe de la venta de los activos se reinvierta en otros similares. En tales casos el impuesto se acabará pagando cuando se vendan los nuevos activos o bien a medida que vayan siendo utilizados. Plusvalía comprada 21. La plusvalía comprada surgida en una combinación de negocios se valorará por el exceso del costo de la combinación sobre la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida. En muchos casos, las autoridades fiscales no permiten que las reducciones del importe en libros de la plusvalía comprada sean un gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en estos países, el costo de la plusvalía comprada no suele ser deducible cuando la entidad subsidiaria vende o dispone por otra vía de los negocios de los cuales procede. En estas situaciones, la plusvalía comprada tiene una base fiscal igual a cero. Cualquier diferencia entre el importe en libros de la plusvalía comprada y su base fiscal 293 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto que la plusvalía comprada se valora de forma residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podría incrementar el importe en libros de la plusvalía comprada. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 21A Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que no se ha reconocido porque surge del reconocimiento inicial de un plusvalía comprada, se considerarán que también proceden de ese reconocimiento inicial y, por tanto, no se reconocerán, tal como se establece en el apartado (a) del párrafo 15. Por ejemplo, si la plusvalía comprada adquirida en una combinación de negocios tiene un costo de 100, pero una base fiscal nula, el apartado (a) del párrafo 15 prohíbe a la entidad reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Si la entidad reconociera posteriormente una pérdida por deterioro del valor de esa plusvalía comprada, de 20, el importe de la diferencia temporaria imponible relacionada con la plusvalía comprada, se reduciría desde 100 hasta 80, con el correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido. Este decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos se considerará que está relacionado con el reconocimiento inicial de la plusvalía comprada y, por tanto, el apartado (a) del párrafo 15 prohíbe su reconocimiento. 21B Sin embargo, los pasivos por impuestos diferidos relacionados con la plusvalía comprada se reconocerán siempre que no hayan surgido del reconocimiento inicial de esta plusvalía comprada. Por ejemplo, si la plusvalía comprada adquirida en una combinación de negocios tiene un costo de 100, que es deducible a efectos fiscales a una tasa del 20 por ciento anual, comenzando desde el año de la adquisición, la base fiscal de la plusvalía comprada es de 100 en el momento del reconocimiento inicial y de 80 al transcurrir un año desde la adquisición. Si el importe en libros de la plusvalía comprada al final del primer año tras la adquisición permanece constante en 100, surgirá una diferencia temporaria imponible por valor de 20 al final de ese año. Puesto que esa diferencia temporaria imponible no se relaciona con el reconocimiento inicial de la plusvalía comprada, se reconocerá el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Registro inicial de un activo o pasivo 22. Las diferencias temporarias también pueden aparecer al registrar por primera vez un activo o un pasivo, por ejemplo, cuando una parte o la totalidad de su valor no son deducibles a efectos fiscales. El método de contabilización de tal diferencia temporaria depende de la naturaleza de las transacciones que hayan producido el registro inicial del activo: (a) En el caso de una combinación de negocios, una entidad reconoce activos o pasivos por impuestos diferidos, y esto afecta al importe de la plusvalía comprada o al importe del exceso del costo de la combinación de negocios sobre la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida (véase el párrafo 19); (b) Si la transacción afecta a la ganancia contable o a la ganancia fiscal, la entidad procederá a reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos, así como el correspondiente ingreso o gasto por impuesto diferido, respectivamente, en el estado de resultados (véase el párrafo 59). (c) Si la transacción no es una combinación de negocios, y no afecta ni a la ganancia contable ni a la fiscal, la entidad podría reconocer el correspondiente activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que no se diese la exención a la que se refieren los párrafos 15 y 24, y ajustar por tanto el importe en libros del activo o del pasivo por el mismo importe. Tales ajustes podrían volver menos transparentes los estados financieros. Por lo tanto, esta Norma no permite a las entidades reconocer el mencionado 294 Normas legales activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente (véase el ejemplo que ilustra este párrafo). Además, las entidades no reconocerán tampoco, a medida que el activo se amortice, los cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente. Ejemplo ilustrativo del párrafo 22(c) C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Una entidad planea utilizar un activo productivo, cuyo costo ha sido de 1000, a lo largo de su vida útil de cinco años, y luego venderlo a un precio de cero. La tasa impositiva es del 40%. La depreciación del activo no es deducible fiscalmente. Al proceder a su venta, la plusvalía obtenida no tributa, y si se produjeran pérdidas no serían deducibles. A medida que la entidad va recuperando el importe en libros del activo, la entidad obtendrá ingresos gravables de 1000 y pagará impuestos por 400. La entidad no ha de reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de 400 porque se deriva del registro inicial del activo productivo. Al año siguiente, el importe en libros del activo productivo será de 800. A medida que se vayan obteniendo los ingresos gravables de 800, la entidad pagará impuestos por valor de 320. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320 porque se deriva del registro inicial del activo productivo. 23. De acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo, un bono convertible) procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo financiero, y el componente de capital como una partida del patrimonio neto. En algunos países, la base fiscal del componente de pasivo es igual al importe en libros inicial de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecerá al registrar, ya desde el momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepción establecida en el párrafo 15(b) no será aplicable. En consecuencia, la entidad procederá a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Según el párrafo 61, el impuesto diferido se carga directamente al importe en libros del componente de patrimonio neto del instrumento en cuestión. De igual manera, según el párrafo 58, los cambios subsiguientes en el valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en el estado de resultados, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos. Diferencias temporarias deducibles 24. Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que: (a) no sea una combinación de negocios; y que (b) en el momento de realizarla, no haya afectado ni a la ganancia contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal. No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 44, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, así como con participaciones en negocios conjuntos. 295 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 25. Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En tales casos se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal. De acuerdo con ello, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores. Ejemplo Una entidad reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la provisión por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es deducible a efectos fiscales, hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. La tasa impositiva es del 25%. La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en libros de 100 menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del pasivo en periodos futuros). Al satisfacer la provisión, por su importe en libros, la entidad reducirá su ganancia fiscal por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de impuestos por importe de 25 (25% de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que sea probable que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en periodos posteriores como para conseguir tal reducción en los pagos por el impuesto. 26. Los siguientes ejemplos recogen diferencias temporarias deducibles que producen activos por impuestos diferidos: (a) Los beneficios por retiro, que pueden deducirse para determinar la ganancia contable, a medida que se reciben los servicios de los empleados, pero que no se pueden deducir fiscalmente hasta que la entidad los pague efectivamente a los trabajadores o haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo para que los gestione. En este caso existirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base fiscal, base que habitualmente tendrá valor nulo. Tal diferencia temporaria deducible hará surgir el activo por impuestos diferidos a medida que los beneficios económicos salgan de la entidad, en la forma de una deducción del beneficio fiscal cuando se paguen los beneficios por retiro o se realicen las aportaciones al fondo externo; (b) Los costos de investigación se tratan como un gasto del periodo en que se producen al determinar la ganancia contable, pero su deducción a efectos fiscales puede no estar permitida hasta un periodo posterior a efectos del cálculo de la ganancia (pérdida) fiscal. La diferencia entre la base fiscal de los gastos de investigación, que será igual al importe que la administración tributaria permitirá deducir en futuros periodos, y su importe en libros, que será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos; (c) El costo de una combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y pasivos identificables asumidos, a sus valores razonables en la fecha de adquisición. 296 Normas legales Cuando se reconozca un pasivo asumido en la fecha de adquisición, pero los costos relacionados no se deduzcan fiscalmente hasta un periodo posterior, surgirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. También aparecerá un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identificable adquirido sea inferior a su base fiscal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos que surja afectará a la plusvalía comprada (véase el párrafo 66); y C O & N E T M A P D R O E R S E A S S (d) Ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable o pueden ser revaluados sin que se haga un ajuste similar para fines fiscales (véase el párrafo 20). En tal caso, aparecerá una diferencia temporaria deducible, siempre que la base fiscal del activo exceda a su importe en libros. 27. La reversión de las diferencias temporaria deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de periodos posteriores. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad solo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos, solo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias. 28. Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, cuya reversión se espere: (a) en el mismo periodo fiscal en el que se prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles; o (b) en periodos en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores. En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el periodo en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles. 29. Cuando la cuantía de las diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, solo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la medida que se den cualesquiera de estos supuestos: (a) cuando sea probable que la entidad vaya a tener suficientes ganancias fiscales, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, en el mismo periodo en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los periodos en los que la pérdida fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Al evaluar si la entidad tendrá suficientes ganancias fiscales en periodos futuros, se han de ignorar las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperen en periodos futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos, que surjan por causa de esas diferencias temporarias deducibles, requerirán ellos mismos ganancias futuras para poder ser realizados efectivamente; o (b) cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal para crear ganancias fiscales en los periodos oportunos. 30. Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la entidad puede emprender para crear, o incrementar, ganancias fiscales en un determinado periodo, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones 297 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse, o incrementarse, la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones: (a) eligiendo el momento de la tributación de los ingresos financieros, ya sea en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos; (b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal; C & ON E T M A P D R O E R S E A S S (c) vendiendo, y quizá arrendando posteriormente con opción de compra, activos que se han revaluado, pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la subida de valor; y (d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por ejemplo, en ciertos países, los bonos emitidos por el Estado), para comprar otras inversiones que generen ganancia imponible. En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de periodos anteriores aún dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro. 31. Cuando la entidad tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar las guías que se ofrecen en los párrafos 35 y 36. 32. [Eliminado] Reconocimiento inicial de un activo o pasivo 33. Un caso donde aparecerá un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial de un activo, es cuando la subvención del gobierno relacionada con el mismo se deduce del costo para determinar el importe en libros del activo en cuestión, pero sin embargo, no se deduce para efectos del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es parte de la base fiscal). En este supuesto el importe en libros del activo será inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones del gobierno pueden también ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el método que la entidad adopte para la contabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han dado en el párrafo 22. Pérdidas y créditos fiscales no utilizados 34. Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra las cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados. 35. Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales. Por tanto, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados, solo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en 298 Normas legales el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas o créditos. En tales circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo. 36. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la entidad considerará los siguientes criterios: C O & N E T M A P D R O E R S E A S S (a) si la entidad tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para cargar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilización expire; (b) si es probable que la entidad tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados; (c) si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables, cuya repetición es improbable; y (d) si la entidad dispone de oportunidades fiscales (véase el párrafo 30) que vayan a generar ganancias fiscales en los periodos en que las pérdidas o los créditos fiscales puedan ser utilizados. En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos. Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos 37. A la fecha de cierre de cada periodo, la entidad procederá a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, que no haya reconocido anteriormente. En ese momento la entidad procederá a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas puede hacer más probable que la entidad sea capaz de generar ganancias fiscales en cuantía suficiente como para cumplir los criterios establecidos en los párrafos 24 o 34 para su reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la entidad proceda a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, en el momento de realizar una combinación de negocios o con posterioridad a la misma (véanse los párrafos 67 y 68). Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en negocios conjuntos 38. Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones financieras en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (igual a la porción que represente la participación del inversor en los activos netos de la subsidiaria, sucursal, asociada o negocio conjunto, contando incluso con el importe en libros de la plusvalía comprada) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide con el costo). Tales diferencias pueden surgir en las más variadas circunstancias, como por ejemplo: (a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las subsidiarias, sucursales, asociadas o negocios conjuntos; (b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsidiaria estén situadas en diferentes países; y 299 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio (c) por una reducción en el importe en libros de las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la misma. En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente de la diferencia temporaria registrada en los estados financieros individuales de la controladora, si esta contabiliza, en sus estados financieros, la inversión al costo o por su valor revaluado. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 39. La entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes: (a) la controladora o inversora es capaz de controlar el momento de reversión de la diferencia temporaria; y (b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible. 40. Puesto que la controladora tiene poder para establecer la política de dividendos de su subsidiaria, será capaz también de controlar el momento de la reversión de las diferencias temporarias asociadas con la inversión (entre las que figurarán no solo las diferencias temporarias derivadas de ganancias no distribuidas, sino también las relacionadas con eventuales diferencias de conversión). Además, con frecuencia podría ser muy difícil estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan. Por tanto, cuando la controladora haya estimado que tales ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las sucursales. 41. Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirán en términos de su moneda funcional (véase la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera). Si las pérdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta, las variaciones en la tasa de cambio darán lugar a diferencias temporarias, que producirán el reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos (en este último caso, en las condiciones establecidas por el párrafo 24). El impuesto diferido resultante se cargará o abonará a los resultados del periodo (véase el párrafo 58). 42. La entidad que ha invertido en una asociada no controla esta entidad, y normalmente no está en posición de determinar su política de dividendos. Por tanto, en ausencia de un acuerdo que establezca que los dividendos de la asociada no serán distribuidos en un futuro previsible, la entidad inversora procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos, nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversión en la asociada. En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de determinar la cuantía de los impuestos que tendría que pagar si recuperase el costo de su inversión en una asociada, pero puede determinar que serán iguales o superiores a un mínimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se mide por referencia a ese mínimo. 43. Normalmente, el acuerdo entre las partes para crear un negocio conjunto contempla el reparto de ganancias, y establece si la decisión de distribución exige el consentimiento de todos los participantes o de una determinada mayoría de los mismos. Cuando el participante puede controlar el reparto de ganancias, y es probable que no se repartan dividendos en un futuro previsible, no tendrá que reconocer ningún pasivo por impuestos diferidos. 300 Normas legales 44. La entidad debe reconocer un activo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias procedentes de inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de participaciones en negocios conjuntos, solo en la medida que: (a) las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible; y (b) se espere disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas diferencias temporarias. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 45. Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las diferencias temporarias asociadas con sus inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, la entidad considerará las guías establecidas en los párrafos 28 a 31. Medición 46. Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o de periodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance. 47. Los activos y pasivos de tipo fiscal diferidos a largo plazo deben medirse según las tasas que vayan a ser de aplicación en los periodos en los que se espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance. 48. Los activos y pasivos de tipo fiscal, ya sean corrientes o diferidos a largo plazo, se medirán normalmente utilizando la normativa y tasas que hayan sido aprobadas y estén en vigor. No obstante, en algunos países, los anuncios oficiales de tasas impositivas (y leyes fiscales) tienen un efecto similar al de las reglas en vigor, las cuales aparecen unos meses después del correspondiente anuncio. En tales circunstancias, los activos y pasivos de tipo fiscal se medirán utilizando la normativa y tasas impositivas anunciadas de antemano. 49. En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas según los niveles de ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirán utilizando las tasas medias que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los periodos en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias. 50. [Eliminado] 51. La medición de los activos y los pasivos por impuestos diferidos debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espera, a la fecha del balance, recuperar el importe en libros de sus activos o liquidar el importe en libros de sus pasivos. 52. En algunos países, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes circunstancias: (a) la tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo); y (b) la base fiscal del activo (pasivo). En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente. 301 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio Ejemplo A Un activo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se vendiese, sería de aplicación a las ganancias una tasa del 20%, pero si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, la tasa aplicable es del 30%. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de 40) si prevé vender el activo sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prevé conservar el activo y recuperar su valor mediante el uso. Ejemplo B Un activo ha costado 100 y tiene en estos momentos un importe en libros de 80, procediéndose a practicar sobre este valor una revaluación hasta alcanzar 150. Este ajuste del valor no tiene consecuencias fiscales. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 30, y la tasa impositiva es el 30%. Si el activo se vendiese por un precio mayor que su costo, la amortización acumulada fiscal de 30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero las cantidades recibidas por encima del costo no tributarían. La base fiscal del activo es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible por importe de 80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situación, existe un pasivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30% de 80). Alternativamente, si la entidad esperase recuperar el importe en libros mediante la venta del activo por importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computaría de la siguiente manera: Depreciación fiscal acumulada Ingresos netos (deducido el costo) Total Diferencia temporal imponible Tasa impositiva 30 50 80 30% exento Pasivo por impuestos diferidos 9 9 (Nota: de acuerdo con el párrafo 61, el impuesto diferido adicional que aparezca en la revaluación se cargará directamente contra el patrimonio neto). Ejemplo C La situación es la del ejemplo B, pero si el activo se vende por más de su costo original, la depreciación acumulada se incluirá en la ganancia fiscal (al tipo del 30%), y el importe de la venta tributará al 40%, después de deducir un costo ajustado por inflación de 110. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, sobre los que solo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situación, la base fiscal es de 70, existe una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30% de 80), como en el ejemplo B. Alternativamente, si la entidad espera recuperar el importe en libros vendiendo inmediatamente el activo por 150, la entidad podrá deducir el costo ajustado de 110. Las ganancias netas fiscales de 40 tributarán al 40%. Además, la depreciación acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará al 30%. En esta situación, la base fiscal es de 80 (110 menos 30), existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un pasivo 302 Normas legales por impuestos diferidos de 25 (40% de 40 más 30% de 30). Si el valor de la base fiscal no resulta evidente en este ejemplo, podría ser útil repasar el principio fundamental establecido en el párrafo 10. (Nota: de acuerdo con el párrafo 61, el impuesto diferido adicional que aparece con la revaluación se carga directamente contra el patrimonio neto). C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 52A En algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias se grava a una tasa mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias retenidas se paguen como dividendos a los accionistas de la entidad. En algunas otras jurisdicciones, el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias retenidas se pagan como dividendos a los accionistas de la entidad. En tales circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos se miden a la tasa aplicable a las ganancias no distribuidas. 52B En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, las consecuencias de los dividendos en relación con el impuesto a las ganancias se reconocen cuando se procede a reconocer el pasivo por el pago de dividendos. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto están relacionadas más directamente con transacciones o sucesos pasados, que con las distribuciones hechas a los propietarios. Por tanto, estas consecuencias de los dividendos en el impuesto a las ganancias se reconocerán, en la ganancia o pérdida neta del periodo, tal como se exige en el párrafo 58, salvo en la medida en que las consecuencias impositivas de los dividendos surjan de las circunstancias descritas en los párrafos 58(a) y (b). Ejemplo ilustrativo de los párrafos 52A y 52B El ejemplo que sigue trata de la medición de los activos y pasivos por el impuesto, ya sean corrientes o diferidos, para una entidad en una jurisdicción donde se gravan a una tasa más alta las ganancias no distribuidas (50%) y se reembolsa una parte del importe cuando las ganancias se distribuyan. La tasa sobre las ganancias distribuidas es del 35%. En la fecha del balance, 31 de diciembre de 20X1, la entidad no ha reconocido ningún pasivo por dividendos propuestos o declarados después de la fecha del balance, por lo cual no se han reconocido dividendos para el año 20X1. La ganancia imponible para 20X1 es de 100.000. La diferencia temporaria imponible neta, para el año 20X1, es de 40,000. La entidad reconoce un pasivo corriente por el impuesto, y un gasto corriente por el mismo concepto, por 50,000. No se reconoce ningún activo por la cuantía potencialmente recuperable como resultado de dividendos futuros. La entidad también reconoce un pasivo por impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos por 20,000 (50% de 40,000), que representa el impuesto a las ganancias que la entidad pagará cuando recupere o pague el importe en libros de sus activos y pasivos, basándose en la tasa del impuesto aplicable a las ganancias no distribuidas. Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce como pasivo unos dividendos de 10,000, procedentes de las ganancias de las operaciones previas. El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconocerá la recuperación de impuestos sobre las ganancias por 1,500 (15% de los dividendos reconocidos como pasivo), que serán un activo por impuestos corrientes y una reducción del gasto corriente por impuestos del 20X2. 53. Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados. 54. Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos, exigiría plantear la distribución en el tiempo de cada diferencia temporaria. En muchos casos esta distribución es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto, resulta inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. 303 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar a unas cifras sobre impuestos diferidos que no fueran comparables entre entidades. Por tanto, esta Norma no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 55. Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el importe en libros del activo o pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando el saldo en cuestión se determina mediante el descuento, por ejemplo en el caso de pasivos por fondos de beneficios por retiro (véase la NIC 19 Beneficios a los Empleados). 56. El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisión en la fecha de cada balance. La entidad debe reducir el importe del saldo del activo por impuestos diferidos, en la medida que estime probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal, en el futuro, como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte, de los beneficios que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reducción deberá ser objeto de reversión, siempre que la entidad recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal futura, como para poder utilizar los saldos dados de baja. Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos 57. La contabilización de los efectos fiscales, tanto en el periodo corriente como los diferidos para posteriores periodos, de una determinada transacción o suceso económico, ha de ser coherente con el registro contable de la transacción o el suceso correspondiente. Los párrafos 58 a 68C desarrollan este principio. Estado de resultados 58. Los impuestos, tanto si son del periodo corriente como si son diferidos, deben ser reconocidos como gasto o ingreso, e incluidos en la determinación de la ganancia o pérdida neta del periodo, excepto si tales impuestos han surgido de: (a) una transacción o suceso económico que se ha reconocido, en el mismo periodo, cargando o abonando directamente al patrimonio neto (véanse los párrafos 61 a 65); o (b) una combinación de negocios (véanse los párrafos 66 a 68). 59. La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en la ganancia contable de un determinado periodo, se computen dentro de la ganancia fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en el estado de resultados. Son ejemplos de lo anterior: (a) los ingresos ordinarios por intereses, regalías o dividendos, que se reciban al final de los periodos a los que corresponden, y se computen en el estado de resultados de forma proporcional al tiempo que ha transcurrido hasta el cierre, según la NIC 18 Ingresos Ordinarios, pero se incluyan en la ganancia o pérdida fiscal cuando sean cobrados; y (b) los costos de activos intangibles, que se hayan capitalizado de acuerdo con la NIC 38 Activos Intangibles, y se amorticen posteriormente, mientras que se deducen para efectos fiscales en el mismo periodo en que se hayan incurrido. 60. El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de: (a) un cambio en las tasas o en las normativas fiscales; 304 Normas legales (b) una reestimación de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos; o (c) un cambio en la forma esperada de recuperar el importe en libros de un activo. El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocerá en el estado de resultados, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente cargadas o acreditadas directamente a las cuentas del patrimonio neto (véase el párrafo 63). Partidas cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 61. Los impuestos sobre las ganancias, ya sean del periodo corriente o diferidos, deben ser cargados o abonados directamente al patrimonio neto si se relacionan con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, ya sea en el mismo periodo o en otro diferente. 62. Las Normas Internacionales de Contabilidad exigen o permiten que ciertas partidas sean cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto. Ejemplos de tales partidas son: (a) un cambio en el importe en libros procedente de la revaluación de las propiedades, planta y equipo (véase la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo); (b) un ajuste al saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en las políticas contables, que se aplique retroactivamente, o de la corrección de un error (véase la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores). (c) las diferencias de cambio producidas por la conversión de los estados financieros de un negocio en el extranjero (véase la NIC 21 Efectos de la Variación en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera); y (d) los importes que surgen del reconocimiento inicial, en un instrumento financiero compuesto, del componente de patrimonio neto (véase el párrafo 23). 63. En algunas circunstancias muy excepcionales, puede ser difícil determinar el importe de los impuestos, ya sean del periodo corriente o diferidos, que se corresponden con las partidas cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto. Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando: (a) exista una escala progresiva en el impuesto a las ganancias, y sea imposible calcular la tasa a la cual ha tributado un componente específico de la ganancia o la pérdida fiscal; (b) un cambio en la tasa impositiva u otra norma fiscal afecte a un activo o pasivo por impuestos diferidos relacionados, en todo o en parte, con una partida que haya sido llevada directamente al patrimonio neto; o (c) la entidad determine que debe reconocer, o debe dar de baja, por su importe total, un activo por impuestos diferidos, cuando tal activo se relacione, en todo o en parte, con una partida que ha sido llevada directamente al patrimonio neto. En tales casos, la determinación de la parte del impuesto correspondiente al periodo y la parte diferida, que están relacionadas con partidas que han sido cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto, se basará en una prorrata razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en el país correspondiente, o bien en otro método con el que se consiga una distribución apropiada, según las circunstancias. 305 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 64. La NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo no especifica si la entidad debe trasladar cada año desde el superávit de revaluación a las ganancias retenidas una cantidad igual a la diferencia entre la depreciación o amortización del activo revaluado y la depreciación o amortización que se hubiera practicado sobre el costo original del activo. Si la entidad hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se calculará neto de cualquier impuesto diferido que le corresponda. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta de un elemento perteneciente a las propiedades, planta y equipo. 65. Cuando un activo se ha revaluado para efectos fiscales, y tal revaluación está relacionada con otra revaluación, exclusivamente contable, practicada en periodos anteriores o con una que se espera realizar en algún periodo posterior, los efectos fiscales de la revaluación contable y del ajuste en la base fiscal se cargarán o acreditarán al patrimonio neto en los periodos en que tienen lugar. Sin embargo, si las revaluaciones con efectos fiscales no se relacionan con revaluaciones contables practicadas en el pasado o con otras que se esperan realizar en el futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en el estado de resultados. 65A Cuando una entidad paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligación de pagar una porción de tales dividendos a las autoridades fiscales, en nombre de los accionistas. En muchas jurisdicciones estas cuantías se denominan retenciones de impuestos. Tales montos, pagados o por pagar a las autoridades fiscales, se cargan al patrimonio neto como parte de los dividendos. Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios 66. Como se ha explicado en el párrafo 19 y en el apartado (c) del párrafo 26, pueden aparecer diferencias temporarias en una combinación de negocios. De acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, la entidad reconocerá los activos por impuestos diferidos (si cumplen los criterios establecidos para su reconocimiento en el párrafo 24) o los pasivos por impuestos diferidos resultantes como activos y pasivos identificables en la fecha de adquisición. En consecuencia, estos activos y pasivos por impuestos diferidos afectarán al importe de la plusvalía comprada o, en su caso, al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el costo de la combinación. No obstante, de acuerdo con el apartado (a) del párrafo 15, la entidad no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial de la plusvalía comprada. 67. Como resultado de una combinación de negocios, la entidad adquirente puede considerar probable la recuperación de sus propios activos por impuestos diferidos que no se reconocieron con anterioridad a la combinación. Por ejemplo, la adquirente podría utilizar ahora la capacidad de deducción de sus pérdidas fiscales no utilizadas, para compensarlas con ganancias fiscales futuras de la adquirida. En estos casos, la adquirente reconocerá un activo por impuestos diferidos, pero no lo incluirá como parte de la contabilización de la combinación de negocios, y por tanto no lo tendrá en cuenta al determinar la plusvalía comprada o el exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el costo de la combinación. 68. Si el beneficio potencial de las pérdidas por impuestos compensables en el futuro de la adquirida, o de otros activos por impuestos diferidos no cumpliese los criterios que impone la NIIF 3 para su reconocimiento por separado cuando se contabilice inicialmente la combinación, pero fuese posteriormente realizado, la entidad adquirente reconocerá el correspondiente ingreso por el impuesto diferido en el resultado del periodo. Además, la adquirente: 306 Normas legales (a) reducirá el importe en libros de la plusvalía comprada a la cantidad que hubiese reconocido si se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos como un activo identificable desde la fecha de adquisición; y C O & N E T M A P D R O E R S E A S S (b) reconocerá la reducción en el importe en libros de la plusvalía comprada como un gasto. No obstante, este procedimiento no podrá dar lugar a la aparición de un exceso de la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el costo de la combinación, ni incrementará el importe previamente reconocido para dicho exceso. Ejemplo Una entidad adquirió una subsidiaria que tenía diferencias temporarias deducibles de 300. La tasa impositiva en el momento de la adquisición era del 30%. El correspondiente activo por impuestos diferidos por 90 no fue reconocido como un activo identificable al determinar la plusvalía comprada de 500 procedente de la combinación de negocios. Pasados 2 años tras la combinación, la entidad estima probable que la ganancia fiscal futura será suficiente para que la entidad recupere todas las diferencias temporarias deducibles. La entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 90 (30% de 300) y en el resultado del periodo, un ingreso por impuestos diferidos de 90. La entidad también reducirá el importe en libros de la plusvalía comprada por importe de 90, y reconocerá un gasto por esta cantidad en el resultado del periodo. En consecuencia, el costo de la plusvalía comprada se reducirá hasta 410, que es el importe por el que se habría reconocido si también se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos de 90 como un activo identificable en la fecha de adquisición. Si la tasa impositiva se hubiera incrementado al 40%, la entidad reconocería un activo por impuestos diferidos de 120 (40% de 300) y, en el resultado del periodo, un ingreso por impuestos diferidos por importe de 120. Si la tasa impositiva se hubiera reducido hasta el 20%, la entidad reconocería un activo por impuestos diferidos por importe de 60 (20% de 300) y un ingreso por impuestos diferidos de 60. En ambos casos, la entidad también reduciría el importe en libros de la plusvalía comprada por importe de 90 y reconocería un gasto por dicha cantidad en el resultado del periodo. Impuesto corriente y diferido derivado de una transacción con pago basado en acciones 68A. En algunas jurisdicciones fiscales, la entidad puede obtener una deducción fiscal (esto es, un importe que es deducible para la determinación de la base imponible) asociada con una remuneración pagada en forma de acciones, en opciones sobre acciones o en otros instrumentos de patrimonio de la propia entidad. El importe de esa deducción fiscal podría diferir del gasto de la remuneración asociada acumulada y podría surgir en un periodo posterior. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la entidad podría reconocer un gasto por el consumo de los servicios recibidos de un empleado como contrapartida por las opciones sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones, y no recibir la deducción fiscal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de forma que la medición de la deducción fiscal se base en el precio que tengan las acciones de la entidad en la fecha de ejercicio. 68B. Igual que sucede con los costos de investigación, discutidos en el párrafo 9 y el apartado (b) del párrafo 26 de esta Norma, la diferencia entre la base fiscal de los servicios recibidos de los empleados hasta la fecha (que es el importe que las autoridades fiscales permitirán como deducción en futuros periodos), y el importe en libros de valor cero, será una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. Si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en periodos futuros no se conociese al final del periodo, deberá estimarse a partir de la información disponible al término 307 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio del periodo. Por ejemplo, si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en periodos futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la medición de la diferencia temporaria deducible deberá basarse en el precio de las acciones de la entidad al finalizar el periodo. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 68C. Como se ha señalado en el párrafo 68A, el importe de la deducción fiscal (o de la deducción fiscal futura estimada, medida de acuerdo con el párrafo 68B) podría diferir del gasto por remuneraciones acumuladas correspondiente. El párrafo 58 de la Norma requiere que los impuestos corrientes y diferidos se reconozcan como ingreso o gasto, y se incluyan en el resultado del periodo, salvo y en la medida en que procedan de (a) una transacción o evento que se haya reconocido, en el mismo o en diferente periodo, directamente en el patrimonio neto, o (b) de una combinación de negocios. Si el importe de la deducción fiscal (o deducción fiscal futura estimada) excediese del importe del gasto por remuneraciones acumuladas correspondientes, esto indicaría que la deducción fiscal se relaciona no solo con el gasto por remuneraciones, sino también con una partida del patrimonio neto. En esta situación, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocerá directamente en el patrimonio neto. Presentación Activos y pasivos por impuestos 69. [Eliminado] 70. [Eliminado] Compensación de partidas 71. Una entidad debe compensar los activos por impuestos y los pasivos por impuestos si y solo si, la entidad: (a) tiene reconocido legalmente un derecho para compensar frente a la autoridad fiscal los importes reconocidos en esas partidas; y (b) tiene la intención de liquidar las deudas netas que resulten, o bien realizar los activos y liquide simultáneamente las deudas que ha compensado con ellos. 72. Aunque los activos y pasivos de naturaleza fiscal se evalúen y reconozcan por separado, pueden compensarse en el balance de situación con los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar. Una entidad tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, y esta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta existente. 73. En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de naturaleza corriente en una entidad se compensará con un pasivo corriente fiscal de otra entidad del grupo si, y solo si, las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta, en el caso de que tales entidades tengan la intención de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simultáneamente, el pasivo. 74. Una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si y solo si: 308 Normas legales (a) tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad fiscal, los importes reconocidos en esas partidas; y (b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, que recaen sobre: (i) la misma entidad o sujeto fiscal; o bien C O & N E T M A P D R O E R S E A S S (ii) diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos. 75. A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertirá, esta Norma exige a las entidades la compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si y solo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administración fiscal, siempre y cuando la entidad tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma naturaleza. 76. En algunas circunstancias, muy raras en la práctica, la entidad puede tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intención de liquidar en términos netos, las deudas fiscales de unos determinados periodos, pero no de otros. En tales casos muy especiales, puede requerirse una programación temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá un incremento en los pagos por impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos diferidos de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminución en los pagos de esta segunda entidad fiscal. Gastos por el impuesto a las ganancias Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias relativo a las ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias 77. El importe del gasto (ingreso) por impuestos, relativo a las ganancias o las pérdidas de las actividades ordinarias, debe aparecer en el cuerpo principal del estado de resultados. Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda extranjera 78. La NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera exige el reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de cambio, pero no especifica si tales diferencias deben ser presentadas en el estado de resultados. De acuerdo con ello, cuando las diferencias de cambio en los activos y pasivos por impuestos diferidos extranjeros sean reconocidas en el estado de resultados, tales diferencias pueden ser presentadas por separado como gastos o ingresos por el impuesto a las ganancias, si se considera que tal presentación es más útil para los usuarios de los estados financieros. Información a revelar 79. Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias deben ser revelados por separado, en los estados financieros. 309 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 80. Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir: (a) el gasto (ingreso) corriente, y por tanto correspondiente al periodo presente, por el impuesto; (b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los anteriores; C & ON E T M A P D R O E R S E A S S (c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias; (d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en las tasas fiscales o con la aparición de nuevos impuestos; (e) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente periodo; (f) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos; (g) el impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 56; y (h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las políticas contables y los errores, que se ha incluido en la determinación del resultado del periodo, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva. 81. Las siguientes informaciones deben ser reveladas, por separado, dentro de la información financiera de la entidad: (a) el importe total de los impuestos, corrientes o diferidos, relativos a partidas cargadas o acreditadas directamente a las cuentas del patrimonio neto en el periodo; (b) [Eliminado]; (c) una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable, en una de las siguientes formas o en ambas a la vez: (i) una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables, especificando también la manera de computar las tasas aplicables utilizadas, o bien (ii) una conciliación numérica entre la tasa media efectiva y la tasa impositiva aplicable, especificando también la manera de computar la tasa aplicable utilizada; (d) una explicación de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivos aplicables, en comparación con las del periodo anterior; (e) la cuantía y fecha de validez, si la tuvieran, de cualesquiera diferencias temporarias deducibles, pérdidas o créditos fiscales para los cuales no se hayan reconocido activos por impuestos diferidos en el balance; 310 Normas legales (f) la cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, para los cuales no se han reconocido en el balance pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 39); (g) con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados: el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el balance, para cada uno de los periodos sobre los que se informa; C O & N E T M A P D R O E R S E A S S (i) (ii) el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de resultados, si este no resulta evidente de los cambios reconocidos en el balance; (h) con respecto a las operaciones interrumpidas, el gasto por impuestos relativo a: (i) la pérdida o la ganancia derivada de la descontinuación; y (ii) la pérdida o la ganancia por las actividades ordinarias, que la operación interrumpida ha proporcionado en el periodo, junto con los correspondientes importes para cada uno de los periodos sobre los que se informa; y (i) el importe de las consecuencias que, en el impuesto a las ganancias tengan los dividendos que hayan sido propuestos o declarados, a los accionistas de la entidad, antes de que los estados financieros hayan sido autorizados para su emisión, pero no hayan sido reconocidos como pasivos dentro de los estados financieros. 82. La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como de la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando: (a) la realización del activo por impuestos diferidos dependa de ganancias futuras, por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales; y (b) la entidad haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente periodo o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos. 82A. En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, la entidad debe revelar la naturaleza de las consecuencias potenciales que podrían producirse, en el impuesto a las ganancias, en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Además, la entidad debe revelar la cuantía de las consecuencias potenciales, que sea practicable determinar, en el impuesto a las ganancias, así como si hay otras consecuencias potenciales que no es practicable determinar. 83. [Eliminado] 84. Las informaciones a revelar requeridas en el párrafo 81(c), permitirán a los usuarios de los estados financieros entender si la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable está fuera de lo normal, así como comprender los factores significativos que pudieran afectar a tal relación en el futuro. La relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable puede estar afectada por factores tales como los ingresos ordinarios exentos de tributación, los gastos que no son deducibles al determinar la ganancia o la pérdida fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales o el de las eventuales tasas impositivas soportadas en el extranjero. 311 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio C & ON E T M A P D R O E R S E A S S 85. Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable, la entidad utilizará la tasa impositiva aplicable que suministre la información más significativa para los usuarios de sus estados financieros. Muy a menudo, la tasa más significativa es la tasa nominal del país en el que está domiciliada la entidad, sumando la tasa aplicadas a los impuestos nacionales con las correspondientes a cualesquiera impuestos locales, que se calculen sobre un nivel de ganancias o pérdidas similares. No obstante, para una entidad que opera en diferentes países o administraciones fiscales, puede resultar más significativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando las tasas nacionales de cada uno de los países. El ejemplo preparado al efecto ilustra cómo la presentación de la conciliación numérica se puede ver afectada por la tasa impositiva aplicable. Ejemplo ilustrativo del párrafo 85 En 19X2, la entidad ha tenido una ganancia contable, antes de impuestos, en su propio país (país A) por 1500 (en 19X1 fue de 2000) y en el país B por 1500 (en 19X1, 500). La tasa impositiva es del 30% en el país A y del 20% en el país B. En el país A se han tenido gastos que no son deducibles fiscalmente, por importe de 100 (en 19X1 de 200). Lo que sigue es un ejemplo de conciliación con la tasa impositiva nacional Ganancia contable Impuestos a la tasa nacional (30%) Efecto de los gastos que no son físicamente deducibles Efecto de las menores tasas en el país B Gasto por el impuesto 19X1 19X2 2.500 750 60 (50) 760 3.000 900 30 (150) 780 Lo que sigue es un ejemplo de conciliación, preparado mediante agregación de las reconciliaciones separadas de cada país. En este método, el efecto de las diferencias entre la tasa impositiva del país de la entidad y la tasa impositiva en el otro país, no aparece como información separada en el estado. La entidad puede necesitar discutir el efecto de los cambios significativos, ya sea en las tasas impositivas o en la mezcla de ganancias obtenidas en los diferentes países, a fin de explicar los cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, como exige el párrafo 81 (d). Ganancia contable Impuestos según las tasas aplicables a las ganancias en cada país Efecto de los gastos que no son físicamente deducibles Gasto por el impuesto 2.500 700 60 760 3.000 750 30 780 86. La tasa media efectiva será igual al gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias dividido entre la ganancia contable. 87. 312 A menudo puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (véase el párrafo 39). Por ello, esta Norma exige que la entidad revele información sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las entidades que revelen también información acerca de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los estados financieros pueden encontrar útil tal información. Normas legales 87A. El párrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias potenciales que, en el impuesto a las ganancias, podrían producirse en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. La entidad revelará las características importantes del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto a las ganancias. C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 87B. A veces puede no ser practicable el cálculo del importe total de las potenciales consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas. Este podría ser el caso, por ejemplo, para una entidad que tuviera un gran número de subsidiarias extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas porciones de la cuantía total pueden ser fácilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo consolidado, la controladora y alguna de sus subsidiarias pueden haber pagado impuestos sobre las ganancias a una tasa más alta por haber dejado ganancias sin distribuir, y tener conciencia de las cuantías que les podrían ser reembolsadas en el caso de pago de dividendos a los accionistas en el futuro, con cargo a las ganancias retenidas consolidadas. En tal caso, se revelará la cuantía de estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la entidad revelará también que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto a las ganancias, que no es posible determinar. En los estados financieros individuales de la controladora, si los hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el impuesto a las ganancias, serán las relativas a las ganancias retenidas de la propia controladora. 87C. Una entidad obligada a suministrar las revelaciones del párrafo 82A, puede también estar obligada a suministrar otras revelaciones relacionadas con las diferencias temporarias que estén asociadas con sus inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas o participaciones en negocios conjuntos. En tales casos, la entidad habrá de considerar esto a la hora de determinar qué información revelar según lo establecido en el párrafo 82A. Por ejemplo, una entidad puede estar obligada a revelar la cuantía total de las diferencias temporarias, asociadas con las inversiones en subsidiarias, para las cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 81(f)). Si no fuera practicable el cómputo de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 87), puede haber importes, relativos a tales subsidiarias y derivados de las consecuencias potenciales de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar. 88. La entidad revelará información acerca de cualesquiera activos contingentes y pasivos contingentes relacionados con los impuestos, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Pueden aparecer activos contingentes y pasivos contingentes, por ejemplo, derivados de litigios sin resolver con la administración fiscal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o simplemente cambios en las tasas impositivas, tras la fecha del balance, la entidad revelará información acerca de cualquier efecto significativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos (véase la NIC 10 Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance). Fecha de vigencia 89. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo por lo especificado en el párrafo 91. Si alguna entidad aplica esta Norma en estados financieros que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe revelar en los mismos el hecho de que aplica lo previsto en esta Norma, en lugar de la antigua NIC 12 Contabilización del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979. 90. Esta Norma deroga la antigua NIC 12 Contabilización del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979. 313 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio 91. Los párrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminación de los párrafos 3 y 50, tendrán vigencia para los estados financieros anuales(*) que cubran periodos comenzados a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la adopción anticipada afecta a los estados financieros, la entidad debe revelar este hecho. El párrafo 91 hace referencia a los “estados financieros anuales” para aclarar más explícitamente la expresión de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El párrafo 89 hace referencia a “estados financieros”. C & ON E T M A P D R O E R S E A S S (*) 314 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S ÍNDICE GENERAL Índice general Presentación ................................................................................................................ 5 C O & N E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 1 OBJETIVO 1. Generalidades ....................................................................................................... 2. Participación en las utilidades de la empresa ....................................................... 3. Métodos de reconocimiento de los impuestos diferidos ....................................... 9 13 14 Capítulo 2 REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS 1. 2. 3. 4. Generalidades ....................................................................................................... Cuentas contables relacionadas con los activos y pasivos diferidos ................... Identificación de la cuenta por impuesto corriente y diferido ................................ Reconocimiento de los efectos de las diferencias temporarias ............................ 21 22 23 25 Capítulo 3 DIFERENCIAS PERMANENTES 1. Generalidades ....................................................................................................... 2. Definición ............................................................................................................... 3. Situaciones que generan diferencias permanentes .............................................. • Gastos no deducibles expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta (expresados en los artículos 44 y 47 de la Ley del Impuesto a la Renta) ... • Ingresos no gravados por la Ley del Impuesto a la Renta por no tratarse de una renta de acuerdo con el criterio de flujo de riqueza y por encontrarse exonerada o inafecta en la Ley del Impuesto a la Renta o norma especial (artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto a la Renta).................................. • Exceso de gastos deducibles que exceden los límites fijados en la normativa contable (artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta)...................... 4. Aplicación práctica ................................................................................................ • Recuperación de provisión de cobranza dudosa ........................................ • Indemnización vacacional de gerentes ....................................................... • Sanción por infracciones en materia de seguridad e higiene minera ......... 33 34 34 34 37 38 41 41 43 45 317 Cómo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio • • • • Efectos de la aplicación del valor de mercado en las remuneraciones .... Contabilización de impuesto asumido por el usuario de un servicio ....... Renta ficta por cesión de bienes en generación de renta de tercera categoría Rentas de fuente extranjera que no se encuentran gravadas en el Perú ... 46 51 53 54 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S Capítulo 4 METODOLOGÍA PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS EFECTOS FISCALES DIFERIDOS DE LAS TRANSACCIONES 1. Generalidades ....................................................................................................... 2. Base fiscal o base tributaria .................................................................................. 2.1. Base fiscal del activo ................................................................................... 2.2. Base fiscal del pasivo .................................................................................. 3. Diferencia temporaria ............................................................................................ 3.1. Diferencias temporarias imponibles o gravables ........................................ 3.2. Diferencias temporarias deducibles ............................................................ 59 60 60 68 72 74 82 Capítulo 5 MEDICIÓN Y RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Venta de bienes a plazos (cuotas iguales) ............................................................ Aplicación del valor neto de realización en empresas industriales....................... Valorización de activos según la NIC 36 ............................................................... Depreciación en plazo del contrato de bien en arrendamiento financiero .......... Gastos preoperativos............................................................................................. Provisión de cobranza dudosa .............................................................................. Adquisición de software ........................................................................................ Contratos de construcción ................................................................................... Depreciación según el método de unidades producidas ................................... Revaluación de un activo .................................................................................... 87 96 101 109 116 120 124 129 136 147 Capítulo 6 PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN 1. Generalidades ....................................................................................................... 2. Presentación .......................................................................................................... 2.1. Compensación de partidas.......................................................................... 3. Revelaciones ......................................................................................................... 318 159 159 161 164 Índice general Capítulo 7 PDT RENTA ANUAL Selección del plan contable utilizado .................................................................... Presentación de los estados financieros ............................................................... Balance general - Activo ........................................................................................ Balance general - Pasivo ....................................................................................... Estado de ganancias y pérdidas ........................................................................... Balance de comprobación ..................................................................................... Participación de los trabajadores - Corriente ........................................................ Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados ............................ Activo tributario diferido por la participación de los trabajadores - Resultados....... Pasivo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados ........................... Pasivo tributario diferido por la participación de los trabajadores - Resultados .......... Determinación del Impuesto a la Renta ................................................................ Adiciones ............................................................................................................... Deducciones .......................................................................................................... C O & N E T M A P D R O E R S E A S S 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 181 181 182 183 185 187 189 190 191 192 193 194 194 195 Capítulo 8 CASOS PRÁCTICOS 1. Caso práctico Nº 1 ................................................................................................. • Datos generales .................................................................................................. • Desarrollo y análisis .................................................................................... • Cálculos finales ........................................................................................... • Llenado del PDT 664 Declaración pago anual Impuesto a la Renta de tercera categoría ......................................................................................... 2. Caso práctico Nº 2................................................................................................. • Datos generales .................................................................................................. • Desarrollo y análisis .................................................................................... • Cálculos finales ........................................................................................... • Llenado del PDT 664 Declaración pago anual Impuesto a la Renta de tercera categoría ......................................................................................... 199 199 204 230 236 246 246 249 265 271 Capítulo 9 NORMAS LEGALES 1. Resolución Nº 028-2002-EF/93.01 que oficializa las modificaciones de la NIC 12 .... 2. Norma Internacional de Contabilidad N° 12 Impuesto a las ganancias ................ 281 283 Índice general............................................................................................................... 315 319 C & ON E T M A P D R O E R S E A S S O & N E T M A P D R O E R S E A S S C
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