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Santiago, veintinueve de diciembre de dos mil dieciséis.
Vistos:
En los autos Rol N° 7.419-2016 de esta Corte Suprema, sobre
procedimiento de reclamación tributaria, deduce recursos de casación en la
forma y en el fondo en la presentación de fojas 457, el abogado señor Gonzalo
Schmidt Gabler, en representación de la reclamante FARMACIAS AHUMADA
S.A., contra la sentencia de veintisiete de noviembre de dos mil quince, dictada
por la Corte de Apelaciones de Santiago que, por una parte, revocó la de
primer grado en aquella parte en que había acogido la reclamación impetrada
contra la Liquidación N°37, de 30 de agosto de 2013, por impuesto único del
año tributario 2010 y, en cambio, la rechazó; y confirmó ese pronunciamiento
en cuanto desestimó el reclamo contra la Liquidación N°38, de la misma fecha,
por reintegro de devolución indebida.
Se trajeron los autos en relación para conocer de esos recursos, tal como se
lee a fs. 518.
Considerando:
I.- En cuanto al recurso de casación en la forma:
Primero: Que la causal invocada por la reclamante es la consignada en el
numeral quinto del artículo 768, en relación con el N° 6 del artículo 170, ambos
del Código de Procedimiento Civil, que entiende configurada porque la
resolución de alzada no hace referencia alguna a la Liquidación N°38, por
reintegro de devolución indebida del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la
Renta, a pesar que también fue objeto del reclamo y la apelación.
Indica que, al haberse acogido el reclamo, dejando sin efecto la Liquidación N°
37, por impuesto único, su parte apeló, pidiendo se deje sin efecto, además, la
Liquidación N°38, por reintegro de la devolución -hecha en su oportunidad- del
crédito por gastos de capacitación que luego fue utilizado por el ente impositivo
para pagar el tributo determinado en la Liquidación N° 37. Por ello, si se dejó
sin efecto esta última, no hay diferencias de impuesto y, por ello, no es
necesaria la imputación del crédito por gastos de capacitación, por lo que se
debía dejar sin efecto también la Liquidación N° 38.
Explica que, siendo su pretensión la de dejar sin efecto esa liquidación por
reintegro, el tribunal de segundo grado debía pronunciarse sobre esta
alegación sustancial; sin embargo, no formuló razonamiento alguno, a pesar de
que debía hacerlo según prescribe el artículo 170 del Código de Procedimiento
Civil.
Sostiene que este vicio le provoca perjuicio, porque se ha rechazado su
apelación sin hacer referencia a sus alegaciones, en circunstancias que, de
haberse hecho tales reflexiones, se habría acogido el reclamo. Solicita que se
anule el fallo impugnado y se dicte otro de reemplazo que acoja el reclamo
tributario.
Segundo: Que la causal de nulidad formal en examen guarda relación con la
omisión de la decisión del asunto controvertido. El reclamo que, en ese sentido,
plantea el recurso, consiste en la falta de argumentación y pronunciamiento
respecto de la apelación de la reclamante, en cuanto a dejar sin efecto la
Liquidación N°38, por reintegro de devolución indebida.
Para resolver adecuadamente este asunto, cabe tener presente que el ente
fiscalizador, luego de practicar la Citación N°2 de 25 de enero de 2013, en la
que se intentaba dilucidar el tratamiento tributario de la partida “gasto por pago
producto de Acuerdo Conciliatorio con la FNE”, emitió las liquidaciones
reclamadas: la N° 37, por impuesto único del año tributario 2010, y la N° 38,
por reintegro de devolución indebida realizada el mismo año. La sentencia
dictada por el juez de primera instancia deja sin efecto aquella que cobra
impuesto único a la renta, por estimar que el egreso en examen es asimilable a
una multa, pago que está expresamente excluido del cobro de tal tributo. Sin
embargo, mantiene la estimación de que se trata de un gasto no necesario
para producir la renta.
Esa resolución fue impugnada por ambos litigantes, de manera que quedó
sometida al conocimiento del tribunal de alzada la procedencia de ambos
cobros. La Corte de Apelaciones reproduce las consideraciones del fallo
apelado –dentro de las cuales se califica el gasto como no necesario- y elimina
las que se refieren a la inaplicación del impuesto único, para reemplazarlas por
otras que estimaron procedente dicho cobro. Por eso, en la parte resolutiva,
revoca el fallo en cuanto acogió el reclamo contra la liquidación N°37, que
cobra impuesto único a la renta, y lo confirma, en lo demás apelado.
Tercero: Que conforme con lo que se ha venido señalando, es posible advertir
que la omisión afirmada por la reclamante no es tal. En efecto, el tribunal de
segundo grado, contando con competencia para conocer de la apelación
impetrada por ambas partes, emite pronunciamiento respecto de lo solicitado
en cada recurso, revocando parcialmente la decisión apelada, manteniendo la
vigencia de la liquidación por impuesto único y confirmándola en lo demás, lo
que implica el rechazo de la impugnación de la contribuyente, que pretendía
que se deje sin efecto la liquidación N° 38.
Así las cosas, el asunto sometido al conocimiento de los sentenciadores ha
sido decidido, de manera que se impone el rechazo del recurso de casación
formal.
II.- En cuanto al recurso de casación en el fondo:
Cuarto: Que el recurso de casación en el fondo denuncia la errónea aplicación
e interpretación del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación
con los artículos 19 a 23 del Código Civil. Sostiene, al respecto, que el pago del
Acuerdo Conciliatorio alcanzado con la Fiscalía Nacional Económica el 13 de
marzo de 2009, cabe dentro de las hipótesis de excepción de la tributación con
impuesto único, previstas en el inciso 3° del citado artículo 21. La sentencia
recurrida, en el parecer del recurrente, efectúa una interpretación distinta de la
del Director Nacional del Servicio, quien sostuvo que el concepto de multa se
amplía a cualquier sanción que se pague a las entidades citadas en la norma, y
por ende se liberan de la tributación del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la
Renta, de modo que es equivocado estimar que el pago en comento no tiene la
naturaleza de multa o que no es posible asimilarlo a ella.
Alude a los distintos elementos de interpretación de la ley y, en cuanto al
gramatical, señala que la Real Academia Española define multa como una
sanción administrativa o penal, que consiste en la obligación de pagar una
cantidad determinada de dinero y, a su vez, define la palabra sanción como un
mal dimanado de una culpa o yerro que es su castigo o pena, conceptos que
calzan con la naturaleza del pago del acuerdo conciliatorio. Al resolver los
sentenciadores de una forma distinta, vulneran los artículos 19 inciso 1°, 20 y
21 del Código Civil.
Sostiene que el elemento lógico es preterido cuando la resolución recurrida ha
dado una interpretación distinta a la indicada por la autoridad administrativa,
que el concepto de multa lo ha asimilado al de sanción en otras disposiciones
de la ley en examen, importando una contradicción entre sus distintas partes,
en circunstancias que el resultado de la aplicación de la norma debe ser acorde
con la totalidad del cuerpo regulativo, transgrediéndose de esta forma los
artículos 19 inciso 2° y 22 del Código Civil.
Asevera que el elemento histórico atiende a la finalidad de la ley que, en
cuanto al gravamen previsto en el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta,
pretende evitar que salgan recursos de la empresa a manos de sus
propietarios, socios o accionistas, sin pagar los tributos de rigor. En
consonancia con ello, cuando la ley señala que cualquiera que sea el concepto
de las sanciones que se paguen, se excepcionan de esa tributación,
comprendiendo un egreso como el de la especie, más aún cuando su alcance
se amplió a los organismos o instituciones públicas creadas por ley, lo que
ocurre porque la historia de la ley dice que su objetivo es evitar que los pagos
se usen como mecanismo para disfrazar el retiro de utilidades. Por ello,
concluye que se contravino lo previsto en el artículo 19 inciso 2° del Código
Civil.
Afirma que estos errores de derecho tuvieron influencia sustancial en lo
dispositivo del fallo, pues de no haberse incurrido en ellos, se habría concluido
que el pago del acuerdo conciliatorio no se sanciona con el impuesto del
artículo 21 inciso 3° de la ley de la renta, ni tampoco correspondía el reintegro
de la devolución otorgada, establecido en el artículo 97 de la misma ley.
Finalmente, pide que se invalide el fallo recurrido y se dicte otro de reemplazo
que acoja el reclamo tributario impetrado contra las Liquidaciones N° 37 y 38,
de 30 de agosto de 2013, dejándolas sin efecto y así validar sus resultados
tributarios, con costas.
Quinto: Que la decisión de primer grado fijó en su basamento primero, como
hechos no discutidos del pleito, los siguientes:
1)
Que en el año 2008 el Tribunal de Defensa de
la Libre Competencia inició un procedimiento contencioso
contra ciertas farmacias, dentro de las cuales se encuentra
la reclamante;
2)
Que el impulso de ese proceso obedece a un
requerimiento de la Fiscalía Nacional Económica, quien
pidió se les aplique una multa a beneficio fiscal de 20.000
Unidades Tributarias Anuales, por la infracción del artículo 3
letra a) del Decreto Ley N°211;
3)
Que el 13 de marzo de 2009, se suscribió un
acuerdo de conciliación entre la reclamante y la Fiscalía
Nacional Económica, en el que FASA se obligó a pagar
1.350 Unidades Tributarias Anuales en 10 días desde su
aprobación judicial, entre otros deberes;
4)
Que en virtud de ese acuerdo, la Fiscalía
Nacional Económica se obligó a renunciar al requerimiento
contra FASA y sus ejecutivos;
5)
Que el 13 de abril de 2009, Tribunal de
Defensa de la Libre Competencia aprobó el acuerdo;
6)
rechazaron
Que el día 31 de agosto de 2009, se
las
reclamaciones
planteadas
por
otros
intervinientes del juicio contra la resolución que aprobó el
acuerdo, quedando ejecutoriada;
7)
Que el 04 de septiembre de 2009 se pagó la
suma acordada en la conciliación.
Adicionalmente, el considerando cuarto del mismo pronunciamiento fija los
siguientes presupuestos fácticos:
8) Que en la Sesión de Directorio de la reclamante de
23 de marzo de 2009, luego de tomar conocimiento que las
indagaciones internas culminaron en la confesión de algunos
ejecutivos, en cuanto acordaron alzas de precios coordinados,
se acordó negociar un arreglo con la Fiscalía Nacional
Económica, basado en que la cooperación con la autoridad en
el conocimiento de hechos ilícitos es un estándar de buena
práctica,
temiendo
que
se
acredite
la
colusión,
pero
mencionando que no se reconocería responsabilidad;
9) Que el escrito en que se pide la aprobación de la
conciliación, de 23 de marzo de 2009, contiene el cronograma
del mecanismo de alza de precios concertado;
10) Que el acuerdo conciliatorio, en su cláusula 1°,
declara que algunos ejecutivos de la requerida participaron de
un mecanismo de alza de precios;
11) Que en la audiencia de 09 de abril de 2009, FASA
reconoció los hechos del requerimiento en los términos
plasmados en la conciliación;
12) Que la resolución que aprueba ese acuerdo, de 13
de abril de 2009, estima que la reclamante reconoce
responsabilidad en los hechos confesados y que el pago de la
suma convenida tiene un sentido punitivo;
13) Que la Corte Suprema, en su pronunciamiento de 31
de agosto de 2009, rechazó los reclamos impetrados contra la
indicada resolución, sosteniendo, entre otras cosas, que el
acuerdo implica reconocimiento de responsabilidad.
Por su parte, la reflexión quinta, establece los siguientes asentamientos de
hecho:
14) Que en la sesión de directorio de 23 de marzo de
2009 se consideró como algo positivo que el acuerdo conlleve
no pagar la multa;
15) Que en la audiencia de conciliación celebrada ante
el Tribunal de Defensa de la Libre Competencia, éste preguntó
a las partes si el pago comprometido es o no una multa,
contestando la reclamante que equivale a una multa;
16) Que
la
resolución
que
aprueba
el
acuerdo
conciliatorio, de 13 de abril de 2009, señala que el pago
pertinente equivale a una multa;
17) Que en la descripción del pago hecho a la Tesorería
se indica que es equivalente a una multa;
18) Que dicho egreso fue registrado en la contabilidad
como “otros egresos fuera de explotación” cuando existe la
cuenta “sanciones administrativas y fiscales”, que se agregó a
la renta líquida imponible, mientras que la primera cuenta formó
parte del resultado financiero, es decir, no se le dio tratamiento
contable de multa.
En el aspecto tributario, la misma resolución dejó constancia, en su
fundamento séptimo, que la reclamante es una sociedad anónima que debe
declarar impuesto a la renta sobre la base contabilidad completa.
Finalmente, es relevante tener en cuenta que las liquidaciones se generaron
por la objeción del Servicio de Impuestos Internos al tratamiento tributario que
la contribuyente le dio en el año tributario 2010, en la categoría de gasto
necesario para producir la renta, al pago efectuado a la Fiscalía Nacional
Económica el 04 de septiembre de 2009, ascendente a 1.350 Unidades
Tributarias Anuales, como consecuencia de la conciliación suscrita con la
señalada entidad pública, aprobada por el Tribunal de Defensa de la Libre
Competencia. De esta objeción emana el cobro de impuesto único a la renta,
de acuerdo con el inciso tercero del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la
Renta, y la orden de restitución de las sumas devueltas a la reclamante, debido
a la modificación del resultado tributario que se produjo por la agregación, a la
base imponible de primer categoría, del gasto rechazado.
Sexto: Que, sobre la base de tales hechos el fallo de alzada, respecto de la
Liquidación N°37, sobre impuesto único a la renta, indica que el pago que le dio
origen fue deducido en la determinación del impuesto de primera categoría,
obviando la solución del impuesto único, en circunstancias que fue
consecuencia de un ofrecimiento voluntario de la reclamante, con la finalidad
de poner término al proceso que se seguía en su contra por sus prácticas
atentatorias contra la libre competencia y que reconoce, en el acuerdo
respectivo, la participación de alguno de sus ejecutivos de manera coordinada
con su competencia para el alza generalizada en los precios, esto es, en los
hechos objeto de ese requerimiento. Continúan señalando los sentenciadores
que tal egreso voluntario, de acuerdo con lo resuelto por esta Excma. Corte en
el Rol N° 3344-2009 de 31 de agosto de 2009, no tuvo la naturaleza jurídica de
multa, esto es, no se trató de una sanción económica o castigo que se
impusiera por una autoridad por haberse cometido una falta o ilícito, siendo que
el conflicto pudo concluir de esa forma, lo que fue evitado mediante el acuerdo
voluntario, en que la Fiscalía Nacional Económica renunció a las peticiones
formuladas en el requerimiento respectivo, entre las cuales estaba,
precisamente, la de imponer multas a la infractora (motivos segundo y tercero).
Sobre esa base, la decisión en análisis califica el gasto como rechazado,
conforme dispone el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, fundada en
el incumplimiento de la exigencia de necesariedad, pues es consecuencia de
hechos o conductas ilícitas, no constituye una multa ni corresponde a lo
dictaminado por el Tribunal de Defensa de la Libre Competencia; sino que, más
bien, es un desembolso económico voluntario, por concepto de indemnización
de perjuicios a beneficio social, reparando el daño inferido a terceros como
resarcimiento de lo actuado y los efectos producidos, debiendo agregarse a la
renta líquida imponible de impuesto de primera categoría y, luego,
desagregarse, para asignarle el impuesto único en su tasa del 35 %, previsto
en el inciso 3° del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta. Refieren,
además, los jurisdiscentes, que los gastos deben relacionarse con el giro del
negocio y ser inevitables u obligatorios; sin embargo, éste es voluntario y no se
requiere para producir la renta, menos aún si parte del reconocimiento de
responsabilidades civiles extracontractuales derivadas de intervenciones en
actos ilícitos, por lo que no es posible homologarlas a decisiones de negocios,
cuando lo que se buscó fue evitar la imposición de importantes sanciones
pecuniarias (razonamientos cuarto y quinto).
Explica, enseguida, la misma sentencia, que la tributación del artículo 21 de la
Ley de Impuesto a la Renta persigue evitar que salgan recursos de las
empresas a manos de sus propietarios socios y accionistas, excepcionando de
ello solo a las multas, intereses y reajustes pagados al Fisco, Municipalidades y
a Organismos o Instituciones Públicas creadas por ley. Acorde con ello y con lo
señalado en sus reflexiones anteriores, sostiene que el egreso de dinero no
reúne los requisitos para ser calificado como un gasto necesario y tampoco
tiene la naturaleza de multa, de modo que se cumplen los requisitos de
tributación del citado artículo 21: es un desembolso en dinero, está
comprendido en el artículo 33 N° 1 letra g) de la ley del ramo, no debe
imputarse al valor o costo de los bienes del activo ni se encuentra excluido de
su aplicación (basamentos sexto y séptimo).
Cabe hacer presente que la resolución de primer grado, que acogió la
reclamación respecto de la liquidación en análisis, consideró que se trata de un
gasto no necesario, pero no adquiere convicción en cuanto a que está gravado
con impuesto único, teniendo en cuenta que las modificaciones de las leyes
18.985 y 19.155 amplían el campo de los pagos que no deben estimarse como
retiro presunto, a los intereses, reajustes y multas no sólo de orden tributario y
no sólo los pagados al Fisco o municipalidades, sino a los organismos o
instituciones públicas, citando al efecto la Circular N°40 de 1992, que establece
que esa regla se aplica a cualquier concepto de sanción. Concluye que el
sentido de la norma es castigar los llamados retiros, que debe interpretarse
restrictivamente y, en este caso, es dudoso que se cumplan los presupuestos
del artículo 21 ya citado.
Séptimo: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe
advertirse previamente que este recurso tiene por objeto velar por la correcta
interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con
el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del
derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente
debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en
la resolución recurrida, los que deben tener influencia sustancial en lo
dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar
que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su
verificación implique una real variación respecto de lo que racional y
jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la decisión
impugnada.
Octavo: Que, cabe prevenir que la presente controversia sólo comprende
aspectos de derecho, relacionados con el sentido y alcance que debe darse al
inciso tercero del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta vigente a la
época de los hechos económicos que sirvieron de base a las liquidaciones,
más precisamente, si la suma pagada en cumplimiento del acuerdo
conciliatorio alcanzado con la Fiscalía Nacional Económica, en el contexto del
requerimiento formulado por ésta, por infracción del artículo 3° letra a) del
Decreto Ley N°211, puede o no considerarse como excluida de tributación.
De este modo, no es una cuestión debatida en esta sede si el gasto es o no
necesario para producir la renta ni la naturaleza del tributo previsto en el
artículo 21 inciso 3° ya citado, sino, únicamente, si es posible asimilarlo al
concepto de multa, pues de ello depende que se encuentre o no en un caso de
exención del referido gravamen. En ese contexto, entonces, la procedencia del
reintegro de la devolución indebida, cuya fuente se encuentra en la
modificación del resultado tributario que trae consigo el agregado del gasto
rechazado a la renta líquida de primera categoría, no es objeto de debate.
Noveno: Que, para comenzar a esclarecer la cuestión jurídica a que ha sido
convocada esta Corte, importa tener en cuenta que la norma que funda el
requerimiento formulado por la Fiscalía Nacional Económica, enumera, en su
inciso segundo, aquellos hechos, actos o convenciones que impiden, restringen
o entorpecen la libre competencia o tienden a producir tales efectos que, en lo
que atañe a este asunto, comprende: “a) Los acuerdos o prácticas concertadas
que involucren a competidores entre sí, y que consistan en fijar precios de
venta o de compra, limitar la producción, asignarse zonas o cuotas de mercado
o afectar el resultado de procesos de licitación, así como los acuerdos o
prácticas
concertadas
que,
confiriéndoles
poder
de
mercado
a
los
competidores, consistan en determinar condiciones de comercialización o
excluir a actuales o potenciales competidores.” De esta manera, queda en
evidencia que la conducta imputada por la Fiscalía Nacional Económica a la
reclamante es una contravención de ley, que se sanciona, de acuerdo con el
artículo 26 del D.L. 211, con multas a beneficio fiscal. Tal castigo no fue
impuesto, debido a la conciliación arribada entre la reclamante y el requirente,
que puso término al juicio entre ambas partes y en la cual la primera se obligó a
pagar una suma de dinero que equivale a una multa.
Décimo: Que el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, vigente en el
período tributario 2010, prescribía en su inciso primero, en lo que concierne al
arbitrio, que “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la
renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de
contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del
ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas
partidas señaladas en el N°1 del artículo 33, que correspondan a retiros de
especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no
deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo (…) Se excepcionarán
también los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a
organismos o instituciones públicas creadas por ley (…)”.
En concordancia con esta regla, el inciso tercero del mismo precepto prescribe
que las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el N°1 del
artículo 58, deben pagar en calidad de impuesto único, que no tendrá el
carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se
refiere el inciso primero.
Por su parte, el artículo 33 de la misma ley, fija las pautas para la
determinación de la renta líquida imponible, ordenando en su numeral 1° la
agregación a la renta líquida de las partidas que indica, siempre que hayan
disminuido la renta líquida declarada. Entre tales partidas, en la letra g), se
mencionan “las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31° o que se
rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección
Regional, en su caso.”
Finalmente, el artículo 31, en su inciso primero, dispone que “La renta líquida
de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de
la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido
rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio
comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma
fehaciente ante el Servicio.”
Undécimo: Que conviene recordar que el pago del acuerdo conciliatorio en
examen ha sido calificado como un gasto rechazado. En estas circunstancias,
se producen dos modificaciones en la situación tributaria de la contribuyente.
Por un lado, debe reincorporarlo a la renta líquida, de acuerdo con lo previsto
en la letra g) del N°1 del artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, lo que
trajo, en el caso de autos, la orden de restitución contenida en la Liquidación
N°38.
Sin embargo, el rechazo del gasto genera, además, otra alteración de la
situación del contribuyente, pues el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la
Renta impone una tasa de 35% para ciertas sumas, el denominado impuesto
único, dentro de las cuales están las aludidas en el artículo 33 N°1 de esa
misma ley. Ahora bien, de acuerdo con lo previsto en el inciso primero de ese
precepto, no procede el cobro de este gravamen respecto de las multas
pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas
creadas por ley.
Décimo segundo: Que cabe establecer, entonces, el verdadero sentido y
alcance del concepto de multa, haciendo uso de los elementos de
interpretación de la ley.
Al acudir al elemento gramatical, importa tener en cuenta que la Real Academia
Española define la multa como una sanción administrativa o penal que consiste
en la obligación de pagar una cantidad determinada de dinero. Queda de
manifiesto de esta definición que uno de los componentes propios de la multa
es su carácter administrativo o penal y, por ello, ha de ser impuesta por una
autoridad del Estado, dotada de facultades sancionatorias en el ámbito de la
administración y conforme con los procedimientos establecidos por la ley al
efecto, o bien por una autoridad judicial del ámbito penal, que en ejercicio de la
jurisdicción y, dentro de su competencia, puede obligar a un sujeto a pagar una
determinada suma de dinero. Es claro, entonces, que de acuerdo con el
sentido natural y obvio de la palabra multa, no es posible comprender en su
significado el pago realizado en virtud de un acuerdo de voluntades, sea que se
estatuya como tal en una convención pactada entre particulares o que se
comprenda en una conciliación judicial, pues aún incluso de ser denominada
esa obligación como una multa, lo cierto es que ha sido impuesta por las
propias partes que, en uso de su autonomía de la voluntad, han convenido en
dicho pago, consistiendo la intervención de la autoridad judicial, en su caso, en
la fiscalización de que las cláusulas no transgredan ciertos principios
relacionados con la especialidad del asunto de que se trata, y siempre dentro
de los márgenes de competencia que la ley le otorga.
De esta manera, el pago comprometido por la contribuyente en el acuerdo
conciliatorio suscrito con la Fiscalía Nacional Económica no es una multa ni
puede asimilársele, pues consiste en una obligación voluntariamente adquirida,
sin imposición de alguna autoridad.
Décimo tercero: Que, en este estado de cosas, cabe acudir al elemento
lógico, del cual se puede inferir que el contexto de la ley no lleva a una
elucidación distinta de la que arroja el elemento gramatical. Ello es así, por
cuanto el hecho de que únicamente las multas estén excluidas de tributación,
no así el pago de una conciliación -cuyo efecto es, precisamente, evitar la
imposición de una multa-, surge de las diferencias que tiene cada obligación en
cuanto a su fuente, distinción que aparece tanto en los impuestos de categoría
como en los tributos finales, por lo que también procede aplicarla a efectos del
impuesto único. Al efecto debe tenerse en cuenta que la finalidad antielusiva
del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta se satisface con el control de
los pagos efectuados por los contribuyentes, en el desarrollo de su giro y sobre
la base de sus propias decisiones de negocios, como ocurre con aquellos que
nacen de un acuerdo de voluntades. Por lo general, y en el mismo sentido, el
impuesto a la renta recae en distintas operaciones realizadas por los
contribuyentes en el desempeño de sus negocios, considerando los ingresos
logrados y los gastos en que se ha incurrido, pretendiendo gravar las rentas
que provienen del ejercicio de una actividad económica, siendo necesario
vincular los costos o gastos con la obtención de esas rentas, tal como surge del
artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que exige que los gastos busquen
la producción de ingresos para poder ser deducidos de la renta líquida.
Cosa distinta ocurre con los egresos que suponen una imposición estatal, pues
en estos casos, son atribuidos por la autoridad o por la ley y no provienen del
ejercicio de la libertad en materia económica, propia del derecho privado y que
suponen una disponibilidad de derechos y voluntariedad en las obligaciones;
por el contrario, emanan de las cargas públicas establecidas para tales
actividades o bien de trasgresiones de orden civil, penal o administrativo, que
suponen un deber o un castigo dotado de la exigibilidad e imperio que tienen
las obligaciones impuestas por la autoridad o por la ley. Estas últimas
características son las que se aprecian en todos aquellos conceptos que están
excluidos de la tributación con impuesto único: otros impuestos, intereses,
reajustes, patentes mineras y multas y por ello es que las restantes
disposiciones de la ley de la renta son acordes con la diferenciación, a efectos
de la exención, entre obligaciones de fuente legal y de origen privado.
Cabe tener en cuenta, al finalizar el estudio de este elemento de interpretación,
que se aplica sobre la ley respectiva, en relación con sus distintas secciones.
No puede entenderse comprendido como un aspecto lógico de la hermenéutica
la concordancia del razonamiento judicial con la jurisprudencia administrativa,
pues esta última no es obligatoria para la judicatura y porque el ejercicio de
interpretación de la ley ha de realizarse evaluando, en caso del elemento
lógico, las partes del cuerpo normativo en exégesis, no así el sentido dado por
otra autoridad.
En suma, el elemento lógico tampoco permite la asimilación del pago de la
conciliación a una multa.
Décimo cuarto: Que, finalmente, en cuanto a la historia de la ley, no es
discutido que la finalidad del artículo 21 es de carácter antielusivo, sin
embargo, ello no obsta a excluir ciertos pagos de la tributación, sólo en la
medida que se alejen de la sospecha de elusión tributaria, exención que
conforme con el principio de legalidad, debe ser interpretada en forma
restrictiva, así como lo son los elementos de la obligación impositiva.
Por su parte, cabe indicar que el recurso no alude a la vulneración del
elemento sistemático, de modo que no se hará análisis a su respecto.
Décimo quinto: Que es posible concluir, de todo lo que se ha venido
señalando, que el pago hecho por la reclamante en cumplimiento de la
conciliación tantas veces referida, no es un gasto necesario, y por ello debe
soportar impuesto único a la renta, sin que se encuentre exento de tributación,
pues no es asimilable a una multa.
En estas condiciones, aparece que los sentenciadores han aplicado
correctamente el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, dándole un
sentido y alcance en armonía con los preceptos que rigen la interpretación de
la ley, contenidos en los artículos 19 a 23 del Código Civil. Por estas razones,
el recurso de casación en el fondo también será desechado.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 764,
774 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechazan los recursos de
casación en la forma y en el fondo deducidos en la presentación de fojas 457
por el abogado señor Gonzalo Schmidt Gabler, en representación de la
reclamante, Farmacias Ahumada S.A., contra la sentencia de veintisiete de
noviembre de dos mil quince, escrita de fojas 453 a 456.
Acordada, en cuanto al rechazo del recurso de casación en el fondo, con
el voto en contra del abogado integrante señor Correa, quien fue de opinión
de acoger dicho recurso, atendidas las siguientes consideraciones:
1º) La cuestión que plantea el recurso es, en principio, la siguiente: ¿está
gravado con el impuesto del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de
Impuesto a la Renta el monto pagado a beneficio fiscal por una sociedad
anónima, en cumplimiento de una conciliación por la que la Fiscalía Nacional
Económica renunció a ejercer pretensiones sancionatorias contra dicha
sociedad y que esta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 31 de la citada ley,
ha deducido de su renta bruta? Los hechos se plantean en relación con el
ejercicio tributario 2010, de manera que el presente análisis considera el texto
de la Ley de Impuesto a la Renta vigente para dicho ejercicio (esto es, antes de
que fuera reemplazado por la ley 20.630 y otras posteriores).
2º) En este caso, el Servicio de Impuestos Internos ha estimado que, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 33 No. 1 de la citada ley, el monto
deducido de la renta bruta debe ser agregado a la renta líquida. Se trata de lo
que comúnmente se conoce como “gasto rechazado”.
3º) Las sentencias de instancia han establecido que el monto pagado
efectivamente constituye un gasto rechazado. Este disidente concuerda con
dicha respuesta y, atendido que ella no ha sido atacada por el recurso de
casación en el fondo, estima innecesario fundar dicha opinión. En
consecuencia, la cuestión que plantea el recurso debe ser analizada bajo el
supuesto de que el pago de que se trata ha sido correctamente calificado como
un gasto rechazado.
4º) Hecha esta precisión, la cuestión a resolver exige interpretar el artículo 21
de la Ley de Impuesto a la Renta. Para ello, resulta fundamental examinar su
sentido.
5º) La Ley de Impuesto a la Renta grava a las sociedades anónimas con un
impuesto de categoría calculado sobre la renta líquida imponible. Para reducir
el monto de este impuesto, dichas sociedades pueden intentar rebajar
artificiosamente dicha renta. Con tal propósito, pueden deducir de sus rentas
brutas, como gastos, montos que en realidad no constituyen tales.
6º) La institución de los gastos rechazados tiene por objeto precisamente
atacar esta práctica elusiva. El mecanismo es simple: el monto rebajado debe
agregarse a la renta líquida. De esta manera, el respectivo impuesto de
categoría se calculará sobre una renta líquida imponible que incluirá el monto
artificiosamente deducido de la renta bruta. Se pagará así el impuesto que
corresponde. Este mecanismo se encuentra en el artículo 33 No. 1 de la Ley de
Impuesto a la Renta.
7º) Por otra parte, un gasto rechazado puede corresponder a un valor que
quedó en la sociedad, que se transfirió a sus accionistas o personas
relacionadas o, por último, que se traspasó a terceros. Cuando el valor ha sido
transferido a los accionistas o personas relacionadas, surge un problema
adicional. El modo normal de transferir valor a los accionistas es mediante el
reparto de dividendos. Esos dividendos quedan sujetos a los impuestos global
complementario o adicional que gravan al accionista (Ley de Impuesto a la
Renta, art. 14, letra A, No. 2). En este caso el gasto rechazado, al encubrir un
ingreso del accionista, eludirá también el pago de dichos impuestos global
complementario o adicional. Esta elusión es distinta de la descrita en el
numeral 5º precedente.
8º) El artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta tiene por objeto compensar
este segundo efecto elusivo del gasto rechazado. El mecanismo consiste en
gravar a la sociedad anónima con un impuesto único del 35% del monto de los
gastos rechazados “que correspondan a retiros de especies o a cantidades
representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o
costo de los bienes del activo”. Desde el punto de vista económico, este
mecanismo es menos perfecto que el descrito en el numeral 6º, por dos
razones. En primer lugar, porque no grava a la persona que habría tenido que
pagar el impuesto global complementario o adicional eludido, el accionista
beneficiado con el gasto rechazado, sino a la sociedad anónima. En segundo
lugar, la tasa del impuesto no corresponde necesariamente a la que habría
gravado el ingreso encubierto. Estas imperfecciones se justifican por la
dificultad de identificar a los accionistas beneficiados y la determinación precisa
de la tasa que habría correspondido aplicar.
9°) Este mecanismo anti elusivo tiene por objeto recaudar un impuesto similar
al impuesto global complementario o adicional que se dejó de pagar.
Precisamente por esta razón, el mecanismo bajo análisis no se aplica a todo
gasto rechazado, sino solo a aquellos que se encuentren bajo una de las
siguientes hipótesis: (a) retiros de especies o (b) cantidades representativas de
desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes
del activo. Los retiros por definición favorecen al accionista, de manera que se
trata de una hipótesis en la que estos debieron pagar los impuestos global
complementario o adicional. La segunda hipótesis excluye los desembolsos
que deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. La razón es
clara: si el gasto rechazado corresponde a un valor que ha quedado dentro de
la sociedad, el único impuesto eludido es el de primera categoría, cuya
corrección corresponde al mecanismo del artículo 33 N° 1. No hay, sin
embargo, elusión alguna de los impuestos global complementario o adicional,
de manera que el mecanismo del artículo 21 no es aplicable.
10°) El inciso primero del artículo 21 señala diversas partidas que no quedan
afectas al impuesto único que establece el mismo artículo. El examen de estas
partidas permite afirmar que ellas no constituyen propiamente una excepción o
exención de dichos impuestos, sino más bien una aclaración del sentido del
artículo 21. Esta aclaración es necesaria especialmente en atención a lo
técnicamente imprecisa que resulta la hipótesis de “cantidades representativas
de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los
bienes del activo”. En efecto, según se ha señalado en el punto anterior, esta
hipótesis es clara en lo que excluye (cantidades representativas de
desembolsos de dinero que deban imputarse al valor o costo de los bienes del
activo), pero es imprecisa en el alcance de lo que comprende.
11°) Entre los desembolsos de dinero que no quedan afectos al impuesto de
que se trata, se encuentran “los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco,
Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley”. Esta
regla se deduce perfectamente de lo razonado precedentemente: al tratar estos
montos como gastos, el contribuyente elude el impuesto de primera categoría,
lo que se corrige con su rechazo de conformidad con el artículo 33 No. 1; pero
no se eluden los impuestos global complementario o adicional, pues no se trata
de transferencias encubiertas a contribuyentes que hayan dejado de pagar a su
respecto tales impuestos. No constituye por tanto una excepción, sino una
especificación de la regla que resulta perfectamente armónica con su sentido.
12º) El monto pagado a beneficio fiscal por una sociedad anónima en
cumplimiento de una conciliación por la que la Fiscalía Nacional Económica
renunció a ejercer pretensiones sancionatorias contra dicha sociedad
evidentemente no constituye un retiro. En consecuencia, de lo razonado se
sigue que la resolución del asunto controvertido exige preguntarse si, a efectos
del inciso primero del artículo 21, dicho pago es análogo a “cantidades
representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o
costo de los bienes del activo”, en cuyo caso estará gravado con el impuesto
de dicho artículo o, por el contrario, es análogo a “los intereses, reajustes y
multas pagados al Fisco”, en cuyo caso no estará gravado con dicho impuesto.
Esta no es una pregunta sobre la naturaleza jurídica formal y abstracta de
dicho pago, sino sobre los efectos tributarios de su deducción como gasto.
13º) Según se ha dicho, mediante la deducción de dicho pago como gasto se
rebajó la renta líquida imponible de la recurrente a efectos del cálculo del
impuesto de primera categoría. Los efectos de dicha elusión han sido
corregidos mediante la Liquidación No. 38, notificada el 30 de agosto de 2013,
que aplicó el artículo 33 No. 1 de la Ley de Impuesto a la Renta y que no ha
sido objeto de discusión en el presente recurso. Pero dicha deducción no ha
significado elusión alguna de los impuestos global complementario o adicional.
En consecuencia, a efectos del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, el
monto deducido es análogo a una multa pagada al Fisco. La conclusión
contraria importa transformar a la norma anti elusión del citado artículo en una
norma sancionatoria. La conducta sancionada no sería, evidentemente, el pago
acordado con la Fiscalía Nacional Económica, sino su tratamiento como gasto
por el contribuyente. Por tales motivos, entonces, el disidente estima del caso
acceder al recurso de casación en el fondo y dejar sin efecto la Liquidación N°
37, de 30 de agosto de 2013, que cobra impuesto único como consecuencia
del rechazo del gasto consistente en el pago del Acuerdo Conciliatorio
alcanzado por la contribuyente con la Fiscalía Nacional Económica.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Abogado integrante Sr. Correa.
Rol N° 7.419-2016.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica
A., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Jorge Dahm O., y el Abogado
Integrante Sr. Rodrigo Correa G. No firma el Ministro Sr. Juica, no obstante
haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado
legal.