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Revista de
Estudios Tributarios
• Régimen de tributación artículo 14 ter letra a) 2017
• Régimen de rentas presuntas y su tributación año 2016
• Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
• División de sociedades: Efectos frente a la reforma tributaria 2014
• Exportación de servicios y recuperación del IVA Crédito Fiscal
• ¿Se han resuelto en Chile casos de lo que doctrinariamente podemos
considerar elusión?
• La equidad tributaria en el comercio digital según la OCDE, y sus desafíos
para la recaudación fiscal
• La liquidación de impuestos como acto administrativo válido de
interpretación de leyes tributarias
• Reforma tributaria – Término de giro en períodos 2015 y 2016
• Reforma tributaria – Mayor valor en la enajenación de bienes raíces, o de
derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad
Nº14/2015
ISSN 0718-9478
DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIÓN Y SISTEMAS DE INFORMACIÓN
FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE
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2016
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Revista de
Estudios Tributarios
 Régimen de tributación artículo 14 ter letra a) 2017
 Régimen de rentas presuntas y su tributación año 2016
 Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
 División de sociedades: Efectos frente a la reforma tributaria 2014
 Exportación de servicios y recuperación del IVA Crédito Fiscal
 ¿Se han resuelto en Chile casos de lo que doctrinariamente
podemos considerar elusión?
 La equidad tributaria en el comercio digital según la OCDE, y sus
desafíos para la recaudación fiscal
 La liquidación de impuestos como acto administrativo válido de
interpretación de leyes tributarias
 Reforma tributaria – Término de giro en períodos 2015 y 2016
 Reforma tributaria – Mayor valor en la enajenación de bienes
raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en
comunidad
Nº14/2015
ISSN 0718-9478
DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIÓN Y SISTEMAS DE INFORMACIÓN
FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE
Revista de Estudios Tributarios
Nº14/ 2015
ISSN 0718-9478
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información
Facultad de Economía y Negocios
Universidad de Chile
Diagonal Paraguay 257, piso 21, oficina 2104
Santiago, Chile
Tel. (56 - 2) 29783753
• www.cetuchile.cl •
Impreso en Chile • Printed in Chile
Diciembre 2015
© El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorización de los titulares de los derechos de
autor, está prohibido por la Ley Nº17.336 sobre Propiedad Intelectual; por tanto, queda prohibida
toda reproducción total o parcial de esta publicación, sea a través de fotocopias o por cualquier otro
medio, sin para ello contar con la autorización previa, expresa y por escrito de sus editores.
El contenido de los artículos publicados en la Revista de Estudios Tributarios es de exclusiva
responsabilidad de sus autores. Las opiniones contenidas en ellos no representan necesariamente el
pensamiento de los miembros del comité técnico, de los editores ni de las personas que trabajan en
la elaboración de la Revista, por lo que no comprometen su responsabilidad.
La Revista de Estudios Tributarios tiene por objetivo la difusión académica del conocimiento en
materias relacionadas con la tributación, tanto nacional como internacional. Ni la Universidad de
Chile ni las personas que trabajan en la elaboración de la Revista asumen responsabilidad por los
resultados de decisiones tomadas en casos particulares en base a la información contenida en sus
artículos.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
EDITOR ÁREA TRIBUTARIA, LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA
Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Master of Laws, Magister en Tributación, Abogado.
EDITOR ÁREA ECONÓMICA, INVESTIGACIÓN ACADÉMICA
Profesor José Yáñez Henríquez
M.A. en Economía, Ingeniero Comercial.
COMITÉ TÉCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES
Antonio Faúndez Ugalde
Doctor (c) en Derecho, Magíster en Gestión Tributaria, Abogado.
Esteban Escalona Caba
Magíster en Tributación, Contador Auditor.
Javier Jaque López
Master in Tax Law, International Tax Law, Magíster en Planificación y Gestión
Tributaria, Ingeniero Comercial.
Luis González Silva
Magíster en Tributación, Contador Auditor.
Luis Ortiz Fuentealba
Magíster en Tributación, Contador Público y Auditor.
María Elena Oviedo Duarte
Magíster en Tributación, Contador Auditor.
Pablo Calderón Torres
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor.
COLABORARON EN ESTA EDICIÓN
Eduardo Irribarra Sobarzo
Magíster (c) en Tributación, Abogado.
Arturo Selman Nahum
Magíster en Tributación, Abogado.
Gonzalo Vergara Quezada
Magíster en Derecho Tributario, Abogado
EDITORA DE REDACCIÓN
Alejandra Ubilla Ubilla
Contador Público y Auditor, Coordinadora Centro de Estudios Tributarios.
COLABORACIÓN ESPECIAL
Christian Becerra Tudela
Contador Auditor, Asistente Centro de Estudios Tributarios.
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información –FEN UChile
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Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
PRÓLOGO
Perteneciente al Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información de la
Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, el Centro de Estudios
Tributarios tiene el agrado de poner a disposición de la comunidad tributaria, el
décimo cuarto número de la Revista de Estudios Tributarios.
La revista se encuentra dividida en tres partes. La primera de ellas contempla un área
de investigación y análisis en temáticas relativas a Legislación Tributaria Aplicada; la
segunda área corresponde a temas relativos a la tributación desde una perspectiva
económica y/o con un enfoque académico, Investigación Académica; y en tercer lugar,
tenemos un área de Comentarios Jurisprudenciales, que corresponde al estudio de
jurisprudencia del Servicio de Impuestos Internos, de los Tribunales Tributarios y
Aduaneros o de nuestros Tribunales Superiores de justicia. Además, cada revista
incorpora una selección, que recoge algunos de los Reportes Tributarios publicados
mensualmente en la página web del Centro de Estudios.
La Revista de Estudios Tributarios es desarrollada por un multidisciplinario grupo de
profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores,
economistas, ingenieros comerciales, etc. quienes se han desarrollado
profesionalmente en el sector público o privado, nacional e internacional. Es por ello
que los temas tratados en la revista son abordados desde diversas perspectivas, por lo
que los trabajos publicados en ella exponen de manera técnica y pedagógica los
resultados de diversos análisis e investigaciones.
El presente número trata de diversos temas de actualidad. En primer lugar, en la
sección Legislación Tributaria Aplicada, publicamos un artículo sobre el régimen de
tributación simplificada para las pequeñas y medianas empresas 14 ter A) que operará
a partir del año 2017; un estudio sobre el régimen de rentas presuntas y su tributación
durante el año 2016; un análisis del artículo 54 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta
como nuevo incentivo para el ahorro que reemplazó al artículo 57 bis. Siguiendo con
el examen de los distintos procesos de reorganización empresarial, publicamos
también una investigación sobre la División de Sociedades y sus efectos frente a la
reforma tributaria de la Ley 20.780. En cuanto al Impuesto a las Ventas y Servicios,
publicamos un artículo sobre la exportación de servicios y la recuperación del IVA
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crédito fiscal. Finalmente, en cuanto a Código Tributario, se incluye un interesante
artículo que estudia la forma en que se ha resuelto jurisprudencialmente los casos de
elusión en nuestros tribunales. En la sección sobre Investigación Académica tratamos
sobre la Equidad Tributaria en el Comercio Digital según los lineamientos de la
OCDE. Finalmente, en el análisis jurisprudencial, incluimos el análisis de una
sentencia de la Excelentísima Corte Suprema que considera la Liquidación de
Impuestos como un acto susceptible de interpretar la Ley tributaria en los términos que
prescribe el artículo 26 del Código Tributario. Además, en los reportes tributarios
destacados, publicamos dos estudios relacionados con la reciente reforma tributaria: el
término de giro en los periodos 2015 y 2016 y el tratamiento del mayor valor en la
enajenación de bienes raíces o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en
comunidad.
Aprovecho esta ocasión para informarles que durante el año 2016 esta Revista sufrirá
algunos cambios. Hemos tomado la decisión de innovar varios aspectos de la
publicación para transitar en el camino de cumplir con los estándares de las revistas
científicas más prestigiadas del mundo. Ello implicará que la Revista comenzará a
publicarse dos veces al año, con incorporación de más autores externos a la
Universidad, con mayor énfasis en detalles como las citas bibliográficas, con
introducción de abstracts y palabras claves para identificación, entre otras. Esperamos
que estos cambios ayuden a que la Revista siga siendo un valioso aporte a la
comunidad tributaria a la cual está dirigida.
El Centro de Estudios Tributarios contribuye a través de la Revista de Estudios
Tributarios a fortalecer los programas impartidos por la facultad en temáticas
impositivas, tales como el Magíster en Tributación, Diplomas en Tributación y
Planificación Tributaria en sus versiones impartidas tanto en Santiago como en
regiones. Tal apoyo, constituye uno de los objetivos fundamentales del Centro de
Estudios.
Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente
de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET
UChile) en la última sección de esta revista, denominada Tributación en la FEN
(Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile) y en nuestra web
www.cetuchile.cl.
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Saludos cordiales,
José Yáñez Henríquez
Director Académico del Centro de Estudios Tributarios.
Profesor del Magíster en Tributación.
Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile.
Gonzalo Polanco Zamora
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios.
Director Académico de los Diplomados en Tributación.
Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile.
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REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Nº14/2015
LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA
Régimen de tributación Artículo 14 ter letra a) 2017 ............................ 11
Régimen de rentas presuntas y su tributación año 2016 .................... 41
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario ............. 121
División de sociedades: Efectos frente a la reforma tributaria 2014 .. 137
Exportación de servicios y recuperación del IVA crédito fiscal .......... 163
¿Se han resuelto en Chile casos de lo que doctrinariamente
podemos considerar elusión? .......................................................... 199
INVESTIGACIÓN ACADÉMICA
La equidad tributaria en el comercio digital según la OCDE, y sus
desafíos para la recaudación fiscal .................................................. 241
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL
La liquidación de impuestos como acto administrativo válido de
interpretación de leyes tributarias.................................................... 273
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS
Reforma tributaria – Término de giro en períodos 2015 y 2016 ........ 299
Reforma tributaria – Mayor valor en la enajenación de bienes
raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en
comunidad ...................................................................................... 311
TRIBUTACIÓN EN LA FEN
327
ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS
337
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información –FEN UChile
7
LEGISLACIÓN TRIBUTARIA
APLICADA
Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN ARTÍCULO 14 TER LETRA A) 2017
Pablo Calderón Torres
Magíster en Gestión y Planificación Tributaria
Contador Auditor
Profesor Magíster en Tributación y Diplomas Área Tributaria
Universidad de Chile
Colaborador CET UChile
RESUMEN
El día 29 de septiembre de 2014, se publicó en el Diario Oficial la Ley N° 20.780, la
cual trajo consigo una nueva reforma tributaria, donde se incorporan, entre otras
materias, modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), que rigen respecto
de los impuestos que deban declararse y pagarse por las rentas percibidas o
devengadas a partir del 1° de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016, y otras
a contar del 1° de enero del año 2017 en adelante.
Dicha reforma, en su artículo segundo de las disposiciones transitorias modifica la
LIR, y en ella, incorpora un nuevo texto del artículo 14 ter, el cual rige a contar del 1º
de enero de 2015 hasta el 31 de diciembre de 2016, y por tanto, tiene aplicación sobre
los impuestos que deban declararse y pagarse por las rentas percibidas o devengadas
en las situaciones que la propia ley establece. Además, en el 6), del artículo 1°, de la
ley antes mencionada, se sustituye el texto del artículo 14 ter de la LIR de manera
permanente, el cual rige a contar del 1° de enero de 2017, introduciendo
modificaciones a tal norma producto de la entrada en vigencia de los nuevos regímenes
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
generales de tributación a partir de esa fecha, y la incorporación de nuevos incentivos
tributarios.
1.- INTRODUCCIÓN
El presente artículo hace un breve análisis a los principales cambios que incorpora el
régimen permanente que operará a contar del 1° de enero de 2017 para las Micro,
Pequeñas y Medianas Empresas (MIPYME) donde se establece un régimen
simplificado de tributación, entendiendo por micro, pequeñas y medianas empresas las
definidas en la Ley N°20.416, publicada el año 2010, la cual tiene por objeto facilitar
el desenvolvimiento de las empresas de menor tamaño, mediante la adecuación y
creación de normas regulatorias que rijan su iniciación, funcionamiento y término, en
atención a su tamaño y grado de desarrollo.
Posteriormente, se entrega una visión de los nuevos requisitos de ingreso y de
permanencia para este sector y la forma en que deberán determinar sus bases
imponibles específicamente la exención del Impuesto de primera categoría (en
adelante IDPC), incluyendo algunos ejercicios de desarrollo, tanto para la empresa
sujeta a las normas de tributación del régimen simplificado del artículo 14 ter letra A),
de la LIR y adicionalmente a sus propietarios, afectos a los Impuestos Global
Complementario o Adicional, según corresponda.
Con la publicación de la Ley N°20.416 efectuada el 3 de febrero de 2010, cuyo
objetivo fue facilitar el desarrollo de las empresas de menor tamaño, a través de la
creación y adecuación de normas regulatorias que rijan su iniciación, funcionamiento y
término, en atención a su tamaño y grado de desarrollo, se dieron los primeros pasos
para reconocer que las empresas de menor tamaño ostentan una especial particularidad
en su forma de funcionamiento.
Posteriormente, el día 29 de septiembre de 2014, se publicó en el diario oficial la Ley
N° 20.780, la cual introdujo una serie de modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
Una de sus cambios fue la incorporación de ciertas modificaciones al artículo 14 ter
vigente al 31 de diciembre de 2014, estableciendo un régimen especial de tributación
para micro, pequeñas y medianas empresas.
Dado lo anterior, en su artículo segundo de las disposiciones transitorias de la ley, se
incorpora un nuevo texto del artículo 14 ter de la LIR, el cual se mantendrá vigente a
contar del 1° de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016, y por tanto, tiene
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
aplicación respecto de los impuestos que deban declararse y pagarse por las rentas
percibidas o devengadas en las situaciones especiales que el texto en comento
establece, entre esas fechas.
Con fecha 30 de diciembre de 2014 el Servicio de Impuestos Internos (en adelante SII)
emitió la Circular N° 69, en la cual se explica en detalle la forma, procedimiento,
requisitos y plazos para acogerse al nuevo régimen especial de tributación dirigido a
las micro, pequeñas y medianas empresas, beneficio que estableció la Reforma
Tributaria a través de la ampliación del Artículo 14 Ter de la Ley de Impuesto a la
Renta, con vigencia a contar del 1° de enero de 2015 al 31 de diciembre de 2016.
Luego, el día 15 de junio de 2015 el SII emitió la Circular N°48, la cual trae
instrucciones sobre las modificaciones efectuadas por la Ley N°20.780, al régimen
tributario dirigido a la micro, pequeña y mediana empresa contenida en la Ley sobre
Impuesto a la Renta, que regirá a contar del 1° de enero de 2017 en adelante.
Dado lo anterior, el presente artículo tiene por objeto únicamente levantar cuáles son
las diferencias más relevantes entre la norma transitoria que rige a los contribuyentes
sujetos a este régimen simplificado, con la norma permanente que regirá a contar del
1° de enero de 2017 referida a la incorporación de los nuevos regímenes de IDPC con
imputación total y con deducción parcial de créditos en los impuestos finales.
Además, levantar cuáles serán las consideraciones más relevantes que se deberán tener
presente a la hora de tomar la decisión de incorporarse al nuevo régimen simplificado
establecido en la letra A), del artículo 14 ter, de la LIR, a contar del 1° de enero de
2017.
2.- NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO DEL ARTÍCULO 14 TER A
CONTAR DEL 1º DE ENERO DE 2017
La incorporación de las normas permanentes al régimen simplificado de la letra A), del
artículo 14 ter de la LIR que rigen a contar del 1º de enero de 2017 trae consigo
modificaciones que apuntan armonizar con los nuevos regímenes1 incluidos en el
nuevo artículo 14 del mismo texto legal, vale decir, régimen de IDPC con imputación
total de créditos en los impuestos finales y con deducción parcial de créditos en los
impuestos finales.
1
Letras A), y B), del nuevo artículo 14 de la LIR que rigen a contar del 1º de enero de 2017
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
Quiénes podrán acogerse a contar del 1º de enero de 2017:
2.1. Los contribuyentes acogidos a la letra A), del artículo 14 ter de la LIR al
31 de diciembre de 2016
El numeral 3), del III, del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley
N°20.780, establece que los contribuyentes acogidos al anterior régimen establecido en
el artículo 14 ter de la LIR, según su texto vigente al 31 de diciembre de 2016, que es
sustituido a partir del 1° de enero de 2017 por el N°6), del artículo 1°, de la Ley N°
20.780, se entenderán acogidos de pleno derecho al nuevo régimen de la letra A) del
artículo 14 ter, que rige a partir del 1° de enero de 2017, siempre que cumplan los
requisitos establecidos en la norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, sin
perjuicio que posteriormente deban dar cumplimiento a los requisitos establecidos en
la nueva disposición para mantenerse en dicho régimen de tributación
2.2.- Los contribuyentes acogidos al artículo 34 de la LIR, vale decir los
sujetos a renta presunta al 31 de diciembre de 2016
El inciso 3°, del N°4 del artículo 34 de la LIR, el cual se encuentra vigente a contar del
1° de enero de 2016, establece que los contribuyentes que tributen en renta presunta
podrán optar por pagar el impuesto de primera categoría según contabilidad
simplificada de acuerdo a la letra A), del artículo 14 ter, cuando opten por este régimen
y cumplan los requisitos para acogerse a él.
2.3.- Los contribuyentes acogidos a las disposiciones del artículo 14 de la
LIR, al 31 de diciembre de 2016
Los contribuyentes que tributen sobre renta efectiva a través de contabilidad completa,
conforme a las normas de la primera categoría según su texto vigente al 31 de
diciembre de 2016, y que a partir del 1° de enero de 2017 cumplan los requisitos de
ingreso y permanencia que establece la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, podrán
optar por incorporarse al régimen simplificado. Vale decir:
a)
Los contribuyentes que determinen su renta efectiva según contabilidad
completa, de acuerdo a la letra A), del artículo 14 de la LIR.
b) Los contribuyentes que determinen su renta efectiva, conforme a lo dispuesto
en la letra B), del N°1 del mismo artículo. (Contabilidad simplificada vigente
al 31 de diciembre de 2016).
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Legislación Tributaria Aplicada
c)
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
Los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2016 se mantengan acogidos a
la exención que establece el artículo 14 quáter de la LIR.2
No obstante lo anterior, de acuerdo a lo establecido en el numeral 3), del número II,
del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, los
contribuyentes del artículo 14 Bis podrán optar por acogerse al nuevo régimen
establecido en la letra A), del artículo 14 ter, siempre que cumplan con los requisitos y
formalidades que se establecen según su texto vigente al 1° de enero de 2017. En este
último caso, las rentas que se determinen por la aplicación de lo dispuesto en los
incisos segundo, tercero, noveno y final del artículo 14 bis, según su texto vigente para
estos efectos al 31 de diciembre de 2016, se gravarán al término del año comercial
2016, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 bis de la LIR (término de giro), según
su texto vigente a esa fecha
2.4.- Los contribuyentes sujetos a las disposiciones de la letra A) o B) de
artículo 14 de la LIR, vigente a contar del 1° de enero de 2017
Los contribuyentes que a partir del 1° de enero de 2017 hayan optado por uno de los
regímenes sujetos a las disposiciones de la letra A) o B)3, podrán optar por acogerse a
contar del 1° de enero de 2018 en adelante al régimen de la letra A), del artículo 14 ter,
debiendo para ello dar cumplimiento a los requisitos para acogerse a dicho régimen.
2.5.- Los contribuyentes que inician actividades
Los contribuyentes que inicien actividades a partir del 1° de enero de 2017 en adelante,
y siempre que cumplan los requisitos para ingresar al régimen de la letra A), del
artículo 14 ter, deberá dar el aviso respectivo para acogerse a la opción al Servicio de
Impuestos Internos dentro del plazo a que se refiere el artículo 68 de Código
Tributario, esto es, dentro de los dos meses siguientes a aquél en que comiencen sus
actividades, mediante formulario N°4415.
2
De acuerdo a lo establecido el artículo transitorio, N°VIII de la Ley N°20.780.
3
El inciso quinto del artículo 14 de la LIR señala que los contribuyentes deberán mantenerse en
el régimen de tributación que les corresponda, durante a lo menos cinco años comerciales
consecutivos. Transcurrido ese período, podrán cambiarse al régimen alternativo de este artículo,
según corresponda, debiendo mantenerse en el nuevo régimen por el que opten a lo menos
durante cinco años comerciales consecutivos. En este último caso, los contribuyentes deberán
ejercer la nueva opción dentro de los tres últimos meses del año comercial anterior a aquél en
que ingresen al nuevo régimen, y así sucesivamente.
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
Cabe mencionar que cuando el contribuyente inicie actividades, podrá acogerse al
régimen en análisis siempre que tenga un capital efectivo 4 a esa fecha que no supere
las 60.000 UF, según el valor de ésta al primer día del mes del inicio de actividades.
3.- TRIBUTACIÓN QUE AFECTA A LOS CONTRIBUYENTES
SUJETOS AL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL
ARTÍCULO 14 DE LA LIR, SOBRE EL RESULTADO
DETERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE DEL AÑO COMERCIAL
Estos contribuyentes determinarán su base imponible por la diferencia positiva entre la
suma de sus ingresos percibidos5 menos la suma de los egresos efectivamente pagados,
de acuerdo a lo indicado en el N°3 , de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
Una vez determinada la Base Imponible, estos contribuyentes a contar del 1° de enero
de 2017 podrán optar anualmente por eximirse del pago del IDPC sobre todas aquellas
rentas obtenidas en el ejercicio respectivo, como se podrá apreciar, estamos frente a
una innovación importante en relación a las norma anteriores para los contribuyentes
de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
Para poder optar a la exención del IDPC, la empresa, comunidad o sociedad respectiva
deberán estar conformadas al término del año comercial, exclusivamente por
propietarios, socios o accionistas que sean contribuyentes del impuesto Global
Complementario, vale decir, personas naturales con domicilio o residencia en Chile.
Ejercida la opción al momento de presentar su declaración anual de impuesto a la
renta, y cumpliéndose los requisitos indicados, los propietarios, socios, comuneros o
accionistas de las empresas, comunidades o sociedades tributarán con las rentas que se
determinen según el régimen simplificado únicamente con los impuestos Global
Complementario, sin derecho al crédito por IDPC establecido en el artículo 56 N° 3 de
la Ley sobre Impuesto a la Renta.
4
De acuerdo a lo establecido en el número 5, del artículo 2° de la LIR.
5
Y devengados en los casos cuando provengan de operaciones con entidades relacionadas,
además cuando al termino del año comercial respectivo haya transcurrido un plazo superior a 12
meses contados desde la fecha de emisión de la factura, boleta o documento que corresponda, y
aun no haya sido efectivamente percibido y tratándose de operaciones pagaderas a plazo o en
cuotas, al término del año comercial respectivo haya transcurrido un plazo superior a 12 meses
desde la fecha en que tal pago o cuota sea exigible y aun no hayan sido efectivamente
percibidos.
16
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
En el caso que sea ejercida la opción por estos contribuyentes al momento de presentar
su declaración anual de impuestos a la renta, los pagos provisionales obligatorios y
voluntarios que hubieren efectuado la empresa, comunidad o sociedad durante el año
comercial respectivo, serán imputados por los propietarios, socios, comuneros o
accionistas en contra del impuesto Global Complementario, en la misma proporción
que deba atribuirse6 la renta líquida imponible determinada por la empresa, comunidad
o sociedad al término del ejercicio respectivo:
a.- Determinación de la Base Imponible:
(+) INGRESOS PERCIBIDOS DURANTE EL EJERCICIO.
(-) EGRESOS EFECTUADOS DURANTE EL EJERCICIO.
(=) BASE IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORÍA AFECTA A IDPC
$
$
$
Dicha base imponible de primera categoría se determinara anualmente por la empresa,
comunidad o sociedad
respectiva por la diferencia entre los ingresos y egresos del
DETERMINACIÓN BASE IMPONIBLE DE PRIMERA CATEG ORÍA, EXENCIÓN IDPC
ejercicio, conforme al N°3, de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, sea que se
afecte conANTECEDENTES:
Impuesto de Primera Categoría u opte por aplicar la exención del referido
tributo I.cuando
cumpla los requisitos para hacerlo.7
La empresa PG Limitada (no es contribuyente de IV A), sujeta a las disposiciones del artículo 14 ter letra A), de la
LIR, presenta los siguientes antecedentes para el año comercial 2017.
II. La sociedadde
dejó la
expresa
constancia
al Servicio de Impuestos
Internos del categoría
acuerdo formalizado
los socios,
la
b.- Atribución
Base
imponible
de primera
a por
sus
propietarios,
forma atribucion de sus rentas, esto es:
socios, comuneros o accionistas.
Socio Pérez (IGC)
Socio Gutierrez (IGC)
65%
35%
De acuerdo
a lo señalado, la atribución se deberá efectuar de acuerdo a las
III. Los socios indicados, enteraron el capital social según el siguiente detalle:
disposiciones de las letrasCapital
a) opagado
b), del %N°3, de la letra A), del artículo 14 de la LIR,
Pérez (IGC)proceder según
6.500.000se indica.
65%
dado ello, Socio
se deberá
Socio Gutierrez (IGC)
i.
3.500.000
10.000.000
35%
100%
$
En
los
casos
delos siguientes
empresarios
empresas
individuales de
Para el
año 2017,
presenta
movimientosindividuales
que forman parte del y
registro
caja:
responsabilidad
limitada,
las
rentas
o
cantidades
respectivas
se5.000.000
atribuirán en
Saldo neto del registro Caja al 31 de diciembre de 2017: (Inversión Inicial - Inversión Final)……………………….
su
totalidad
a
los
empresarios
o
contribuyentes
respectivos.
V . Ingresos:
IV .
Operaciones con relacionados devengadas no percibidas:
ii.
Tratándose
de comuneros, socios o accionistas, la renta se atribuirá
en la
Factura N°xx …………………….…………………………………………………………………………………………………………………………………….
1.000.000
proporción
en anterior
que a hayan
repartir
o se repartan sus utilidades,
Facturas emitidas año
relacionadosacordado
percibidas durante
el año 2017:
siempre
y cuando se haya dejado expresa constancia del acuerdo450.000
respectivo o
Factura N°xx …………………….…………………………………………………………………………………………………………………………………….
de
la
forma
de
distribución
en
el
contrato
social,
los
estatutos
o,
en
el caso de
V I. Castigo facturas del período (empresas relacionadas):
las comunidades, en la escritura pública, y se haya informado de ellos
Factura N°xx …………………….…………………………………………………………………………………………………………………………………….
1.000.000
V II. Egresos:
Egresos no necesarios para produdir renta, de acuerdo al artículo 31 de la LIR., según boleta:…………………….150.000
V III. Otros antecedentes:
6
De acuerdo a las letras a) o b), del N°3, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
7
De acuerdo
al(supuesto)……………………………………………………………………………………………………………………………………………
N°3, letra d), de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
UTM
El total de ingresos percibidos (y aquellos que la ley considera percibidos) del ejercicio…………………………….
25.000.000
50.000
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17
Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
previamente al Servicio, en la forma y plazo que éste fije mediante
resolución.
iii.
En caso que no se aplique las reglas anteriores, la atribución de rentas se
efectuará en la misma proporción en que el contribuyente haya suscrito y
pagado o enterado efectivamente el capital de la sociedad, negocio o empresa.
En el caso de los comuneros será en proporción a su cuota o parte en el bien
de que se trate.
Para ejemplificar lo anterior, se desarrollará un caso práctico de determinación de base
imponible, de acuerdo al N°3, de la letra A), del artículo 14 ter, de la LIR, ejerciendo
la opción8 de exención de IDPC.
DETERMINACIÓN BASE IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORÍA, EXENCIÓN IDPC
ANTECEDENTES
I.
La empresa PG Limitada, sujeta a las disposiciones de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR presenta los
siguientes antecedentes para el año comercial 2017
II.
La sociedad dejó expresa constancia ante el Servicio de Impuestos Internos del acuerdo efectuado por los
socios, la forma de atribución de sus rentas, esto es:
Socio 1 (IGC)..……..……………………………………………………………….…………
Socio 2 (IGC)..……..……………………………………………………………….…………
Total..……..……………………………………………………………….………………….
III.
65%
35%
100%
Los socios enteraron el capital social según el siguiente detalle:
$
Socio 1 (IGC)..……..……………………………………………………………….………… 6.500.000
Socio 2 (IGC)..……..……………………………………………………………….………… 3.500.000
Total..……..……………………………………………………………….…………………. 10.000.000
IV. Adicionalmente, presenta la siguiente información que forma parte del libro Caja:
Saldo neto del registro Caja al 31 de diciembre de 2017: (Inversión Inicial - Inversión Final)….
5.000.000
8
De acuerdo a la letra d), del N°3, de la letra A), del artículo 14 ter, de la LIR, dentro del plazo
para efectuar la declaración anual de impuesto a la renta de la empresa.
18
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Legislación Tributaria Aplicada
V.
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
Ingresos
Operaciones con relacionados, devengados no percibidos
Factura N° xx…………………………………………………………………………………
1.000.000
Facturas emitidas años anteriores a relacionados, percibidas durante el año 2017:
Factura N° xx…………………………………………………………………………………
450.000
VI. Egresos
No necesarios para producir renta (artículo 31 de la LIR) según boleta……………………….
150.000
VII. Otros antecedentes:
El total de ingresos percibidos (y aquellos que la ley considera percibidos) del ejercicio………. 25.000.000
UTM (supuesto)……………………………………………………………………………….
50.000
DESARROLLO
I.
Subtotales
$
Saldo neto del registro caja al 31-12-2017 (Inv. Inicial - Inv. Final)…………………………
Agregados:
Operaciones con relacionados…………………………………………..
Egresos no necesarios (valores nominales)……………………………..
Deducciones:
Operaciones con relacionados años anteriores, percibidas el 2017………
Gastos menores no documentados
$
15 UTM x $50.000 (Valor UTM)
750.000
0,5% x $25.000.000 (Total Ingresos) 125.000
1.000.000
150.000
1.150.000
-450.000
-125.000
-575.000
II. Base Imponible de Primera Categoría
Impuesto de Primera Categoría (EXENCIÓN DE IDPC)
Totales
$
5.000.000
5.575.000
25%
Impuesto de Primera Categoría a Pagar………………………………………………..
-
La determinación de la Base Imponible de Primera Categoría por la suma de
$5.575.000 y exención del IDPC, está de acuerdo a las normas del, N°3, de la letra A),
del artículo 14 ter, de la LIR, la cual indica que:
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19
Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
i) Para estos efectos, se considerarán los ingresos percibidos durante el ejercicio
respectivo, que provengan de las operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones
de servicios, afectas, exentas o no gravadas con el impuesto al valor agregado, como
también todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad y aquellos provenientes
de las inversiones a que se refiere la letra c) del número 1.- anterior, que se perciban
durante el ejercicio correspondiente, salvo los que provengan de la enajenación de
activos fijos físicos que no puedan depreciarse de acuerdo con esta ley, sin perjuicio de
aplicarse en su enajenación separadamente de este régimen lo dispuesto en el artículo
17, número 8. Para todos los efectos de este artículo, y de lo dispuesto en la letra i) del
artículo 84, se considerarán también percibidos los ingresos devengados cuando haya
transcurrido un plazo superior a 12 meses, contados desde la fecha de emisión de la
factura, boleta o documento que corresponda. Tratándose de operaciones pagaderas a
plazo o en cuotas, el plazo anterior se computará desde la fecha en que el pago sea
exigible.
ii) Se entenderá por egresos las cantidades efectivamente pagadas por concepto de
compras, importaciones y prestaciones de servicios, afectos, exentos o no gravados con
el impuesto al valor agregado; pagos de remuneraciones y honorarios, intereses
pagados, impuestos pagados que no sean los de esta ley, las pérdidas de ejercicios
anteriores; los que provengan de adquisiciones de bienes del activo fijo físico pagados,
salvo los que no puedan ser depreciados de acuerdo a esta ley, y los créditos
incobrables castigados durante el ejercicio, todos los cuales deberán cumplir con los
demás requisitos establecidos para cada caso en el artículo 31 de esta ley. En el caso de
adquisiciones de bienes o servicios pagaderos en cuotas o a plazo, podrán rebajarse
sólo aquellas cuotas o parte del precio o valor efectivamente pagado durante el
ejercicio correspondiente.
Asimismo, se aceptará como egreso de la actividad el 0,5% de los ingresos percibidos
del ejercicio, con un máximo de 15 unidades tributarias mensuales y un mínimo de 1
unidad tributaria mensual, vigentes al término del ejercicio, por concepto de gastos
menores no documentados.
d) Exención del impuesto de primera categoría por la que pueden optar cuando
cumplan los siguientes requisitos:
Los contribuyentes acogidos a lo dispuesto en este artículo, cuyos propietarios, socios
o accionistas sean exclusivamente contribuyentes del impuesto global complementario,
podrán optar anualmente por eximirse del pago del impuesto de primera categoría en el
ejercicio respectivo, en cuyo caso, los propietarios, socios o accionistas se gravarán
sobre las rentas que establece este artículo solamente con el impuesto global
complementario, sin derecho al crédito establecido en los artículos 56 número 3) y 63,
20
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
por el referido tributo. No obstante lo anterior, cuando se ejerza esta opción, el total de
los pagos provisionales obligatorios y voluntarios reajustados que haya efectuado la
empresa, comunidad o sociedad durante el año comercial respectivo, serán imputados
por su propietario, socios, comuneros o accionistas en contra del impuesto global
complementario que deban declarar, en la misma proporción que deba atribuirse la
renta líquida imponible. Si de esta imputación resulta un excedente en favor del socio,
comunero o accionista respectivo, éste podrá solicitar su devolución conforme a lo
dispuesto en los artículos 95 al 97.
La opción de acogerse a la exención que establece esta letra se ejercerá anualmente, en
la forma que establezca el Servicio mediante resolución, dentro del plazo para efectuar
la declaración anual de impuesto a la renta de la empresa respectiva.
Por otra parte, la letra a), del N°3, de la Letra A), del artículo 14 ter de la LIR establece
que los contribuyentes que se acojan a este régimen simplificado deberán tributar
anualmente con el impuesto de primera categoría. Por su parte, los dueños, socios,
comuneros o accionistas de la empresa, comunidad o sociedad respectiva, se afectarán
con los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, sobre la
renta que se les atribuya en conformidad a lo dispuesto en las letras a) o b), del número
3, de la letra A), del artículo 14. La base imponible del impuesto de primera categoría
del régimen simplificado corresponderá a la diferencia entre los ingresos percibidos y
egresos efectivamente pagados por el contribuyente, mientras que la base imponible de
los impuestos global complementario o adicional corresponderá a aquella parte de la
base imponible del impuesto de primera categoría que se atribuya a cada dueño, socio,
comunero o accionista de acuerdo a las reglas señaladas. También deberán atribuir las
rentas que, en su calidad de socios o accionistas, les sean atribuidas por otros
contribuyentes sujetos a las disposiciones de las letras A), B) número 4, o al número
1.- de la letra C), ambas del artículo 14, o por contribuyentes acogidos a lo dispuesto
en este artículo.
Siguiendo con los antecedentes del ejercicio, se efectuará la atribución a los socios,
según se indica:
III. Impuestos Global Complemetario
Base Imponible Crédito IDPC
%
Socio 1 (IGC) ($5.575.000 X 65%)…………………………….. 65%
3.623.750
Socio 2 (IGC) ($5.575.000 X 35%)…………………………….. 35%
1.951.250
TOTALES……………………………………………………. 100%
5.575.000
-
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21
Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
4.- TRIBUTACIÓN QUE AFECTA A LOS PROPIETARIOS, SOCIOS,
COMUNEROS O ACCIONISTAS DE LA EMPRESA, COMUNIDAD
O
SOCIEDAD
RESPECTIVA
ACOGIDA
AL
RÉGIMEN
SIMPLIFICADO DE TRIBUTACIÓN DE LA LETRA A), DEL
ARTÍCULO 14 TER DE LA LIR
Otro cambio importante de este artículo permanente consiste en que la base imponible
de los impuestos personales no se determina en la proporción al capital suscrito o
pagado, sino que corresponde a la renta que se les atribuya, conforme a lo dispuesto en
el nuevo régimen tributario del artículo 14 letra A), agregando además, las rentas
atribuidas provenientes de participaciones en otras empresas del mismo régimen
señalado o contribuyentes que declaren renta efectiva no determinada en base a
balance general.
En consecuencia, de acuerdo al N°3, de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, los
propietarios, comuneros, socios o accionistas de las empresas sujetas a las
disposiciones del régimen simplificado que mantengan dicha calidad al 31 de
diciembre, que sean contribuyentes del Impuesto Global Complementario o Adicional,
vale decir que sean personas naturales y que tengan domicilio o residencia en Chile,
para el caso del IGC o bien sean personas naturales o jurídicas y no tengan domicilio o
residencia en Chile para el caso del Impuesto Adicional, quedarán afectas por:
a)
Las rentas determinadas por la empresa, comunidad o sociedad sujetas a las
disposiciones del régimen simplificado de acuerdo a lo dispuesto en las letras
a) o b), del N°3, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
b) Además, deberán incorporar en sus bases de Impuesto de Global
Complementario o Adicional, las rentas que le serán atribuidas en su calidad
de propietarios, socios, comuneros o accionistas de otras empresas sujetas a
las disposiciones de las letras:
A), del artículo 14 de la LIR.
B), N°4 del artículo 14 de la LIR.
C), N°1 del artículo 14 de la LIR.
Letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
22
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
Para ejemplificar lo anterior, se desarrollará un caso práctico de determinación de base
imponible, de acuerdo al N°3, de la letra A), del artículo 14 ter, de la LIR, atribuyendo
las rentas en conformidad a lo dispuesto en las letras a) o b), del N°3, de la letra A), del
artículo 14, de la LIR.
DETERMINACIÓN BASE IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORÍA
ANTECEDENTES
I.
La empresa PG Limitada, sujeta a las disposiciones de la letra A) del artículo 14 ter de la LIR, presenta los siguientes
antecedentes para el año comercial 2017.
II.
La sociedad dejó expresa constancia al Servicio de Impuestos Internos del acuerdo efectuado por los socios, la forma
de atribución de sus rentas, esto es:
Socio 1 (IGC)…..…………………………………………………………………………………………
Socio 2 (IGC)…..…………………………………………………………………………………………
Total…..…………………………………………………………………………………………………..
III.
65%
35%
100%
Los socios enteraron el capital social según el siguiente detalle:
$
Socio 1 (IGC)…..………………………………………………………………………………………… 6.500.000
Socio 2 (IGC)…..………………………………………………………………………………………… 3.500.000
Total…..………………………………………………………………………………………………….. 10.000.000
IV.
Adicionalmente, presenta la siguiente información que forma parte del libro Caja:
Saldo Neto del registro Caja al 31 de diciembre de 2017 (Inversión Inicial - Inversión Final)……………..
V.
5.000.000
Ingresos
Operaciones con relacionados, devengados no percibidos.
Factura N° xx…………………………………………………………………………………………….
1.000.000
Facturas emitidas año anterior relacionados. percibidas durante el año 2017.
Factura N° xx…………………………………………………………………………………………….
450.000
VI. Egresos
No necesarios para producir renta (artículo 31 de la LIR), según boleta………………………………….
150.000
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23
Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
VII. La sociedad en su calidad de socio de la sociedad FR Limitada, la cual tributa bajo el régimen de la letra
A), del artículo 14 de la LIR (renta atribuida), le informa las siguiente cantidad.
Renta o cantidad atribuida al 31 de diciembre de 2017, en su calidad de socio……………………………
Crédito por IDPC (25%)………………………………………………………………………………….
1.500.000
375.000
VIII. Otros antecedentes:
El total de ingresos percibidos (y aquellos que la ley considera percibidos) del ejercicio………………….. 25.000.000
UTM (supuesto)…………………………………………………………………………………………..
50.000
DETERMINACIÓN IDPC
DESARROLLO
I.
Subtotales
$
Saldo neto del registro caja al 31-12-2017 (Inv. Inicial - Inv. Final)…………………………
Agregados:
Operaciones con relacionados…………………………………………..
Egresos no necesarios (valores nominales)……………………………..
Deducciones:
Operaciones con relacionados año anteriores, percibidas el 2017……….
Gastos menores no documentados………………………………………
$
15 UTM x $50.000 (Valor UTM)
750.000
0,5% x $25.000.000 (Total Ingresos) 125.000
II. Base Imponible de Primera Categoría
Impuesto de Primera Categoría determinado……………………
Totales
$
5.000.000
1.000.000
150.000
1.150.000
-450.000
-125.000
-575.000
5.575.000
25%
Impuesto de Primera Categoría a Pagar
1.393.750
1.393.750
III. Rentas atribuidas socios
24
BASE IMPONIBLE
%
Socio 1 (IGC) ($5.575.000 X 65%)…………………………….. 65%
Socio 2 (IGC) ($5.575.000 X 35%)…………………………….. 35%
TOTALES
100%
$
3.623.750
1.951.250
5.757.000
CRÉDITOS POR IDPC
Socio 1 (IGC) ($1.393.750 X 65%)…………………………….. 65%
Socio 2 (IGC) ($1.393.750 X 35%)…………………………….. 35%
TOTALES
100%
905.938
487.813
1.393.750
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
IV. Rentas atribuidas de terceros
BASE IMPONIBLE
Socio 1 (IGC) ($1.500.000 X 65%)……………………………..
Socio 2 (IGC) ($1.500.000 X 35%)……………………………..
TOTALES
%
65%
35%
100%
$
975.000
525.000
1.500.000
CRÉDITOS POR IDPC
Socio 1 (IGC) ($375.000 X 65%)………………………………. 65%
Socio 2 (IGC) ($375.000 X 35%)………………………………. 35%
TOTALES
100%
243.750
131.250
375.000
5.- PAGOS PROVISIONALES MENSUALES
1.- Tasa general de PPMO:
De acuerdo al inciso 1°, de la letra i), del artículo 84 de la LIR, los contribuyentes
acogidos al artículo 14 ter de la LIR, efectuarán un pago provisional con tasa de 0,25%
sobre los ingresos mensuales percibidos y/o devengados que obtengan en su calidad,
según corresponda de acuerdo al artículo 14 ter.
2.- Tasa especial PPMO.
La letra i) del inciso primero del artículo 84 de la LIR, incorporó los párrafos segundo
y tercero nuevos, a través de la letra e) del N°48 del Artículo 1° de la Ley N°20.780 de
2014, con vigencia 1° de enero de 2017, que establece:
“Los contribuyentes cuyos propietarios, comuneros, socios o accionistas sean
exclusivamente personas naturales con domicilio o residencia en Chile, que se
encuentren acogidos a los dispuesto en el artículo 14 ter, podrán optar por aplicar
como tasa de pago provisional la que resulte de sumar la tasa efectiva del Impuesto
Global Complementario que haya afectado a cada uno de los propietarios,
comuneros, socios o accionistas multiplicada por la proporción de la Renta Líquida
Imponible que se haya atribuido a cada uno de éstos, todo ello dividido por los
ingresos brutos obtenidos por la empresa. Para estos efectos, se considerará la tasa
efectiva, renta líquida imponible e ingresos brutos correspondientes al año comercial
inmediatamente anterior.”
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25
Legislación Tributaria Aplicada
%
=
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
{[(TIGC Socio 1) x (RLI x % Socio 1)] + [(TIGC Socio 2) x (RLI x % Socio 2)] + … + [(TIGC Socio n) x (RLI x % Socio n)]
Ingresos Brutos
Donde:
TIGC: Equivale a la Tasa efectiva de IGC que afecta a cada propietario, comunero,
socio o accionista.
% Socio: Proporción de la RLI que se haya atribuido a cada propietario, comunero,
socio o accionista de acuerdo a las letras a) o b), del N°3, de la letra A), del artículo 14
de la LIR.
DETERMINACIÓN TASA ESPECIAL PAGOS PROVISIONALES MENSUALES
ANTECEDENTES
I. Tomando los mismos antecedentes anteriores, se agregan los siguientes datos relacionados con
los socios según detalle.
Conforme a los párrafos 2° y 3°, de la letra i), del artículo 84 de la LIR, los contribuyentes
sujetos a disposiciones del régimen simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR,
II.
cuyos propietarios, comuneros, socios o accionistas sean exclusivamente personas naturales con
domicilio o residencia en Chile, podrán optar bajo la siguiente modalidad.
Base IGC al 31 de diciembre de 2017:
$
Socio 1 (IGC)………………….………………………………………………… 18.500.300
Socio 2 (IGC)……………………………………………………………………. 45.200.300
Total…………………………………………………………………………….. 63.700.600
26
Impuesto Global Complementario 2017:
Socio 1 (IGC)………………….…………………………………………………
Socio 2 (IGC)…………………………………………………………………….
Total……………………………………………………………………………..
520.300
2.985.000
3.505.300
Tasa efectiva IGC (IGC/Base IGC) 2017:
Socio 1 (IGC)………………….…………………………………………………
Socio 2 (IGC)…………………………………………………………………….
%
2,8
6,6
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
DETERMINACIÓN TASA DE PPM OPCIONAL
DESARROLLO
Tasa Efectiva RLI empresa % de Atribución Atribución
Socio 1 (IGC)….…………..
2,8%
5.575.000
65%
3.623.750
Socio 2 (IGC)….…………..
6,6%
5.575.000
35%
1.951.250
Total…………………………………………………………
100%
5.575.000
{[(2,8%) x ($3.623.750)] + [(6,6%) x ($1.951.250)]}
25.000.000
=
0,92%
6.- SITUACIONES ESPECIALES DE INGRESO AL RÉGIMEN
SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTÍCULO 14 TER DE LA
LIR
6.1.- Contribuyentes de la Letra A), del artículo 14 de la LIR, vigente al 31
de diciembre de 2016
Dentro de los temas que cobran vigencia a contar del 1° de enero de 2017, será el
ingreso al régimen simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, para
aquellos contribuyentes que se encuentren acogidos al régimen general de tributación
en base a contabilidad completa y balance general, los cuales deberán determinar las
rentas pendientes de tributación, para efectos de gravarlas con los impuestos
personales al momento del cambio de régimen.
Es por ello, que de acuerdo al N°2, del numeral III, del artículo tercero de las
disposiciones transitorias de la Ley N°20.780 de 2014, que establece que en el caso de
los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2016 se encuentren obligados a declarar
sus rentas efectivas según contabilidad completa, y mantengan un saldo de utilidades
no retiradas, ni remesadas o distribuidas pendientes de tributación con los impuestos
Global Complementario o Adicional, determinadas conforme a lo dispuesto en la letra
A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente a esa
fecha, y opten por acogerse a las disposiciones de la letra A) del artículo 14 ter, a partir
del 1° de enero de 2017, deberán considerar íntegramente retiradas, remesadas o
distribuidas dichas cantidades al término del ejercicio anterior al ingreso al
régimen simplificado, para afectarlas con los Impuestos Global Complementario o
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27
Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
Adicional, según corresponda, aplicándose al efecto las normas de la ley sobre
Impuesto a la Renta según su texto vigente a esa fecha.
Para su afectación, deberán considerar la cantidad mayor entre el total (1) y el total (2):
PARTIDAS
MONTO
Valor del Capital Propio Tributario (CPT) al 31 de diciembre de 2016, de
$
(+) acuerdo a las disposiciones del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
Saldo de retiros en exceso al 31 de diciembre de 2014, debidamente
$
(+)
actualizados al 31 de diciembre de 2016
Capital pagado o aportado efectivamente al 31 de diciembre de 2016, más los
aumentos y menos las disminuciones de capital posteriores que se hayan
$
(-)
efectuado a la empresa, todos ellos, debidamente reajustados al 31 de
diciembre de 2016 por la VIPC
Saldo positivo de las cantidades NO constitutivas de renta, rentas exentas de
IGC o IA y las rentas afectas con el Impuesto de Primera Categoría en carácter
(-)
de único, existentes en el Fondo de Utilidades No Tributables y en el Fondo
de Utilidades Reinvertidas, determinadas al 31 de diciembre de 2016.
$
(=) Total (1)
$
PARTIDAS
El Saldo del Fondo de Utilidades Tributables pendientes de tributación al 31
(+)
de diciembre de 2016.
(+) El saldo del Fondo de Utilidades Reinvertidas al 31 de diciembre de 2016
(=) Total (2)
MONTO
$
$
$
Dado lo anterior, la cantidad mayor se deberá considerar retirada, remesada o
distribuida desde la empresa por los propietarios, comuneros, socios o accionistas al 31
de diciembre de 2016, vale decir, al término del año anterior al ingreso al régimen
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR. Cabe hacer notar que se
entenderán retiradas, remesadas o distribuidas, en la misma proporción en que hayan
28
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
suscrito y pagado el capital, o bien en proporción a la cuota del bien que se trate en el
caso de comuneros9.
En el caso de las cantidades que representa el saldo del Fondo de Utilidades
Reinvertidas (FUR), se entenderán retiradas, remesadas o distribuidas por el
propietario, comunero socio o accionista que haya efectuado la reinversión.
6.2.- Contribuyentes sujetos al régimen de IDPC con imputación total o
parcial de créditos en los impuestos finales, según las letras A), y B), del
artículo 14 de la LIR, vigentes a contar del 1° de enero de 2017.
Dentro de los cambios importantes de la reforma tributaria que comenzarán a regir a
contar del 1° de enero de 2017, serán la vigencia de los nuevos regímenes de las letras
A (rentas atribuidas con integración del 100% de los de los créditos en los impuestos
finales) y de la letra B (Rentas con integración parcial de los créditos en los impuestos
finales) del artículo 14, además de la eliminación del registro del Fondo de Utilidades
Tributables (FUT). Dado ello, el procedimiento para calcular las utilidades pendientes
de tributación variará respecto a la metodología de años anteriores y será diferente
dependiendo si el contribuyente se encuentra acogido a la letra A o B del artículo 14
mencionados, de acuerdo al texto vigente a contar del 1° de enero de 2017.
6.2.1. En el caso de los contribuyentes que provienen del régimen de
Impuesto de Primera Categoría con imputación total de créditos en los
impuestos finales, el procedimiento será el siguiente:
Tales contribuyentes deberán considerar atribuidas las rentas o cantidades que
determinen en la forma dispuesta en la letra a), del N° 2, de la letra A), del artículo 14
ter de la LIR al término del año anterior a aquel en que ingresen al régimen
simplificado de la letra A), del 14 ter de la LIR. 10
9
Dichas cantidades retiradas, remesadas o distribuidas, en la medida que proceda, tendrán
derecho al crédito e incremento de acuerdo a los artículos 56 N°3 y 63 de la LIR, además de las
disposiciones del artículo 54 N°1 y 62 también de la LIR.
10
Se afectarán con los IGC o IA según corresponda, sin derecho al crédito por IDPC que
establecen los artículos 56 N°3 y 63 de la LIR.
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29
Legislación Tributaria Aplicada
(+)
(+)
(-)
(-)
(-)
(-)
(-)
(=)
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
PARTIDAS
MONTO
Capital Propio Tributario de acuerdo al artículo 41 de la LIR, determinado al 31
de diciembre del año anterior al ingreso al régimen simplificado de la letra A),
$
del artículo 14 ter de la LIR.
Saldo de retiros en exceso que se mantengan pendientes de tributación al 31 de
diciembre del año anterior al ingreso al régimen simplificado de la letra A), del
$
artículo 14 ter de la LIR.
Capital pagado o aportado efectivamente, más aumentos y disminuciones
debidamente actualizados por la variación del índice de precios al consumidor al
$
31 de diciembre del año anterior al régimen simplificado de la letra A), del
artículo 14 ter de la LIR.
Saldo positivo del registro a), (Rentas atribuidas propias), del N°4 de la letra A),
$
del artículo 14 de la LIR.
Saldo positivo del registro c), (Rentas exentas e ingresos no renta), del N°4 de
$
la letra A), del artículo 14 de la LIR.
Saldo FUT (histórico) al 31 de diciembre del año anterior al ingreso al régimen
$
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
Saldo FUNT (histórico) al 31 de diciembre del año anterior al ingreso al régimen
$
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
RENTAS O CANTIDADES QUE SE DEBERÁN CONSIDERAR
$
ATRIBUIDAS.
Dichas rentas determinadas, se atribuirán en la forma establecida en las letras a) o b),
del N°3, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
Cabe precisar nuevamente que las rentas o cantidades establecidas bajo esta
modalidad, las cuales serán atribuidas, no gozarán del derecho a crédito por expresa
disposición de la letra a), del N°2, de la letra A), artículo 14 ter de la LIR, al precisar
que tratándose de empresas sujetas a las disposiciones de la letra A) del artículo 14, se
entenderán atribuidas al término del ejercicio anterior a aquél en que ingresan al nuevo
régimen, en conformidad a los dispuesto en las letras a) o b) del número 3 de la letra
A), del artículo 14, según corresponda, para afectarse con los impuestos Global
Complementario o Adicional en dicho período, sin derecho a crédito de los artículos
56 N°3 y 63.
No obstante lo anterior, el saldo de crédito por impuesto de Primera Categoría
controlado de conformidad a la letra f), del número 4 de la letra A) del artículo 14, vale
decir, aplicable a contribuyentes con régimen de atribución e integración total de los
30
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
créditos contra los impuestos finales11, podrá continuar siendo imputado contra el
impuesto de Primera Categoría que deba pagar el contribuyente a partir del año de
incorporación a la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
CONTRIBUYENTE ACOGIDO A LA LETRA B) DEL ARTÍCULO 14, AL 31-12-2017
INGRESO AL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTÍCULO 14 TER, DE LA LIR
ANTECEDENTES
I.
La empresa Gaspar y León Limitada, sujeta a las disposiciones del artículo 14 B), de la LIR, presenta los siguientes
antecedentes para el año comercial 2017.
La empresa ha decidido cambiarse al régimen simplificado a contar del 1 de enero de 2018. Para ello, presenta la
siguiente información:
II.
La sociedad dejó expresa constancia al Servicio de Impuestos Internos del acuerdo formalizado por los socios, la forma de
atribución de sus rentas, la que será la siguiente:
Socios
Socio Rodrigo Gaspar
Socio Pedro León
Total
Participación en la
renta atribuida
65%
35%
Capital Total Capital pagado
6.500.000
3.500.000
10.000.000
6.500.000
3.500.000
10.000.000
III. La empresa presentó los siguientes antecedentes relacionados con su patrimonio financiero y tributario al 31.12.2017
Capital propio tributario (CPT)
17.000.000
IV. Las rentas y créditos acumulados en la empresa al 31 de diciembre de 2017 registran los siguientes saldos:
Saldo rentas atribuidas propias (RAP)
Saldo ingresos no renta (REX)
Saldo crédito por impuesto de primera categoría, con derecho a devolución (SAC)
4.500.300
250.000
1.250.000
V. Durante el año comercial 2017, los socios no efectuaron retiros
DESARROLLO
I.
Determinación de las rentas o cantidades que se entienden atribuidas de acuerdo al N°2, letra a), de la letra A), del
artículo 14 ter de la LIR.
Capital propio tributario
(-) Capital enterado efectivamente en la empresa
(-) Registros a) y c) del N°4 de la letra A), del artículo 14 de la LIR
(=) Cantidades que se entienden atribuidas
17.000.000
- 10.000.000
- 4.750.300
2.249.700 (1)
11
Debidamente reajustado por la VIPC entre el mes anterior al cambio de régimen y el mes
anterior al término del ejercicio respectivo, en caso de resultar un excedente, este se imputará en
la misma forma en el ejercicio siguiente y en los ejercicios posteriores. El remanente de crédito
no podrá imputarse a ningún otro impuesto ni se tendrá derecho a devolución.
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31
Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
II. Tributación de los socios con el IGC
Socio Rodrigo Gaspar
Socio Pedro León
65%
35%
1.462.305
787.395
Crédito por IDPC Socio Rodrigo Gaspar renta atribuida
Crédito por IDPC Socio Pedro León renta atribuida
0 (2)
0 (2)
III. Saldo acumulado de créditos, a que se refiere la letra f) del N°4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
Saldo Acumulado de Créditos (SAC)
(1)
(2)
(3)
1.250.000 (3)
Se entenderán atribuidos de acuerdo a las letras a) o b) del N°3 de la letra A) del artículo 14 de la LIR.
Sin derecho a crédito
Podrá seguir siendo imputado al IDPC que deba pagar el contribuyente a partir del año de incorporación al
régimen simplificado de la letra A), del artículo 14 ter, de la LIR
6.2.2 En el caso de los contribuyentes que provienen del régimen de
Impuesto de Primera Categoría con imputación parcial de crédito en los
impuestos finales, el procedimiento será el siguiente:
Tales contribuyentes deberán considerar retiradas, remesadas, o distribuidas las rentas
o cantidades que determinen en la forma dispuesta en la letra b), del N° 2, de la letra
A), del artículo 14 ter de la LIR al término del año anterior a aquel en que ingresen al
régimen simplificado de la letra A), del 14 ter de la LIR. 12
PARTIDAS
MONTO
Capital Propio Tributario de acuerdo al artículo 41 de la LIR, determinado al 31 de
(+) diciembre del año anterior al ingreso al régimen simplificado de la letra A), del
$
artículo 14 ter de la LIR.
Saldo de retiros en exceso que se mantengan pendiente de tributación al 31 de
(+) diciembre del año anterior al ingreso al régimen simplificado de la letra A), del
$
artículo 14 ter de la LIR.
Capital pagado o aportado efectivamente, más aumentos y disminuciones
(-) debidamente actualizados por la VIPC al 31 de diciembre del año anterior al régimen
$
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
(-) Saldo positivo del registro a), (REX), del N°2 de la letra B), del artículo 14 de la LIR
Saldo del FUT (histórico) al 31 de diciembre del año anterior al ingreso al régimen
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
Saldo FUNT (histórico) al 31 de diciembre del año anterior al ingreso al régimen
(-)
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
RENTAS O CANTIDADES QUE SE DEBERÁN CONSIDERAR RETIRADAS,
(=)
REMESADAS O DISTRIBUIDAS.
(-)
$
$
$
$
12
Se afectarán con los IGC o IA según corresponda, sin derecho al crédito por IDPC que
establecen los artículos 56 N°3 y 63 de la LIR.
32
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
Dichas rentas determinadas, se entenderán retiradas, remesadas o distribuidas en la
misma proporción en que se haya suscrito y pagado o enterado efectivamente el capital
de la sociedad, en el caso de comuneros, será en proporción a su cuota o parte del bien
que se trate.
Cabe precisar nuevamente que las rentas o cantidades establecidas bajo esta
modalidad, las cuales se entenderán retiradas, remesadas o distribuidas, gozarán del
derecho a crédito por expresa disposición de la letra b), del N°2, de la letra B), artículo
14 ter de la LIR, al precisar que tratándose de empresas sujetas a las disposiciones de
la letra B) del artículo 14, se entenderán retiradas, remesadas o distribuidas al término
del ejercicio anterior a aquél en que ingresan al nuevo régimen, según corresponda,
para afectarse con los impuestos Global Complementario o Adicional en dicho
período, con derecho a crédito de los artículo 56 N°3 y 63, en la forma y por el
monto que establece el número 3 de la letra B) del artículo 14 de la LIR.
Sin perjuicio de lo anterior, si aplicadas las reglas anteriores, no se determinan
diferencias o éstas resultan negativas, el referido crédito podrá ser imputado al
Impuesto de Primera Categoría que deba pagar el contribuyente a partir del año de
incorporación al régimen simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR. 13
Como se puede observar la forma de determinar la renta que tributará con motivo del
cambio de régimen es similar al caso anterior, debido a que consiste simplemente en
determinar las utilidades que se encuentran contenidas en el capital propio tributario
descontando el capital aportado y las utilidades liberadas de tributación.
CONTRIBUYENTE ACOGIDO A LA LETRA B) DEL ARTÍCULO 14, AL 31-12-2017
INGRESO AL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTÍCULO 14 TER, DE LA LIR
ANTECEDENTES
I.
La empresa Gaspar y León Limitada, sujeta a las disposiciones del artículo 14 B), de la LIR, presenta los siguientes para
el año comercial 2017.
La empresa ha decidido cambiarse al régimen simplificado a contar del 1 de enero de 2018. Para ello, presenta la siguiente
información:
13
El crédito se deberá reajustar por la VIPC entre el mes anterior al cambio de régimen y el mes
anterior al término del ejercicio respectivo. En caso de resultar un excedente, se imputará en la
misma forma en los ejercicios siguientes y posteriores. El remanente de crédito no podrá
imputarse a ningún otro impuesto ni se tendrá derecho a solicitar su devolución.
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33
Legislación Tributaria Aplicada
II.
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
Antecedentes relacionados con su patrimonio tributario al 31.12.2017
Capital propio tributario (CPT)
Capital aportado por los socios
17.000.000
10.000.000
Porcentaje de participación en el patrimonio:
Socio Rodrigo Gaspar
Socio Pedro León
65%
35%
6.500.000
3.500.000
III. Las rentas y créditos acumulados en la empresa al 31 de diciembre de 2017 registran los siguientes saldos:
5.400.000
850.000
Saldo ingresos no renta (REX)
Saldo crédito por impuesto de primera categoría, con derecho a devolución (SAC)
IV. Durante el año comercial 2017, los socios no efectuaron retiros
DESARROLLO
I.
Determinación de las rentas o cantidades que se entienden retiradas de acuerdo al N°2, letra b), de la letra B), del artículo
Capital propio tributario
(-) Capital enterado efectivamente en la empresa
(-) Registro a) del N°2 de la letra B), del artículo 14 de la LIR
(=) Cantidades que se entienden retiradas (c/c)
II.
Tributación de los socios con el IGC
Socio Rodrigo Gaspar ($1.600.000 x 65%)
Socio Pedro León ($1.600.000 x 35%)
(1)
(2)
17.000.000
- 10.000.000
- 5.400.000
1.600.000 (1)-(2)
65%
35%
1.040.000
560.000
Créditos SAC
850.000
Crédito por IDPC Socio Gaspar que se entienden retiradas ($1.040.000 x 0,342281)
Crédito por IDPC Socio León que se entienden retiradas ($560.000 x 0,342281)
355.972
191.677
Se entenderán retiradas de acuerdo a la letra b) del N°2 de la letra A) del artículo 14 ter de la LIR.
Si aplicadas las reglas anteriores, no se determinan diferencias o éstas resultan negativas, el del SAC podrá ser
imputado al IDPC
7.- SITUACIONES PARTICULARES AL SALIR DEL RÉGIMEN
SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTÍCULO 14 TER DE LA
LIR, YA SEA EN FORMA VOLUNTARIA U OBLIGATORIA
Otra situación novedosa ocurre cuando los contribuyentes acogidos al nuevo régimen
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, según su texto vigente al 1° de
enero de 2017, ya sea de manera voluntario14 u obligatoria15 dejen el régimen y opten
14
Deberán dar aviso en el mes de octubre del año anterior a aquel en que deseen cambiar de
régimen, quedando por tanto, sujetos a contar del 1° de enero del año siguiente, a las normas
comunes de la LIR, para tal caso deberán dar aviso a través del formulario N°3265.
34
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
por aplicar las disposiciones de uno de los nuevos regímenes generales de tributación
vigentes a contar del 1° de enero de 2017, señalados en las letras A) o B), del artículo
14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Dicha opción deberá ser comunicada al
Servicio de Impuestos Internos dentro de los tres meses anteriores al término del
ejercicio anterior a aquél en que deseen cambiarse, debiendo cumplir los requisitos
para ello.
En este punto, la circular del Servicio16 señala que de tratarse de:
a)
b)
c)
d)
a.- Empresarios individuales.
b.- Empresas individuales de responsabilidad limitada.
c.- Comunidades. (*)
d.- Sociedades de personas. (*)
(*) Constituidas exclusivamente por personas naturales domiciliadas o residentes en
Chile.
Que no ejercieran la opción sobre a qué régimen se incorporarán, vale decir, a la letra
A), o B), del artículo 14 vigente a contar del 1° de enero de 2017, por defecto se
sujetarán a las disposiciones de la letra A), es decir, obligados a declarar sus rentas
efectivas según contabilidad completa, sujetos al régimen de impuesto de primera
categoría con imputación total de crédito en los impuestos finales.
En razón de lo anterior, para todos los demás contribuyentes que no hayan optado, se
sujetarán a las disposiciones de la letra B), del artículo 14 de la LIR, vale decir,
obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, sujetos al
régimen de impuesto de primera categoría con imputación parcial de crédito en los
impuestos finales.
Lo novedoso que trae para estos contribuyentes del régimen simplificado de la letra
A), del artículo 14 ter de la LIR a contar del 1° de enero de 2017, es que deberán
reconocer un ingreso diferido imputable en partes iguales dentro de los ingresos brutos
de los 3 ejercicios comerciales consecutivos siguientes al cambio de régimen, o bien el
reconocimiento de una pérdida tributaria deducible como gasto en los términos del
artículo 31 N.° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
15
Deberán dar aviso entre el 1° de enero y el 30 de abril del año calendario siguiente a aquel en
que se haya producido el incumplimiento de los requisitos, quedando a contar del 1° de enero de
dicho año, para tal caso deberán dar aviso a través del formulario N°3265.
16
Circular 48 de 15 de junio de 2015, Servicio de Impuestos Internos.
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35
Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
El ingreso diferido o la pérdida tributaria en cuestión, corresponde a la diferencia
positiva o negativa que se produce de la comparación de la valorización del inventario
que los contribuyentes deben efectuar al 31 de diciembre del año anterior al cambio de
régimen, de las existencias del activo realizable y del activo fijo físico, descontadas las
pérdidas tributarias determinadas a igual fecha. Por lo tanto, la correcta valoración de
los activos mencionados, junto a su acreditación juega un rol muy importante frente a
la carga impositiva que afecta al contribuyente involucrado.
7.1.- Determinación de un Inventario Inicial.
Deberán practicar un inventario inicial para efectos tributarios, dichas partidas deben
ser acreditadas fehacientemente por el contribuyente ante el Servicio, con los
documentos, libros, registros u otros medios que la ley establezca, en cuanto sea
necesario u obligatorio para él, de acuerdo a las disposiciones del artículo 21 del
Código Tributario.
CONCEPTOS
(+)
Existencias del activo realizable, efectivamente pagadas, valoradas a su costo
de reposición, de acuerdo al N°3, del inciso 1°, del artículo 41 de la LIR.
MONTO
$
Activo fijo físico efectivamente pagados, valorados de acuerdo a las
(+) disposiciones de los artículos 41, inciso 1°, N°2 y 31 inciso 4°, N°5 de la
LIR.
$
(-) Pérdida tributaria al 31 de diciembre del último año en régimen simplificado.
$
(=) +/- Resultado
$
Si el resultado es positivo: constituirá un Ingreso diferido para efectos tributarios, el
cual se deberá reconocer en partes iguales dentro de los ingresos brutos de los 3
ejercicios comerciales consecutivos siguientes, contados desde aquel en que se
produce el cambio de régimen.
Si el resultado es negativo: constituirá una pérdida tributaria que podrá deducirse
como gasto, en la forma dispuesta en el N°3, del inciso 4°, del artículo 31 de la LIR.
Por otra parte, el contribuyente deberá, además, determinar la diferencia positiva que
resulte de restar al capital propio tributario determinado al 31 de diciembre del año
anterior al cambio de régimen, el monto del ingreso diferido y el capital aportado
efectivamente a la empresa, la cual constituirá el saldo inicial de los ingresos no
constitutivos de renta a controlar en el registro que corresponda, dependiendo del
régimen al que se incorpore el contribuyente, sea éste el de las letras A) o B) del
artículo 14 de la LIR.
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
7.2.- Determinación del Capital Propio Tributario:
CONCEPTOS
Capital propio tributario del último ejercicio sujeto a las disposiciones de la letra
(+)
A), del artículo 14 ter de la LIR.
(-) Ingreso diferido determinado
MONTO
$
$
Capital efectivamente aportado en la empresa, considerando sus aumentos y
(-) disminuciones debidamente actualizadas, todo ello, al 31 de diciembre del último
ejercicio sujeto a las disposiciones de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
$
(=) Rentas ya tributadas y no retiradas o distribuidas.
$
La diferencia positiva corresponde a las utilidades acumuladas en el Capital Propio de
la empresa, cuya tributación ya fue cumplida, constituyendo el saldo positivo de los
registros señalados en la letra c), del N°4, de la letra A) 17, o en la letra a), del N°2, de
la letra B)18, ambas del artículo 14 de la LIR, según sea el caso.
8.- CONCLUSIONES
Uno de los principales aspectos que abordó la Ley N°20.780 publicada al día 29 de
septiembre de 2014, fue el de las empresas de menor tamaño denominadas PYME,
principalmente dicha reforma apunta en ampliar los beneficios que se contemplaban en
comparación con la anterior legislación, con la intención de aumentar el universo de
empresas que pueden acceder al régimen tributario de la letra A) del artículo 14 ter de
la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Además de ello, uno de los cambios importantes incorporados a contar del 1° de enero
de 2017, será la opción que tendrán los contribuyentes sujetos a este régimen
simplificado de eximirse del Impuesto de Primera Categoría, en la medida que sus
propietarios, socios o accionistas sean exclusivamente contribuyentes afectos al IGC.
17
Registro de las rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta, para los contribuyentes que
declaran sus rentas efectivas según contabilidad completa, sujetos al régimen de impuesto de
primera categoría con imputación total de crédito en los impuestos finales, a contar del 1° de
enero de 2017.
18
Registro de las rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta, para los contribuyentes que
declaran sus rentas efectivas según contabilidad completa, sujetos al régimen de impuesto de
primera categoría con imputación parcial de crédito en los impuestos finales, a contar del 1° de
enero de 2017.
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
Por consiguiente, los propietarios, socios o accionistas sólo pagarán el IGC por la
proporción de la renta que les corresponde de la diferencia positiva entre los ingresos
percibidos y egresos pagados durante el año.
No obstante lo anterior, los contribuyentes deberán considerar a la hora de tomar la
decisión de incorporarse al régimen simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la
LIR, todos los elementos que les puedan servir para considerar dicho cambio, uno de
ellos es lo que indica el N°2 del numeral III, del artículo tercero de las disposiciones
transitorias de la Ley N°20.780/2014, donde se establece que en el caso de
contribuyentes del régimen general de la primera categoría obligados a determinar su
renta efectiva en base a contabilidad completa y a llevar registro FUT (FUR), que
cumpliendo con los requisitos, opten por ingresar, deberán considerar retiradas,
remesadas o distribuidas al 31 de diciembre de 2016, para su afectación con los
impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda
Sin perjuicio de lo anterior, a contar del 1° de enero de 2017, entrarán en vigencia los
nuevos regímenes generales de tributación establecidos en las letras A) y B), del
artículo 14 de la LIR, ahora bien, en el caso que estos contribuyentes opten por
incorporarse al régimen simplificado establecido en la letra A), del artículo 14 ter, de
la LIR, cumpliendo los requisitos que indica la ley, los efectos tributarios dependerán
del régimen general del cual provenga el contribuyente.
Los contribuyente que opten por incorporarse al régimen simplificado de la letra A),
del artículo 14 ter de la LIR y provengan del régimen de IDPC con imputación total de
crédito en los impuestos finales, según la letra A), del artículo 14 de la LIR, tales
contribuyentes deberán considerar atribuidas las rentas o cantidades que determinen en
la forma dispuesta en la letra a), del N°2, de la letra A), del artículo 14 de la LIR, al
término del ejercicio anterior a aquel en que ingresen al régimen simplificado, para
afectarlas con los IGC o IA según corresponda, sin derecho al crédito por IDPC que
establece los artículo 56 N°3 y 63 de la LIR.
Ahora bien, si se trata de contribuyentes sujetos al régimen general de tributación
establecido en la letra B), del artículo 14 de la LIR y opten por ingresar al régimen de
la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, cumpliendo todos los requisitos, deberán
considerar retiradas, remesadas o distribuidas al término del ejercicio anterior a aquel
que ingresan al régimen simplificado establecido en la letra A), del artículo 14 ter, de
la LIR, con el objeto de afectarlas con los IGC o IA según corresponda, con derecho al
crédito por IDPC que establece los artículo 56 N°3 y 63 de la LIR, de acuerdo a lo que
establece dicha norma y el N°3, de la letra B), del artículo 14 de la LIR.
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Legislación Tributaria Aplicada
Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
9.- BIBLIOGRAFÍA.
Cámara Nacional de Comercio (2003). Propuesta para el desarrollo de la pequeña y
mediana empresa en Chile. Octubre de 2013.
González, Luis (2014). Reforma tributaria nuevo régimen 14 ter. Reporte Tributario,
Nº52 Centro de Estudios Tributarios, de la Universidad de Chile. Agosto de 2014.
Ley N°20.780. Reforma Tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e
introduce diversos ajustes en el sistema tributario. Diario Oficial de la República de
Chile, Santiago, Chile, 29 de septiembre de 2014.
Ley N° 20.416. Fija normas especiales para las empresas de menor tamaño. Diario
Oficial de la República de Chile, Santiago, Chile, 3 de febrero de 2010.
Ministerio de Economía, Fomento y Turismo (2014). Las empresas en Chile por
tamaño y sector económico desde el 2005 a la fecha. Chile. Junio de 2014.
Mensaje N°154-354 de 2006, de la ley de la N° 20.170, publicada en el D.O. 21 de
febrero de 2007.
Servicio de Impuestos Internos (2007). Circular N°17. Instruye sobre régimen de
tributación y contabilidad simplificada para la determinación de la base imponible del
impuesto a la renta al cual puede acogerse los contribuyentes de la primera categoría y
del artículo 14 Bis, que cumplan con las condiciones y requisitos que establecen el
nuevo artículo 14 ter de la LIR. Chile, 14 de marzo de 2007.
Servicio de Impuestos Internos (2014). Circular N°69. Instrucciones sobre las
modificaciones efectuadas por la Ley N° 20.780, al régimen tributario de las micro,
pequeñas y medianas empresas contenido en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que
rigen a contar del 1° de enero de 2015. Chile, 30 de septiembre de 2014.
Servicio de Impuestos Internos (2015). Circular N°48. Instruye sobre las
modificaciones efectuadas por la Ley n°20.780, al régimen tributario para la micro,
pequeña y mediana empresa contenido en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que rigen
a contar del 1° de enero de 2017. Chile, 15 de junio de 2015.
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Régimen del Artículo 14 ter letra A) 2017
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
RÉGIMEN DE RENTAS PRESUNTAS Y SU TRIBUTACIÓN AÑO 2016
Luis Ortiz Fuentealba
Magíster en Tributación Universidad de Chile
Contador General
Contador Público y Auditor
Profesor Magíster en Tributación y Diplomas Área Tributaria
Universidad de Chile
Colaborador CET UChile
RESUMEN
La explotación de las actividades agrícola, minería y transporte de pasajero o de carga
ajena, de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante LIR), contenida en el
artículo 1° del Decreto Ley N° 824 de 1974, clasifican en la primera categoría y como
norma general los contribuyentes que explotan dichas actividades se encuentran
obligados a tributar en base a renta efectiva, sin perjuicio de acogerse al régimen de
renta presunta, cumpliendo para ello una serie de requisitos que al efecto establece
LIR.
En el presente artículo se analiza el régimen de renta presunta establecido en el artículo
34 de la LIR, sustituido por el N° 18 del artículo 1° de la Ley N° 20.780 de 2014,
donde se incluyen nuevos requisitos a los contribuyentes que desean acogerse a dicho
régimen, con vigencia a contar del 1 de enero de 2016.
Para tal efecto se citan las distintas normas legales contenidas en la LIR, Código
Tributario y norma transitoria contenida en el punto IV, del artículo tercero transitorio
de la Ley N° 20.780 de 2014, e instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos
Internos sobre la materia, con la finalidad de tener un marco normativo que respalde
los comentarios sobre el régimen de renta presunta.
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41
Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
Para dicho análisis se presentan situación prácticas y algunos supuestos, con el
propósito de abordar los distintos requisitos que contempla la nueva normativa del
referido artículo 34, con vigencia a contar del 1 de enero de 2016, en forma especial el
concepto de relación horizontal y vertical. Todo ello para poder comparar algunos
requisitos que estuvieron vigente al 31 de diciembre de 2015 y observar su cambio
respecto de los entran en vigencia a contar del año 2016.
Al finalizar el desarrollo del presente artículo se presentan ciertas conclusiones que
permitirán tener un mayor conocimiento de los nuevos requisitos que se deben cumplir
para ingresar y mantenerse en el régimen de renta presunta y su tributación, que
beneficia la explotación de las actividades agrícola, minería y transporte.
1.- INTRODUCCIÓN
Al mencionar el concepto de renta debemos remitirnos al precepto descrito en la Ley
sobre Impuesto a la Renta, en el N° 1, del artículo 2°, el que expresa que debe
entenderse “Por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda
una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que
se perciban, devenguen o atribuyan, cualquiera que sea su naturaleza, origen o
denominación.”
Del concepto de renta antes descrito se desprende que es condición necesaria que debe
existir un ingreso percibido, devengado o atribuyan, el cual debe ser analizado de
acuerdo al artículo 17 de la LIR, de comprenderse en dicha norma legal, el referido
ingreso calificará como ingreso no renta, y no nace un hecho gravado para el cuerpo
legal en referencia. En caso contrario, debemos preguntarnos cuál es la fuente
generadora del ingreso, si es capital o trabajo. Si su origen es el capital estamos en
presencia de la primera categoría, donde debemos clasificar la actividad que está
generando dicho ingreso en los N° 1 al 5 del artículo 20 de la LIR, las rentas se
gravarán con el impuesto de primera categoría y que por norma general deben
determinarse en base a renta efectiva y en algunas actividades el contribuyente puede
optar por el régimen de renta presunta.
Sin perjuicio de lo anterior las sociedades anónimas por expresa disposición de las
normas legales, letra b) del N°1 del artículo 20, N° 2 del artículo 34, N° 2 y 3 del
artículo 34 bis, todos de la LIR, no se pueden acoger a renta presunta por la
explotación de las actividades agrícolas, minera y de transporte. En la misma situación
se encuentran las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes
de empresas extranjeras que operen en Chile, de acuerdo a lo establecido en el artículo
38 de la LIR, en el que se establece que las rentas se determinarán sobre la base de los
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
resultados obtenidos por éstos en su gestión en el país y en el exterior que les sean
atribuibles de acuerdo a las normas que consigna el presente artículo.
Antes de proceder a describir y analizar las normas legales que establecen el régimen
de renta presunta vigente en el año comercial 2016, es necesario considerar las
distintas modificaciones que se han incorporado desde el año 1990 al 2012, con el fin
de observar su finalidad, para ello se consideran la instrucciones impartidas por el
Servicio de Impuestos Internos (en adelante “SII” o el “Servicio”, indistintamente):
1.- La Ley N° 18.985 de 1990, introdujo modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la
Renta, y entre ellas incorpora una serie de innovaciones relativas a los diversos
regímenes de renta presunta que ampara a las actividades de agricultura, minería y
transporte, fijando nuevos requisitos y condiciones para que los contribuyentes que
desarrollan tales actividades puedan declarar sus impuestos anuales a la renta en base
de un sistema de presunción (Circular N° 58 de 1990 del SII).
Es así como el nuevo texto que dice relación con la tributación de los referidos
contribuyentes que posean o exploten bienes raíces agrícolas establecen como norma
general que todos los contribuyentes que exploten a cualquier título bienes raíces
agrícolas deben tributar sobre la base de su renta efectiva. Sin perjuicio de dicha norma
general, la misma disposición mantiene el régimen por medio del cual los
contribuyentes, que no sean sociedades anónimas, que posean o exploten a cualquier
título bienes raíces agrícolas pueden tributar a través del sistema de renta presunta,
pero condicionando su aplicación a ciertas exigencias que la misma ley señala. Al
respecto, el único requisito que de acuerdo con el anterior y actual texto de estas
normas debe cumplirse para tributar en base de renta presunta, consiste en que el
contribuyente no esté organizado como sociedad anónima, sin perjuicio de que se han
agregado otras exigencias.
En el caso de la actividad minera, no se ha innovado respecto de los pequeños mineros
artesanales, quienes continúan regidos por las mismas disposiciones de los artículos 22
N° 1 y 23 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, se readecuaron las
normas del artículo 34 N°1, donde se establece la tributación de los mineros de
mediana importancia y se creó un N° 2, en el que se dan las pautas a las cuales deben
ceñirse los contribuyentes mineros de mayor importancia para acogerse al régimen de
renta presunta o efectiva.
Por su parte, La Ley en referencia, agregó un nuevo artículo 34 bis a la Ley sobre
Impuesto a la Renta, en el cual se contiene la tributación que afecta, respecto de este
tributo, a la actividad de transporte terrestre desarrollada en vehículos motorizados. En
términos generales la norma legal en referencia establece la forma en que los
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
contribuyentes respectivos deben declarar y determinar sus impuestos a la renta, como
asimismo cuando se pueden acoger al régimen de renta presunta o se encuentran
obligados a llevar contabilidad completa. En este sentido las nuevas normas no han
cambiado el régimen tributario de las sociedades anónimas, en comandita por acciones
y agencias extranjeras, las cuales no pueden acogerse el régimen de renta presunta.
2.- Por su parte, la Ley N° 19.738 de 2001, introdujo modificaciones a la Ley sobre
Impuesto a la Renta.(Circular N° 49 de 200, SII)
a) En el inciso sexto y séptimo de la letra b) del N° 1 del artículo 20, se suprimió la
expresión “excluidas las anónimas abiertas”, de esta manera para establecer el límite
de ventas agrícolas, (8.000 UTM) se deben considerar las ventas de productos
agrícolas efectuadas por sociedades anónimas, cuando se encuentre relacionados en los
términos de las normas en referencia.
b) Los incisos primero, tercero y cuarto del N° 2 del artículo 34, referidos a la
actividad minera. En el primer inciso, se sustituyó el guarismo de 6.000 por 2.000,
disminuyendo de esta manera el límite de ventas anuales que obliga a los
contribuyentes mineros, quienes cuando superen este límite deben abandonar el
régimen de renta presunta al cual se encuentran acogidos y pasar a declarar la renta
efectiva determinada mediante contabilidad completa.
La segunda modificación en referencia fue suprimir en su inciso tercero e inciso
cuarto, la expresión “excluyendo las sociedades anónimas abiertas”, de esta manera
para medir los límites de ventas anuales de minerales de 36.000 toneladas de mineral
no ferroso o de cualquier otro mineral de 2.000 unidades tributarias, se deben
considerar las ventas realizadas por sociedades anónimas abiertas cuando se encuentre
relacionadas en virtud del inciso tercero del referido artículo 34 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
La tercera modificación dice relación con los N° 2 y 3 del artículo 34 bis, actividad de
transporte, en los referidos incisos se agregó la expresión “mediante resolución que
será publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulación nacional que
disponga” a través de la cual se establece que el Director del Servicio de Impuestos
Internos podrá publicar el valor corriente en plaza de cada vehículo fijado al 01 de
enero de cada año en que deba declararse el impuesto ya sea, mediante una resolución
publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulación nacional que determine.
En el inciso sexto del N°3 del artículo 34 bis, se suprimió la expresión “excluyendo las
sociedades anónimas abiertas” y en el inciso séptimo del referido número, se eliminó
la expresión “excluyendo las anónimas abiertas”, de esta manera los contribuyentes
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
que exploten vehículos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena, para
poder determinar el límite de servicios de 3.000 Unidades Tributarias Mensuales que
establece dicha norma en su inciso cuarto para poder mantenerse acogido al régimen
de renta presunta, cuando no supere dicho tope, deberán también considerar los
ingresos por los mismos servicios que obtengan las sociedades anónimas abiertas con
los cuales los contribuyentes a que aluden los incisos modificados se encuentren
relacionados en los términos que lo establece dicha norma legal en su inciso
penúltimo.
3.- Ley N° 20.630 de 2012, introdujo modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la
Renta. (Circular N°8 de 2014, SII). A través de esta ley se modificaron las normas
relacionadas con las condiciones y requisitos que los contribuyentes deben cumplir
para poder tributar conforme al régimen de renta presunta previsto en la Ley sobre
Impuesto a la Renta, sobre las actividades agrícolas, la minería, transporte terrestre de
carga ajena y de pasajeros.
a) Renta presunta proveniente de la actividad agrícola, se sustituyó el inciso trece de la
letra b) del N° 1, del artículo 20, incorporando nuevas normas de relación particulares,
como por ejemplo la situación del cooperado y la cooperativa, así como también
nuevas variables para determinar la relación como por ejemplo, sobre la base de la
participación en los ingresos, o en la propiedad de los derechos sociales o cuota de
participación.
Dichas modificaciones, inciden en la determinación de los límites de ventas anuales
establecidos en los incisos 4° (8.000 UTM) y 9° (1.000 UTM), de la letra b) del N° 1,
del artículo 20 de la LIR, por aplicación de lo dispuesto en los incisos 6°(norma de
relación horizontal) y 7°(norma de relación vertical), de la referida norma legal.
b) Renta presunta proveniente de la actividad minera, se sustituyó el inciso 6° del N°2,
del artículo 34 de la LIR, modificando con ello la forma de calcular el límite de 500
UTA que allí se establece.
De esta manera, los contribuyentes mineros señalados deberán aplicar las normas
contenidas en los incisos 3° y 4° del N° 2 del artículo 34 de la LIR, en la
determinación del límite anual de ventas de 500 UTA, pero sólo computando para este
efecto, las ventas anuales de mineral que efectúen las sociedades, comunidades o
cooperativas relacionadas, en la proporción en que la persona, contribuyente minero,
participe en el capital, ingresos o utilidades de éstas.
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
Para determinar la existencia de la referida relación, deberá estarse al concepto de
persona relacionada establecido en el inciso 13°, de la letra b), del N°1, del artículo 20
de la LIR.
Dicha modificación antes indicada incide en la determinación de los límites
establecidos en los incisos 1° (36.000 toneladas de mineral metálico no ferroso, o
cuyas ventas anuales, cualquiera sea el mineral, excedan de 2.000 UTA) y 6° (ventas
anuales no excedan de 500 UTA), del N° 2 del artículo 34 de la LIR, conforme a lo
dispuesto en los incisos 3° (Norma de relación horizontal) y 4°(norma de relación
vertical) de la misma disposición legal.
c) Renta presunta proveniente de la actividad del transporte terrestre de pasajeros, se
sustituyó el N° 2 del artículo 34 bis, que establece el régimen tributario aplicable sobre
las rentas provenientes de la actividad de transporte terrestre de pasajeros. De esta
manera el régimen tributario general que se encuentran sujetos los contribuyentes que
a cualquier título posean o exploten vehículos motorizados de transporte terrestre, sea
de pasajeros o de carga, los cuales deben tributar con el impuesto de primera categoría
sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa, sin perjuicio de lo
establecido en los N° 2 y 3 del artículo 34 bis que dicen relación con la renta presunta.
4.- También es necesario expresar, que el Servicio de Impuestos Internos, mediante
Circular N° 60 de 1990, ha expresado que se encuentran vigentes aquellas
instrucciones contenidas en el Manual del Servicio, Párrafo 6(12)43-05 (letra c), de
fecha 14 de enero de 1972 y Suplemento 6(12)256, (letra c), de fecha 8 de septiembre
de 1970, que establecen que cuando un contribuyente afecto al impuesto de primera
categoría que desarrolle una actividad amparada por una presunción de renta y otra no
amparada por dicha presunción (que declare la renta efectiva, ya sea, mediante
contabilidad completa o simplificada), es procedente rebajar las pérdidas tributaria
obtenidas de la actividad sujeta a renta efectiva de las rentas presuntas de aquellas
actividades acogidas a esta última modalidad de tributación.
Por otra parte, agrega, que el impuesto de primera categoría es un solo tributo, que por
regla general debe determinarse y aplicarse sobre el conjunto de rentas que obtenga el
contribuyente por el desarrollo de las actividades a que se refieren los N° 1 al 5 del
artículo 20 de la Ley de la Renta, aun cuando respecto de alguna de ellas deba
considerarse una renta presunta, la cual es un sustituto de la renta efectiva, y para la
determinación de la renta líquida imponible de primera categoría debe considerarse la
suma de ambas. Por consiguiente, respecto de cada contribuyente, individualmente
considerado, conforme a lo dispuesto por el inciso primero del artículo 65 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, debe haber una sola declaración de impuesto de primera
categoría por el conjunto de rentas provenientes de las distintas actividades afectas al
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
mencionado tributo, y del mismo modo, un solo cálculo de la base imponible y del
monto del citado tributo de categoría.
2.- NORMATIVA LEGAL VIGENTE DESDE EL 1 DE ENERO DE
2016
A continuación se pasan a describir las normas legales a considerar a partir del 1° de
enero de 2016, que dicen relación con la explotación de actividades respecto de las
cuales los contribuyentes pueden acogerse a renta presunta, cuando estos cumplan los
requisitos, que ellas establecen:
2.1. Ley sobre Impuesto a la Renta
2.1.1 Artículo 20°
“Establécese un impuesto de 24 % que podrá ser imputado a los impuestos global
complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56, N° 3 y 63.
Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre:
1°.- La renta de los bienes raíces en conformidad a las normas siguientes:
a) Tratándose de contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces
se gravará la renta efectiva de dichos bienes.
En el caso de los bienes raíces agrícolas, del monto del impuesto de esta categoría
podrá rebajarse el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la
declaración de renta. Sólo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario.
Si el monto de la rebaja contemplada en este párrafo excediere del impuesto aplicable
a las rentas de esta categoría, dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni
solicitarse su devolución. Tampoco dará derecho a devolución conforme a lo dispuesto
en los artículos 31, número 3; 56, número 3 y 63, ni a ninguna otra disposición legal, el
impuesto de primera categoría en aquella parte que se haya deducido de dicho tributo
el crédito por el impuesto territorial. El Servicio, mediante resolución, impartirá las
instrucciones para el control de lo dispuesto en este párrafo.
La cantidad cuya deducción se autoriza en el párrafo anterior se reajustará de acuerdo
con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en
el período comprendido entre el mes anterior a la fecha de pago de la contribución y el
mes anterior al de cierre del ejercicio respectivo.
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
b) En el caso de contribuyentes que no declaren su renta efectiva según contabilidad
completa, y den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión
o uso temporal, bienes raíces, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada
mediante el respectivo contrato, sin deducción alguna.
Para estos efectos, se considerará como parte de la renta efectiva el valor de las
mejoras útiles, contribuciones, beneficios y demás desembolsos convenidos en el
respectivo contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuentren sujetos
a la condición de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo
propietario o cedente a cualquier título de bienes raíces.
Serán aplicables a los contribuyentes de esta letra las normas de los dos últimos
párrafos de la letra a) de este número.”
2.1.2 Artículo 34°.- Rentas Presuntas.
“1. Normas generales.
Los contribuyentes cuya actividad sea la explotación de bienes raíces agrícolas, la
minería o el transporte terrestre de carga o pasajeros, atendidas las condiciones en que
desarrollan su actividad, podrán optar por pagar el impuesto de primera categoría sobre
la base de la renta presunta, determinada de la forma que para cada caso dispone este
artículo, y siempre que cumplan con los requisitos que a continuación se establecen.
Sólo podrán acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en este artículo,
los contribuyentes cuyas ventas o ingresos netos anuales de la primera categoría, no
excedan de 9.000 unidades de fomento, tratándose de la actividad agrícola; 5.000
unidades de fomento en la actividad de transporte, o no excedan de 17.000 unidades de
fomento, en el caso de la minería. Para la determinación de las ventas o ingresos, se
computarán la totalidad de ingresos obtenidos por los contribuyentes, sea que
provengan de actividades sujetas al régimen de renta efectiva o presunta, según
corresponda, y no se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o
inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. Para este
efecto, las ventas o ingresos de cada mes deberán expresarse en unidades de fomento
de acuerdo con el valor de ésta el último día del mes respectivo.
La opción a que se refiere el primer párrafo de este número, deberá ejercerse dentro de
los dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose que las rentas obtenidas
a contar de dicho año tributarán en conformidad con el régimen de renta presunta. Sin
perjuicio de la regla anterior, tratándose de contribuyentes que inicien actividades, la
opción deberá ejercerse dentro del plazo que establece el artículo 68 del Código
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
Tributario, siempre que no registren a la fecha de inicio de actividades, un capital
efectivo superior a 18.000 unidades de fomento, tratándose de la actividad agrícola,
10.000 unidades de fomento en el caso del transporte, o de 34.000 unidades de
fomento, en el caso de la actividad minera, determinado según el valor de esta unidad
al día de inicio de actividades.
Sólo podrán acogerse a las disposiciones de este artículo las personas naturales que
actúen como empresarios individuales, las empresas individuales de responsabilidad
limitada y las comunidades, cooperativas, sociedades de personas y sociedades por
acciones, conformadas en todo momento sólo por comuneros, cooperados, socios o
accionistas personas naturales.
No podrán acogerse a las disposiciones del presente artículo los contribuyentes que
posean o exploten, a cualquier título, derechos sociales, acciones de sociedades o
cuotas de fondos de inversión, salvo que los ingresos provenientes de tales inversiones
no excedan del 10% de los ingresos brutos totales del año comercial respectivo. En
caso de exceder dicho límite, se aplicará lo dispuesto en el inciso penúltimo de este
artículo.
Para el control del límite de las ventas o ingresos a que se refiere este número, los
contribuyentes que se acojan a las disposiciones de este artículo y no se encuentren
obligados a llevar el libro de compras y ventas, deberán llevar algún sistema de control
de su flujo de ingresos, que cumpla con los requisitos y forma que establezca el
Servicio, mediante resolución. Con todo, los contribuyentes que califiquen como
microempresas según lo prescrito en el artículo 2° de la ley N° 20.416, que sean
personas naturales que actúen como empresarios individuales, empresas individuales
de responsabilidad limitada o comunidades, estarán exentas de esta última obligación.
El Servicio de Impuestos Internos deberá llevar un Registro de Contribuyentes
acogidos al régimen de presunción de renta a que se refiere este artículo.
2. Determinación de la renta presunta.
a) Actividad agrícola.
Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes que
exploten bienes raíces agrícolas, es igual al 10% del avalúo fiscal del predio, vigente al
1° de enero del año en que debe declararse el impuesto.
Serán aplicables a estos contribuyentes, las normas de los dos últimos párrafos de la
letra a) del número 1° del artículo 20.
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
b) Transporte terrestre de carga o pasajeros.
Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes que
exploten vehículos de transporte terrestre de carga o pasajeros, es igual al 10% del
valor corriente en plaza del vehículo, incluido su remolque, acoplado o carro similar,
respectivamente. Para estos efectos, se entenderá que el valor corriente en plaza del
vehículo es el determinado por el Director del Servicio de Impuestos Internos al 1° de
enero de cada año en que deba declararse el impuesto, mediante resolución que será
publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulación nacional.
c) Minería.
Se presume de derecho que la renta líquida imponible de la actividad minera,
incluyendo en ella la actividad de explotación de plantas de beneficio de minerales,
siempre que el volumen de los minerales tratados provenga en más de un 50% de la
pertenencia explotada por el mismo contribuyente, será la que resulte de aplicar sobre
las ventas netas anuales de productos mineros, la siguiente escala:
4% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo no excede
de 279,00 centavos de dólar.
6% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede de
279,00 centavos de dólar y no sobrepasa de 295,95 centavos de dólar.
10% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede
de 295,95 centavos de dólar y no sobrepasa de 338,20 centavos de dólar.
15% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede
de 338,20 centavos de dólar y no sobrepasa de 380,54 centavos de dólar.
20% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede
de 380,54 centavos de dólar.
Por precio de la libra de cobre se entiende el Precio de Productores Chilenos fijado por
la Comisión Chilena del Cobre.
Para estos efectos, el valor de las ventas mensuales de productos mineros deberá
reajustarse de acuerdo con la variación experimentada por el índice de precios al
consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al de las ventas y el mes
anterior al del cierre del ejercicio respectivo.
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
El Servicio de Impuestos Internos, previo informe del Ministerio de Minería,
determinará la equivalencia que corresponda respecto del precio promedio del oro y la
plata, a fin de hacer aplicable la escala anterior a las ventas de dichos minerales y a las
combinaciones de esos minerales con cobre.
Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata, se presume
de derecho que la renta líquida imponible es del 6% del valor neto de la venta de ellos.
Las cantidades expresadas en centavos de dólar de los Estados Unidos de
Norteamérica, que conforman las escalas contenidas en el artículo 23 y en el presente
artículo, serán reactualizadas antes del 15 de febrero de cada año, mediante decreto
supremo, de acuerdo con la variación experimentada por el índice de precios al
consumidor en dicho país, en el año calendario precedente, según lo determine el
Banco Central de Chile. Esta reactualización regirá, en lo que respecta a la escala del
artículo 23, a contar del 1 de marzo del año correspondiente y hasta el último día del
mes de febrero del año siguiente y, en cuanto a la escala de este artículo, regirá para el
año tributario en que tenga lugar la reactualización.
3. Normas de relación.
Para establecer si el contribuyente cumple con el límite de ventas o ingresos
establecido en el número 1.- anterior, deberá sumar a sus ingresos por ventas y
servicios el total de los ingresos por ventas y servicios obtenidos por las personas,
empresas, comunidades, cooperativas y sociedades con las que esté relacionado, sea
que realicen o no la misma actividad por la que se acoge al régimen de renta presunta a
que se refiere este artículo. Si al efectuar las operaciones descritas el resultado
obtenido excede dicho límite, tanto el contribuyente como las personas, empresas,
comunidades, cooperativas y sociedades con las que esté relacionado y que determinen
su renta conforme a este artículo, deberán determinar el impuesto de esta categoría
sobre renta efectiva determinada en base a un balance general, según contabilidad
completa conforme a la letra A) o B), del artículo 14 según sea la opción del
contribuyente, o de acuerdo al artículo 14 ter, letra A), cuando opten por este régimen
y cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposición.
Si una persona natural está relacionada con una o más personas, empresas,
comunidades, cooperativas o sociedades que a cualquier título exploten predios
agrícolas, o que a cualquier título exploten vehículos como transportistas, o desarrollen
la actividad minera, según corresponda, para establecer si dichas personas, empresas,
comunidades, cooperativas o sociedades exceden el límite señalado en el número 1.anterior, deberá sumarse el total de los ingresos anuales provenientes de las actividades
señaladas, de las personas, empresas, comunidades, cooperativas y sociedades
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
relacionadas con la persona natural. Si al efectuar la operación descrita el resultado
obtenido excede el límite correspondiente, todas las personas, empresas, comunidades,
cooperativas y sociedades relacionadas con la persona deberán determinar el impuesto
de esta categoría en base a renta efectiva, sobre la base de un balance general, según
contabilidad completa conforme a la letra A) o B) del artículo 14 según sea la opción
del contribuyente, o de acuerdo al artículo 14 ter letra A), cuando opten por este
régimen y cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposición.
Para la determinación de los ingresos no se considerarán las enajenaciones ocasionales
de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del
contribuyente, y los ingresos de cada mes deberán expresarse en unidades de fomento
de acuerdo con el valor de ésta en el último día del mes respectivo.
Para los efectos de este artículo, se considerarán relacionados con una persona,
empresa, comunidad, cooperativa o sociedad:
i.
ii.
iii.
iv.
Las empresas o sociedades que formen parte del mismo grupo empresarial,
conforme a lo dispuesto en el artículo 96 de la ley N° 18.045, y las personas
relacionadas en los términos del artículo 100 de la misma ley, cualquier sea la
naturaleza jurídica de las entidades intervinientes, exceptuando al cónyuge o
sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad, de las personas
señaladas en la letra c), de este último artículo.
Las empresas individuales de responsabilidad limitada, sociedades de
personas, las cooperativas y comunidades en las cuales tenga facultad de
administración o si participa a cualquier título en más del 10% de las
utilidades, ingresos, capital social o en una cuota o parte del bien respectivo.
La sociedad anónima, sociedad por acciones y sociedad en comandita por
acciones, si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a
más del 10% de las acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la
junta de accionistas.
El gestor de un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario,
en que es partícipe en más del 10% del contrato.
Si una empresa, sociedad, comunidad o cooperativa, de acuerdo con estas reglas, se
encuentra relacionada con alguna de las personas indicadas en los numerales i), ii) y
iii) anteriores, y ésta a su vez lo está con otras, se entenderá que las primeras también
se encuentran relacionadas con estas últimas.
4. Otras normas.
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Los contribuyentes que, por incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos
en este artículo, deban abandonar el régimen de renta presunta, lo harán a contar del
primero de enero del año comercial siguiente a aquel en que ocurra el incumplimiento,
sujetándose en todo a las normas comunes de esta ley. En tal caso, podrán optar por
aplicar las disposiciones de la letra A) o B) del artículo 14 dentro del plazo para
presentar la declaración anual de impuestos, en la forma que establecen las normas
referidas, o bien podrán optar por el régimen del artículo 14 ter letra A), siempre que
cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposición. Los contribuyentes no
podrán volver al régimen de renta presunta, salvo que no desarrollen la actividad
agrícola, minera o de transporte terrestre de carga o pasajeros, según corresponda, por
5 ejercicios consecutivos o más, caso en el cual deberá estarse a las reglas de los
números precedentes para determinar si pueden o no volver a acogerse al régimen de
renta presunta. Para los efectos de computar el plazo de 5 ejercicios, se considerará que
el contribuyente desarrolla actividades agrícolas, mineras o de transporte, cuando,
respectivamente, arrienda o cede en cualquier forma el goce de pertenencias mineras,
predios agrícolas o vehículos, cuya propiedad o usufructo conserva.
Asimismo, los contribuyentes a que se refiere este artículo, que tomen en
arrendamiento o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios
agrícolas, pertenencias mineras o vehículos motorizados de transporte de carga o
pasajeros, de contribuyentes que deban tributar sobre su renta efectiva demostrada
mediante un balance general según contabilidad completa de acuerdo a la letra A) o B)
del artículo 14, o de acuerdo a la letra A) del artículo 14 ter, cuando opten por este
régimen y cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposición, quedarán sujetos a
uno de estos regímenes, según corresponda, a contar del 1 de enero del año siguiente a
aquel en que concurran tales circunstancias, y no podrán volver al régimen de renta
presunta, salvo que, se cumplan dentro del mismo plazo de 5 ejercicios, las
condiciones señaladas en el párrafo anterior.
Los contribuyentes de este artículo podrán optar por pagar el impuesto de esta
categoría sobre sus rentas efectivas demostradas mediante un balance general según
contabilidad completa de acuerdo a la letra A) o B) del artículo 14, o según
contabilidad simplificada de acuerdo a la letra A), del artículo 14 ter, cuando opten por
este régimen y cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposición. Una vez
ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta. El
ejercicio de la opción se efectuará dando aviso al Servicio durante el mes de octubre
del año anterior a aquél en que deseen cambiar, quedando sujetos a todas las normas
comunes de esta ley a contar del día primero de enero del año siguiente al del aviso.
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
El contribuyente que por efecto de las normas de relación quede obligado a declarar
sus impuestos sobre renta efectiva deberá informar de ello, mediante carta certificada,
a las personas, empresas, comunidades, cooperativas o sociedades con las que se
encuentre relacionado. Las personas, empresas, comunidades, cooperativas o
sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez, informar conforme al
mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan en ellas una participación
superior al 10% de la propiedad, capital, utilidades o ingresos en ella.”
2.1.3 Artículo 38°.
“La renta de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes
de empresas extranjeras que operen en Chile, se determinará sobre la base de los
resultados obtenidos por éstos en su gestión en el país y en el exterior que les sean
atribuibles de acuerdo a las disposiciones de este artículo.”
Sobre el particular, cabe señalar que el SII por medio de circular N° 37, de fecha 28 de
mayo de 2015, ha expresado que las agencias, sucursales u otras formas de
establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operen en Chile, conforme
a lo dispuesto en los artículos 38 y 58 N° 1 ambos de la LIR, se encuentran impedidas
de tributar acogidos al régimen de renta presunta, todo ello por expresa disposición
del artículo 38 en referencia, que en forma expresa señala que deben determinar sus
resultados sobre la base de una balance general según contabilidad completa.
2.1.4. Artículo 68°.
“Los contribuyentes no estarán obligados a llevar contabilidad alguna para acreditar
las rentas clasificadas en el N° 2 del artículo 20°, y en el artículo 22°, excepto en la
situación prevista en el último inciso del artículo 26°, en el artículo 34° y en el N° 1
del artículo 42°, sin perjuicio de los libros auxiliares u otros registros especiales que
exijan otras leyes o el Director Nacional. Con todo, estos contribuyentes deberán llevar
un registro o libros de ingresos diarios, cuando estén sometidos al sistema de pagos
provisionales en base a sus ingresos brutos.
Asimismo el director podrá liberar de la obligación de llevar contabilidad a aquellos
contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país, que solamente obtengan renta
producto de la tenencia o enajenación de capitales mobiliarios o rentas de aquellas que
establezca el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución, aun cuando estos
contribuyentes hayan designado un representante a cargo de sus inversiones en el país.
En ejercicio de esta facultad el Director podrá exigir que la persona a cargo de las
inversiones en el país lleve un libro de ingresos y egresos.
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
Sin embargo, los contribuyentes que declaren en la forma establecida en el inciso final
del artículo 50, no estarán obligados a llevar contabilidad y ningún otro registro o libro
de ingresos diarios.
Los siguientes contribuyentes estarán facultados para llevar una contabilidad
simplificada:
a) Los contribuyentes de la Primera Categoría del Título II que, a juicio exclusivo de la
Dirección Regional, tengan un escaso movimiento, capitales pequeños en relación al
giro de que se trate, poca instrucción o se encuentren en cualquiera otra circunstancia
excepcional. A estos contribuyentes la Dirección Regional podrá exigirles una planilla
con detalle cronológico de las entradas y un detalle aceptable de los gastos. La
Dirección Regional podrá cambiar el sistema aplicable a estos contribuyentes, pero
dicha modificación regirá a contar del año calendario o comercial siguiente.
b) Los contribuyentes que obtengan rentas clasificadas en la Segunda Categoría del
Título II, de acuerdo con el N° 2 del artículo 42°, con excepción de las sociedades de
profesionales y de los acogidos a las disposiciones del inciso final del artículo 50,
podrán llevar respecto de esas rentas un solo libro de entradas y gastos en el que se
practicará un resumen anual de las entradas y gastos.
Los demás contribuyentes no indicados en los incisos anteriores deberán llevar
contabilidad completa o un solo libro si la Dirección Regional así lo autoriza.”
2.2 Norma Transitoria - Ley N° 20.780 de 2014
“IV.- Artículo tercero transitorio (Vigencia desde el 1 de enero de 2016)
Considerando que el nuevo artículo 34 de la ley sobre Impuesto a la Renta rige a
contar del 1 de enero de 2016, los contribuyentes acogidos a un régimen de renta
presunta de la ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente al 31 de diciembre
de 2015, sus propietarios, comuneros, socios y accionistas deberán aplicar las
siguientes reglas.
Los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2015 se encuentren acogidos al régimen
de tributación sobre renta presunta que establecen los artículos 20, número 1, letra b);
34 y 34 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente a esa fecha, y en
la misma oportunidad no cumplan con los nuevos requisitos contenidos en el artículo
34 de la ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente a contar del 1 de enero
de 2016; o bien, encontrándose acogidos a las disposiciones de este último artículo a
contar del 1 de enero de 2016, opten por abandonar el régimen de presunción de rentas
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
o dejen de cumplir los requisitos para mantenerse en el mismo, deberán en tales casos
declarar su renta efectiva sobre la base de contabilidad completa, registrando sus
activos y pasivos en el balance inicial que al efecto deberán confeccionar a contar del 1
de enero del año 2016, o del 1 de enero del año siguiente a aquel en el cual han optado
por abandonar o dejen de cumplir los requisitos para mantenerse en el mismo, según
corresponda, de acuerdo a las siguientes normas:
1) Contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas.
a) Los terrenos agrícolas se registrarán por su avalúo fiscal a la fecha de balance inicial
o por su valor de adquisición reajustado de acuerdo a la variación del índice de precios
al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del
mes anterior al balance inicial, a elección del contribuyente.
b) Los demás bienes físicos del activo inmovilizado se registrarán por su valor de
adquisición o construcción, debidamente documentado y actualizado de acuerdo a la
variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al de
la adquisición o desembolso y el último día del mes anterior al del balance, deduciendo
la depreciación normal que corresponda por el mismo período en virtud de lo dispuesto
en el número 5° del artículo 31 de la ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto
vigente a contar del 1 de enero de 2016.
c) El valor de costo de los bienes del activo realizable se determinará en conformidad
con las normas del artículo 30 de la ley sobre Impuesto a la Renta, de acuerdo con la
documentación correspondiente, y se actualizará a su costo de reposición según las
normas contenidas en el artículo 41, número 3°, de la misma ley.
d) Las plantaciones, siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos en él,
se valorizarán a su costo de reposición a la fecha del balance inicial, considerando su
calidad, el estado en que se encuentren, su duración real a contar de esa fecha, y su
relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona.
e) Los demás bienes del activo se registrarán por su costo o valor de adquisición,
debidamente documentado y actualizado en conformidad con las normas del artículo
41 de la ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente a contar del 1 de enero
de 2016.
f) Los pasivos se registrarán según su monto exigible, debidamente documentado y
actualizado de acuerdo con las normas del artículo 41 de la ley sobre Impuesto a la
Renta.
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
g) Los pasivos que obedezcan a operaciones de crédito de dinero sólo podrán
registrarse si se ha pagado oportunamente el impuesto de timbres y estampillas, a
menos que se encuentren expresamente exentos de éste.
h) La diferencia positiva que se determine entre los activos y pasivos registrados en la
forma antes indicada, se considerará capital para todos los efectos legales. Si la
diferencia es negativa, en ningún caso podrá deducirse en conformidad con el artículo
31, número 3°, de la ley sobre Impuesto a la Renta.
2) Contribuyentes que desarrollan actividades mineras.
Estos contribuyentes deberán aplicar las normas establecidas en las letras a) a la h), del
número 1) anterior, a excepción de lo establecido en la letra d).
Lo señalado en la letra a) se aplicará respecto de los terrenos de propiedad del
contribuyente que hayan sido destinados a su actividad de explotación minera.
3) Contribuyentes que desarrollan la actividad de transporte.
Estos contribuyentes deberán aplicar las normas establecidas en las letras a) a la h), del
número 1 anterior, a excepción de lo establecido en la letra d), con las siguientes
modificaciones:
Lo señalado en la letra a) se aplicará respecto de los terrenos no agrícolas, de
propiedad del contribuyente, que hayan sido destinados a su actividad de transporte.
Respecto de lo indicado en la letra b), opcionalmente podrán registrar los vehículos
motorizados de transporte terrestre de carga o de pasajeros de acuerdo con su valor
corriente en plaza, fijado por el Servicio en el ejercicio anterior a aquel en que deban
determinar su renta según contabilidad completa. Ese valor deberá actualizarse por la
variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la
publicación de la lista que contenga dicho valor corriente en plaza en el Diario Oficial
y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que esa lista haya sido
publicada.
4) Normas comunes
a) Para todos los efectos tributarios, se presumirá, que los activos incluidos en el
balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con anterioridad a la
vigencia de esta ley. El Servicio podrá rebajar los valores registrados en el balance
inicial, haciendo uso del procedimiento establecido en el artículo 64 del Código
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
Tributario, en todos aquellos casos en que la valorización del contribuyente no cumpla
los requisitos señalados en este número IV) o no se acredite fehacientemente. Las
diferencias que se determinen por aplicación de dicha facultad no se afectarán con lo
dispuesto en el artículo 21 de la ley sobre Impuesto a la Renta.
b) Los contribuyentes a que se refiere este número, respecto de los bienes físicos del
activo inmovilizado existentes a la fecha del balance inicial, podrán aplicar el régimen
de depreciación acelerada establecido en los números 5 y 5 bis, ambos del artículo 31
de la ley sobre Impuesto a la Renta, en tanto cumplan los requisitos para tal efecto,
según su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.
c) El primer año comercial en que deban declarar su renta efectiva mediante balance
general, según contabilidad completa, los contribuyentes deberán dar aviso de esta
circunstancia al Servicio, en la forma y plazo que éste establezca mediante resolución,
debiendo acompañar el balance inicial mencionado en el párrafo primero de este
número. La falta de este aviso hará aplicable el plazo de prescripción a que se refiere el
inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario.
d) Los ingresos que se perciban a contar del momento en que el contribuyente deba
determinar su renta efectiva según contabilidad completa, y que correspondan a
contratos u operaciones celebrados con anterioridad a esa fecha, deberán ser
considerados en el ejercicio de su percepción a menos que hubieran sido facturados y
entregados los bienes o prestados los servicios, cuando el contribuyente estaba aún
bajo el régimen de renta presunta, en cuyo caso se estará a las reglas generales sobre
devengo.
e) Las enajenaciones del todo o parte de predios agrícolas, o del todo o parte de
pertenencias mineras efectuadas por los contribuyentes a que se refiere este número
IV), en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que deban operar bajo el
régimen de renta efectiva según contabilidad completa o en el primer ejercicio
sometido a dicho régimen, obligarán a los adquirentes de tales predios o pertenencias
mineras, según el caso, a tributar también según ese sistema. La misma norma se
aplicará respecto de las enajenaciones hechas por estos últimos en los ejercicios
citados. Lo dispuesto en esta letra se aplicará también cuando, durante los ejercicios
señalados, los contribuyentes entreguen en arrendamiento o a cualquier otro título de
mera tenencia el todo o parte de predios agrícolas, el todo o parte de pertenencias o
vehículos de transporte de carga terrestre o de pasajeros. En tal circunstancia, el
arrendatario o mero tenedor quedará también sujeto al régimen de renta efectiva según
contabilidad completa. Se aplicará respecto de lo dispuesto en este inciso lo prescrito
en el artículo 75 bis del Código Tributario; sin embargo, en estos casos, el enajenante,
arrendador o persona que a título de mera tenencia entregue el predio, la pertenencia o
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
el vehículo de carga, podrá cumplir con la obligación de informar su régimen tributario
hasta el último día hábil del mes de enero del año en que deba comenzar a determinar
su renta efectiva según contabilidad completa. En este caso, la información al
adquirente, arrendatario o mero tenedor deberá efectuarse mediante carta certificada
dirigida a través de un notario al domicilio que aquél haya señalado en el contrato y, en
la misma forma, al Director Regional del Servicio correspondiente al mismo domicilio.
El Servicio podrá investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier
contrato en que se enajenen predios agrícolas, pertenencias mineras o acciones en
sociedades legales mineras, son efectivas, si realmente dichas obligaciones se han
cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción
con el valor corriente en plaza, a la fecha del contrato. Si el Servicio estimare que
dichas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o que lo que una
de las partes da es desproporcionado al valor corriente en plaza, liquidará el impuesto
correspondiente. Si a juicio de Director Nacional del Servicio, la operación en cuestión
representara una forma de evadir el cambio del régimen de renta presunta por el de
renta efectiva, o una forma de desviar futuras operaciones desde este último régimen al
primero, o el abultamiento injustificado de ingresos no constitutivos de renta u otra
acción que pudiera enmarcarse dentro del tipo prescrito en el artículo 97, número 4°,
del Código Tributario, procederá a iniciar las acciones penales o civiles
correspondientes.
5) Sistemas de contabilidad que podrán llevar para acreditar la renta efectiva.
a) Sistema de contabilidad completa.
Para estos efectos, serán aplicables las disposiciones del Código de Comercio, del
Código Tributario y de la ley sobre Impuesto a la Renta, en lo que resulten pertinentes.
Los contribuyentes que realicen actividades agrícolas deberán aplicar, además, lo
dispuesto en el decreto supremo N° 1.139, de 1990, del Ministerio de Hacienda, que
establece el Reglamento sobre Contabilidad Agrícola, aplicable a los contribuyentes
que están obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa.
Los contribuyentes que exploten pertenencias mineras deberán aplicar lo dispuesto en
el decreto supremo N° 209, de 1990, del Ministerio de Hacienda, que establece normas
sobre la forma de determinar la parte del valor de adquisición de dichas pertenencias
que debe incorporarse en el costo directo del mineral extraído.
b) Sistema de contabilidad simplificada.
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
Los contribuyentes mencionados en este número IV), a contar del año en que deban
declarar sus rentas efectivas, conforme a lo dispuesto en el artículo 34 de la ley sobre
Impuesto a la Renta, según su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016, podrán
acogerse al régimen simplificado establecido en el artículo 14 ter de la misma ley,
siempre que al momento de su incorporación den cumplimiento a los requisitos que
esta última norma establece.
6) Primera enajenación de predios agrícolas posterior al cambio a régimen de
renta efectiva.
La primera enajenación de los predios agrícolas que, a contar del 1 de enero de 2016,
efectúen los contribuyentes acogidos hasta el 31 de diciembre de 2015, a las
disposiciones del artículo 20 N° 1, letra b), de la ley sobre Impuesto a la Renta, según
su texto vigente a esa fecha, que deban tributar sobre renta efectiva determinada según
contabilidad completa, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 34 de la ley sobre
Impuesto a la Renta, según su texto vigente a partir de esa fecha, se sujetará a las
siguientes normas:
1.- El valor de enajenación, incluido el reajuste del saldo de precio, tendrá el carácter
de ingreso no constitutivo de renta hasta la concurrencia de cualquiera de las siguientes
cantidades a elección del contribuyente:
a)
El valor de adquisición del predio respectivo reajustado en el porcentaje de
variación experimentado por el Índice de Precios al Consumidor entre el
último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes que
antecede al término del año comercial anterior a aquel en que se efectúa la
enajenación.
b) Su avalúo fiscal a la fecha de enajenación.
c) El valor comercial del predio determinado según la tasación que, para este
sólo efecto, practique el Servicio de Impuestos Internos. El contribuyente
podrá reclamar de dicha tasación con arreglo a las normas del artículo 64 del
Código Tributario. La norma de esta letra no se aplicará a las enajenaciones
que se efectúen con posterioridad a la entrada en vigencia de la primera
tasación de bienes raíces de la primera serie, que se haga con posterioridad al
1° de enero de 2016, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3° de la
ley N° 17.235.
d) El valor comercial del predio, incluyendo sólo los bienes que contempla la ley
N° 17.235, determinado por un ingeniero agrónomo, forestal o civil, con, a lo
menos, diez años de título profesional. Dicho valor deberá ser aprobado y
certificado por una firma auditora registrada en la Superintendencia de
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
Bancos e Instituciones Financieras o por una sociedad tasadora de activos,
según lo señalado en el número 2 siguiente.
Sin perjuicio del valor del predio agrícola registrado en el balance inicial, conforme a
lo dispuesto en la letra a), del número 1) anterior, la tasación a que se refiere esta letra
deberá efectuarse durante el primer año en que el contribuyente determine sus rentas
efectivas, según contabilidad completa. La diferencia que se produzca entre el valor
contabilizado y el valor de tasación, se registrará en una cuenta de activo,
separadamente de los bienes tasados, con abono a una cuenta de ingreso diferido.
Tanto la cuenta de activo, como la de ingreso diferido, deberán reajustarse al término
de cada año comercial, en el porcentaje de variación experimentado por el Índice de
Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición o anterior
al último balance, según corresponda, y el último día del mes anterior al término del
año comercial respectivo.
La diferencia a que se refiere el párrafo anterior sólo formará parte del costo de
adquisición de los predios tasados en caso que la enajenación de dichos bienes se
efectúe con posterioridad al tercer año calendario contado desde aquel en que haya
operado el cambio al régimen de renta efectiva, según contabilidad completa. En tales
casos, el ingreso diferido se reconocerá como un ingreso no constitutivo de renta del
ejercicio en que ocurra la enajenación.
Si la enajenación se efectúa antes de cumplirse el plazo señalado en el párrafo anterior,
sólo constituirá costo, el valor de adquisición registrado conforme a lo dispuesto en la
letra a), del número 1) anterior, reajustado según lo dispuesto en el número 2, del
artículo 41, de la ley sobre Impuesto a la Renta, en cuyo caso, el contribuyente deberá
reversar las cuentas de activo y de ingreso diferido, registradas al momento de la
tasación efectuada conforme a esta letra.
Toda tasación practicada en conformidad con esta letra deberá ser comunicada por la
firma auditora o tasadora mediante carta certificada al interesado y a la Dirección
Regional del Servicio de Impuestos Internos del domicilio de aquél.
Las firmas auditoras o tasadoras y los profesionales referidos en el párrafo primero de
esta letra, serán solidariamente responsables con los contribuyentes respectivos por las
diferencias de impuestos, reajustes, intereses y multas, que se determinen en contra de
aquellos en razón de valorizaciones hechas en forma dolosa o negligente. Para estos
efectos, las citaciones o liquidaciones que se practiquen al contribuyente deberán
notificarse, además, a la firma auditora o tasadora y al profesional respectivo.
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Los profesionales referidos en el párrafo primero deberán estar inscritos en el registro
que al efecto llevará el Servicio de Impuestos Internos. Dicho Servicio dictará las
instrucciones necesarias al efecto.
2. La opción de valorización establecida en la letra d) anterior podrá ser aprobada y
certificada por una sociedad tasadora de activos autorizada por el Servicio de
Impuestos Internos o una firma auditora.
Las tasadoras de activos deberán estar organizadas como sociedades de personas cuyo
único objeto será la realización de valorizaciones para los fines contemplados en estas
disposiciones. Dichas sociedades deberán estar formadas exclusivamente por personas
naturales, con un máximo de diez. El capital pagado de estas sociedades deberá ser
igual o superior a 800 unidades tributarias mensuales al momento de su constitución.
3. No obstante la derogación de las normas transitorias de la ley N° 18.985, efectuada
por el N° 11), del artículo 17 de la presente ley, para los efectos de aplicar las normas
establecidas en los números 1.- y 2.- anteriores, mantendrá su vigencia el decreto N°
970, del Ministerio de Hacienda, de 1991, que reglamenta la constitución y forma de
operar de las sociedades tasadoras y firmas auditoras a que se refería el derogado
artículo 5° transitorio de la ley N° 18.985. De esta forma, toda referencia que en dicho
reglamento se hace a los números 1.- o 2.-, del derogado artículo 5° transitorio, se
entenderá efectuada a los números 1.- o 2.-, anteriores.
4.- A las mismas normas anteriores se podrán sujetar los contribuyentes que desde el 1
de enero de 1991, en adelante, hayan debido tributar sobre renta efectiva determinada
según contabilidad completa, de acuerdo a las reglas del artículo 20, número 1, letra b),
de la ley sobre Impuesto a la Renta, en los términos establecidos en el derogado
artículo 5 transitorio de la ley N° 18.985.
7) Forma de computar la renta presunta para efectos de los impuestos global
complementario o adicional.
Las rentas presuntas que correspondan al año comercial 2016, determinadas según las
normas del artículo 34 de la ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente
durante el mismo período, tratándose de sociedades y comunidades, se entenderán
retiradas por los socios, accionistas o comuneros, en proporción a su participación en
las utilidades; al número de acciones; o a sus respectivas cuotas en el bien de que se
trate, según corresponda, para los efectos del número 2.-, de la letra B), del artículo 14,
y los artículos 54 y 62 de la referida ley.”
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2.3 Código Tributario
Artículo 23.“Las personas naturales sujetas al impuesto a que se refieren los números 3º, 4º y 5º del
artículo 20º de la Ley de la Renta, cuyos capitales destinados a su negocio o
actividades no excedan de dos unidades tributarias anuales, y cuyas rentas anuales no
sobrepasen a juicio exclusivo de la Dirección Regional de una unidad tributaria anual,
podrán ser liberados de la obligación de llevar libros de contabilidad completa. No
podrán acogerse a este beneficio los contribuyentes que se dediquen a la minería, los
agentes de aduana y los corredores de propiedades.
En estos casos, la Dirección Regional fijará el impuesto anual sobre la base de
declaraciones de los contribuyentes que comprendan un simple estado de situación
activo y pasivo y en que se indiquen el monto de las operaciones o ingresos anuales y
los detalles sobre gastos personales. La Dirección Regional podrá suspender esta
liberación en cualquier momento en que, a su juicio exclusivo, no se cumplan las
condiciones que puedan justificarla satisfactoriamente.
Asimismo, para los efectos de la aplicación de la ley sobre Impuesto a la Renta, la
Dirección Regional podrá, de oficio o a petición del interesado y a su juicio exclusivo,
por resolución fundada, eximir por un tiempo determinado a los comerciantes
ambulantes, de ferias libres y propietarios de pequeños negocios de artículos de
primera necesidad o en otros casos análogos, de la obligación de emitir boletas por
todas sus ventas, pudiendo, además, eximirlos de la obligación de llevar el Libro de
Ventas Diarias. En estos casos, el Servicio tasará el monto mensual de las ventas
afectas a impuesto.”
3. INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR EL SII, SOBRE LA
MATERIA
El SII por medio de Circular N° 37 de fecha 28 de mayo de 2015 ha impartido
instrucciones sobre el nuevo régimen de tributación en base a renta presunta de los
contribuyentes que tengan como actividad la explotación de bienes raíces agrícolas, la
minería y el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, conforme al nuevo texto
del artículo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, modificado por la Ley N° 20.780.
También se instruye sobre las modificaciones efectuadas al régimen de tributación que
afecta a las rentas provenientes de la explotación de bienes raíces. Se hace presente
que para efecto del desarrollo del presente artículo, solo se considerarán las
instrucciones relacionadas con el régimen de renta presunta.
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3.1 Régimen de tributación que afecta a los contribuyentes cuya actividad
sea la explotación de bienes raíces agrícolas, la minería o el transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros
Conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la LIR, las rentas provenientes de la
explotación de bienes raíces agrícolas, la minería y el transporte terrestre de carga
ajena o de pasajeros, se clasifican en la primera categoría. De acuerdo a ello, tales
rentas se encuentran afectas al IDPC e IGC o IA, según corresponda.
En virtud de lo establecido en el artículo 68 de la LIR, como regla general, dichos
contribuyentes deben acreditar la renta efectiva proveniente de su actividad mediante
contabilidad completa, afectándose con IDPC sobre la base de la renta percibida o
devengada, y con el IGC o IA, en la oportunidad que proceda conforme a lo dispuesto
en el artículo 14 de la LIR.
Lo anterior, es sin perjuicio de que los contribuyentes señalados puedan optar por
determinar su renta efectiva y tributar con los impuestos referidos conforme a las
reglas establecidas en la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, cuando cumplan los
requisitos que contempla dicha disposición legal, o bien, en el caso de los pequeños
mineros artesanales, puedan sujetarse al impuesto único que establecen los artículos 22
y siguientes de la LIR.
Debe tenerse presente también, que de acuerdo con lo dispuesto en la letra a), del
artículo 68 de la LIR, estarán facultados para llevar una contabilidad simplificada,
aquellos contribuyentes que, a juicio exclusivo de la Dirección Regional, tengan un
escaso movimiento, capitales pequeños en relación al giro de que se trate, poca
instrucción o se encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional, a quiénes se
les podrá exigir una planilla con el detalle cronológico de sus entradas o ingresos y un
detalle aceptable de gastos. En tales casos, el IDPC se pagará sobre la renta efectiva
que se determine sobre los ingresos percibidos o devengados, y el IGC o IA, según
corresponda, se aplicarán en la forma y oportunidad establecida en el N° 1, de la letra
B), del artículo 14 de la LIR (según su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2016),
o en el N° 1, de la letra C), del artículo 14 de la misma ley (de acuerdo a su texto
vigente a contar del 1° de enero de 2017), según corresponda.
Además, conforme a lo dispuesto en el artículo 23 del Código Tributario, las personas
naturales sujetas al IDPC sobre rentas provenientes de las actividades clasificadas en
los N° 3, 4 y 5 de la LIR, cuyos capitales destinados a su negocio o actividad no
excedan de dos Unidades Tributarias Anuales (UTA), y cuyas rentas no sobrepasen a
juicio exclusivo de la Dirección Regional respectiva de una UTA, podrán ser liberados
de la obligación de llevar contabilidad completa, sin que puedan acogerse a dicho
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
beneficio los contribuyentes que se dediquen a la minería, los agentes de aduana y los
corredores de propiedades. En tales casos, la Dirección Regional fijará el impuesto
anual sobre la base de las declaraciones de los contribuyentes que comprendan un
simple estado de situación activo y pasivo y en que se indiquen el monto de las
operaciones o ingresos anuales y los detalles sobre gastos personales.
Por tanto, los contribuyentes que obtengan rentas provenientes de la explotación de
bienes raíces agrícolas, la minería y el transporte terrestre de carga ajena o de
pasajeros, deberán como regla general declarar la renta proveniente de las actividades
señaladas, afecta al IDPC e IGC o IA, según corresponda, sobre la base de la renta
efectiva determinada a través de un balance general según contabilidad completa,
pudiendo optar en la oportunidad establecida en la LIR, cuando cumplan los requisitos
para tal efecto, por determinar y declarar la renta afecta a los impuestos señalados,
conforme a los siguientes regímenes de tributación:
a) Renta efectiva determinada en conformidad a la letra A), del artículo 14 ter de la
LIR;
b) Renta presunta de acuerdo a lo establecido en el artículo 34 de la LIR.
En todo caso, y según se examinará más adelante, los contribuyentes que desarrollen
las actividades señaladas, podrán optar por acogerse al régimen de renta presunta, pero
nada impide que puedan además desarrollar otra actividad que no pueda sujetarse a
dicho régimen de tributación, como sería una actividad comercial, industrial, de
inversiones, etc. En tales casos, los contribuyentes deberán en forma paralela,
determinar la renta presunta y la renta efectiva de cada una de ellas, sin que los
ingresos, costos, gastos y desembolsos correspondientes a la primera de las actividades
incidan en la determinación de los resultados provenientes de la actividad sujeta a
renta efectiva. Respecto de esa renta efectiva, se aplicarán las reglas generales sobre la
materia, pudiendo también optar el contribuyente por acogerse respecto de dicha
actividad al régimen de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, cuando cumpla los
requisitos para tal efecto.
En el punto 3.2 siguiente, se analizan en detalle los requisitos y condiciones que deben
cumplir los contribuyentes cuya actividad sea la explotación de bienes raíces agrícolas,
la minería o el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros para poder acogerse al
régimen de renta presunta, la forma en que dicha renta debe ser determinada, y demás
obligaciones que les afectan.
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
3.2 Tributación en el régimen de renta presunta
A contar del 1° de enero de 2016, la Ley N° 20.780 de 2014, modifica el régimen de
renta presunta contemplado en la LIR, estableciendo nuevas reglas para acceder y
mantenerse en dicho régimen, nuevas normas sobre la determinación de la base
imponible afecta a impuesto. De acuerdo a los requisitos que se deben cumplir para
poder optar por esta forma de determinar y declarar la renta, dicho régimen de
tributación está destinado a las micro y pequeñas empresas que, atendidas las
condiciones en que desarrollan su actividad, pueden optar por tributar bajo sus reglas,
las que resultan ser más simples y con una carga menor de obligaciones accesorias.
De esta manera, se derogan tácitamente las disposiciones relacionadas con el régimen
de renta presunta establecido en los artículos 20 N° 1, letra b) (explotación de bienes
raíces agrícolas), 34 (actividad minera) y 34 bis (actividad del transporte terrestre de
carga ajena y de pasajeros), todos de la LIR, según su texto vigente hasta el 31 de
diciembre de 2015, incorporándose nuevas reglas para ese régimen en el artículo 34 de
la LIR, según su texto vigente a contar del 1° de enero de 2016.
El régimen de renta presunta constituye una alternativa de tributación al régimen
general, por el cual pueden optar los contribuyentes que cumplan los requisitos que la
nueva norma establece. Según se ha señalado, dichos contribuyentes, también podrán
optar por acogerse al régimen de tributación que contempla la letra A), del artículo 14
ter de la LIR, en tanto cumplan las condiciones que dicha norma regula.
3.2.1 Requisitos para acogerse y permanecer en el régimen de renta
presunta, según la forma de organización jurídica de la empresa y las
características que posean sus propietarios
Las disposiciones del artículo 34 de la LIR establecen una serie de requisitos que
deben cumplir los contribuyentes para poder acogerse y permanecer en el régimen de
renta presunta. Uno de ellos atiende a la forma de organización jurídica que haya
adoptado la empresa, y a ciertas características de sus dueños, comuneros, cooperados,
socios o accionistas, según corresponda.
En efecto, el inciso 4°, del N° 1, del artículo 34 de la LIR, establece que sólo podrán
acogerse y mantenerse en el régimen de renta presunta los siguientes contribuyentes:
a) Las personas naturales que actúen como Empresarios Individuales (EI);
b) Las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada (EIRL); y
c) Las Comunidades (Cm), Cooperativas (Co), Sociedades de Personas (SP) y
Sociedades por Acciones (SpA), conformadas en todo momento, sólo por
comuneros, cooperados, socios o accionistas personas naturales.
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
La expresión “en todo momento” que utiliza el artículo 34 de la LIR, en este último
caso, implica que para que puedan acogerse y mantenerse en el régimen de renta
presunta, tales empresas deben estar conformadas exclusivamente por personas
naturales desde el momento de su constitución, efectuada conforme a la ley, y deben
mantener tal conformación al optar por acogerse al régimen y para mantenerse en él,
según corresponda
3.2.2 Requisitos copulativos que deben cumplir los EI; EIRL; Cm; Co; SP
y SpA para acogerse y permanecer en el régimen de renta presunta
El artículo 34 de la LIR establece una serie de requisitos copulativos para que los
contribuyentes puedan acogerse y mantenerse en el régimen de renta presunta, respecto
de las rentas provenientes de la explotación de bienes raíces agrícolas, la minería o el
transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros.
La opción para acogerse al régimen de renta presunta deberá ejercerse dentro de los
dos primeros meses de cada año comercial, o bien, en el plazo que establece el artículo
68 del Código Tributario en el caso del inicio de actividades, según corresponda.
Tratándose de contribuyentes que se mantengan acogidos al régimen de renta presunta
al 31 de diciembre de 2015, para permanecer en dicho régimen, deberán cumplir a esa
fecha los nuevos requisitos y condiciones que establece el artículo 34 de la LIR, según
su texto vigente a partir del 1° de enero de 2016.
Los requisitos que los contribuyentes deberán cumplir, son los siguientes:
1) PRIMER REQUISITO: El total de sus ventas o ingresos netos anuales de la
primera categoría no pueden exceder de los siguientes límites calculados en
Unidades de Fomento (UF):
ACTIVIDAD
a) Agrícola
b) Transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros
c) Minería
LÍMITE DE VENTAS O INGRESOS
NETOS TOTALES ANUALES
9.000 UF
5.000 UF
17.000 UF
Dicho requisito es exigible a aquellos contribuyentes que estando acogidos al régimen
de renta presunta decidan mantenerse en él, o bien, estando en un régimen de renta
efectiva decidan incorporarse al régimen de renta presunta.
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
Para tal efecto, deberá verificarse el cumplimiento de dicho requisito al término del
ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que deseen incorporarse al régimen, o
bien, para mantenerse en él.
Tratándose de contribuyentes que inicien actividades, para acogerse al régimen de
renta presunta por las rentas correspondientes a las actividades señaladas, la LIR
establece un límite máximo de capital efectivo que deben tener en esa oportunidad. No
obstante lo anterior, cuando un contribuyente se hubiere acogido al régimen de renta
presunta dentro del plazo del artículo 68 del Código Tributario al inicio de actividades,
para mantenerse en dicho régimen, igualmente deberá dar cumplimiento al límite de
ingresos que se analiza y a los demás requisitos que se indican.
a) Ventas o ingresos a considerar para el cómputo de los límites señalados.
Para el cómputo de los límites señalados, los contribuyentes deberán considerar la
totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales, sea que provengan de actividades
sujetas al régimen de renta efectiva o presunta, exceptuando los ingresos que
correspondan a enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen
parte del activo inmovilizado del contribuyente, así como también los ingresos no
constitutivos de renta a que se refiere el artículo 17 de la LIR.
También deberán considerar para el cómputo de dicho límite, las ventas o ingresos
anuales obtenidos por las personas o empresas relacionadas en los términos indicados
en las letras c.1) y c.2) siguiente.
En consecuencia, para el cómputo del límite señalado, los contribuyentes deberán
considerar la suma de:
i.
ii.
iii.
68
La totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de actividades sujetas al régimen de renta efectiva o presunta.
La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de las mismas actividades del contribuyente o no, o bien se
encuentren sujetas al régimen de renta efectiva o presunta, de las personas,
empresas, sociedades, Cm o Co relacionadas en los términos establecidos en
el inciso 1°, del N° 3, del artículo 34 de la LIR, conforme a lo indicado en la
letra c.1) siguiente.
La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF,
provenientes de la explotación de bienes raíces agrícolas, del transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros y de la minería, sujetas al régimen de
renta efectiva o presunta, de las personas relacionadas en los términos del
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
inciso 2°, del N° 3, del artículo 34 de la LIR, conforme a lo indicado en la
letra c.2) siguiente.
b) Forma de calcular las ventas o ingresos netos anuales para el cómputo del límite.
Para el cálculo del total de las ventas o ingresos netos anuales, el total de las ventas o
ingresos percibidos o devengados que correspondan en cada mes, deberán expresarse
en UF, de acuerdo con el valor que tenga esta unidad el último día del mes en que el
ingreso respectivo haya sido percibido o devengado, lo que ocurra en primer término.
Por ingresos netos debe entenderse cuando así corresponda, el monto neto de los
bienes y servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado (IVA), es decir, sin
considerar dentro de tales ventas o ingresos el IVA de la venta o servicio afecto
respectivo, según establece el D.L. N° 825 de 1974.
c) Ventas o ingresos obtenidos por las personas o empresas relacionadas, a considerar
en el cómputo del límite anual.
Según se ha señalado, para verificar el cumplimiento de este primer requisito, los
contribuyentes también deberán considerar la suma del total de las ventas o ingresos
netos anuales que se indican, obtenidos por las personas, empresas, sociedades, Cm o
Co relacionadas, de acuerdo a las siguientes normas:
c.1) Reglas establecidas en el inciso 1°, del N° 3, del artículo 34 de la LIR.
De acuerdo con esta norma, para establecer si el contribuyente cumple con este primer
requisito, deberá sumar al total de sus ventas o ingresos netos anuales, el total de las
ventas o ingresos netos anuales obtenidos por las personas, empresas, Cm, Co y
sociedades con las que esté relacionado, cualquiera sea la actividad que éstos
desarrollen y cualquiera sea el régimen de tributación al que se encuentren sujetos.
Dicha suma se efectuará, sea que la persona o empresa relacionada realice o no la
misma actividad por la que el contribuyente pretende acogerse al régimen de renta
presunta.
En tales casos, si el resultado de la suma del total de las ventas o ingresos netos
anuales del contribuyente y de las personas o empresas con que se encuentre
relacionado, excede el límite de ventas o ingresos totales que se establece como primer
requisito para poder acogerse o mantenerse en el régimen de renta presunta, tanto el
propio contribuyente como las personas o empresas relacionadas con aquel, no podrán
optar por acogerse ni mantenerse en el régimen de renta presunta, quedando obligados
a determinar, todos ellos, la renta efectiva en base a un balance general según
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
contabilidad completa conforme al artículo 14 de la LIR, sin perjuicio de que puedan
optar por acogerse al régimen establecido en la letra A), del artículo 14 ter de la misma
ley, cuando cumplan los requisitos para ello.
Para los efectos señalados, de acuerdo con lo establecido en los incisos 4° y 5°, del
N° 3, del artículo 34 de la LIR, se considerarán relacionados con una persona,
empresa, Cm, Co o sociedad:
a) Las empresas o sociedades que formen parte del mismo grupo empresarial
conforme a lo dispuesto en el artículo 96 de la Ley N° 18.045, y las personas
relacionadas en los términos del artículo 100 de la misma ley, cualquiera sea la
naturaleza jurídica de las entidades intervinientes, exceptuando solamente al
cónyuge o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad, de las
personas señaladas en la letra c), del referido artículo 100.
Conforme a ello, se considerarán relacionados:
i) Los que formen parte del mismo grupo empresarial: Grupo empresarial, es el
conjunto de entidades que presentan vínculos de tal naturaleza en su propiedad,
administración o responsabilidad crediticia, que hacen presumir que la actuación
económica y financiera de sus integrantes está guiada por los intereses comunes del
grupo o subordinada a éstos, o que existen riesgos financieros comunes en los créditos
que se les otorgan o en la adquisición de valores que emiten.
De acuerdo a dicha disposición, forman parte de un mismo grupo empresarial:
a.
b.
c.
Una sociedad y su controlador;
Todas las sociedades que tienen un controlador común, y este último, y
Toda entidad que determine la Superintendencia de Valores y Seguros
considerando la concurrencia de una o más de las circunstancias que enumera
el artículo 96 de la Ley N° 18.045 sobre Mercado de Valores.
ii) El controlador: Es controlador de una sociedad, toda persona o grupo de personas
con acuerdo de actuación conjunta que, directamente o a través de otras personas
naturales o jurídicas, participa en su propiedad y tiene poder para realizar alguna de las
siguientes actuaciones:
a.
70
Asegurar la mayoría de votos en las juntas de accionistas y elegir a la mayoría
de los directores tratándose de sociedades anónimas, o asegurar la mayoría de
votos en las asambleas o reuniones de sus miembros y designar al
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Legislación Tributaria Aplicada
b.
Rentas presuntas y su tributación año 2016
administrador o representante legal o a la mayoría de ellos, en otro tipo de
sociedades, o
Influir decisivamente en la administración de la sociedad.
iii) Las empresas relacionadas: Son relacionadas con una empresa o sociedad las
siguientes personas:
a.
b.
c.
d.
e.
Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la empresa o sociedad;
Las personas jurídicas que tengan, respecto de la empresa o sociedad, la
calidad de matriz, coligante, filial o coligada, en conformidad a las
definiciones contenidas en la Ley N° 18.046;
Quienes sean directores, gerentes, administradores, ejecutivos principales o
liquidadores de la sociedad, así como toda entidad controlada, directamente o
a través de otras personas, por cualquiera de ellos, y
Toda persona que, por sí sola o con otras con que tenga acuerdo de actuación
conjunta, pueda designar al menos un miembro de la administración de la
sociedad o controle un 10% o más del capital o del capital con derecho a voto
si se tratare de una sociedad por acciones.
La Superintendencia de Valores y Seguros, puede establecer mediante norma
de carácter general, que es relacionada a una sociedad toda persona natural o
jurídica que por relaciones patrimoniales, de administración, de parentesco,
de responsabilidad o de subordinación, haga presumir que:
1.- Por sí sola, o con otras con quienes tenga acuerdo de actuación
conjunta, tiene poder de voto suficiente para influir en la gestión de
la sociedad;
2.- Sus negocios con la sociedad originan conflictos de interés;
3.- Su gestión es influenciada por la sociedad, si se trata de una persona
jurídica, o
4.- Si por su cargo o posición está en situación de disponer de
información de la sociedad y de sus negocios, que no haya sido
divulgada públicamente al mercado, y que sea capaz de influir en la
cotización de los valores de la sociedad.
Con todo, no se considerará relacionada a la sociedad una persona por el sólo hecho de
participar hasta en un 5% del capital o 5% del capital con derecho a voto si se tratare
de una sociedad por acciones, o si sólo es empleado no directivo de esa sociedad.
b) Las EIRL, SP, las Co y Cm en las cuales tenga facultad de administración o si
participa a cualquier título en más del 10% de las utilidades, ingresos, capital
social o en una cuota o parte del bien respectivo.
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71
Legislación Tributaria Aplicada
a.
b.
c.
Rentas presuntas y su tributación año 2016
La relación en este caso se da cuando la persona, socio, comunero o
cooperado, según corresponda, tiene facultades de administración en la SP,
Cm o Co respectiva. Tratándose de la EIRL, su titular siempre se encuentra
relacionado con la empresa;
Cuando la persona, socio, comunero o cooperado, según corresponda,
participa a cualquier título en más del 10% de las utilidades o ingresos de la
SP, Cm o Co;
Cuando la persona, socio, comunero o cooperado, según corresponda,
participa a cualquier título en más del 10% del capital social de la SP o Co, o
en una cuota o parte del bien respectivo de la Cm.
c) La Sociedad Anónima, SpA y Sociedad en Comandita por Acciones, si es
dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las
acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la junta de accionistas.
La relación en este caso se da, cuando la persona, empresa, Cm, Co o sociedad es
dueña, usufructuaria, o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las
acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la junta de accionistas de la SA,
SpA, o Sociedad en Comandita por Acciones respectiva.
d) El gestor de un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en
que es partícipe en más del 10% del contrato.
La relación se da en este caso cuando la persona, empresa, Cm, Co o sociedad, que
tiene la calidad de gestora, participa en más de un 10% en dicho contrato de asociación
u otro negocio de carácter fiduciario en que es gestora.
e) Conforme con lo señalado en el inciso 5°, del N° 3, del artículo 34 de la LIR, si
una empresa, sociedad, Cm o Co, de acuerdo con las reglas precedentes se
encuentra relacionada directamente con alguna de las personas o empresas
señaladas en la letra a), b) y c) anteriores, y ésta a su vez se encuentra relacionada
con otras, se entenderá que la empresa, sociedad Cm o Co se encuentra también
relacionada con estas últimas, debiendo por tanto considerar también el total de
sus ventas o ingresos netos anuales para los fines de verificar el cumplimiento de
este primer requisito.
Conforme con lo anterior y para los fines indicados, los contribuyentes deberán
considerar la suma de:
(i) La totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de actividades sujetas al régimen de renta efectiva o presunta.
72
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
(ii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan o no de las mismas actividades sujetas al régimen de renta efectiva o
presunta, de las personas, empresas, sociedades, Cm o Co relacionadas en los términos
establecidos en el inciso 1°, del N° 3, del artículo 34 de la LIR.
c.2) Reglas establecidas en el inciso 2°, del N° 3, del artículo 34 de la LIR.
En conformidad con lo dispuesto en el inciso 2°, del N° 3, del artículo 34 de la LIR,
para verificar el cumplimiento del primer requisito analizado, si una persona natural
está relacionada con una o más personas, empresas, Cm, Co o sociedades, que a
cualquier título exploten bienes raíces agrícolas o vehículos como transportista
terrestre de carga ajena o de pasajeros, o desarrollen la actividad minera, según
corresponda, para determinar si dichas personas, empresas, Cm, Co o sociedades
exceden el límite de ventas o ingresos netos totales anuales, deberán sumar al total de
sus ventas o ingresos netos anuales, el total de las ventas o ingresos netos anuales
provenientes de las actividades señaladas de las personas, empresas, Cm, Co y
sociedades relacionadas con la persona natural, sea que se encuentren sujetas al
régimen de renta efectiva o al régimen de renta presunta.
En este caso, para determinar si una persona natural está relacionada con otra persona,
empresa, Co, Cm o sociedad, se considerarán las reglas de relación señaladas en las
letras a) a la e), de la letra c.1) anterior, y en tal caso, no es necesario que la persona
natural que relaciona a una persona o empresa con otra realice alguna de las
actividades sujeta a renta presunta (explotación de bienes raíces agrícolas, transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros o minería), sino que sólo basta que se encuentre
relacionada con más de una persona, empresa, Cm, Co o sociedad que sí desarrollen
alguna de estas actividades.
Conforme con lo anterior, los contribuyentes deberán considerar la suma de:
(i) La totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan o no de las actividades señaladas y sea que estén o no sujetas al régimen de
renta efectiva o presunta.
(ii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de actividades sujetas al régimen de renta efectiva o presunta, de las
personas, sociedades, Cm o Co relacionadas en los términos establecidos en el inciso
1°, del N° 3, del artículo 34 de la LIR, conforme a lo indicado en la letra c.1) anterior.
(iii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, provenientes
de la explotación de bienes raíces agrícolas, del transporte terrestre de carga ajena o de
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
pasajeros y de la minería sujetas al régimen de renta efectiva o presunta, de las
personas relacionadas en los términos del inciso 2°, del N° 3, del artículo 34 de la LIR,
conforme a lo indicado en esta letra c.2).
Es importante precisar que bajo esta última regla de relación analizada, sólo deben
computarse el total de las ventas o ingresos netos anuales provenientes de la
explotación de bienes raíces agrícolas, del transporte terrestre de carga ajena o de
pasajeros y de la minería, sea que se encuentren sujetas al régimen de renta efectiva o
presunta y no aquellos que corresponden a otro tipo de actividades.
Ahora bien, conforme con lo señalado en el inciso final, del N° 3, del artículo 34 de la
LIR, si alguna de estas personas, empresas, Cm, Co y sociedades, relacionadas entre sí
a través de una misma persona natural, estuvieren a su vez relacionadas con otros
contribuyentes en los términos establecidos en las letras a), b) o c), de la letra c.1)
anterior, se entenderá que los contribuyentes relacionados a través de la misma persona
natural, se encuentran también relacionados con aquellas, debiendo por tanto
considerar también el total de las ventas o ingresos netos anuales señalados de estas
últimas, para los fines de verificar el cumplimiento de este primer requisito.
Finalmente, cabe señalar que si al efectuar la operación descrita, el resultado obtenido
excede el límite correspondiente, todas las personas, empresas, Cm, Co y sociedades
relacionadas, deberán determinar el impuesto en base a renta efectiva, sobre la base de
un balance general, según contabilidad completa conforme al artículo 14 de la LIR, o
de acuerdo a la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, cuando opten por este régimen y
cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposición.
c.3) Sistema de control de flujos de ingresos que deben llevar los contribuyentes
no obligados a llevar el libro de compras y ventas.
Conforme a lo dispuesto por el inciso penúltimo, del N° 1, del artículo 34 de la LIR,
los contribuyentes que declaren sus impuestos sobre la base de la renta presunta que no
se encuentren obligados a llevar el libro de compras y ventas, y no califiquen como
microempresas, deberán llevar un sistema de control de su flujo de ingresos para los
efectos de establecer el monto total de sus ventas o ingresos anuales, y verificar si
éstos se encuentran bajo el límite que establece el inciso 1°, del N° 1, del artículo 34 de
la LIR.
En consecuencia, se encuentran liberados de la obligación de llevar este sistema de
control de su flujo de ingresos, los contribuyentes que cumplan cualquiera de las
siguientes condiciones:
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
a) Se encuentren obligados a llevar el libro de compras y ventas; o
b) Califiquen como microempresas, conforme al artículo 2° de la ley N° 20.416.
Al respecto, en relación al requisito indicado en la letra a), cabe señalar que la
obligación de llevar libro de compras y ventas se encuentra establecida en los artículos
59 al 63 del decreto ley N° 825 de 1974 y reglamentada en los artículos 74 al 77 del
Reglamento de dicha ley, contenido en el decreto supremo del Ministerio de Hacienda
N° 55 de 1977. Conforme a lo dispuesto en el artículo 59 referido, tanto los
vendedores como los prestadores de servicios que realicen operaciones gravadas con
IVA o con cualquiera de los impuestos adicionales, contenidos en el Título III, del
citado Decreto Ley, deberán llevar los libros especiales que determina el reglamento,
registrando en ellos todas sus operaciones de compras, ventas y servicios utilizados y
prestados, incluyendo aquellas que recaigan sobre bienes y servicios exentos. Para
estos efectos, el artículo 74, del decreto supremo de Hacienda N° 55, dispone la
obligación de llevar sólo un libro de compras y ventas para registrar las operaciones
antes señaladas. En caso que los contribuyentes se acojan al sistema de contabilidad en
hojas sueltas timbradas, deberán llevar un libro control de hojas sueltas, foliado, y
timbrado por el Servicio en conformidad a lo dispuesto en la Resolución Exenta N°
4.228 de 1999.
Por otra parte, cabe señalar que el artículo 61 del decreto ley N° 825, establece que los
vendedores y prestadores de servicios afectos al régimen especial de tributación
establecido en el párrafo 7°, del Título II, de dicha ley, deberán llevar un libro especial,
en la forma que determine el reglamento, para el registro diario de todas sus compras,
ventas y servicios utilizados y prestados, incluyendo aquellos que recaigan sobre
bienes o servicios exentos. La Dirección Nacional del SII podrá liberar a los
contribuyentes a que se refiere este artículo de la obligación antes señalada, o
sustituirla por otro medio de control que estime más expedito.
Los contribuyentes del párrafo 7°, del Título II, del decreto ley N° 825 son aquellos
acogidos al régimen de tributación simplificada para los pequeños contribuyentes,
regulado en el artículo 29 y siguientes de dicha ley. Al respecto, el artículo 29 señala:
“Los pequeños comerciantes, artesanos y pequeños prestadores de servicios que
vendan o realicen prestaciones al consumidor y que determine la Dirección Nacional
del SII, a su juicio exclusivo, pagarán el impuesto de este Título sobre la base de una
cuota fija mensual que se determinará por decreto supremo por grupos de actividades o
contribuyentes, considerando factores tales como el monto efectivo o estimado de
ventas o prestaciones, el índice de rotación de las existencias de mercaderías, el valor
de las instalaciones u otros que puedan denotar el volumen de operaciones.” De
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
acuerdo con lo instruido en la Circular N° 35 de 1977, tales contribuyentes tampoco
están liberados de la obligación de llevar libros de compras y ventas.
En conclusión, todos los contribuyentes que realicen operaciones gravadas con IVA o
con cualquiera de los impuestos adicionales, deberán llevar el libro de compras y
ventas. Por tanto, sólo aquellos contribuyentes exentos de este tributo están liberados
de esta obligación, como ocurriría por ejemplo, con aquellos que realizan
exclusivamente la actividad del transporte terrestre de pasajeros.
En cuanto al requisito señalado en la letra b), la norma analizada también establece que
se liberan de la obligación de llevar este sistema de control, aquellos contribuyentes
que califiquen como microempresas, según lo prescrito en el artículo 2° de la ley N°
20.416. En tal circunstancia se encuentran los contribuyentes cuyos ingresos anuales
por ventas y servicios y otras actividades del giro no hayan superado las 2.400 UF en
el último año calendario. Por lo tanto, dichos contribuyentes, quedarán exentos de la
obligación de llevar este sistema de control.
Ahora bien, los requisitos que deberá cumplir, y la forma en que los contribuyentes
obligados deberán llevar este sistema de control de su flujo de ingresos, serán
establecidos por este Servicio a través de una Resolución que emitirá al efecto.
c.4) Información que deben proporcionar los contribuyentes que por efecto de las
normas de relación queden obligados a declarar sus impuestos sobre renta
efectiva.
Conforme a lo dispuesto en el inciso final del N° 4, del artículo 34 de la LIR, los
contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas, se dediquen a la actividad minera
o del transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, que por efecto de la aplicación
de las normas de relación analizadas en esta letra c) precedente, queden obligados a
declarar sus impuestos sobre la renta efectiva, deberán informar dicha circunstancia,
mediante carta certificada, a las personas, empresas, Cm, Co o sociedades con las que
se encuentre relacionado, sea en virtud de lo establecido en el inciso 1° (analizado en
la letra c.1) anterior) o en el inciso 2° (analizado en la letra c.2) anterior), ambos del N°
3, del artículo 34 de la LIR.
A la misma obligación anterior se encontrarán sujetas las personas, empresas, Cm, Co
o sociedades que reciban dicha comunicación, pero éstas sólo deberán informar
mediante carta certificada a los contribuyentes que tengan en ellas una participación
superior al 10% de la propiedad, capital, utilidades o ingresos en ellas.
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
2) SEGUNDO REQUISITO: Los contribuyentes que inicien actividades en la
explotación de bienes raíces agrícolas, actividad minera o del transporte terrestre
de carga ajena o de pasajeros, podrán incorporarse al régimen de renta presunta
dentro del plazo del artículo 68 del Código Tributario al inicio de sus actividades,
siempre que su capital efectivo no exceda de los siguientes límites:
ACTIVIDAD
a) Explotación de bienes raíces agrícolas
b) Transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros
c) Minería
LÍMITE DE CAPITAL EFECTIVO
18.000 UF
10.000 UF
34.000 UF
Este requisito sólo es exigible a aquellos contribuyentes que deseen acogerse al
régimen de renta presunta dentro del plazo del artículo 68 del Código Tributario al
inicio de actividades, no así cuando éstos decidan acogerse con posterioridad a él, en
cuyo caso deberán dar cumplimiento al requisito señalado en el N° 1) anterior (primer
requisito), a los demás que se indican más adelante, y no se encuentre en las
circunstancias señaladas en la sección 3.2.3 siguiente.
En todo caso, cabe tener presente que si el contribuyente se hubiere acogido dentro del
plazo del artículo 68 del Código Tributario al momento del inicio de actividades al
régimen de renta presunta, para mantenerse en él, con posterioridad igualmente deberá
dar cumplimiento al primer requisito señalado respecto al límite del total de sus ventas
o ingresos netos anuales analizado en el N° 1) anterior, así como a los demás requisitos
que se indican a continuación.
En consecuencia, los contribuyentes que inician actividades para la explotación de
bienes raíces agrícolas, en el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, o en la
minería, sólo podrán ejercer la opción de pagar los impuestos sobre la base de la renta
presunta, si es que en dicha iniciación de actividades el capital efectivo declarado no
excede de los límites señalados para cada una de las actividades que se indican.
Para tales efectos, se debe entender por capital efectivo aquel definido por el N° 5, del
artículo 2° de la LIR. De acuerdo a esa norma, el capital efectivo corresponde al total
del activo con exclusión de aquellos valores que no representan inversiones efectivas,
tales como valores intangibles, nominales, transitorios y de orden.
En el caso de contribuyentes no sometidos a las normas del artículo 41 de la LIR, la
valorización de los bienes que conforman su capital efectivo se hará por su valor real
vigente a la fecha en que se determine dicho capital. Los bienes físicos del activo
inmovilizado se valorizarán según su valor de adquisición debidamente reajustado de
acuerdo a la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
el período comprendido entre el último día del mes que anteceda al de su adquisición y
el último día del mes que antecede a aquel en que se determine el capital efectivo,
menos las depreciaciones anuales que autorice la Dirección del SII. Los bienes físicos
del activo realizable se valorizarán según su valor de costo de reposición en la plaza
respectiva a la fecha en que se determine el citado capital, aplicándose las normas
contempladas en el N° 3, del artículo 41 de la LIR.
Para los fines de la medición de este requisito, el capital efectivo declarado en la
iniciación de actividades deberá convertirse a su valor en UF, considerando el valor
que esta unidad tenga el mismo día del inicio de actividades.
Finalmente, cabe indicar que los contribuyentes que no cumplan con este requisito al
momento del inicio de sus actividades, deberán declarar el impuesto sobre la base de la
renta efectiva determinada según contabilidad completa, conforme a las disposiciones
del artículo 14 de la LIR, o bien, optativamente, en base a la renta efectiva determinada
en conformidad al régimen de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, siempre que
cumplan con las condiciones y requisitos para que los contribuyentes que inician sus
actividades puedan optar a este último régimen de tributación.
Lo anterior, no obsta a que estos contribuyentes puedan acogerse al régimen de renta
presunta con posterioridad al inicio de actividades, debiendo verificar en tal caso, el
cumplimiento de los demás requisitos señalados en este número 3.2), al término del
ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que deseen ingresar al régimen de renta
presunta.
3) TERCER REQUISITO: Las EI, EIRL, Cm, Co, SP y SpA dedicadas a la
explotación de bienes raíces agrícolas, minería o transporte terrestre de carga
ajena o de pasajeros, deben en todo momento estar conformadas sólo por
personas naturales.
De acuerdo a lo señalado con anterioridad, y conforme a lo dispuesto en el inciso 4°,
del N° 1, del artículo 34 de la LIR, sólo podrán acogerse a las disposiciones de dicho
artículo las personas naturales que actúen como EI, las EIRL y las Cm, Co, SP y SpA,
conformadas en todo momento sólo por dueños, comuneros, cooperados, socios o
accionistas personas naturales.
La expresión “en todo momento” que utiliza la LIR en esta materia, implica que para
que puedan acogerse y mantenerse en este régimen, tales empresas deben estar
conformadas exclusivamente por personas naturales desde el momento de su
constitución efectuada conforme a la ley, hasta la fecha en que decidan mantenerse en
el régimen de renta presunta.
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
Conforme a ello, si se integra como dueño, comunero, cooperado, socio o accionista
una persona jurídica o entidad, distinta de una persona natural, no importando el
porcentaje en que ésta participe, se dejará de cumplir inmediatamente este requisito
bastando que tal hecho ocurra durante cualquier período de tiempo durante un
ejercicio.
Este hecho, en lo sucesivo, imposibilitará el cumplimiento de este requisito, ya que
tales empresas no habrán estado conformadas por personas naturales en todo momento,
y por tanto, a partir de dicha fecha no podrá volver a acogerse al régimen de renta
presunta.
4) CUARTO REQUISITO: Los ingresos anuales provenientes de la posesión o
explotación, a cualquier título de, derechos sociales, acciones de sociedades o
cuotas de fondos de inversión, no excedan del 10% de los ingresos brutos totales
del año comercial respectivo.
Conforme a lo dispuesto en el inciso 5°, del N° 1, del artículo 34 de la LIR, no podrán
acogerse al régimen de renta presunta o mantenerse en él, según corresponda, los
contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas, se dediquen a la minería o al
transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, que posean o exploten, a cualquier
título, derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de fondos de inversión, salvo
que los ingresos provenientes de tales inversiones no excedan del 10% de los ingresos
brutos totales del año comercial respectivo.
En consecuencia, este requisito se cumple cuando:
a) El contribuyente no posee ni explota, a cualquier título, derechos sociales, acciones
de sociedades o cuotas de fondos de inversión, o bien
b) El contribuyente posee o explota, a cualquier título, derechos sociales, acciones de
sociedades o cuotas de fondos de inversión, pero los ingresos provenientes de tales
inversiones no exceden del 10% de los ingresos brutos totales del año comercial
respectivo.
En este segundo caso, para determinar si se cumple o no el requisito se deberá:
i) Determinar el monto de los ingresos provenientes de las inversiones señaladas, para
lo cual se considerarán tanto los ingresos que consistan en frutos o cualquier otro
rendimiento derivado del dominio, posesión o tenencia a título precario de los activos,
valores y participaciones señaladas, como también aquellos que se obtengan por la
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
enajenación de los derechos, acciones o cuotas, o su rescate en el caso de estas últimas,
cuando corresponda.
ii) Verificar que el total de los ingresos provenientes de tales inversiones no exceden
de una cantidad equivalente al 10% de los ingresos brutos totales del año comercial
respectivo, para lo cual se establecerá el porcentaje que representan dichos ingresos
sobre los ingresos brutos totales del año comercial respectivo que haya obtenido el
contribuyente.
Para tales efectos, se considerarán dentro de los ingresos brutos totales del año
comercial respectivo, todos aquellos que correspondan conforme al artículo 29 de la
LIR, percibidos o devengados por el contribuyente durante el período señalado,
independientemente de la actividad a que correspondan, y sea que se encuentren
sujetos al régimen de renta presunta o renta efectiva, sin considerar en todo caso, los
ingresos que correspondan a las empresas relacionadas.
Lo anterior, se puede graficar en la siguiente fórmula:
Total de ingresos provenientes de inversiones.
Total de ingresos brutos anuales.
× 100%
Si el porcentaje así determinado, excede de un 10%, no se habrá cumplido el requisito
para acogerse o mantenerse en el régimen de renta presunta.
3.2.3 Casos en los cuales, aun cumpliendo los requisitos legales para
acogerse o mantenerse en el régimen de renta presunta, los contribuyentes
igualmente deben declarar su renta efectiva
Para que un contribuyente pueda optar por el régimen de renta presunta, el propietario
del predio agrícola, pertenencia minera o vehículo motorizado de transporte terrestre
de carga ajena o de pasajeros, que lo ha enajenado o entregado en virtud de un título de
arrendamiento o de mera tenencia, a un tercero, debe haber cumplido con los requisitos
para tributar bajo dicho régimen.
Por lo mismo, la Ley contempla dos situaciones en las cuales el contribuyente, no
obstante cumplir con todos los requisitos indicados anteriormente, está inhabilitado
para acogerse al sistema de renta presunta, al extenderse a éste la inhabilidad que
afectó al propietario actual o anterior del predio, pertenencia minera o vehículos
motorizados, en dicho régimen.
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
1) Los contribuyentes que exploten, a título de arrendatario u otro título de mera
tenencia, el todo o parte de predios agrícolas, pertenencias mineras o vehículos
motorizados de transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, de contribuyentes
que deban tributar sobre su renta efectiva demostrada mediante un balance general
según contabilidad completa de acuerdo al artículo 14 de la LIR, o de acuerdo a la letra
A), del artículo 14 ter de la misma ley, deberán declarar su renta efectiva demostrada
mediante un balance general según contabilidad completa de acuerdo al artículo 14 de
la LIR, o bien, de acuerdo a la letra A), del artículo 14 ter de la misma ley cuando
cumplan los requisitos para tal efecto y hayan optado por tal régimen.
De esta manera, y conforme con lo dispuesto por el inciso 2°, del N° 4, del artículo 34
de la LIR, los contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas, o se dediquen a la
actividad minera, o del transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, no podrán
acogerse al régimen de renta presunta o mantenerse en él, según corresponda, cuando a
su vez:
a)
Hayan tomado en arrendamiento, y exploten el todo o parte de predios
agrícolas, pertenencias mineras o vehículos motorizados de transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros, de contribuyentes que deban tributar
sobre su renta efectiva demostrada mediante un balance general según
contabilidad completa de acuerdo al artículo 14 de la LIR, o de acuerdo a la
letra A), del artículo 14 ter de la misma ley.
b) A cualquier otro título de mera tenencia, exploten el todo o parte de predios
agrícolas, pertenencias mineras o vehículos motorizados de transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros, de contribuyentes que deban tributar
sobre su renta efectiva demostrada mediante un balance general según
contabilidad completa de acuerdo al artículo 14 de la LIR, o de acuerdo a la
letra A), del artículo 14 ter de la misma ley.
2) Las enajenaciones del todo o parte de predios agrícolas, o del todo o parte de
pertenencias mineras efectuadas por los contribuyentes sujetos al régimen de renta
presunta, en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que deban operar bajo el
régimen de renta efectiva o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen, obligarán
a los adquirentes de tales predios o pertenencias mineras, según el caso, a tributar
también bajo ese sistema. La misma norma se aplicará respecto de las enajenaciones
efectuadas por los adquirentes del todo o parte de los predios agrícolas o de las
pertenencias en su caso, en los ejercicios citados.
De esta manera, quedarán obligados a declarar su renta efectiva demostrada mediante
un balance general según contabilidad completa de acuerdo al artículo 14 de la LIR, o
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de acuerdo a la letra A), del artículo 14 ter de la misma ley, cuando cumplan los
requisitos para tal efecto y opten por tal régimen, los siguientes contribuyentes:
a)
Los que exploten predios agrícolas adquiridos de otros contribuyentes que
deban tributar conforme al régimen de renta efectiva, a contar del ejercicio
siguiente o subsiguiente a aquél en que hubieran enajenado dichos predios.
b) Los que exploten pertenencias mineras adquiridas de contribuyentes que
deban tributar conforme al régimen de renta efectiva, a contar del ejercicio
siguiente o subsiguiente a aquél en que hubieran enajenado dichas
pertenencias.
c) Los que exploten predios agrícolas o pertenencias mineras adquiridas a su
turno de los contribuyentes señalados en las letras a) o b) anteriores, según
corresponda, en los mismos ejercicios allí señalados.
En las circunstancias señaladas en los N° 1) y 2) antes indicados, los contribuyentes
quedarán sujetos al régimen de renta efectiva demostrada mediante un balance general
según contabilidad completa de acuerdo al artículo 14 de la LIR, o de acuerdo a la letra
A), del artículo 14 ter de la misma ley, según corresponda, a contar del 1° de enero del
año siguiente a aquel en que éstas concurran, y no podrán volver al régimen de renta
presunta, salvo que no exploten bienes raíces agrícolas, o no se dediquen a la actividad
minera o del transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, según corresponda, por
5 ejercicios comerciales consecutivos o más, caso en el cual deberá verificarse el
cumplimiento de todos los requisitos para determinar si pueden o no volver a acogerse
al régimen de renta presunta.
Para los efectos de computar el plazo de 5 ejercicios comerciales, se considerará que el
contribuyente explota bienes raíces agrícolas, se dedica a la actividad minera o del
transporte terrestre, no sólo cuando ejerce la actividad directamente, sino que también
cuando, respectivamente, arrienda o cede en cualquier forma el goce de pertenencias
mineras, predios agrícolas o vehículos, cuya propiedad o usufructo conserva.
3.2.4 Oportunidad en que debe observarse el cumplimiento de los
requisitos y condiciones señaladas y consecuencia del incumplimiento de
las mismas.
Para acogerse o mantenerse en el régimen de renta presunta, los contribuyentes
indicados en la sección 3.2.1 anterior, cuya actividad sea la explotación de bienes
raíces agrícolas, la minería o el transporte terrestre de carga ajena o pasajeros, deben
cumplir todos los requisitos señalados en la sección 3.2.2 anterior, y además, no
encontrarse en ninguna de las circunstancias señaladas en la sección 3.2.3 precedente.
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El cumplimiento de dichos requisitos o condiciones deberá verificarse en la
oportunidad que se indica en cada caso, y en el evento de que no se cumplan se
producirán las consecuencias que se señalan:
OPORTUNIDAD EN
CONSECUENCIA DEL
QUE DEBE
INCUMPLIMIENTO
VERIFICARSE
Al término del año
No podrá incorporarse al régimen de
comercial inmediatamente
Límites de sus ventas o ingresos netos
renta presunta, o bien, deberá
anterior a aquél en que
anuales de la primera categoría, UF
abandonarlo a contar del día 1° de
desea
ingresar
o
(N° 1, del punto 3.2.2)
enero del año comercial siguiente a
mantenerse en el régimen
aquel en que ocurra el incumplimiento.
de renta presunta.
No podrá incorporarse al régimen de
Los contribuyentes que han iniciado
renta presunta dentro del plazo del
Al inicio de actividades.
actividades (N° 2, del punto 3.2.2)
artículo 68 del Código Tributario al
inicio de actividades.
Las EI, EIRL, Cm, Co, SP y SpA
dedicadas a la explotación de bienes
No podrá incorporarse al régimen de
raíces agrícolas, minería o transporte
renta presunta, o bien, deberá
terrestre de carga ajena o de pasajeros,
En todo momento.
abandonarlo a contar del día 1° de
deben en todo momento estar
enero del año comercial siguiente a
conformadas sólo por personas
aquel en que ocurra el incumplimiento.
naturales. (El indicado en el N° 3, del
punto 3.2.2)
Los ingresos anuales provenientes de la
posesión o explotación, a cualquier Al término del año
No podrá incorporarse al régimen de
título, de derechos sociales, acciones de comercial inmediatamente
renta presunta, o bien, deberá
sociedades o cuotas de fondos de anterior a aquél en que
abandonarlo a contar del día 1° de
inversión, no excedan del 10% de los desea
ingresar
o
enero del año comercial siguiente a
ingresos brutos totales del año mantenerse en el régimen
aquel en que ocurra el incumplimiento.
comercial respectivo. (N° 4, del punto de renta presunta.
3.2.2)
REQUISITO O CONDICIÓN
a)
b)
c)
d)
Los arrendatarios que exploten predios
agrícolas,
pertenencias
mineras
e) vehículos
de
transporte,
de En todo momento.
contribuyentes que deban tributar sobre
renta efectiva.(N° 1, del punto 3.2.3)
No podrá incorporarse al régimen de
renta presunta, o bien, deberá
abandonarlo a contar del día 1° de
enero del año comercial siguiente a
aquel en que ocurra el incumplimiento.
Enajenación de predios agrícolas,
f) pertenencías mineras (N° 2, del punto En todo momento.
3.2.3)
No podrá incorporarse al régimen de
renta presunta, o bien, deberá
abandonarlo a contar del día 1° de
enero del año comercial siguiente a
aquel en que ocurra el incumplimiento.
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3.2.5 Oportunidad en que los contribuyentes que cumplan los requisitos y
condiciones, deben ejercer la opción de acogerse al régimen de renta
presunta
De acuerdo con lo establecido en el inciso 3°, del N° 1, del artículo 34 de la LIR, en el
caso de los contribuyentes cuya actividad sea la explotación de bienes raíces agrícolas,
la minería o el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, y cumplan los
requisitos para tal efecto, podrán optar por pagar sus impuestos sujetos al régimen de
renta presunta:
1) Contribuyentes que inicien actividades. Dentro del plazo del artículo 68 del Código
Tributario.
Los contribuyentes indicados podrán acogerse al régimen de renta presunta dentro del
plazo que establece el artículo 68 del Código Tributario, vale decir, dentro de los dos
meses siguientes a aquél en que comiencen sus actividades.
Para tal efecto, dentro del plazo señalado, además de dar el aviso de inicio de
actividades respectivo, deberán acogerse al régimen de renta presunta a través del
Formulario que SII determine. Transcurrido el plazo del artículo 68 del Código
Tributario, sin que se hubiere acogido al régimen de renta presunta, o a otro régimen
especial de tributación, el contribuyente se entenderá incorporado al régimen general
de tributación que le corresponda por defecto.
Tales contribuyentes deberán cumplir los requisitos señalados en los N° 2 y 3 de la
sección 3.2.2 anterior, al momento de iniciar actividades y no encontrarse en las
circunstancias señaladas en la sección 3.2.3 anterior.
No obstante lo anterior, para mantenerse en el régimen de renta presunta, igualmente
deberán dar cumplimiento a los requisitos señalados en los N° 1, 3 y 4 de la sección
3.2.2 y no encontrarse en las circunstancias señaladas en la sección 3.2.3 anterior.
En caso que el contribuyente no se acogiera al régimen de renta presunta dentro del
plazo del artículo 68 del Código Tributario al momento del inicio de actividades, podrá
hacerlo en la forma señalada en el N° 2 siguiente, en tanto cumpla con los requisitos
establecidos para tal efecto.
2) Dentro de los dos primeros meses de cada año comercial.
Los contribuyentes indicados en la sección 3.2.1 anterior, que desarrollen actividades
en la explotación de bienes raíces agrícolas, la minería o el transporte terrestre de carga
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ajena o de pasajeros, podrán acogerse al régimen de renta presunta siempre que
cumplan los requisitos señalados en los N° 1, 3 y 4 de la sección 3.2.2 y no se
encuentren en alguna de las circunstancias señaladas en la sección 3.2.3 anterior.
Para ello, deberán dar aviso a este Servicio dentro de los dos primeros meses de cada
año comercial, informando el cumplimiento de los requisitos señalados al término del
ejercicio inmediatamente anterior, a través de la presentación del Formulario que el SII
determine, entendiéndose que las rentas obtenidas a contar del año en que den el aviso
tributarán en conformidad con el régimen de renta presunta.
Conforme con esto, por ejemplo, si un contribuyente declara y paga, respecto del año
comercial 2015, sus impuestos sobre la renta efectiva, y al término de dicho año
comercial cumple con todos los requisitos para poder acogerse al régimen de renta
presunta, deberá ejercer dicha opción durante los dos primeros meses del año
comercial 2016. De acuerdo con dicha opción, deberá declarar y pagar sus impuestos
correspondientes al año comercial 2016, y siguientes, sujeto al régimen de renta
presunta, en tanto no deje de cumplir los requisitos para mantenerse en él, o bien,
voluntariamente no decida abandonar dicho régimen. Si la opción de acogerse no se
ejercitare dentro del plazo señalado, el contribuyente deberá mantenerse en el régimen
de renta efectiva que le corresponda por el año comercial 2016, y si al término de ese
ejercicio, cumple con los requisitos, podrá, dentro de los dos primeros meses del año
comercial 2017, nuevamente optar por acogerse al régimen de renta presunta, y así
sucesivamente.
Recibido el aviso del contribuyente de acogerse al régimen de renta presunta, sea
dentro del plazo del artículo 68 del Código Tributario al inicio de actividades o dentro
de los primeros meses del año comercial respectivo, y sin perjuicio de que el SII
pueda verificar dentro de los plazos de prescripción el cumplimiento de los requisitos
para tal efecto, se procederá a incorporar al contribuyente al “Registro de
Contribuyentes acogidos al régimen de renta presunta”, al que se refiere el inciso final,
del N° 1, del artículo 34 de la LIR.
Una vez ejercida la opción de tributar conforme al régimen de renta presunta, ésta
resulta irrevocable para el correspondiente ejercicio comercial, no pudiendo modificar
su opción aduciendo corrección de errores propios en virtud de lo dispuesto en el
artículo 126 del Código Tributario, ya que no puede entenderse que existe error en el
ejercicio libre de una opción otorgada por la ley. El contribuyente se mantendrá en
dicho régimen sin necesidad de efectuar ninguna manifestación de voluntad adicional,
hasta su abandono voluntario u obligatorio debido al incumplimiento de los requisitos
establecidos en los N° 1, 3 y 4 de la sección 3.2.2 o a concurrencia de las
circunstancias señaladas en la sección 3.2.3 anterior. Si el contribuyente decide volver
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al régimen de renta efectiva, podrá hacerlo para el ejercicio siguiente dando aviso al
SII en la forma señalada en la sección 3.2.8 siguiente.
3.2.6 Determinación de la renta presunta
El N° 2, del artículo 34 de la LIR, establece la forma de determinar la renta presunta de
los contribuyentes cuya actividad sea la explotación de bienes raíces agrícolas, la
minería o el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, que cumplan con los
requisitos para tributar conforme con dicho régimen.
La renta así determinada se gravará con los IDPC e IGC o IA, según proceda, en el
mismo ejercicio al que ésta corresponda.
a) Renta presunta proveniente de la actividad agrícola.
Conforme a lo establecido en la letra a), del N° 2, del artículo 34 de la LIR, se presume
de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes acogidos al régimen de
renta presunta que exploten bienes raíces agrícolas es igual al 10% del avalúo fiscal del
predio respectivo. Tal renta resulta aplicable sin importar el título en virtud del cual se
efectúa la explotación del bien raíz respectivo, vale decir, sin importar si la explotación
se efectúa en calidad de propietario, arrendatario, usufructuario o a cualquier otro título
de mera tenencia del bien.
Para tales efectos, según lo establece esta misma disposición, se debe considerar el
avalúo fiscal del predio vigente al 1° de enero del año en que debe declararse el
impuesto. Así entonces, para los fines de determinar la renta presunta correspondiente
al año calendario 2016, por ejemplo, se debe considerar el avalúo fiscal del bien raíz
respectivo vigente a contar del 1° de enero del año calendario 2017.
Cabe señalar además, que la letra a), del N° 2, del artículo 34 de la LIR, establece que
a estos contribuyentes también les serán aplicables las normas de los dos últimos
párrafos de la letra a), del N° 1, del artículo 20 de la misma ley. Conforme con dichas
disposiciones, los contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas en calidad de
propietarios o usufructuarios, y se encuentren sujetos al régimen de renta presunta,
tendrán derecho a rebajar del monto del IDPC que grave las rentas presuntas, el
impuesto territorial pagado por el período al cual corresponda la declaración de renta.
Finalmente, se hace presente que conforme a lo dispuesto en la letra b), del N° 1, del
artículo 20 de la LIR, tratándose de contribuyentes que no declaren renta efectiva
según contabilidad completa por otras actividades, y den en arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal, bienes raíces
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agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el
respectivo contrato, sin deducción alguna.
b) Renta presunta proveniente de la actividad del transporte terrestre de carga ajena o
de pasajeros.
Conforme a lo establecido en la letra b), del N° 2, del artículo 34 de la LIR, se presume
de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes acogidos al régimen de
renta presunta que exploten vehículos de transporte terrestre de carga ajena o de
pasajeros, es igual al 10% del valor corriente en plaza del vehículo, incluido su
remolque, acoplado o carro similar, respectivamente. Tal renta resulta aplicable sin
importar el título en virtud del cual se efectúa la explotación del vehículo de transporte
terrestre, vale decir, sin importar si la explotación se efectúa en calidad de propietario,
arrendatario, usufructuario o a cualquier otro título de mera tenencia del bien.
De acuerdo a lo establecido en la norma referida, se entenderá para los efectos
señalados, que el valor corriente en plaza del vehículo es el determinado por el
Director del SII al 1° de enero de cada año en que deba declararse el impuesto,
mediante resolución que será publicada en el Diario Oficial o en otro diario de
circulación nacional.
c) Renta presunta proveniente de la actividad minera.
Conforme a lo establecido en la letra c), del N° 2, del artículo 34 de la LIR, se presume
de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes que desarrollen la
actividad minera acogidos al régimen de renta presunta, incluyendo en ella la actividad
de explotación de plantas de beneficio de minerales, siempre que el volumen de los
minerales tratados provenga en más de un 50% de la pertenencia explotada por el
mismo contribuyente, será la que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales de
productos mineros, la siguiente escala:
4% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo
no excede de 276,79 centavos de dólar.
6% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo
excede de 276,79 centavos de dólar y no sobrepasa de 293,60 centavos de
dólar.
10% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo
excede de 293,60 centavos de dólar y no sobrepasa de 335,52 centavos de
dólar.
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15% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo
excede de 335,52 centavos de dólar y no sobrepasa de 377,52 centavos de
dólar.
20% si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo
excede de 377,52 centavos de dólar.
Por precio de la libra de cobre se entiende el Precio de Productores Chilenos fijado por
la Comisión Chilena del Cobre.
Para estos efectos, el valor de las ventas mensuales de productos mineros deberá
reajustarse de acuerdo con la variación experimentada por el IPC en el período
comprendido entre el mes anterior al de las ventas y el mes anterior al del cierre del
ejercicio respectivo.
El SII, previo informe del Ministerio de Minería, determinará la equivalencia que
corresponda respecto del precio promedio del oro y la plata, a fin de hacer aplicable la
escala anterior a las ventas de dichos minerales y a las combinaciones de esos
minerales con cobre.
Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata, la LIR
presume de derecho que la renta líquida imponible es del 6% del valor neto de la venta
de ellos.
Las cantidades expresadas en centavos de dólar de los Estados Unidos de
Norteamérica, que conforman las escalas contenidas en los artículos 23 y 34, ambos de
la LIR, serán reactualizadas antes del 15 de febrero de cada año, mediante Decreto
Supremo, de acuerdo con la variación experimentada por el IPC en dicho país, en el
año calendario precedente, según lo determine el Banco Central de Chile. Esta
reactualización regirá, en lo que respecta a la escala del artículo 23, a contar del 1° de
marzo del año correspondiente y hasta el último día del mes de febrero del año
siguiente y, en cuanto a la escala del artículo 34 de la LIR, regirá para el año tributario
en que tenga lugar la reactualización.
3.2.7 Impuestos aplicables sobre la renta presunta
Las rentas presuntas determinadas en estos casos, se gravan con el Impuesto de
Primera Categoría (en adelante, IDPC), y el Impuesto Global Complementario (en
adelante, IGC) o Impuesto Adicional (en adelante, IA), según corresponda.
Se hace presente que un contribuyente que determine sus rentas efectivas, puede
también acogerse al régimen de renta presunta por las actividades que la LIR permite,
siempre que cumpla los requisitos para tal efecto y se acoja dentro de los plazos que
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establece la ley. En tal caso, las rentas efectivas y su tributación se determinarán y
aplicarán conforme a las reglas generales o especiales que procedan, considerando por
ejemplo, que el contribuyente podría respecto de la renta efectiva, optar por acogerse
al régimen de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, cuando cumpla los requisitos.
Respecto a la tributación que afecta a la renta presunta que se determine, deberá
considerarse lo siguiente:
1) Aplicación del IDPC.
Los contribuyentes acogidos al régimen de renta presunta deberán aplicar en su
declaración anual de impuestos a la renta, presentada a través del Formulario N° 22, la
tasa general del IDPC sobre la base imponible de la actividad agrícola, minera o del
transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, según corresponda, que determinen
conforme a lo señalado en la sección 3.2.6 anterior, según sea la actividad que
desarrolle.
La tasa del IDPC para el año comercial 2016 ascenderá a un 24%, y a partir del año
comercial 2017 ascenderá a un 25%.
2) Aplicación del IGC o IA, según corresponda.
2.1) Aplicación del IGC o IA, según corresponda, por las rentas correspondientes al
año comercial 2016.
Conforme a lo establecido en el N° 2, de la letra B), del artículo 14 de la LIR, según su
texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, las rentas presuntas se afectarán con el
IGC o IA, según proceda, en el mismo ejercicio al que correspondan.
Dicha norma establece que en el caso de las SP, estas rentas se entenderán retiradas
por los socios en proporción a su participación en las utilidades.
Por su parte, el numeral 7), del N° IV, del artículo tercero de las disposiciones
transitorias de la Ley N° 20.780 de 2014, dispone que las rentas presuntas que
correspondan al año comercial 2016, determinadas según las normas del artículo 34 de
la LIR, según su texto vigente durante el mismo período, tratándose de sociedades y
comunidades, se entenderán retiradas por los socios, accionistas o comuneros, en
proporción a su participación en las utilidades; al número de acciones; o a sus
respectivas cuotas en el bien de que se trate, según corresponda, para los efectos del N°
2, de la letra B), del artículo 14 de la LIR, y los artículos 54 y 62 de la referida ley.
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89
Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
De esta manera, las rentas presuntas correspondientes al año comercial 2016, se
entenderán retiradas para afectarse con el IGC o IA, según corresponda, de la siguiente
manera:
a) Renta presunta determinada por un EI.
El total de la renta presunta se entenderá retirada por el empresario dueño de la EI.
b) Renta presunta determinada por una EIRL.
El total de la renta presunta se entenderá retirada por el titular de la EIRL.
c) Renta presunta determinada por una SP y una Co.
El total de la renta presunta se entenderá retirada por sus socios o cooperados, en
proporción a su participación en las utilidades de la sociedad o cooperativa, según
corresponda.
d) Renta presunta determinada por una SpA.
El total de la renta presunta se entenderá retirada por sus accionistas en proporción al
número de acciones que posean cada uno de ellos en el total de las acciones de la
sociedad respectiva.
e) Renta presunta determinada por una Cm.
El total de la renta presunta se entenderá retirada por sus comuneros en proporción a
sus respectivas cuotas en el bien común de que se trate.
2.2) Aplicación del IGC o IA, según corresponda, por las rentas correspondientes al
año comercial 2017 y siguientes.
Conforme a lo establecido en el N° 2, de la letra C), del artículo 14 de la LIR, según su
texto vigente a contar del 1° de enero de 2017, las rentas presuntas se afectarán con
IGC o IA, en el mismo ejercicio al que correspondan, atribuyéndose al cierre de aquél.
En el caso de las sociedades y comunidades, la atribución se efectuará en la forma
establecida en las letras a) o b), del N° 3, de la letra A), del artículo 14 de la LIR, y en
proporción a sus respectivas cuotas en el bien de que se trate, según corresponda.
90
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
Por su parte, el N° 1 del artículo 54 de la LIR, y el artículo 62 de la misma ley,
vigentes a contar de la fecha señalada, disponen que formarán parte de la base
imponible del IGC o IA, respectivamente, las rentas presuntas determinadas según la
LIR.
En virtud de lo anterior, y conforme a lo establecido en el N° 3, de la letra A), del
artículo 14 de la LIR, para atribuir las rentas o cantidades señaladas, a su propietario,
comuneros, cooperados, socios o accionistas contribuyentes de IGC o IA, se aplicarán,
al término de cada año comercial, las siguientes reglas:
a) La atribución deberá efectuarse en la forma que los socios, cooperados, comuneros
o accionistas hayan acordado repartir o se repartan sus utilidades, siempre y cuando se
haya dejado expresa constancia del acuerdo respectivo o de la forma de distribución en
el contrato social, los estatutos o, en el caso de las comunidades, en una escritura
pública, y se haya informado de ello al SII, en la forma y plazo que éste fije mediante
resolución, de acuerdo a lo establecido en el N° 6, de la letra A), del artículo 14 de la
LIR.
b) En caso que no se apliquen las reglas anteriores, la atribución de rentas deberá
efectuarse en la misma proporción en que el contribuyente haya suscrito y pagado o
enterado efectivamente el capital de la sociedad, negocio o empresa.
En los casos de EI y EIRL, las rentas se atribuirán en su totalidad a los empresarios o
contribuyentes respectivos. En el caso de los comuneros será en proporción a su cuota
o parte en el bien de que se trate.
De esta manera, las rentas presuntas correspondientes al año comercial 2017 y
siguientes, se atribuirán por la EI, EIRL, SP, SpA, Co y Cm respectiva, a sus dueños,
titulares, socios, accionistas, cooperados y comuneros respectivos, de la siguiente
manera:
a) Renta presunta determinada por un EI.
El total de la renta presunta se atribuirá al empresario dueño de la EI.
b) Renta presunta determinada por una EIRL.
El total de la renta presunta se atribuirá al titular de la EIRL.
c) Renta presunta determinada por una SP o Co.
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
El total de la renta presunta se atribuirá a sus socios o cooperados, personas naturales,
en la forma señalada en las letras a) ó b), del N° 3, de la letra A), del artículo 14 de la
LIR, según corresponda.
d) Renta presunta determinada por una SpA.
El total de la renta presunta se atribuirá a sus accionistas personas naturales, en la
forma señalada en las letras a) ó b), del N° 3, de la letra A), del artículo 14 de la LIR,
según corresponda.
e) Renta presunta determinada por una Cm.
El total de la renta presunta se atribuirá a sus comuneros personas naturales, en la
forma señalada en las letras a) ó b), del N° 3, de la letra A), del artículo 14 de la LIR,
según corresponda.
3) Crédito por IDPC en contra del IGC o IA que se determine sobre las rentas
presuntas.
Conforme a lo establecido en el N° 3, del inciso 1°, del artículo 56 de la LIR, los
contribuyentes gravados con el IGC tendrán derecho a un crédito en contra de dicho
tributo, equivalente a la cantidad que resulte de aplicar a las rentas presuntas que se
encuentren incluidas en la renta bruta global o base imponible, la misma tasa del IDPC
con la que se gravaron.
En todo caso, de acuerdo con lo establecido en el inciso 2°, del artículo 56 de la LIR,
en ningún caso dará derecho a este crédito, el IDPC determinado sobre rentas
presuntas de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado, como ocurre
tratándose de contribuyentes acogidos a este régimen de tributación cuya actividad sea
la explotación de bienes raíces agrícolas. En tal caso, sólo procederá como crédito por
IDPC, aquella parte de dicho impuesto de cuyo monto no pueda rebajarse el impuesto
territorial pagado.
Ahora bien, si el monto del crédito por IDPC determinado conforme a los párrafos
anteriores, excediere del IGC determinado, dicho excedente podrá imputarse a los
demás impuestos de declaración anual que deba pagar el contribuyente y en caso que
aún resultare un excedente, podrá solicitarse su devolución cuando éste se encuentre
efectivamente pagado, en cuyo caso se devolverá en la forma señalada en el artículo 97
de la LIR.
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
Por otra parte, y de acuerdo a lo establecido en el artículo 63 de la LIR, los
contribuyentes gravados con el IA también tendrán derecho a un crédito en contra de
dicho tributo, equivalente a la cantidad que resulte de aplicar a las rentas presuntas que
se encuentren incluidas en la base imponible de tal impuesto, la misma tasa del IDPC
que las afectó.
En todo caso, de acuerdo con lo establecido en el inciso 3°, del artículo 63 de la LIR,
en ningún caso dará derecho a este crédito, el IDPC determinado sobre rentas
presuntas y de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado, como ocurre
tratándose de contribuyentes acogidos a este régimen de tributación que desarrollen la
actividad de explotación de bienes raíces agrícolas. En tal caso, sólo procederá como
crédito por IDPC, aquella parte de dicho impuesto de cuyo monto no pueda rebajarse
el impuesto territorial pagado.
Se hace presente que, tanto en la determinación de la base imponible del IGC ó IA,
según corresponda, sólo debe considerarse la renta presunta que corresponda al
propietario, socio, comunero, cooperado o accionistas respectivo, sin considerar
incremento alguno por el crédito por IDPC.
3.2.8 Régimen de tributación que afecta a los contribuyentes acogidos al
régimen de renta presunta, que por incumplimiento de los requisitos y
condiciones deban abandonar dicho régimen y de los contribuyentes que
voluntariamente opten por hacerlo
Los contribuyentes que abandonen obligatoria o voluntariamente el régimen de renta
presunta, deberán declarar su renta efectiva en la forma que se indica.
1) Contribuyentes que deban abandonar el régimen de renta presunta.
De acuerdo a lo establecido en el inciso 1°, del N° 4, del artículo 34 de la LIR, los
contribuyentes que, por incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en
dicho artículo, deban abandonar el régimen de renta presunta, lo harán a contar del día
1° de enero del año comercial siguiente a aquel en que ocurra el incumplimiento,
sujetándose en todo a las normas comunes de la LIR.
En tal caso, la norma legal referida dispone que dichos contribuyentes podrán optar
por:
a) Determinar su renta efectiva según contabilidad completa, sujetos al régimen
establecido en la letra A) del artículo 14 de la LIR vigente hasta el 31 de diciembre de
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
2016, o bien, según proceda, a la letra A) o B) del artículo 14 de la LIR, según su texto
vigente a contar del 1° de enero de 2017.
Para ello, deberán manifestar el ejercicio de su opción dentro del plazo para presentar
la declaración anual de impuestos, cumpliendo con las formalidades y condiciones que
establecen las normas legales referidas para cada situación.
En este caso, los contribuyentes deberán aplicar además las normas señaladas las
contenidas en el numeral IV del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780 de
2014, texto indicado en la sección 2.2.1 anterior.
Al respecto, cabe precisar que, conforme a lo dispuesto por la norma transitoria antes
indicada, los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2015 se encuentren acogidos al
régimen de renta presunta, y en la misma oportunidad no cumplan con los nuevos
requisitos contenidos en el artículo 34 de la LIR, según su texto vigente a contar del 1°
de enero de 2016, deberán declarar su renta efectiva sobre la base de contabilidad
completa, aplicando a contar del 1° de enero de 2016 las demás normas e instrucciones
contenidas impartidas por el SII, en circular N° 37 de fecha 28 de mayo de 2015.
b) Siempre que cumplan con los requisitos legales, podrán también optar por
determinar su renta efectiva sujetos al régimen simplificado establecido en la letra A),
del artículo 14 ter de la LIR.
En este caso, deberán dar el aviso respectivo al Servicio, entre el 1° de enero y hasta el
30 de abril del año siguiente a aquel en que dejen de cumplir los requisitos, mediante
la presentación del Formulario N° 3264, disponible en la página web del SII,
www.sii.cl.
En estos casos, cualquiera sea el régimen de renta efectiva al que se incorporen, los
contribuyentes no podrán volver al régimen de renta presunta, salvo que no exploten
bienes raíces agrícolas, no se dediquen a la actividad minera o del transporte terrestre
de carga ajena o de pasajeros, según corresponda, por 5 ejercicios comerciales
consecutivos o más, caso en el cual deberá verificarse el cumplimiento de los
requisitos y condiciones que establece el artículo 34 de la LIR para determinar si
pueden o no volver a acogerse al régimen de renta presunta.
Para computar el plazo de 5 ejercicios comerciales consecutivos señalado, se
considerará que el contribuyente explota bienes raíces agrícolas, se dedica a la
actividad minera o del transporte terrestre, no sólo cuando ejerce directamente la
actividad, sino también cuando, respectivamente, arrienda o cede en cualquier forma el
94
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
goce de pertenencias mineras, predios agrícolas o vehículos, cuya propiedad o
usufructo conserva.
2) Contribuyentes que abandonen voluntariamente el régimen de renta presunta.
Conforme al inciso penúltimo, del N° 4, del artículo 34 de la LIR, los contribuyentes
sujetos al régimen de renta presunta, podrán voluntariamente optar por declarar su
renta efectiva.
El ejercicio de esta opción se efectuará dando aviso al SII durante el mes de octubre
del año anterior a aquél en que deseen cambiar al régimen de renta efectiva, quedando
sujetos a todas las normas comunes de la LIR a contar del día 1° de enero del año
siguiente al del aviso.
Es este caso, los contribuyentes podrán:
a) Determinar su renta efectiva según contabilidad completa, sujetos a uno de los
regímenes generales establecidos en las letras A) ó B) del artículo 14 de la LIR, según
su texto vigente a contar del 1° de enero de 2017.
Para ello, deberán manifestar el ejercicio de su opción dentro del mes de octubre
señalado, cumpliendo con las formalidades y condiciones que establecen las normas
legales referidas para cada situación. En este caso, los contribuyentes deberán aplicar
además las normas señaladas en el numeral IV del artículo tercero transitorio de la ley
N° 20.780 de 2014, indicado en la sección 2.2.1 anterior.
Los contribuyentes que por el año comercial 2015 se encuentren acogidos al régimen
de renta presunta, y que a contar del 1° de enero de 2016 se incorporen al régimen
general de tributación establecido en la letra A), del artículo 14 de la LIR, ejercerán
dicha opción, dentro de los dos primeros meses del año comercial 2016, entendiéndose
que las rentas obtenidas a contar de dicho año tributarán en conformidad con el
régimen de renta efectiva.
Para la determinación de los requisitos y obligaciones que deben cumplir tales
contribuyentes al pasar voluntariamente al régimen de renta efectiva, aplicarán las
normas vigentes hasta el 31 de diciembre de 2015 que resulten pertinentes, así como
las instrucciones de este Servicio sobre la materia.
b) Siempre que cumplan con los requisitos legales, podrán también optar por
determinar su renta efectiva sujetos al régimen simplificado establecido en la letra A),
del artículo 14 ter de la LIR.
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
En este caso, deberán dar el aviso respectivo al Servicio, dentro del mes de octubre
señalado, mediante la presentación del Formulario N° 3264, disponible en la página
web del SII, www.sii.cl.
En el caso de los contribuyentes que opten voluntariamente por abandonar el régimen
de renta presunta, una vez ejercida dicha opción, no podrán reincorporarse al sistema
de presunción de renta, aun cuando posteriormente cumplan los requisitos establecidos
para tal efecto.
3.2.9 Pagos provisionales mensuales que deben efectuar los contribuyentes
sujetos al régimen de renta presunta
A contar del 1° de enero de 2016, cambian ciertas normas sobre pagos provisionales
mensuales que deben efectuar los contribuyentes, atendidas las modificaciones
efectuadas al artículo 84 de la LIR.
Producto de dicha modificación, a contar del 1° de enero de 2016, los contribuyentes
que obtengan su renta efectiva proveniente de las actividades señaladas en los N° 1, 3,
4 y 5 del artículo 20 de la LIR, según el texto vigente de ésta a contar de la fecha
señalada, deben efectuar sus pagos provisionales mensuales en la forma establecida en
la letra a), del artículo 84 de la LIR, de acuerdo a las instrucciones generales
impartidas por el SII sobre la materia.
Los contribuyentes acogidos al régimen de renta presunta, considerando la
modificación de la letra e), y derogación de la letra f), ambas del artículo 84 de la LIR,
a partir del 1° de enero de 2016 deberán considerar las siguientes reglas:
a) Contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas.
No se encuentran obligados a efectuar pagos provisionales mensuales.
b) Contribuyentes que se dediquen a la actividad minera.
De acuerdo a lo establecido en la letra d), del artículo 84 de la LIR, salvo los
contribuyentes mencionados en la letra a) del artículo 84 de la LIR que declaren
impuestos sobre renta efectiva, los mineros sometidos a las disposiciones de la LIR,
darán cumplimiento al pago mensual obligatorio, con las retenciones a que se refiere el
N° 6, del artículo 74 de la misma ley.
c) Contribuyentes que se dediquen al transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros.
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
Tales contribuyentes, deberán efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de
los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se determinará aplicando
un 0,3% sobre el precio corriente en plaza de los vehículos a que se refiere el artículo
34 de la LIR.
De esta manera, se encuentran obligados a efectuar un pago provisional mensual con el
porcentaje señalado, los siguientes contribuyentes acogidos al régimen de renta
presunta:
i) Los que desarrollen la actividad de transporte terrestre de carga ajena, considerando
mensualmente un 0,3% sobre el precio corriente en plaza de los vehículos que utilizan
para el desarrollo de dicha actividad;
ii) Los que desarrollen la actividad de transporte terrestre de pasajeros, considerando
mensualmente un 0,3% sobre el precio corriente en plaza de los vehículos que utilizan
para el desarrollo de dicha actividad;
Se excepcionan de esta obligación, las personas naturales cuya presunción de renta
determinada en cada mes del ejercicio comercial respectivo, sobre el conjunto de los
vehículos que exploten, no exceda de una UTA.
d) Posibilidad de acumular pagos provisionales mensuales obligatorios.
i) Situación a partir del 1° de enero de 2015.
El inciso 2°, del artículo 91 de la LIR, establecía la facultad de acumular los pagos
provisionales mensuales hasta por 4 meses para los contribuyentes señalados en la letra
e) y f), del artículo 84 de la misma ley, es decir, aquellos contribuyentes que explotan
vehículos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros [letra e) del artículo 84] y
aquellos que explotan vehículos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena
[letra f), del artículo 84]. De tal forma, los contribuyentes transportistas obligados a
determinar sus pagos provisionales mensuales, a cuenta del IDPC que les afecta,
mediante la aplicación de una tasa fija equivalente al 0,3%, calculada sobre el precio o
valor corriente en plaza de los vehículos motorizados que exploten en el transporte
terrestre, tanto de pasajeros como de carga ajena (valores que fija anualmente el SII),
podían declarar y pagar sus pagos provisionales mensuales en forma mensual o
proceder a su acumulación por dos meses (entre el 1° y el 12 de febrero, abril, junio,
agosto, octubre y diciembre, respectivamente), tres meses (entre el 1° y el 12 de marzo,
junio, septiembre y diciembre, respectivamente) o cuatro meses como máximo (entre
el 1° y el 12 de abril, agosto y diciembre, respectivamente).
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
Sin embargo, atendida la modificación del inciso 2° del artículo 91 de la LIR, en la que
se sustituyeron las expresiones “las letras e) y f)” por la expresión “la letra e)”, con
vigencia a partir del 1° de enero de 2015, a contar de dicha fecha sólo los
contribuyentes que no sean sociedades anónimas, sociedades por acciones, en
comandita por acciones, o agencias, sucursales u otras formas de establecimientos
permanentes de empresas extranjeras que operen en Chile, que a cualquier título
exploten vehículos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros, y que estén
sujetos al régimen de renta presunta, tendrán la posibilidad de acumular sus PPMO en
la forma señalada en dicho inciso, esto es, hasta por cuatro meses, según se explicó en
el párrafo precedente.
Se desprende como lógica consecuencia de lo anterior, que a contar del 1° de enero de
2015, los contribuyentes que no sean sociedades anónimas, sociedades por acciones,
en comandita por acciones, o agencias, sucursales u otras formas de establecimientos
permanentes de empresas extranjeras que operen en Chile, que a cualquier título
exploten vehículos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena y que estén
sujetos al régimen de renta presunta, no podrán acumular sus PPMO en la forma
señalada en el inciso 2°, del artículo 91 de la LIR. Por lo tanto, dichos contribuyentes,
a contar del 1° de enero de 2015, deberán someterse a la regla general establecida en el
inciso 1°, del artículo 91 de la LIR, en cuanto al entero de sus PPMO en arcas fiscales,
debiendo declararlos y pagarlos en forma mensual, entre el 1° y el 12 del mes siguiente
al de su determinación.
ii) Situación a partir del 1° de enero de 2016.
Atendido que se modifica lo indicado en la letra e), del artículo 84 de la LIR, a partir
del 1° de enero de 2016, los contribuyentes que desarrollen la actividad del transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros, acogidos al régimen de renta presunta del
artículo 34 de la LIR, podrán declarar y pagar sus pagos provisionales mensuales en
forma mensual o proceder a su acumulación por dos meses (entre el 1° y el 12 de
febrero, abril, junio, agosto, octubre y diciembre, respectivamente), tres meses (entre el
1° y el 12 de marzo, junio, septiembre y diciembre, respectivamente) o cuatro meses
como máximo (entre el 1° y el 12 de abril, agosto y diciembre, respectivamente), en la
forma señalada en el inciso 2°, del artículo 91 de la LIR.
3.2.10 Sistema de contabilidad agrícola simplificada establecido a través
del Decreto Supremo N° 344 de 2004, del Ministerio de Hacienda
La Ley modificó el artículo 3° transitorio de la Ley N° 19.892 de 2003, que facultó al
Presidente de la República para que estableciese un sistema de contabilidad agrícola
simplificada, al cual podrían sujetarse los contribuyentes que cumplían los requisitos
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
para acogerse al régimen de renta presunta por la explotación de bienes raíces
agrícolas, a esa fecha establecido en la letra b), del N° 1, del artículo 20 de la LIR, para
declarar y pagar sus impuestos según contabilidad simplificada.
En virtud de dicha potestad reglamentaria, el año 2004 se dictó el Decreto Supremo N°
344 de 2014, del Ministerio de Hacienda, el cual reguló el sistema de contabilidad
agrícola simplificada al que podían acogerse los contribuyentes agricultores que
explotaran bienes raíces agrícolas y cumpliesen con los requisitos de la LIR para
tributar sobre la base de renta presunta. Las instrucciones del SII sobre la materia se
impartieron a través de la Circular N° 51 de 2004.
Ahora bien, la Ley sustituyó la referencia legal que el artículo 3° transitorio de la Ley
N° 19.892 efectuaba a “la letra b), del N° 1 del artículo 20”, disposición que contenía
el antiguo régimen de renta presunta aplicable a la explotación de bienes raíces
agrícolas, por la referencia al artículo 34 de la LIR, norma que a partir del 1° de enero
del 2016, reúne y sistematiza el régimen de tributación sobre renta presunta al que
puede acogerse, entre otros, los contribuyentes que se dediquen a la explotación de
bienes raíces agrícolas.
De esta forma, los contribuyentes podrán optar por acogerse al nuevo régimen de renta
presunta establecido en el artículo 34 de la LIR; al régimen de renta efectiva según
contabilidad simplificada establecido en la letra A), del artículo 14 ter de la LIR; o
bien, al sistema de contabilidad agrícola simplificada establecido en el Decreto
Supremo N° 344 de 2004, cuando cumplan los requisitos para acogerse al régimen de
renta presunta por la explotación de los bienes raíces agrícolas, de acuerdo a las
normas contenidas en el nuevo artículo 34 de la LIR. En este último caso, aplicarán las
instrucciones impartidas por el SII en la Circular N° 51 de 2004, en todo aquello que
resulte pertinente, considerando al efecto las modificaciones que han sufrido los
requisitos para incorporarse o mantenerse en el régimen de renta presunta en la
explotación de bienes raíces agrícolas, así como las obligaciones que le asisten por el
hecho de abandonar el sistema de renta presunta, incorporándose al régimen general.
4.- ANÁLISIS PRÁCTICO DE LOS REQUISITOS QUE DEBEN
CUMPLIRSE PARA ACOGERSE AL REGIMEN DE RENTA
PRESUNTA POR EXPLOTACIÓN DE LAS ACTIVIDADES
AGRÍCOLAS, MINERA Y TRANSPORTE
1.) Situación práctica N° 1 (supuesto)
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
De acuerdo a los nuevos requisitos que deben cumplir los contribuyentes que
desarrollen actividades, agrícolas, transporte y minería, que al efecto establece el
artículo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se presenta información a fin de
establecer si por el año comercial 2016, pueden continuar acogidos al régimen de renta
presunta.
Antecedentes:
A continuación se presenta malla societaria donde se observan las distintas sociedades
que desarrollan la explotación de actividades: agrícola, transporte y minería, sus
socios, porcentaje de participación y su relación:
NORMA DE RELACIÓN HORIZONTAL
Sociedad
Comercial
Primavera Ltda.
Giro-1 : Comercio:
1.200 UF
Giro-2 : Agrícola:
300 UF
Giro-3: Transporte
de Carga: 600 UF
35%
Participación
Sociedad
Comercial
Invierno Ltda.
Giro-1 : Comercio:
1.000 UF
Giro-2 : Agrícola:
700 UF
Giro-3: Transporte
de Carga: 500 UF
20%
Participación
Sociedad
Comercial Verano
Ltda.
Giro-1 : Comercio:
800 UF
Giro-2 : Agrícola:
400 UF
Giro-3: Transporte
de Carga: 150 UF
Nota: Socios P.naturales del inicio
Socio: Sr. J.L.E.
40% Particip.
Agricultor
600 UF
Socio: Srta. A.Z.P.
60% Particip.
Profesional
600 UF
a) Análisis tributario de los requisitos de acuerdo al artículo 34 de la LIR.
a.1) Contribuyentes agricultor Sr. J.L.E.
a.1.1) Análisis de requisitos:
a.1.1.1) Primer requisito, del inciso segundo del N° 1, del artículo 34 LIR
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
Detalle
a) Ventas agrícolas propias
Más : ventas relacionadas, inciso 1° e inciso 4° del N° 3
del artículo 34
b) Sociedad Comercial Primavera Ltda.
- Comercio
- Agrícola
-Transporte de carga
c) Sociedad Comercial Invierno Ltda.
- Comercio
- Agrícola
-Transporte de carga
d) Sociedad Comercial Verano Ltda.
- Comercio
- Agrícola
-Transporte de carga
Total ventas del inciso segundo del N° 1, del
artículo 34 LIR
UF
600
1200
300
600
1000
700
500
800
400
150
6.250
a.1.1.2) Segundo requisito, inciso tercero del N° 1 del artículo 34, aplica en lo
referente a la opción que deberá ejercer dentro de los dos primeros meses del año
comercial 2016, es decir, mes de enero y febrero de 2016.
a.1.1.3) Tercer requisitos, Inciso 4° del N° 1 del artículo 34, cumple requisito, por ser
persona natural.
a.1.1.4) Cuarto requisito, inciso 5° del N° 1, del artículo 34, , considerando que no
existen ingresos por inversiones en derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas
de fondos de inversión.
a.1.2). Situación tributaria del contribuyente agricultor Sr. J.L.E.
De acuerdo a los hechos descrito en la letra a.1) anterior, se puede decir que por el año
2016, continua bajo el régimen de renta presunta, opción que deberá manifestarla
dentro de los meses de enero y febrero de 2016.
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
a.2) Contribuyente Sociedad Comercial Primavera Ltda., que explota las actividades
de agrícola y transporte de carga ajena, donde generan ingresos propios de 300 y 600
UF, respectivamente.
Ahora bien, de acuerdo a la información generada por el contribuyente Sr. J.L.E., sus
ventas relacionadas en concordancia con el inciso 1° del N° 3 del artículo 34 de la LIR,
las ventas totales ascienden a 6.250 UF, monto que excede de 5.000 UF del límite de
venta para la explotación de la actividad de transporte. No así para la actividad
agrícola, donde sí se cumple el requisito de las ventas al no exceder estas de las 9.000
UF.
a.2.1) En resumen:
Detalle
Primer requisito, inciso 2° del N°1 del
1
artículo 34 LIR
Segundo Requisito, inciso 3° del N°1
del artículo 34 LIR
Tercer requisito, inciso 4° del N°1 del
3
artículo 34 LIR
Cuarto Requisito, inciso 5° del N°1 del
4
artículo 34 LIR
2
Cumple
requisitos
Observación
Sí
Salvo la actividad de transporte, obligada a
tributar bajo el régimen de renta efectiva a
contar del 1 de enero de 2016.
No aplica
Sí
Sí
Conclusión:
De acuerdo a los antecedentes descritos, el contribuyente Sociedad Comercial Primavera Ltda. se
encuentra obligado a tributar en base a renta efectiva – contabilidad completa, por la explotación de
la actividad de transporte de carga ajena y continúa en régimen de renta presunta por la explotación
de la actividad agrícola, por el año comercial 2016.
a.3) Contribuyentes Sociedad Comercial Invierno Ltda. y Sociedad Comercial Verano
Ltda. Se evalúan los requisitos que al efecto establece el artículo 34 de la LIR, vigente
al 1 de enero de 2016:
102
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
Detalle
Cumple
requisitos
Observación
1
Primer requisito, inciso 2° del N°1 del
artículo 34 LIR
Si
Salvo la actividad de transporte, obligada a
tributar bajo el régimen de renta efectiva a
contar del 1 de enero de 2016
2
Segundo Requisito, inciso 3° del N°1
del artículo 34 LIR
No aplica
3
Tercer requisito, inciso 4° del N°1 del
artículo 34 LIR
No
4
Cuarto Requisito, inciso 5° del N°1 del
artículo 34 LIR
Si
Al no cumplir requisitos dichas sociedades
se encuentran obligadas a tributar en base
a renta efectiva y contabilidad completa de
acuerdo a las normas que al efecto
establece el artículo 14 u optativamente la
letra A) del artículo 14 ter de la LIR,
cuando cumplan requisitos.
Considerando que no hay ingresos por
inversión en derechos sociales, acciones de
sociedades o cuotas de fondos de
inversión. (inciso 5° del N° 1 del artículo 34
LIR).
Conclusión:
De acuerdo a los antecedentes descritos, las sociedades Comercial Invierno Ltda. y Comercial
Verano Ltda., por aplicación del inciso 4° del N° 1 del artículo 34 de la LIR, se encuentran obligadas
a tributar en base a renta efectiva - contabilidad completa por la explotación de las actividades
agrícolas y transporte, respectivamente.
a.4)
El socio Srta. A.Z.P. de acuerdo a los antecedentes descritos, no califica como
contribuyente para los fines del artículo 34 de la LIR.
2) Situación práctica N° 2 (supuesto)
De acuerdo a los nuevos requisitos que deben cumplir los contribuyentes que
desarrollen actividades, agrícolas, transporte y minería, que al efecto establece el
artículo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se presenta información a fin de
establecer si por el año comercial 2016, pueden continuar acogidos al régimen de renta
presunta.
Antecedentes:
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103
Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
A continuación se presenta
malla societaria donde se observan las distintas
sociedades que desarrollan la explotación de actividades: agrícola, transporte y
minería, sus socios y su respectiva participación social:
NORMA DE RELACIÓN HORIZONTAL
Sociedad
Comercial
Alameda Ltda.
Giro-1 : Comercio:
2.000 UF
Giro-2 : Agrícola:
600 UF
Giro-3: Transporte de
Carga: 1.200 UF
26%
Participación
Sociedad
Comercial
Central Ltda.
Giro-1 : Comercio:
6.000 UF
Giro-2 : Agrícola:
1.400 UF
Giro-3: Transporte
de Carga: 200 UF
74%
Participación
Sociedad
Comercial
Poniente Ltda.
Giro-1 : Comercio:
700 UF
Giro-2 : Agrícola:
300 UF
Giro-3: Transporte
de Carga: 420 UF
Giro-4 : Minería:
7.000 UF
Nota: Socios P.naturales del inicio
Socio: Sr. H.U.R.
35% Particip.
Agricultor
1.600 UF
Socio: Sr. P.S.Z.
65% Particip.
Comercio
5.000 UF
a) Análisis tributario de los requisitos de acuerdo al artículo 34 de la LIR.
a.1) Contribuyente agricultor Sr. H.U.R.
a.1.1) Análisis de requisitos:
a.1.1.1) Primer requisito, del inciso segundo del N° 1, del artículo 34 LIR
104
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
Detalle
a) Ventas agrícolas propias
Más : ventas relacionadas, inciso 1° e inciso 4° del N° 3
del artículo 34
b) Sociedad Comercial Alameda Ltda.
- Comercio
- Agrícola
-Transporte de carga
-Minería
c) Sociedad Comercial Central Ltda.
- Comercio
- Agrícola
- Transporte de carga
d) Sociedad Comercial Poniente Ltda.
- Comercio
- Agrícola
- Transporte de carga
Total ventas del inciso segundo del N° 1, del
artículo 34 LIR
UF
1.600
2.000
600
1.200
7.000
6.000
1.400
200
700
300
420
21.420
a.1.1.2) Segundo requisito, inciso tercero del N° 1 del artículo 34, aplica en lo
referente a la opción que deberá ejercer dentro de los primeros meses de cada año
comercial, es decir, entre los meses de enero y febrero de 2016, cuando corresponda .
a.1.1.3) Tercer requisito, Inciso 4° del N° 1 del artículo 34, cumple requisito, por ser
persona natural.
a.1.1.4) Cuarto requisito, inciso 5° del N° 1, del artículo 34, considerando que no hay
ingresos por inversiones en derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de
fondos de inversión, en tal sentido cumple requisito.
a.1.2) Situación tributaria del contribuyente agricultor Sr. H.U.R.
De los hechos descrito en la letra a.1.1), precedente, se puede decir que por el año
2016 debe tributar en base a renta efectiva contabilidad completa de acuerdo al artículo
14 u optar por la letra A) del artículo 14 ter , ambos de la LIR, por la explotación de la
actividad agrícola.
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105
Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
Por otra parte, de acuerdo a lo establecido en el inciso 1° del N° 3, del artículo 34,
todas las sociedades relacionadas con el contribuyente agricultor Sr. H.U.R., deberán
determinar el IDPC sobre la base de renta efectiva determinada en base a un balance
general, según contabilidad completa, conforme la letra A) o B) del artículo 14, según
sea la opción del contribuyente o de acuerdo al artículo 14 ter, letra A), ambos de la
LIR, cuando opte y se cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposición, por
exceder monto de las ventas o ingresos de los límites que al efecto establece el inciso
2° del N° 1 del artículo 34 de la LIR(21.420 UF).
a.2) Contribuyente Sociedad Comercial Alameda Ltda., que explota las actividades de
agrícola, transporte de carga ajena y minería. Considerando lo expresado en el punto
anterior, la sociedad en referencia no cumple requisito que establece el artículo 34 de
la LIR con vigencia a contar del 1 enero de 2016.
a.2.1) En resumen: contribuyente Sr. H.U.R.
Detalle
1
Primer requisito, inciso 2° del N°1 del
artículo 34 LIR
Segundo Requisito, inciso 3° del N°1
del artículo 34 LIR
Tercer requisito, inciso 4° del N°1 del
3
artículo 34 LIR
4 Cuarto Requisito, inciso 5° del N°1 del
artículo 34 LIR
Conclusión:
2
Cumple requisitos
Observación
No
Monto de ventas o ingresos netos anuales
exceden los límites que establece el inciso
2° del N° 1, en concordancia con el inciso
1° del N° 3, ambos del artículo 34 LIR,
debiendo a contar del 1 de enero de 2016,
abandonar el régimen de renta presunta.
No aplica
Si
Si
El contribuyente se encuentra obligado a tributar en base a renta efectiva – contabilidad completa, por la
explotación de las actividades: agrícola, transporte de carga ajena y minería, a contar del 1 enero de 2016.
a.3) Los contribuyentes, Sociedad Comercial Central Ltda. y Sociedad Comercial
Poniente Ltda., que explotan las actividades de agrícola, transporte de carga ,
considerando lo expresado en el punto a.1) anterior, las sociedades en referencia no
cumplen requisito que establece el artículo 34 de la LIR, con vigencia a contar del 01
de enero de 2016.
106
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
a.3.1) En resumen:
1
Detalle
Cumple requisitos
Primer requisito, inciso 2° del N°1 del
artículo 34 LIR
No
Observación
Monto de ventas o ingresos netos anuales
exceden los límites que establece el inciso
2° del N° 1, en concordancia con el inciso
1° del N° 3, ambos del artículo 34 LIR,
debiendo a contar del 1 de enero de 2016,
abandonar ambas sociedades el régimen de
renta presunta.
Segundo Requisito, inciso 3° del N°1
No aplica
del artículo 34 LIR
Tercer requisito, inciso 4° del N°1 del
3
No
artículo 34 LIR
Cuarto Requisito, inciso 5° del N°1 del
4
Si
artículo 34 LIR
Conclusión:
Los contribuyentes Sociedad Comercial Central Ltda. y Sociedad Comercial Poniente Ltda. se encuentran
obligados a tributar en base a renta efectiva – contabilidad completa, por la explotación de las actividades:
agrícola, transporte de carga y minería, a contar del 1 de enero de 2016.
2
3. Situación práctica N° 3 (supuesto)
De acuerdo a los nuevos requisitos que deben cumplir los contribuyentes cuya
actividad sea la explotación, agrícolas, transporte y minería, que al efecto establece el
artículo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se presenta información a fin de
establecer si por el año comercial 2016, pueden continuar acogidos al régimen de renta
presunta, los contribuyentes que se indican.
Antecedentes:
A continuación se presenta malla societaria donde se observan las distintas sociedades
que desarrollan la explotación de actividades: agrícola, transporte y minería, sus socios
y porcentajes de participación social correspondiente:
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107
Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
NORMA DE RELACIÓN VERTICAL
Sociedad Comercial Zona Sur Ltda.
Giro-1 : Minería:
1.200 UF
Giro-2 : Agrícola:
800 UF
Giro-3: Transporte de Carga: 1300 UF
Nota: Socios P .naturales del inicio.
Socio o Accionista:
A.L.C
a) Socio S.P. Zona Sur
Ltda.
60%
Participación
b) Socio S.P. Zona
Norte.
80%
Participación
c) Accionista, S.A.
Zona Austral, dueño
del 90% de las acciones
Sociedad Comercial Zona Norte Ltda.
Giro-1 : Comercio:
4.000 UF
Giro-2 : Agrícola:
900 UF
Giro-3: Transporte de Carga: 3.600 UF
Nota: Socios P .naturales del inicio.
Sociedad Comercial Zona Austral S.A.
Giro-1 : Agrícola:
3.800 UF
a) Análisis tributario de los requisitos de acuerdo al artículo 34 de la LIR.
a.1) Contribuyentes Sociedad Comercial Zona Sur Ltda.
a.1.1) Análisis de requisitos:
a.1.1.1) Primer requisito, del inciso segundo del N° 1, del artículo 34 LIR.
Detalle
UF
a) Ventas propias: Minería, agrícola y transporte de carga ajena3.300
Más : ventas relacionadas, inciso 2° e inciso 4° del N° 3
del artículo 34
b) Sociedad Comercial Zona Norte Ltda.
- Agrícola
900
-Transporte de carga
3.600
c) Sociedad Comercial Zona Austral S.A.
- Agrícola
3.800
Total ventas del inciso segundo del N° 1, del
11.600
artículo 34 LIR
108
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
a.1.1.2) Segundo requisito, inciso tercero del N° 1 del artículo 34, aplica en lo
referente a la opción que deberá ejercer dentro de los dos primeros meses de cada año
comercial, es decir, entre los meses de enero y febrero de 2016.
a.1.1.3) Tercer requisito, Inciso 4° del N° 1 del artículo 34, cumple requisito, por estar
conformada por socios personas naturales.
a.1.1.4) Cuarto requisito, inciso 5° del N° 1, del artículo 34, Considerando que no hay
ingresos por inversiones en derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de
fondos de inversión, en tal sentido cumple requisito.
a.1.2) Situación tributaria del contribuyente Sociedad Comercial Zona Sur Ltda.
De los hechos descritos en la letra a.1), precedente, se puede concluir que por el año
comercial 2016, debe tributar en base a renta efectiva contabilidad completa de
acuerdo al artículo 14 u optar por la letra A) del artículo 14 ter , ambos de la LIR, por
la explotación de las actividades agrícola, de transporte de carga, minera, de acuerdo
con inciso segundo del N°3 del artículo 34 de la LIR.
a.2) Contribuyente Sociedad Zona Norte Ltda., que explota las actividades de agrícola,
transporte de carga ajena .
a.2.1) Análisis de requisitos:
a.2.1.1) Primer requisito, del inciso segundo del N° 1, del artículo 34 LIR
Detalle
a) Ventas: Comercio, agrícola y transporte de carga ajena
Más : ventas relacionadas, inciso 2° e inciso 4° del N° 3
del artículo 34
b) Sociedad Comercial Zona Sur Ltda.
- Minería
- Agrícola
-Transporte de carga
c) Sociedad por Acción “Zona Austral”
- Agrícola
Total ventas del inciso segundo del N° 1, del
artículo 34 LIR
UF
8.500
1.200
800
1.300
3.800
15.600
a.2.1.2) Segundo requisito, inciso tercero del N° 1 del artículo 34, aplica en lo
referente a la opción que deberán ejercer dentro de los dos primeros meses de cada año
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109
Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
comercial, es decir, entre los meses de enero y febrero de 2016, cuando cumpla
requisito para acogerse a renta presunta.
a.2.1.3) Tercer requisitos, Inciso 4° del N° 1 del artículo 34, cumple requisito, por estar
conformada por socios personas naturales.
a.2.1.4) Cuarto requisito, inciso 5° del N° 1, del artículo 34, considerando que no hay
ingresos por inversiones en derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de
fondos de inversión, en tal sentido cumple requisito.
a.2.2) Situación tributaria del contribuyente Sociedad Comercial Zona Norte Ltda.
De los hechos descrito en la letra a.2.1), precedente, se puede concluir que por el año
2016 debe tributar en base a renta efectiva contabilidad completa de acuerdo al artículo
14 u optar por la letra A) del artículo 14 ter, ambos de la LIR, por la explotación de las
actividades agrícola y transporte de carga, por exceder el límite de 9.000 y 5.000 UF
respectivamente, en virtud del inciso 2° del N° 1 del artículo 34 de la LIR.
a.3) Contribuyente Sociedad Comercial Zona Austral S.A., que explota la actividad
agrícola.
De acuerdo al inciso 4° del N° 1 del artículo 34 de la LIR, las sociedades anónimas no
pueden acogerse al régimen de renta presunta contemplado en la norma en comento.
4. Situación práctica N° 4 (supuesto)
A continuación se presenta análisis tributario e imputación de rentas presunta a nivel
de la Primera Categoría e impuestos finales. Para ello se procederá a desarrollar caso
práctico, de acuerdo a las vigentes de la LIR a considerar para el régimen de renta
presunta:
a.1) Antecedentes a nivel de la empresa.
Empresa individual : Sr. U.F.L.
Giro
: Comercio - agricultor - transportista
Año comercial
: 2016 ( supuesto)
Domicilio
: Santiago
Nota: Por la explotación de actividades: agrícola y
transporte, se encuentra acogido al régimen de renta
presunta por el año comercial 2016.
110
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
a.2) Al 31 de diciembre de 2016, proporciona los siguientes antecedentes con la
finalidad de establecer su obligación tributaria que proceda, de acuerdo a la Ley sobre
Impuesto a la Renta, vigente al 31 de diciembre de 2016.
a)
b)
c)
d)
Detalle
Pérdida Tributaria del año comercial 2016, según artículos 21 y 29
al 33 de la LIR (actividad del comercio), incluye pérdida tributaria
determinada al 31 de diciembre 2015 por $ 320.000,
reajustada………………………………………………………
Renta presunta por la explotación de la actividad de transporte de
carga, cumple requisitos de acuerdo al artículo 34 de la LIR, para
acogerse a renta presunta por el año comercial 2016 (los
camiones forman parte del activo de la empresa
individual)…………………….…………………......................
· Ingresos de la actividad de transporte………………………..
· Gastos de la actividad de transporte………………………….
Renta presunta por la explotación de un predio agrícola, Rol 100235, cumple requisitos para acogerse a renta presunta por el año
comercial 2016. (Dicho bien raíz forma parte del activo de la
empresa individual)……………………………………………..
· Por el Rol 100-235, ha pagado contribuciones de bienes raíces
2016, actualizadas al 31 de diciembre de 2016..…………………
· Ingresos percibidos de la actividad agrícola………………..
Participación social, en la Sociedad Agrícola FFR Ltda. Giro:
Agrícola. Los socios que la componen son personas naturales, por
al año comercial 2016, se encuentra acogida a renta presunta de
acuerdo a lo establecido en el artículo 34 de la LIR, vigente al 31
de diciembre de 2016, al respecto informan lo siguiente:
a) Renta presunta según participación (45%), con derecho a
crédito por Impuesto de Primera Categoría con derecho a
devolución equivalente a $ 240.750……………………………
Por otra parte, hace presente que dicha inversión se encuentra
contabilizada en los registros contables de la empresa individual al
31 de diciembre de 2016.
b) Contribuciones de bienes raíces - 2016, de acuerdo a su
participación social……………………………………………..
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
UF
($ 8.400.000)
$ 4.600.000
$ 15.600.000
$ 7.500.000
$ 3.500.000
$ 415.000
$ 1.600.000
$ 1.800.000
$ 191.250
111
Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
Solución:
b.1) Determinación Base Imponible de Primera Categoría al 31 de diciembre de
2016:
BASE IMPONIBLE
$
Pérdida Tributaria del año comercial 2016, según artículos 21 y 29
($ 8.400.000)
a) al 33 LIR (actividad del comercio)
Renta presunta por la explotación de la actividad de transporte de
carga, cumple requisitos para acogerse a renta presunta por el $ 4.600.000
b) año comercial 2016
Renta presunta por la explotación de un predio agrícola, Rol 100235, cumple requisitos para acogerse a renta presunta por el año $ 3.500.000
c) comercial 2016
Total pérdida tributaria del ejercicio al 31 de diciembre de 2016
($ 300.000)
b.2) Confección del Registro FUT al 31 de diciembre de 2016, de acuerdo a la Circular
N° 10 de 2015, emitida por el SII, en concordancia con el artículo 14 de la LIR,
vigente para los años comerciales 2015 y 2016.(N°1 del artículo segundo transitorio
ley N° 20.780 de 2014)
DETALLE
Utilidad neta con derecho a
Crédito por Impuesto de
crédito por I.P.C.
Utilidad neta
Incremento
Impuesto de
Primera Categoría
sin derecho a
por Impuesto
Primera
de Primera
Con Derecho a Sin derecho crédito por
Categoría Con derecho Sin derecho
I.P.C.
devolución a devolución
a devolución a devolución Categoría
FUT
1. Remanente de FUT -2015, reajustado
a) Pérdida Tributaria -2015
Gastos Rechazados no afectos
b)
artículo 21.
Subtotal N° 1
Menos: gastos rechazados no afecto
al artículo 21, LIR
Subtotal N° 2
2. Pérdida Tributaria-2016
Más:
Reposición de pérdida tributaria 2015
Subtotal N° 3
Renta presunta por participación
8. Sociedad Agrícola FFR Ltda. Año
2016
Subtotal N° 5
Imputación:
Rentas presuntas incluidas en el N° 8
9.
o saldo del subtotal N° 5
Remanente de FUT para ejercicio
siguiente.
112
-320.000
-320.000
-25.000
-345.000
-25.000
-345.000
________
-345.000
-300.000
_______
-345.000
-300.000
320.000
320.000
-325.000
-325.000
1.800.000
1.475.000
1.003.125
1.003.125
796.875
471.875
240.750
($ 1.475.000)
($ 1.003.125)
($ 471.875)
($ 240.750)
0
0
0
0
0
0
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
b.3) Confección de Registro FUNT al 31 de diciembre de 2016, de acuerdo a la
Circular N° 10 de 2015, emitida por el SII, en concordancia con el artículo 14 de la
LIR, vigente para los años comerciales 2015 y 2016. (N°1 del artículo segundo
transitorio ley N° 20.780 de 2014)
DETALLE
FUNT
a) Remanente de FUNT -2015,
reajustado
Subtotal N° 1
b) Ingresos no renta del año 2016,
de la actividad agrícola
1.600.000
Menos:
Gastos asociados: contribuciones
de bienes raíces
-415.000
c) Ingresos no renta del año 2016,
de la actividad Transporte
15.600.000
Menos:
Gastos asociados a la actividad
-7.500.000
Remanente de FUNT para
ejercicio siguiente.
9.285.000
Rentas
Crédito Incremento
Ingresos
gravadas con por Impto. por Impto.
no Renta Impto. Único de de 1era.
de 1era.
1era. Categoría. Categoría. Categoría.
Rentas
Exentas
1.600.000
-415.000
15.600.000
-7.500.000
0
9.285.000
b.4) Determinación de la base imponible del Impuesto Global Complementario al 31de
diciembre de 2016, que afecta al Sr. U.F.L., de acuerdo al artículo 52 de la LIR,
considerando para ello el formulario N° 22 Año Tributario 2015.
L-1
L-2
L-3
L-4
Considerando FORMULARIO N° 22 A.T.2015
Retiros (Arts.14, 14 bis y 14 quáter).
847
Dividendos distribuidos por S.A., C.P.A. y S.p.A. (Arts.14, 14 bis y 14 quáter).
Gastos rechazados pagados y otras partidas a que se refiere el Inc.3° Art. 21.
600
601
104
105
106
(+)
(+)
(+)
Rentas presuntas de: Bienes Raíces, Minería, Explotación de Vehículos y otras (Arts. 20 N°1,
34 N°1 y 34 bis N°s. 2 y 3).
603
240.750 108
1.475.000 (+)
Rentas Propias determinadas según contabilidad simplificada (Art. 14 ter), planillas, contratos
954
y otras rentas.
955
L-5 Rentas por participación en sociedades que determinen rentas según contabilidad simplificada 956
(Art. 14 ter), planillas, contratos y otras rentas.
Total Rentas determinadas según contabilidad simplificada con código [604]= códigos
604
[954]+[956] y código [109]= códigos [955]+[957]
L-6 Rentas percibidas del Arts. 42 Nº 2 (Honorarios) y 48 (Rem. Directores S.A.), según Recuadro N°1.
Rentas de capitales mobiliarios (Art. 20 N°2), Retiros de ELD (Arts. 42 ter y quáter) y
L-7
605
Ganancias de Capital (Art. 17 N°8), etc.
L-8 Rentas exentas del Impuesto Global Complementario (Art. 54 N°3).
606
L-9 Rentas del Art. 42 Nº1 (sueldos, pensiones, etc.).
Incremento por impuesto de Primera Categoría / Incremento por impuestos
L-10
159
748
pagados o retenidos en el exterior.
Impuesto Territorial pagado en el año 2014 / Donaciones Art. 7° Ley N°
L-11
166 191.250
907
16.282/65 y D.L. N°45/73.
957
109
(+)
110
(+)
155
(+)
152
161
(+)
(+)
749
(+)
764
191.250 (-)
L-12 Pérdida en operaciones de capitales mobiliarios y ganancias de capital según líneas 2, 7 y 8 (ver instrucciones).
169
(-)
L-13 SUB TOTAL (Si declara Impuesto Adicional trasladar a línea 47 ó 48).
L-14 Cotizaciones previsionales correspondientes al empresario o socio (Art. 55 letra b).
Intereses pagados por créditos con garantía hipotecaria, según Art. 55 bis. //
L-15 Dividendos Hipotecarios pagados por Viviendas Nuevas acogidas al DFL Nº2/59 750
según Ley N°19.622/99.
20% Cuotas Fdos. Inversión adquiridas antes del 04.06.93.// Ahorro
L-16
822
Previsional Voluntario según inciso 1° Art.42 bis.
L-17 BASE IMPONIBLE ANUAL DE IUSC o IGC (Registre sólo si diferencia es positiva)
158
111
1.283.750 (=)
(-)
740
751
(-)
765
766
(-)
170
1.283.750 (=)
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113
Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
b.5) Comentarios
Al observar el desarrollo del caso propuesto, donde el empresario individual ha
generado por el desarrollo de la actividad del comercio una pérdida tributaria de $
8.400.000 y por la explotación de las actividades agrícola y transporte se encuentra
acogido al régimen de renta presunta, al respecto se puede decir:
1.
Las rentas de capital generadas por la empresa individual forman parte de la base
imponible del Impuesto de Primera Categoría, de esta manera se compensan los
resultados de la actividad de la primera categoría donde la pérdida tributaria de $
8.400.000, se reduce a $ 300.000 y se registrará en el punto N° 2 del FUT y las
rentas presuntas determinadas por el legislador fueron imputadas a la referida
pérdida y dichas rentas no formarán parte de la Base imponible de los impuestos
personales, específicamente Impuesto Global Complementario.
Sin embargo, la renta presunta por participación social en Sociedad Agrícola FFR
Ltda., al encontrarse registrada la inversión en los activos de la empresa
individual, ingresan al registro FUT en el punto N° 8 $ 1.800.000, donde se
imputará el remanente negativo de FUT por concepto de gastos rechazados no
afectos al artículo 21 de la LIR y el saldo de la Pérdida tributaria, arrojando dicho
registro un saldo de utilidades retenidas por un valor $ 1.475.000, que de acuerdo
al artículo 14 letra B LIR, se entiende retirada al 31-12-2016 y formará parte de la
base imponible del Impuesto Global Complementario A.T. 2017, con derecho a
crédito por impuesto de primera categoría $ 240.750.
Por otra parte, las contribuciones de bienes raíces asociadas a la renta presunta por
participación de acuerdo a la letra a) del artículo 55 de la LIR, constituye una
rebaja de la renta bruta. Y en virtud del N° 3 del artículo 56 de la LIR, el crédito
de Primera Categoría asociado a la referida renta presunta $ 240.750, constituye
un crédito imputable al impuesto Global Complementario y de existir un saldo a
favor por dicho concepto, procede solicitar devolución al Fisco.
Finalmente se precisa para los efectos de imputación de las utilidades retenidas en
el Registro FUT se ha optado por imputar en primer término a las utilidades
tributables sin derecho a crédito por impuesto de Primera Categoría y
posteriormente a las con crédito.
2.
114
También resulta importante resaltar el hecho de haber registrado la inversión en
derechos sociales Sociedad Agrícola FFR Ltda., en la contabilidad de la empresa
individual lo que ha permitido al Sr. U.F.L. compensar parte de la renta presunta
por participación con gastos rechazados no afectos al artículo 21 y la pérdida
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
tributaria, procediendo a declarar solo la diferencia no absorbida en el Registro
FUT, en la base imponible del Impuesto Global Complementario al 31 de
diciembre de 2016.
5.- CONCLUSIONES
Al finalizar el análisis del régimen de renta presunta y su tributación, de acuerdo a las
normas vigentes a contar del año 2016, se puede decir:
1. Los contribuyentes que se pueden acoger al régimen de renta presunta son aquellos
que explotan la actividad, ya sea agrícola, minería y de transporte tanto de pasajero
como de carga. Quedan excluidos por expresa disposición del artículo 34 de la LIR, las
Sociedades Anónimas abiertas o cerradas y Sociedades en Comandita por Acciones. Y
en virtud del artículo 38 del citado cuerpo legal, las agencias extranjeras, sucursales u
otra forma de establecimiento permanente de empresas extranjeras que operen en
Chile, no pueden acogerse al régimen de renta presunta.
2. La Sociedades por Acción, cuando el o los accionistas que conforman dicha
sociedad sean personas naturales pueden acogerse al régimen de renta presunta por la
explotación de las actividades agrícola, minería y transporte, y cuando además,
cumplan con los requisitos que se establecen en el artículo 34 de la LIR. Se hace
presente que dicha opción rige a contar del año 2016.
Es necesario señalar, que por la Ley N° 20.190 de 2008, nacen las Sociedades por
Acciones que se encuentran reguladas en el Párrafo 8° del Título VII del Código de
Comercio que de acuerdo al N° 6 del artículo 2 de la LIR, se consideran anónimas y
en tal sentido no pueden acogerse al régimen de renta presunta. Sin embargo, a contar
del 01 enero de 2016 sí pueden hacerlo cuando den cumplimiento a los requisitos
establecidos en el artículo 34 de la LIR.
3. De acuerdo a lo expresado a contar del año comercial 1991, los contribuyentes
agricultores, mineros y transportista, debían cumplir ciertos requisitos al 31-12-1990,
para continuar en renta presunta de acuerdo a los artículos, 20 N° 1 letra b), 34 y 34 bis
de la LIR( Ley N° 18.985 de 1990). Con posterioridad dichas normas legales fueron
objeto de nuevas modificaciones para llegar a su sustitución, incorporando nuevas
normas en el artículo 34 LIR, que rigen a contar del 1 de enero de 2016.
A continuación se presenta un cuadro donde se consigan requisito del límite de venta
o ingresos vigentes al 31 de diciembre de 2014 y al 31 de diciembre de 2015, para las
distintas actividades, con valores de referencia septiembre 2015:
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115
Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
Al 31-12-2014
Al 31-12-2015
% de
ACTIVIDADES Venta Venta
Venta
Venta
Venta
DIFERENCIA disminución de
ingresos
UTM UTA
$
UF
$
$
a) Agrícola
8.000
356.424.000 9.000 228.122.010
128.301.990
36
b) Minería
2.000 1.069.272.000 17.000 430.897.130
638.374.870
59,7
c) Transporte
3.000
133.659.000 5.000 126.734.450
6.924.550
5,18
Nota:
·
Valor de la UF al 30-09-2015………………………. $ 25.346,89
·
Valor UTM a septiembre -2015……………………. $ 44.553.·
Valor UTA a septiembre -2015…………………… $ 534.636.-
Al comparar los valores de ventas o ingresos podemos observar que se producen
disminuciones, en las actividades: Agrícola 36%, Minería 59,7% y transporte 5,18%
respectivamente. El nuevo requisito que rige a contar del 1 de enero de 2016, de ventas
o ingresos es más bajo, lo cual limita la opción al régimen de renta presunta de los
contribuyentes que desarrollan las actividades indicada.
4. Respecto de los contribuyentes que se encuentren acogidos al régimen de renta
presunta por el año 2015, la evaluación de los requisitos que establece el nuevo
artículo 34 de la LIR con vigencia a contar del 1 de enero de 2016, se debe realizar al
término del año en cual se encuentran acogidos a dicho régimen, esto es, al 31de
diciembre de 2015.
Si los referidos contribuyentes cumplen requisitos para acogerse al régimen de renta
presunta para el año siguiente 2016, deben dar aviso de ello al SII dentro de los dos
primeros meses de cada comercial, para la situación descrita sería en los meses de
enero y febrero de 2016, todo ello en virtud del inciso 3° del N° 1 del artículo 34 de la
LIR.
Ahora bien, en el evento que los citados contribuyentes no cumplan algunos de los
requisitos deben abandonar dicho régimen de renta presunta y lo harán a contar del 01
de enero del año siguiente del año en que no cumple requisitos.
En el caso de contribuyentes que cumpliendo los requisitos para acogerse al régimen
de renta presunta, decidan optar por tributar en base efectiva contabilidad completa o
según contabilidad simplificada, dicha opción deberán comunicarla en el mes de
octubre del año anterior en que deseen cambiar su régimen de tributación al Servicio
de Impuestos Internos, de acuerdo al inciso 3° del N° 4 del artículo 34 LIR.
5. Otro hecho importante de mencionar dice relación con los contribuyentes
agricultores, mineros y transportistas que no sean sociedades anónimas y del artículo
58 N° 1, en relación con el artículo 38, ambos de la LIR, que inicien actividades en año
116
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
2015, por dicho año comercial se encuentran acogidos al régimen de renta presunta al
no existir requisito en los artículos, 20 N° 1, 34 y 34 bis LIR, texto vigente al 31 de
diciembre de 2015, que condiciones su ingreso. Sin embargo, los contribuyentes antes
indicados que inicien actividades a contar del 01-01-2016, deben dar cumplimiento a
los requisitos que al efecto establece el nuevo artículo 34 de la LIR, para acogerse al
régimen de renta presunta.
6. En el punto 4, del presente artículo, donde se hace un análisis práctico de los
requisitos que deben cumplir los contribuyentes agricultores, mineros y transportistas
que opten por el régimen de renta presunta de acuerdo al artículo 34 de la LIR, en el
caso de malla societaria donde se aplican normas de relación horizontal, se puede
decir, que solo puede optar por renta presunta, la primera sociedad que inicia la
relación horizontal con otras sociedades en la medida que cumpla con los requisitos de
la citada norma legal. En cambio, la sociedad que le sigue en dicha cadena no cumple
el requisito del inciso 4° del N° 1 del artículo 34 de la LIR, hecho que se puede
verificar en las situaciones prácticas propuestas 1 y 2.
7. De acuerdo a los comentarios anteriores, es claro que la reforma tributaria contenida
en la Ley N° 20.780 de 2014, ha restringido el régimen de renta presunta a la cual
pueden acogerse los contribuyentes agricultores, mineros y transportistas, cuando
cumplan los requisitos legales que establece el artículo 34 de la LIR vigente a contar
del 01 de enero de 2016. Sin embargo, siempre existirán contribuyentes que
tributando en base a renta efectiva con contabilidad completa por el desarrollo de
actividades distintas a las agrícola, minera y transporte, por estas última pueden estar
acogidos a régimen de renta presunta de acuerdo a lo expresado anteriormente, con
excepción de las sociedades anónimas(no SpA) y del artículo 58 N° 1, de la LIR.
Por lo tanto seguirán vigente las instrucciones impartidas en la Circular N° 60 de 1990,
emitida por el SII, en cuando que al existir pérdida tributaria y renta presunta propias,
se deben compensar a nivel de la base imponible de primera categoría, de existir
pérdida tributaria esta se podrá imputar a rentas presunta por participación social las
cuales deben estar ingresada al registro FUT, vigente hasta el 31 de diciembre de 2016.
Y de existir un saldo de rentas presuntas no absorbidas, formarán parte de la base
imponible de los impuestos personales, ya sea del impuesto global complementario o
adicional según corresponda.
8. Finalmente, se hace presente que los contribuyentes que exploten de bienes raíces
no agrícolas a contar del 01 de enero de 2016, no pueden acogerse al régimen de renta
presunta por eliminación de las reglas sobre dicho régimen, contenidas en la anterior
letra d) del N° 1, del artículo 20 de la LIR.
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
6.- BIBLIOGRAFÍA.
Decreto Ley N° 824 de 1974, artículo 1°, aprueba texto que indica de la Ley sobre
Impuesto a la Renta. Diario Oficial de la República de Chile, Santiago, Chile, 31 de
diciembre de 1974. Texto vigente años 2015 y 2016.
Ley N°20.780 de 2014. Reforma Tributaria que modifica el sistema de tributación de
la renta e introduce diversos ajustes en el sistema tributario. Diario Oficial de la
República de Chile, Santiago, Chile, 29 de septiembre de 2014.
Servicio de Impuestos Internos (1990). Circular N° 58. Tributación de las Rentas
presuntas a que se refieren los artículos 20, N° 1, letra b), 34°, N° 1 y 2, y 34° bis N° 2
y 3 de la ley de la Renta, de acuerdo a las modificaciones introducidas por la Ley
18.985, de 1990. Chile, 19 de noviembre de 1990.
Servicio de Impuestos Internos (1990). Circular N° 60. Instrucciones sobre normas
establecidas por el nuevo artículo 14° de la Ley de la Renta, sustituido por la Ley N°
18.985, de 1990. Chile, 3 de diciembre de 1990.
Servicio de Impuestos Internos (2001). Circular N° 40. Instrucciones sobre nuevo
número incorporado al artículo 31 de la Ley de la Renta por la Ley N° 19.721, del año
2001. Chile, 26 de julio de 2001.
Servicio de Impuestos Internos (2014). Circular N° 8. Instruye sobre las
modificaciones efectuadas por la Ley N°20.630 a la ley sobre Impuesto a la renta
(LIR), relacionadas con la tributación bajo el régimen de renta presunta en las
actividades agrícolas, de la minería, transporte terrestre de carga ajena y de pasajeros.
Chile, 7 de febrero de 2014.
Servicio de Impuestos Internos (2015). Circular N° 10. Instruye sobre las
modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta que se indican, efectuadas por la
Ley N° 20.780 y que rigen a contar del 1° de enero de 2015. Chile, 30 de enero de
2015
Servicio de Impuestos Internos (2015). Circular N° 22. Suplemento Tributario con la
normativa vigente para efectuar la declaración de los impuestos anuales a la Renta
correspondientes al año tributario 2015. Chile, 26 de marzo de 2015
Servicio de Impuestos Internos (2015). Circular N° 37. Instruye sobre el nuevo
régimen de tributación en base a renta presunta de los contribuyentes que tengan como
actividad la explotación de bienes raíces agrícolas, la minería y el transporte terrestre
118
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Legislación Tributaria Aplicada
Rentas presuntas y su tributación año 2016
de carga ajena o de pasajeros, conforme al nuevo texto del artículo 34 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, modificado por la Ley N° 20.780. También se instruye sobre las
modificaciones efectuadas al régimen de tributación que afecta a las rentas
provenientes de la explotación de bienes raíces. Chile, 28 de mayo de 2015.
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Legislación Tributaria Aplicada
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Rentas presuntas y su tributación año 2016
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Legislación Tributaria Aplicada
NUEVO BENEFICIO
COMPLEMENTARIO
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
CONTRA
EL
IMPUESTO
GLOBAL
María Elena Oviedo Duarte
Contador Auditor, Universidad de Chile.
Ing. en Información y Control de Gestión, Universidad de Chile.
Magíster en Tributación, Universidad de Chile.
RESUMEN
La Ley N° 20.78019, de 2014 sobre Reforma Tributaria, introduce un nuevo beneficio
contra el impuesto global complementario, el cual consiste en postergar la tributación
de los réditos obtenidos en instrumentos de ahorro, a contar del 1 de octubre de 2014.
El nuevo incentivo tributario, se encuentra regulado en el nuevo artículo 54 bis de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, en donde se establecen los requisitos a cumplir por
aquellos contribuyentes que desean acogerse a dicho beneficio.
El objetivo del artículo 54 bis, es incentivar el ahorro de los contribuyentes, para lo
cual, no se considerará los réditos obtenidos por los contribuyentes, mientras éstos no
sean retirados y se efectúe la reinversión de dichos réditos en otros instrumentos de
ahorro.
Se destaca, que el beneficio sólo consiste en una postergación de la tributación de los
réditos obtenidos, puesto que una vez que dichos réditos sean retirados, deberán
19
Ley N° 20.780, Reforma Tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e
introduce diversos ajustes en el sistema tributario, P.D.O. el 29/09/2014
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121
Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
tributar con el impuesto global complementario, ya sea aplicando las normas generales
(tasa del periodo), o pudiendo utilizar la tasa promedio de dicho impuesto.
Dado lo anterior, en el presente artículo, se analizará el beneficio establecido en el
artículo 54 bis de la LIR.
1.- INTRODUCCIÓN
La Ley sobre Impuesto a la Renta20, establece que las personas naturales que tengan
domicilio o residencia en Chile, deberán tributar con el impuesto global
complementario21, por la totalidad de sus rentas, ya sean de fuente nacional o mundial,
y establece diversos beneficios para los contribuyentes afectos a este impuesto 22.
En relación a dichos beneficios, la Ley N° 20.78023, con el objetico de introducir
nuevos y más eficientes mecanismos de incentivo al ahorro e inversión 24, introdujo un
nuevo beneficio para los contribuyentes afectos al Impuesto Global Complementario
(IGC), consistente en la postergación de la tributación con dicho impuesto final de los
réditos obtenidos de aquellos instrumentos acogidos al artículo 54 bis y a su vez,
derogó el beneficio establecido en el artículo 57 bis25 de la citada ley, el cual consistía
en otorgar un crédito del 15% sobre el monto del Ahorro Neto Positivo que generará el
contribuyente durante el año.
Dado lo anterior, en el presente artículo, se señalarán los requisitos que se deben
cumplir para gozar de la franquicia establecida en el artículo 54 bis, así como la
tributación final que afectará a estos contribuyentes, al momento que efectúen el retiro
de los réditos obtenidos.
20
Artículo 52 del Decreto Ley Nº 824 de 1974, Ley sobre impuesto a la Renta o LIR.
21
Impuesto Global Complementario o IGC.
22
Por ejemplo, crédito por gastos de educación (artículo 55 ter LIR).
23
Artículo 1 N°35 de la Ley Nº 20.780.
24
De acuerdo al mensaje presidencial, señalado en la historia de la Ley Nº 20.780 del 2014.
25
Artículo tercero transitorio letra VI) de la Ley N° 20.780, permite que aquellos contribuyentes
que hayan efectuado inversiones con anterioridad al 01/01/2015, puedan seguir gozando del
beneficio establecido en el artículo 57 bis, por los años 2015 y 2016, y sólo respecto de dichas
inversiones.
122
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Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
2.- ARTÍCULO 54 BIS: POSTERGACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN DE
LOS INTERESES, DIVIDENDOS Y DEMÁS RENDIMIENTOS
OBTENIDOS
La Ley N° 20.780, a través de1 N°35 del artículo 1, incorporó el artículo 54 bis de la
LIR, que establece un incentivo tributario al ahorro e inversión en determinados
instrumentos financieros para los contribuyentes del Impuesto Global
Complementario.
El beneficio señalado, consiste en que el contribuyente, puede optar por postergar la
tributación de los rendimientos obtenidos por inversiones efectuadas en instrumentos
financieros, a contar del 1 de octubre de 2014.
Es decir, sobre aquellas nuevas inversiones que el contribuyente efectúe desde el 01 de
10 de 2014, puede manifestar expresamente a la institución receptora, su voluntad de
acoger los rendimientos que se obtengan de dichas inversiones, a lo dispuesto en el
artículo 54 bis de la LIR, es decir, a la postergación de la tributación con el impuesto
global complementario.
Las rentabilidades cubiertas por la norma en análisis, corresponden a:
a) Intereses
b) Dividendos
c) Rendimientos provenientes de:
i.
Depósitos a plazo
ii.
Cuentas de ahorro
iii.
Cuotas de fondos mutuos
iv.
Cualquier otro instrumento que se determine por decreto supremo del
Ministerio de Hacienda.
2.1.- Instrumentos que pueden acogerse al beneficio.
Para poder acogerse a la norma en análisis, los instrumentos deben ser emitidos por
entidades sometidas a la fiscalización de:
a)
b)
c)
d)
e)
La Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras
La Superintendencia de Valores y Seguros
La Superintendencia de Seguridad Social
La Superintendencia de Pensiones
Del Departamento de Cooperativas dependiente del Ministerio de Economía,
Fomento y Turismo
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Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
Adicionalmente, para que dichos instrumentos puedan acogerse a la franquicia
establecida en el artículo 54 bis de la LIR, deben cumplir los siguientes requisitos
copulativos:
a)
El inversionista debe corresponder a un contribuyente del impuesto global
complementario. Es decir, la persona que efectúe la inversión, debe
corresponder a una persona que en caso de recibir el rendimiento de los
instrumentos, deba tributar dichos réditos de acuerdo a las normas del
impuesto global complementario26.
b) Deben ser extendidos a nombre del contribuyente, en forma unipersonal y
nominativa. Para estos efectos, en el documento debe individualizarse al
contribuyente indicando su nombre y número de cédula de identidad 27.
c) El contribuyente, al momento de efectuar la inversión, debe expresar su
voluntad de acogerse a este mecanismo. De acuerdo a lo establecido por el
SII28, esta comunicación deberá expresarse en el documento que dé cuenta del
instrumento invertido o en algún otro documento que se emita para efectos
del artículo 54 bis de la LIR.
d) Sólo pueden acogerse al beneficio, las inversiones efectuadas en el año, hasta
100 UTA. Cabe destacar que la franquicia establecida en el artículo 57 bis de
la LIR, no tenía tope de inversión, por lo cual, el total de la inversión que el
contribuyente acogiera a dicha franquicia, quedaría cubierta con su beneficio
tributario.
e) Los rendimientos de los instrumentos acogidos, no deben ser retirados por el
contribuyente. Se destaca, que no se considerarán retirados aquellos
instrumentos que sean reinvertidos en otros instrumentos.
2.2. ¿En qué consiste el beneficio?
El beneficio contenido en esta norma, consiste en no considerar percibidos los
rendimientos obtenidos, mientras estos no sean retirados por los contribuyentes del
26
De acuerdo al artículo 52 de la LIR, toda persona natural, residente o que tenga domicilio o
residencia en Chile, estará afecta IGC, el cual se aplicará sobre la renta imponible. A su vez, de
acuerdo al inciso sexto del N°1 del artículo 54 de la LIR (vigente durante el año comercial 2015
y 2016), se deben considerar como base de la renta bruta global del IGC, las rentas del artículo
20 N°2.
27
De acuerdo a lo establecido en la circular N° 62 del 2014 del SII.
28
El SII ha señalado las instrucciones relativas al artículo 54 bis de la LIR, mediante la circular
N° 62 del 2014.
124
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Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
impuesto global complementario, y permanezcan ahorrados en instrumentos que
cumplan los requisitos ya señalados.
Este beneficio, sólo cubre el rendimiento de los instrumentos acogidos a esta norma, y
no el mayor valor que se obtenga por la enajenación de dichos instrumentos.
No obstante lo anterior, en el caso de cuotas de fondos mutuos, el beneficio abarcará
los dividendos como el mayor valor que se obtenga en el rescate de las cuotas, siempre
y cuando se produzca la reinversión de las mismas.
Se debe tener presente, que el contribuyente puede optar por renunciar a la exención
comentada en cualquier momento, y en consecuencia, deberá incluir en la base del
impuesto global complementario, todos los rendimientos obtenidos a la fecha, y que se
han acogido a la postergación señalada.
El acto de renunciar, consiste en que el contribuyente informe a la institución en la
cual se mantiene la inversión, que ya no quiere mantener la inversión acogida a las
disposiciones del artículo 54 bis de la LIR.
Ejemplo N°1
Suponga que durante el año 2014, 2015, y 2016, el contribuyente efectúo inversiones
susceptibles de acogerse a la norma en análisis, obteniendo los siguientes rendimientos
de dichos instrumentos:
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Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
Año
2014
2015
2016
Monto ($)
1.000.000
3.500.000
6.000.000
Los réditos obtenidos durante el año 2014 y 2015, fueron reinvertidos en instrumentos
de la misma naturaleza. Sin embargo, en el año 2016, el contribuyente opta por
efectuar el retiro de todos los instrumentos acogidos a la franquicia.
En base a la información anterior, se puede concluir que el contribuyente deberá
considerar dentro de su declaración de renta, los siguientes montos por rentas de
capitales mobiliarios:
Año
2014
2015
2016
Monto ($)
0
0
10.500.000
2.3.- Monto que se puede acoger a las normas del artículo 54 bis
El monto máximo de los instrumentos que se pueden acoger al beneficio en análisis, es
de 100 UTA, límite que se calculará considerando el monto mensual de la inversión,
dividido por el valor de la UTA en el mes de dicha inversión, por ejemplo:
Ejemplo N°2
Suponga que durante el año 2014, el contribuyente efectúo las siguientes inversiones
susceptibles de acogerse a la norma en análisis:
Mes
Octubre
Noviembre
Diciembre
Inversión ($)
15.020.574
25.148.760
15.551.280
El valor de la UTA vigente en cada mes, fue de:
Mes
Octubre
Noviembre
Diciembre
126
UTA ($)
509.172
513.240
518.376
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Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
En base a los datos señalados, se obtiene que la inversión fue de:
Octubre
Noviembre
Diciembre
Inversión
en $
15.020.574
25.148.760
15.551.280
UTA del Inversión
mes
en UTA
509.172
29,5
513.240
49,0
518.376
49,0
108,5
Como se puede apreciar, la inversión total del año, sobrepasa en 8,5 UTA el límite
establecido, por lo cual, el rendimiento proveniente de las inversiones que representan
las primeras 100 UTA podrán beneficiarse de la postergación con el IGC, y el
rendimiento de la inversión correspondiente a las últimas 8,5 UTA 29, deberán tributar
en el periodo de su percepción.
Se debe tener presente que en el cálculo de las 100 UTA, sólo deben considerarse el
monto del capital invertido durante el año, sin considerar:
a) Las inversiones efectuadas en años anteriores;
b) El rédito obtenido por las inversiones acogidas a esta exención, que aumente
el monto del capital invertido.
c) Las inversiones efectuadas y liquidadas durante el año.
Ejemplo N°3
En octubre del 2014, el contribuyente efectuó un depósito a plazo, con vencimiento en
el año 2016, por un monto de 50 UTA.
En enero del 2015, el contribuyente efectuó un depósito a plazo renovable, por un
periodo de 7 meses, por un monto de 60 UTA. El instrumento fue renovado en julio
del 2015, y el interés obtenido por dicho periodo, asciende a 5 UTA, los cuales se
capitalizaron en la renovación de dicho depósito a plazo.
En octubre del 2015, el contribuyente efectuó inversiones en cuotas de fondos mutuos
por 15 UTA, las cuales serán liquidadas en el año 2016.
29
En el caso del ejemplo, considerar que la inversión se efectúo en instrumentos divisibles.
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Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
¿Cuál es el monto de la inversión a considerar durante el año 2015?
Desarrollo:
El instrumento efectuado en el año 2014, depósito a plazo por 50 UTA, no debe ser
considerado en el cómputo de las 100 UTA, dado que proviene de inversiones
efectuadas en ejercicios anteriores al año 2015.
Respecto de la inversión en depósito a plazo renovable, la primera inversión efectuada
en enero del 2015, fue liquidada en julio 201530, por lo cual, no se considera en el
cómputo de las 100 UTA.
Respecto de la renovación de dicho depósito a plazo por 65 UTA (60 UTA originales
más las 5 UTA de intereses), sólo deben considerarse 60 UTA en el cómputo del tope
de 100 UTA.
Respecto de la inversión efectuada en cuotas de fondos mutuos, debe considerarse la
inversión de 15 UTA en el cómputo del tope de 100 UTA.
Dado lo anterior, se obtiene que la inversión efectuada en el año 2015, asciende a 75
UTA, por lo cual, toda la inversión, puede acogerse a la franquicia establecida en el
artículo 54 bis de la LIR.
Adicionalmente, para el cómputo del tope de las 100 UTA, deberán considerarse
aquellas inversiones acogidas al artículo 57 bis de la LIR, para lo cual, se considerará
el monto de la inversión efectuada durante el año, reajustada según la variación del
IPC, experimentada entre el mes anterior de la inversión y noviembre. Dicho valor
reajustado, se convertirá en UTA de acuerdo a su valor en el mes de diciembre.
Ejemplo N°4
Suponga que durante el año 2014, el contribuyente efectuó las siguientes inversiones
acogidas al artículo 57 bis de la LIR:
30
De acuerdo a oficios tales como el N°1429 del 2010 y 1263 del 2002 del SII, las inversiones
en depósitos a plazo renovables, deben considerarse como instrumentos en los cuales a la fecha
de su renovación ocurren la liquidación del primer depósito a plazo y simultáneamente, la
inversión en un nuevo depósito a plazo.
128
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Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
Mes
Enero
Marzo
Diciembre
Total
Monto ($)
1.003.400
2.100.360
2.080.000
5.183.760
Los montos se encuentran actualizados a diciembre del año 2014.
Considerando que la UTA de diciembre 2014 corresponde a $518.376, se observa que
el monto total de las inversiones acogidas al artículo 57 bis, asciende a 10 UTA, por lo
tanto, para el año 2014, el contribuyente sólo podrá acogerse al beneficio establecido
en el artículo 54 bis, por un monto máximo de 90 UTA, dado que las 10 UTA acogidas
al artículo 57 bis, se deben descontar del tope de 100 UTA del artículo 54 bis.
Finalmente, se debe tener presente que si el monto que excede el límite de las 100
UTA, consiste en un instrumento indivisible, como por ejemplo, un depósito a plazo,
el monto total de dicha inversión, quedará excluida del beneficio en análisis.
Ejemplo N°5
Durante el año 2015, se efectúan las siguientes inversiones, susceptibles de acogerse a
la franquicia establecida en el artículo 54 bis de la LIR:
En enero, se efectúa un depósito a plazo por
En abril se efectúa inversión en cuotas de fondos mutuos por
En agosto, se efectúa inversión en cuentas de ahorro por
En diciembre, se efectúa un depósito a plazo por
45
30
15
20
UTA
UTA
UTA
UTA
El total de las inversiones ascienden a 110 UTA, por lo cual 10 UTA quedan excluidas
del beneficio, las cuales corresponden a la última inversión realizada.
Sin embargo, dado que la última inversión realizada, corresponde a un instrumento
indivisible31, el monto total del depósito a plazo, queda excluido de la franquicia, es
decir, las 20 UTA.
31
Que un instrumento sea indivisible, de acuerdo a la circular N° 62 del 2014 del SII, quiere
decir que no puede separarse del valor total del instrumento aquella parte que excede del límite.
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129
Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
2.4.- Posibilidad de reinvertir los réditos obtenidos
Como ya se ha señalado anteriormente, la franquicia establecida en la norma en
análisis, consiste en no considerar percibidos los réditos mientras estos no sean
retirados, por lo cual, si el contribuyente percibe algún rédito de los instrumentos
acogidos a la franquicia y en lugar de retirarlos los invierte en algún instrumento
susceptible de acogerse a la franquicia (ya sea el mismo instrumento u otro distinto), el
rédito obtenido, no deberá considerarse para efectos de incluirlos en la declaración a la
renta del contribuyente.
Cabe destacar que en el escenario que el contribuyente a quién se emitió el instrumento
acogido al artículo 54 bis, ceda o enajena todo o parte del instrumento, los réditos
obtenidos por el instrumento, se entenderán percibidos por el contribuyente, y por
tanto, deberá tributar por dichos réditos, con el impuesto global complementario.
2.5.- Exclusión de otros beneficios
La norma indica que los instrumentos que se acojan al beneficio de postergación de la
tributación del IGC, no podrán someterse a ninguna otra disposición de la LIR, que
establezca un beneficio tributario32.
Por ejemplo, si un contribuyente acoge alguna inversión al beneficio tributario del
artículo 54 bis, no podrá acoger esa misma inversión a los beneficios establecidos en la
LIR, en artículos tales como:
a)
Artículo 42 bis: Depósitos de ahorro previsional voluntario, cotizaciones
voluntarios y ahorro previsional voluntario colectivo.
b) Artículo 42 ter: Excedentes de libre disposición.
c) Artículo 42 quáter: Excedentes de libre disposición provenientes de depósitos
convenidos.
d) Artículo 57 bis: Crédito por Ahorro neto positivo.
Sin embargo, el rendimiento obtenido por dichos instrumentos, sí puede ver
beneficiado por otras normas de la LIR, como lo es el beneficio del artículo 57 de la
citada ley, el cual indica que se encontrarán exentos del impuesto global
complementario, las rentas del artículo 20 N°2 de la LIR, cuando el total de ellas no
32
130
Circular N° 11 del 2015 del SII.
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Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
exceda de 20 UTM, y de 30 UTM, en el caso del mayor valor obtenido en el rescate de
cuotas de fondos mutuos33.
2.6.- Forma de tributar de los réditos obtenidos
2.6.1.- Tasa de IGC a utilizar
En el momento que el contribuyente efectúe el retiro de los rendimientos obtenidos por
los instrumentos acogidos al artículo 54 bis, o renuncie a dicho beneficio, deberá
tributar por dichos réditos, con el IGC.
Para lo anterior, podrá optar por:
a)
Considerar que la totalidad de los réditos corresponden a rentas del ejercicio e
incluirlos en su declaración de renta, o
b) Afectar dichos réditos, de acuerdo con la tasa promedio de IGC que ha tenido
que soportar el contribuyente.
En el caso que opte por utilizar la tasa promedio del IGC, deberá considerar las tasas
más altas de dicho impuesto, por el periodo en el cual mantuvo la inversión, hasta por
un máximo de los últimos 6 años.
Para el cálculo del promedio de la tasa del IGC, se debe considerar:
a) La tasa marginal de cada periodo34, distinta a 0
b) Si el contribuyente sólo ha estado afecto al impuesto único de segunda
categoría, en uno o más periodos en los cuales se mantuvo el ahorro, se
considerará la tasa marginal de dicho impuesto, considerando que esta
corresponde a la tasa obtenida en la reliquidación de sus rentas 35
c) Se considerarán sólo los años en los cuales existe una tasa marginal distinta a
0.
33
El beneficio del artículo 57 de la LIR, es sólo para aquellos contribuyentes que sus otras rentas
provengan del artículo 42 N°1 y 22 de la LIR.
34
La tasa marginal corresponde a la tasa del IGC a aplicar sobre la renta bruta global, de
acuerdo a lo establecido en el artículo 52 de la LIR. El uso de la tasa marginal, se puede
observar por ejemplo, en la Circular N°70 del 2014 del SII.
35
Reliquidación efectuada de acuerdo a lo establecido en el artículo 47 de la LIR. Si no estuvo
obligado a efectuar dicha reliquidación y no la efectuó de forma voluntaria, de todas formas se
aplicará la tasa que habría resultado de aplicar dicha reliquidación.
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131
Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
Ejemplo N°6
Supongamos que un contribuyente efectúa una inversión en el año 2015, y la mantiene
hasta el año 2024, año en el cual efectúa el retiro de dicho instrumento, debiendo
tributar en dicho periodo, por los réditos obtenidos durante el año 2015 al año 2024.
Se sabe que el contribuyente ha estado afecto a las siguientes tasas de IGC:
Año
2015
2016
2017
2018
2019
Tasa IGC
4%
13,5%
0%
8%
4%
Año
2020
2021
2022
2023
2024
Tasa IGC
0%
13,5%
4%
0%
8%
Durante el 2017, 2020 y 2023 el contribuyente no tuvo la obligación de presentar
declaración anual a la renta, pero sí obtuvo rentas del trabajo, y su tasa marginal
corresponde a 4%, 4% y 0 respectivamente.
Desarrollo:
El contribuyente mantuvo el instrumento durante 10 años, sin embargo, sólo puede
considerar las tasas marginales obtenidas de los últimos 6 años, por lo cual, se
considerará desde el año 2019 al año 2024.
Adicionalmente, dentro de dichos años, se observa que durante el año 2020 y 2023, el
contribuyente no estuvo obligado a presentar una declaración a la renta, por lo cual, no
se vio afectado en dichos periodos, con el IGC. Por lo tanto, se utilizará la tasa del
impuesto único de segunda categoría que afecto al contribuyente en dichos años.
De este modo, se obtiene que las tasas a considerar corresponden a:
Año
2019
2020
2021
2022
2023
2024
132
Tasa IGC
4%
4%
13,5%
4%
0%
8%
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Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
Por lo tanto, la tasa promedio a utilizar, corresponde a 6,7% (34/5)
2.6.2.- Monto de los réditos a considerar
El monto de los réditos a considerar en la declaración de renta y por ende afectarlos
con el impuesto global complementario, corresponderá a los intereses, dividendos y
demás rendimientos provenientes de los instrumentos retirados por el contribuyente,
sin embargo, se pueden dar dos escenarios:
a) El contribuyente retira la totalidad de la inversión
b) El contribuyente retira una parte de la inversión
En el primer escenario, el monto del rédito obtenido, corresponderá a la totalidad del
rendimiento generado por el instrumento, determinado de acuerdo a lo señalado en el
artículo 41 bis36 de la LIR.
En el segundo escenario, para determinar el rédito a considerar, se deberá determinar
el porcentaje que representa el retiro efectuado, sobre el total de la inversión.
Ejemplo N° 737
Supongamos que un contribuyente ha decidido invertir en depósitos a plazo, y se
informan los siguientes antecedentes:
Capital invertido reajustado conforme al Art. 41 bis de la LIR
Interés acumulado, determinado de acuerdo al Art. 41 bis de la LIR
Total acumulado en instrumento de ahorro
Monto rescatado por el contribuyente
44.000.000
2.850.000
46.850.000
6.000.000
Dado lo anterior, se deberá determinar el porcentaje que representa el monto rescatado,
sobre el total de la inversión, lo cual corresponde a:
Proporción aplicable al interés acumulado:
36
El artículo 41 bis, señala que el capital original de la inversión, se debe reajustar de acuerdo a
la variación experimentada por la unidad de fomento.
37
Ejemplo de la Circular N° 62 del 2014, del SII.
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133
Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
Monto del rescate
Total ahorro acumulado
% que representa el rescate sobre el total ahorrado
6.000.000
46.850.000
12,81%
Por consiguiente, el monto del rédito a considerar en la declaración de la renta,
corresponde a:
Interés afecto a IGC (2.850.000 x 12,81%)
365.085
En el caso de cuotas de fondos mutuos, dado que el rédito corresponderá al dividendo
percibido y al mayor valor generado por el rescate de las cuotas, la proporción deberá
efectuarse de la siguiente forma:
Antecedentes:
Capital invertido, actualizado de acuerdo al artículo 41 bis de la LIR
N° de cuotas adquiridas
N° de cuotas liberadas de pago
N° de cuotas rescatadas por el contribuyente
Valor cuota a la fecha del rescate
Monto total inversión a la fecha del rescate (1.450 x 37.825)
Rendimiento determinado conforme al artículo 41 bis de la LIR
(54.846.250 - 48.000.000)
48.000.000
1.400
50
300
37.825
54.846.250
6.846.250
Cálculo de la proporción aplicable al rescate:
Monto rescate (300 x 37.825)
Monto total inversión incluidos los rendimientos
% que representa el rescate sobre el total ahorrado
Parte del rescate afecto al IGC (6.846.250 x 20,69%)
11.347.500
54.846.250
20,69%
1.416.489
3.- CONCLUSIONES
La Ley N° 20.780, de 2014 sobre Reforma Tributaria, introdujo un nuevo beneficio
contra el impuesto global complementario, consistente en la postergación de la
tributación de los réditos obtenidos por aquellos instrumentos que se acojan a las
disposiciones del nuevo artículo 54 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
134
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Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
Como se ha señalado, el beneficio sólo consiste en una postergación de la tributación,
por aquellos montos que no sean retirados por el contribuyente y permanezcan
invertidos en instrumentos de ahorro.
Si bien la norma fue diseñada como un mecanismo de incentivo al ahorro, debido al
tope de la inversión (100 UTA), y que sólo posterga la tributación del impuesto global
complementario, se observa que este resulta menos atractivo que el beneficio
contenido en el artículo 57 bis de la LIR, el cual otorgaba un crédito del 15% contra el
IGC, sobre el monto de ahorro neto positivo generado en el año.
Dado lo anterior, se estima que el nuevo mecanismo de incentivo al ahorro, no será tan
utilizado como el mecanismo establecido en el artículo 57 bis de la LIR.
4.- BIBLIOGRAFÍA
Ley N°20.780. Reforma Tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e
introduce diversos ajustes en el sistema tributario. Diario Oficial de la República de
Chile, Santiago, Chile, 29 de septiembre de 2014.
Decreto Ley N°824. Aprueba texto que indica de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Diario Oficial de la República de Chile, Santiago, Chile, 31 de diciembre de 1974.
Texto vigente años 2015 y 2016.
Servicio de Impuestos Internos (2002). Oficio N°1263. Efectos tributarios de
renovación de depósitos a plazo acogidos al artículo 57 bis de la Ley de la Renta.
Chile, 16 de abril de 2002
Servicio de Impuestos Internos (2010). Oficio N°1429. Consecuencias de la
renovación extemporánea de un depósito a plazo en relación con el beneficio tributario
establecido en el artículo 57° bis de la Ley de la Renta. Chile, 20 de agosto de 2010.
Servicio de Impuestos Internos (2014). Circular N°62 . Instruye sobre las
modificaciones efectuadas por la Ley N° 20.780, que tienen incidencia en el impuesto
a la renta y entraron en vigencia a contar del 1° de octubre de 2014. Chile, 2 de
diciembre de 2014.
Servicio de Impuestos Internos (2014). Circular N°70. Instruye sobre el régimen
opcional y transitorio, vigente durante el año comercial 2015, de pago sobre las rentas
acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2014, y sobre los retiros en exceso que se
mantengan a esa fecha. Chile, 31 de diciembre de 2014
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135
Legislación Tributaria Aplicada
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
Servicio de Impuestos Internos (2015). Circular N°11 Instruye sobre las
modificaciones efectuadas por la Ley N° 20.780 al beneficio tributario contenido en el
artículo 57 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta a contar del 1° de enero de 2015, su
derogación a partir del 1° de enero de 2017 y sobre el tratamiento del saldo de ahorro
por las inversiones que se efectúen hasta el 31.12.2016 y se hayan acogido a dicha
norma legal. Chile, 30 de enero de 2015.
136
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Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
DIVISIÓN DE SOCIEDADES: EFECTOS FRENTE A LA REFORMA
TRIBUTARIA 2014
Antonio Faúndez Ugalde
Profesor de Derecho Tributario
Candidato a Doctor en Derecho
Magíster en Gestión Tributaria
Colaborador CET UChile
RESUMEN
Este artículo presenta un estudio de los efectos en la tributación que derivan de los
proceso de división de sociedades, el que será abordado en tres períodos, antes de la
reforma tributaria 2014, durante las normas transitorias introducidas por la Ley Nº
20.780, para concluir con las normas permanentes que establece la misma ley, vigente
a partir del 1º de enero de 2017.
1.- INTRODUCCIÓN
La división es un tipo de reorganización empresarial, cuyo principal efecto jurídico es
distribuir parte del patrimonio de una sociedad para otra u otras sociedades que se
constituyen en el mismo acto, pero sin que exista transferencia del dominio de los
activos o pasivos que lo componen. Si se quiere ejemplificar este efecto se podría
indicar lo siguiente: un sujeto compra un pastel de cumpleaños y diez velas,
distribuyendo cinco velas de color rojo al lado izquierdo del pastel y cinco velas azules
en el lado derecho. Luego, con un cuchillo, corta por la mitad el pastel, de lo que
resulta que la parte derecha se queda con cinco velas azules y la parte izquierda con
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
137
Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
cinco velas rojas. En este ejemplo no ha existido una transferencia del dominio de las
velas, sino que solamente se quedaron en la parte del pastel que resultó de su división.
Si se traslada este ejemplo al caso de una sociedad, la parte del patrimonio que sale de
ella se irá con algunos activos y, si se acuerda, también con algunos pasivos. Es
precisamente en este punto donde cobran relevancia los efectos en la tributación, es
decir, por el acto de la distribución del patrimonio.
Sin embargo, antes de precisar los efectos tributarios que derivan de la división de
sociedades, primero hay que estructurar un marco teórico sobre su concepto,
naturaleza, consecuencias y materialización, lo que será analizado en la primera parte
de este artículo, para finalizar con un estudio comparativo entre las normas vigentes
antes de la reforma tributaria 2014, aquellas que rigen hasta el 31 de diciembre de
2016 y las que comenzarán a regir desde el 1º de enero de 2017.
2.CONCEPTO,
NATURALEZA,
CONSECUENCIAS
MATERIALIZACIÓN DE LA DIVISIÓN DE SOCIEDADES 38.
Y
2.1. Concepto.
Entre la escisión y la división hay una relación de especie a género, es decir, la
división es un tipo de escisión. Así, la escisión se presenta como una distribución total
o parcial del patrimonio de una empresa a otra u otras que se crean o preexistan a ella.
Si la distribución es total, se denomina escisión total, en donde la sociedad que
distribuye su patrimonio desaparece; si es parcial, se conoce como escisión parcial o
división, caso en el cual la sociedad segregada no se extingue. Esta distinción es
relevante porque en Chile nuestro legislador reconoce solamente la escisión parcial o
división como se explicará más adelante.
La escisión de sociedades, es un fenómeno que tuvo su desarrollo en Europa después
de la segunda guerra mundial, principalmente, en el derecho societario francés del año
1966, no obstante haber sido conocida antes en el derecho norteamericano con el
nombre de división de sociedades39.
38
Esta primera parte del estudio tiene como base las investigaciones desarrolladas en mi libro
titulado Reorganización empresarial, derecho tributario y tributación interna, publicado en
segunda edición en el año 2013 por la editorial Legal Publishing.
39
Puelma Accorsi, Álvaro, Sociedades (Santiago, Editorial Jurídica de Chile, 2003), T. I, p.
218.
138
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
Como se indicó anteriormente, nuestra legislación ha reconocido solamente un tipo de
escisión, esto es, la división o escisión parcial, cuya regulación se encuentra en el
artículo 94 de la Ley Nº 18.046:
“La división de una sociedad anónima consiste en la distribución de su
patrimonio entre sí y una o más sociedades anónimas que se constituyan al
efecto, correspondiéndole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma
proporción en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella
que poseían en la sociedad que se divide”.
De acuerdo a la citada disposición, la distribución del patrimonio de la sociedad objeto
de la división es entre sí y una o más sociedades anónimas, descartando la posibilidad
de un traspaso total del patrimonio de la sociedad escindida. Sin embargo, cabe
preguntarse si la regulación anterior tiene o no aplicación en otro tipo de sociedades.
El autor Baeza40 señala que las únicas sociedades legalmente autorizadas para llevar a
cabo o efectuar una división son las sociedades anónimas, puesto que el legislador sólo
ha regulado ese mecanismo para esa clase de sociedades. Por el contrario, Puelma41
sostiene que es posible la división de sociedades de distintos tipos que la anónima, la
que debe acordarse por la unanimidad de los socios, salvo disposición diferente
contemplada en los estatutos de la sociedad matriz, debiendo cumplirse con los
trámites legales que correspondan, propios de una reforma de estatutos de la matriz,
con disminución de capital. Urenda42 señala que en Chile impera el principio de
autonomía de la voluntad, en virtud del cual los particulares pueden realizar
válidamente todos aquellos actos que no estén prohibidos por la ley, con tal que no se
opongan al orden público, a la moral y a las buenas costumbres; en tal sentido –
sostiene dicho autor–, como en nuestra legislación no existe normativa alguna que
restrinja la figura de la división a entidades distintas de las sociedades anónimas, y no
siendo contrario esto al orden público, a la moral o a las buenas costumbres, nada
impide que puedan también dividirse las sociedades de personas.
La interpretación propuesta por Urenda resulta un tanto arriesgada. No se pueden
obviar las distintas instituciones definidas por el derecho común y que no pueden ser
alteradas en base al principio de la autonomía de la voluntad, por más que la ley
40
Baeza Ovalle, Gonzalo, Derecho comercial (Santiago, Lexis Nexis, 2003), T. II, p. 1320.
41
Puelma Accorsi, Álvaro, Sociedades (Santiago, Editorial Jurídica de Chile, 2003), T. I, p.
221.
42
Urenda Bilicic, Nicolás, División y fusión de sociedades, efectos tributarios (Santiago,
Editorial La Ley, 2004), pp. 39 y 40.
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Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
expresamente no lo prohíba. Si se asume la posición de Urenda, con toda libertad los
particulares podrían someter a un proceso de conversión a una sociedad, lo que implica
alterar la esencia de dicha institución que fue concebida solamente para los
empresarios individuales. Si bien concuerdo con la posibilidad de acordar una división
de sociedades distintas a las anónimas, el fundamento se establece en que
determinadas normas se han referido a ella en términos genéricos, sin limitarla a las
sociedades anónimas. Esto es lo que precisamente ocurre en materia tributaria.
El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que, atendida la naturaleza jurídica de
las sociedades de personas y las atribuciones de los socios, no existe impedimento
desde el punto de vista tributario para que dichas sociedades puedan también dividirse
en los mismos términos que lo hace una sociedad anónima, de forma tal que a los
socios les correspondan los mismos derechos y participaciones que tenían en la
sociedad que se divide43.
2.2.- Naturaleza jurídica
Existe consenso doctrinario en considerar a la división como un acto jurídico unilateral
y corporativo, con un carácter complejo. Hernández 44 indica que es un acto complejo
porque la junta de accionistas que decide la división, debe determinar, entre otras
cosas, la escisión del patrimonio, su distribución a una o más sociedades como un todo
y en un solo acto, la disminución del capital o la disolución de la sociedad según sea el
caso, la creación de una o más sociedades y la aprobación de sus estatutos, la
incorporación de los accionistas en las sociedades asignatarias del patrimonio, el canje
de las acciones, etcétera.
No obstante los criterios anteriores, se debe considerar el vínculo jurídico a través del
cual se materializa la división, esto es, un acuerdo de carácter contractual, en que lo
esencial en esta posición es el acuerdo que logran los representantes de las sociedades
respectivas, lo que se verá reflejado en el contrato que modifica sus estatutos sociales.
43
Se puede consultar los siguientes Oficios del Servicio de Impuestos Internos: Oficio Nº 633,
de fecha 15 de febrero de 1993; Oficio Nº 2.616, de fecha 29 de septiembre de 1998; Oficio
Nº 3.382, de fecha 10 de diciembre de 1998; Oficio Nº 39, de fecha 6 de enero de 2005; Oficio
Nº 72, de fecha 18 de enero de 2008.
44
Hernández Adasme, Ricardo, Fusión, transformación y división de sociedades anónimas,
efectos tributarios (Santiago, Editorial La Ley, 2000), pp. 114 y 115.
140
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Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
2.3.- Consecuencias del acuerdo de división
De conformidad con lo establecido en los artículos 94 y 100 de la Ley Nº 18.046,
acordada la división parcial en la junta extraordinaria de accionistas o por el acuerdo
unánime de los socios de una sociedad de personas, cumpliendo con las demás
formalidades pertinentes, se verificará: (i) una disminución del capital en la sociedad
que se divide; (ii) el surgimiento de una o varias sociedades, (iii) la o las nuevas
sociedades recibirán el patrimonio distribuido, y (iv) la conservación en la proporción
del capital.
(i) Disminución del capital en la sociedad que se divide: esta consecuencia es necesaria
si se considera que la o las nuevas sociedades que nacen producto de la división
tendrán como capital inicial una parte de la sociedad dividida. La inquietud que surge
en este caso dice relación con la aplicación de lo establecido en el inciso final, artículo
69 del Código Tributario, disposición que señala lo siguiente:
“No podrá efectuarse disminución de capital en las sociedades sin
autorización previa del Servicio”.
En este sentido, ¿se requiere, previo a la división, que el Servicio de Impuestos
Internos autorice la disminución de capital que se producirá en la sociedad dividida? A
mi juicio, la respuesta es negativa, esto es, no procede la referida autorización,
atendido a que la disminución de capital es una consecuencia del acuerdo de división,
y este último acuerdo no se encuentra restringido a autorización alguna por parte del
Servicio de Impuestos Internos.
La autorización contenida en el inciso final del artículo 69 tiene aplicación en aquellos
casos en que la disminución de capital es el acto principal acordado por los accionistas
o los socios de una sociedad y no en un proceso de división de sociedades, por lo
mismo, discrepo con el procedimiento instruido por el Servicio de Impuestos Internos
en Circular Nº 17 de 1995, en la que señala que en los casos de división de sociedades,
“[l]a [s]ociedad primitiva debe solicitar autorización para disminuir su capital
conforme a lo dispuesto en el [artículo] 69 del Código Tributario”.
Por su parte, el autor Hernández45 señala que el inciso final del artículo 69 no tiene
mayor justificación aplicarla a la división de sociedades, pues en ella los accionistas no
45
Hernández Adasme, Ricardo, Fusión, transformación y división de sociedades anónimas,
efectos tributarios (Santiago, Editorial La Ley, 2000), p. 255.
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Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
retiran utilidades ni capital, porque estas cuentas se asignan a las nuevas sociedades y
se mantienen en ellas, hasta su retiro efectivo en estas últimas.
Por lo tanto, la disminución de capital que es consecuencia de una división, no produce
efecto con relación a las utilidades retenidas en el fondo de utilidades tributables (en
adelante “FUT”) de la sociedad, atendido a que éstas se entenderán reinvertidas en la
sociedad que nace de la división de acuerdo a lo establecido en el artículo 14 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta (en adelante “LIR”), frente a lo cual no se justifica pedir
autorización en los términos planteados en el artículo 69 del Código Tributario. La
misma situación se presentará a partir del 1º de enero de 2017, en donde las cantidades
de los registros del artículo 14 A y 14 B de la LIR, se asignarán de acuerdo al capital
propio tributario (en adelante “CPT”).
En cambio, la disminución de capital, como acto principal, sí produce efectos en la
tributación por aplicación del Nº 7 del artículo 17 de la LIR. Según dicha disposición
las sumas retiradas o distribuidas por concepto de devoluciones de capitales sociales se
imputarán en primer término en la forma establecida en las letras d) y e) del número 3
de la letra A) del artículo 1446. Posteriormente, se imputarán a las utilidades de balance
retenidas en exceso de las anteriores, sea que se encuentren capitalizadas o no, y
finalmente, a las demás cantidades que deban gravarse con los impuestos de esta ley.
Agrega la misma disposición que, una vez agotadas las utilidades o cantidades
indicadas anteriormente, las devoluciones se entenderán imputadas al capital social y
sus reajustes, sólo hasta concurrencia del monto aportado por el propietario, socio o
accionista perceptor de esta devolución, incrementado o disminuido por los aportes,
aumentos o disminuciones de capital que aquellos hayan efectuado, cantidades que se
reajustarán según el porcentaje de variación del índice de precios al consumidor entre
el mes que antecede a aquél en que ocurrieron y el mes anterior al de la devolución.
Cualquier retiro, remesa, distribución o devolución de cantidades que excedan de los
46
La letra d) indica lo siguiente: “Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer
término, a las rentas, utilidades o cantidades afectas al impuesto global complementario o
adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de
acuerdo a la tasa del impuesto de primera categoría que les haya afectado. En el caso que
resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos
tributos, exceptuada la revalorización del capital propio no correspondiente a utilidades, que sólo
podrá ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminución de
éste o al término del giro”. Por otro lado, la letra e) señala: “Las deducciones a que se refiere el
párrafo segundo de la letra b) precedente se imputarán a las cantidades allí señaladas y de
acuerdo al orden que ahí se fija, con preferencia al orden establecido en la letra d)”.
142
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Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
conceptos señalados precedentemente se gravarán con los impuestos de esta ley,
conforme a las reglas generales47.
(ii) Creación de una o más sociedades: plasmado el acuerdo de división, se deberá
crear una o más sociedades a quienes se distribuirá parte del patrimonio de la sociedad
dividida. Generalmente, será en la misma escritura de división en la que se procede
constituir la o las sociedades que recibirán parte del patrimonio, cumpliendo con las
formalidades que la ley en cada caso ha establecido dependiendo del tipo social. Cabe
recordar que no es prerrequisito que la nueva sociedad coincida con el tipo social de la
sociedad dividida; puede tener lugar una división heterogénea.
(iii) Distribución del patrimonio de la sociedad dividida: de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 95 de la Ley Nº 18.046, la junta extraordinaria de accionistas
debe acordar la distribución del patrimonio de la sociedad que se divide, entre ésta y la
nueva o nuevas sociedades que se crean. Tanto la Superintendencia de Valores y
Seguros como el Servicio de Impuestos Internos han coincidido en calificar la
distribución del patrimonio como una especificación de derechos preexistentes y no
como una transferencia o transmisión de bienes. Así, la primera entidad ha señalado
que resulta lógico concluir que en la especie, división de una sociedad anónima, no
existe propiamente una transferencia o transmisión de bienes, sino que una
especificación de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisión societaria
adoptada en la forma y por la mayoría que prescribe la ley, quedan radicados en
entidades jurídicamente independientes, conformando ese mismo acuerdo el acto
constitutivo de la nueva o nuevas sociedades que se creen 48. Por su parte, el Servicio
de Impuestos Internos ha indicado que, si con motivo de una división de una sociedad
anónima se distribuye su activo formado por acciones, debe entenderse que la
distribución que se hace del patrimonio de la sociedad anónima que se divide
corresponde necesariamente a la asignación de cuotas de una universalidad jurídica y
consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisión de bienes
sino que hay una especificación de derechos preexistentes, los cuales, en virtud de la
47
A partir del 1º de enero de 2017, el artículo 7º del artículo 17 tendrá la siguiente redacción:
“Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos, efectuados en conformidad con
esta ley o con leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades capitalizadas que deban
pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas, remesadas o distribuidas por estos
conceptos se imputarán y afectarán con los impuestos de primera categoría, global
complementario o adicional, según corresponda, en la forma dispuesta en el artículo 14,
imputándose en último término el capital social y sus reajustes”.
48
Oficio Nº 2.408 de la Superintendencia de Valores y Seguros, de fecha 14 de junio de 1989.
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143
Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
decisión societaria adoptada en la forma y por la mayoría que prescribe la ley, quedan
radicados en entidades jurídicas independientes 49.
(iv) Conservación en la proporción del capital: de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 94 de la Ley Nº 18.046, a cada accionista de la sociedad dividida le
corresponderá la misma proporción en el capital de cada una de las nuevas sociedades
que aquella que poseían en la sociedad que se divide. Es importante recalcar que de
acuerdo con lo establecido en el artículo 100 de la Ley Nº 18.046, ningún accionista, a
menos que consienta en ello, podrá perder su calidad de tal con motivo de un canje de
acciones, fusión, incorporación, transformación o división de una sociedad anónima.
2.4.- Oportunidad en que se materializa la división
La oportunidad en que se materializa una división determinará importantes efectos en
la tributación de la sociedad, lo que no se libera de ciertos conflictos de aplicación
práctica. Así por ejemplo, en el proceso de modificación de los estatutos sociales de
una sociedad anónima, se pueden presentar cuatro momentos: (i) la fecha de la sesión
de la junta de accionistas; (ii) la fecha de reducción a escritura pública de la referida
sesión; (iii) la fecha de la publicación del extracto de la escritura pública, y (iv) la
fecha de la inscripción del extracto en el Registro de Comercio. En estos distintos
momentos se pueden presentar retiros de utilidades o distribución de dividendos, como
también la existencia de gastos rechazados, cuya tributación quedará condicionada a la
fecha de la materialización de la división.
La conclusión que se sostiene al respecto es que el momento de la materialización de
una división de una sociedad es la fecha de la escritura pública en la que consta dicho
acto, lo que se sustenta en los efectos retroactivos que consagra el Código de Comercio
y otras disposiciones especiales.
Lo primero que cabe considerar es que la división implica necesariamente la
modificación de los estatutos sociales en la sociedad que se divide y la constitución de
una o más sociedades a quienes se distribuye el patrimonio de la primera, debiendo los
socios o los accionistas cumplir con las formalidades que el legislador ha señalado
para cada caso en particular, esto es, que la constitución o reforma estatutaria conste en
escritura pública, que se publique un extracto de ella y que se inscriba en el Registro
de Comercio respectivo.
49
Oficio Nº 3.734 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 23 de agosto de 1989. También
se puede consultar Circular Nº 68, de fecha 28 de noviembre de 1996; Oficio Nº 3.654, de fecha
5 de diciembre de 1995; Oficio Nº 2.100, de fecha 26 de julio de 1996.
144
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Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
La ley regula en forma muy similar, en los distintos tipos de sociedad, el momento en
que comienza a producir efecto la modificación y constitución de los estatutos
sociales. Así, el artículo 350 del Código de Comercio, indica que la sociedad colectiva
se forma y prueba por escritura pública inscrita en los términos del artículo 354 del
mismo cuerpo legal. Esta última disposición se refiere al trámite de la inscripción en el
Registro de Comercio de un extracto de la escritura social. Por su parte, el inciso
segundo del citado artículo 350 indica que, en general, toda reforma, ampliación o
modificación del contrato, serán reducidas a escritura pública con las solemnidades
indicadas en el artículo 354 (publicación e inscripción en el Registro de Comercio).
Concordante con dichas disposiciones, el inciso segundo del artículo 355A del mismo
Código, señala que el cumplimiento oportuno de la inscripción producirá efectos
retroactivos a la fecha de la escritura.
Cabe hacer presente que la Ley Nº 19.499, de 1997, introdujo modificaciones al
Código de Comercio, agregando el referido artículo 355A, cuya finalidad fue precisar
la fecha en que se debía entender por constituida o modificada una sociedad, siempre y
cuando se cumplieran con las solemnidades legales exigidas. El autor Baeza 50 indica
que al tiempo de la publicación de la referida ley, “[…]era un tema agotado desde que
los autores y, lo que pasa a ser más importante, el sistema financiero, que en este
ámbito queda constituido en una suerte de tribunal de última instancia al momento de
decidir en torno a la validez de los actos jurídicos fundacionales de las sociedades y
sus modificaciones, como de la subsecuente persona jurídica, concluyó que la fecha de
constitución o modificación, en su caso, era aquella de la escritura pública en que
constaba la respectiva constitución o modificación”.
El mismo alcance interpretativo se deduce del inciso final del artículo 3º de la Ley
Nº 3.918, sobre sociedades de responsabilidad limitada, que indica que el
cumplimiento oportuno de la inscripción y publicación producirá efectos retroactivos a
la fecha de la escritura. Lo mismo se desprende del inciso primero del artículo 3º de la
Ley Nº 18.046, sobre sociedades anónimas.
En consecuencia, de la interpretación armónica de los artículos citados, se puede
concluir que el momento en que se materializa la división de una sociedad es la fecha
de la escritura pública en la cual se acordó, principalmente, porque dicho acto implica
una constitución o modificación de los estatutos sociales, debiendo los socios o
accionistas cumplir con todas las formalidades que la ley establece para que comience
a producir sus efectos, según lo explicado precedentemente.
50
Baeza Ovalle, Derecho comercial (Santiago, Lexis Nexis, 2003),T. II, p. 790.
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145
Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
3.- ASPECTOS CONTABLES A CONSIDERAR
Los aspectos contables de la división de sociedades se traducen en determinar la forma
en que las cuentas de la o las nuevas sociedades se van a formar con la parte del
patrimonio distribuido por la sociedad dividida, todo lo cual debe ser respaldado en el
balance de división aprobado por la junta extraordinaria de accionistas o en el acuerdo
unánime de los socios de sociedades de personas.
Como se ha venido señalando, el proceso de división conlleva la distribución de parte
del patrimonio a la o las nuevas sociedades, de ahí la necesidad de precisar el
patrimonio de la sociedad dividida al tiempo de la materialización de dicha
reorganización empresarial. En el mismo sentido, el Servicio de Impuestos Internos ha
señalado que para los fines de poder distribuir adecuadamente el patrimonio de una
sociedad que se divide, resulta de absoluta necesidad establecer el patrimonio de la
sociedad a la fecha de su división, para lo cual debe imperiosamente confeccionarse un
balance a dicha fecha a fin de efectuar tal determinación 51.
51
Se puede consultar el Oficio Nº 1.301 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 20 de abril
de 2000. Asimismo, la autoridad fiscalizadora ha señalado que una sociedad objeto de división
debe tener necesariamente un patrimonio real a distribuir, que no es otro que su patrimonio neto,
por lo cual sostiene que resulta inconcebible que a consecuencia de este proceso de división una
de las sociedades resulte con un patrimonio negativo, entendiéndose que esta situación se
produce cuando el pasivo de una sociedad excede a su patrimonio, y en este sentido, más que un
inconveniente de orden tributario, existe una imposibilidad jurídica de efectuar una división en
tales términos, considerando las reglas generales sobre el contrato de sociedad establecidas en el
Título XXVIII del Código Civil, específicamente en el artículo 2055, que dispone que no hay
sociedad si cada uno de los socios no pone algo en común, ya consista en dinero o efectos, ya en
una industria, servicio o trabajo apreciable en dinero (Oficio Nº 3.382 del Servicio de Impuestos
Internos, de fecha 10 de diciembre de 1998; también se puede consultar Oficio Nº 4.310, de
fecha 20 de diciembre de 1990).
Contrario a lo anterior, el autor Ricardo Hernández indica que el artículo 94 de la Ley Nº 18.046,
dispone que la división consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades
que se constituyen al efecto, por tanto, en la división lo que se distribuye es el universo de los
activos y pasivos, siendo las cuentas del patrimonio neto valores puramente numéricos, por lo que
es lógico concluir que si los pasivos son superiores a los activos existe patrimonio a distribuir entre
las sociedades aunque dé un valor negativo. Asimismo, sostiene que la nueva sociedad nace
producto de la división de una entidad preexistente, por el acuerdo de la voluntad corporativa, vale
decir, por la propia voluntad de la sociedad manifestada en junta de accionistas y no por el contrato
entre dos o más personas que estipulan poner algo en común; agrega que, en la división no existe
obligación de los accionistas de poner alguna cosa en común a la nueva sociedad, sino que la
propia entidad, que forma una persona distinta de los socios o accionistas, determina su propia
escisión patrimonial, asignando parte del patrimonio social a la nueva compañía que se constituye.
(Hernández Adasme, Ricardo, Fusión, transformación y división de sociedades anónimas,
efectos tributarios [Santiago, Editorial La Ley, 2000], pp. 263 y 264).
146
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División de sociedades y Reforma Tributaria
La distribución de parte del patrimonio de la sociedad dividida se puede graficar en el
siguiente ejemplo:
SOCIEDAD 1
SOCIEDAD 1
(Antes de división) (Después de División)
ACTIVOS
Activos Corrientes
Disponible
Deudores comerciales
Activos por impuestos
Total Activos Corrientes
Activos No Corrientes
Inversión en Empresas Relacionadas
Edificios
Equipos
Vehículos
Otros Activos
Activos en Leasing
Depreciación acumulada
-
NUEVA
SOCIEDAD
100.000.000
50.000.000
3.000.000
50.000.000
3.000.000
100.000.000
-
153.000.000
53.000.000
100.000.000
190.000.000
220.000.000
90.000.000
220.000.000
1.000.000
120.000.000
220.000.000 -
190.000.000
220.000.000
90.000.000
220.000.000
1.000.000
120.000.000
220.000.000
-
Total Activos No Corrientes
621.000.000
621.000.000
TOTAL ACTIVOS
774.000.000
674.000.000
46.000.000
3.000.000
600.000
46.000.000
3.000.000
600.000
-
Total Pasivos Corrientes
49.600.000
49.600.000
-
Pasivos No Corrientes
Pasivos Financieros
119.000.000
100.000.000
19.000.000
Total Pasivos No Corrientes
119.000.000
100.000.000
19.000.000
TOTAL PASIVOS
168.600.000
149.600.000
19.000.000
PASIVOS
Pasivos Corrientes
Deuda Leasing
Cuentas por Pagar
Pasivos por Impuestos
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100.000.000
147
Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
SOCIEDAD 1
SOCIEDAD 1
(Antes de división) (Después de División)
PATRIMONIO
Capital pagado
Reserva valorización
Ganancias acumuladas
Resultado del Ejercicio
TOTAL PATRIMONIO
TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO
Porcentaje
NUEVA
SOCIEDAD
86.177.936
17.235.587
433.486.477
68.500.000
74.647.687
14.929.537
375.487.791
59.334.985
11.530.249
2.306.050
57.998.686
9.165.015
605.400.000
774.000.000
524.400.000
674.000.000
81.000.000
100.000.000
100
86,62
13,38
Se puede apreciar en el caso anterior que la distribución en un 13,38% debe ser en el
mismo porcentaje respecto de cada una de las cuentas del patrimonio y no
necesariamente respecto de las cuentas de activo o de pasivo. En efecto, la cuenta
disponible por $100.000.000 fue el único activo que fue asignado a la nueva sociedad
en un 100% y, por su parte, los pasivos financieros se asignaron en un 15,97% (que
corresponde a $19.000.000).
4.- EFECTOS TRIBUTARIOS
Los efectos tributarios en la división de sociedades dependerán si inciden en los
activos, en los pasivos, en los socios o accionistas, en las utilidades tributables o no
tributables, entre otros. En el caso particular de las utilidades tributables, los efectos
deben ser analizados a la luz de las modificaciones introducidas por la Ley Nº 20.780
de 2014, lo que será abordado de manera particular.
Primero veamos los efectos tributarios a nivel general y que no se vieron afectados con
la reforma tributaria del año 2014.
5.- EFECTOS TRIBUTARIOS GENERALES
5.1.- Efectos en el patrimonio de los socios o accionistas
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley nº 18.046, a cada accionista de
la sociedad dividida que se incorpora a la o las nuevas sociedades, les corresponderá la
misma proporción que poseían en la primera. Esta regla también rige para las
148
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Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
sociedades de personas. El principio que rige en este caso consiste en que al tratarse de
un mismo patrimonio que se divide, cuya titularidad se radica en determinados sujetos
(socios o accionistas), éstos no perderán su participación en aquella parte del
patrimonio que se distribuye a la o las nuevas sociedades.
El derecho que tienen los socios o accionistas para incorporarse a la o las nuevas
sociedades que se crean, se encuentra consagrado en el artículo 100 de la Ley
Nº 18.046, disposición que señala que ningún accionista, a menos que consienta en
ello, podrá perder su calidad de tal con motivo de una división de sociedades. Por lo
demás, el artículo 95 de la misma ley indica que la aprobación de los estatutos de la o
de las nuevas sociedades a constituirse, incorporan de pleno derecho a todos los
accionistas de la sociedad dividida en dichas sociedades.
El Servicio de Impuestos Internos ha declarado que resulta evidente que respecto del
accionista de la sociedad anónima original no existe un incremento en su patrimonio
toda vez que si bien es cierto él pasa a ser accionista de la sociedad anónima que se
crea con motivo de la división, no es menos cierto, que el valor de las acciones de las
que él es titular al momento de la división disminuye en la misma proporción en que se
produce la escisión patrimonial, y por ende, sumado el valor de las acciones originales
con las que le entrega la nueva sociedad anónima, sólo se completa el valor total inicial
de la inversión que el accionista efectuó en su oportunidad 52.
5.2.- Fecha de adquisición de las acciones o derechos sociales
Para el análisis de este tema se debe distinguir si se trata de una división homogénea,
esto es, aquella en que la o las nuevas sociedades son del mismo tipo social de la
sociedad escindida parcialmente, o bien, si se está en presencia de una división
heterogénea, esto es, si la o las nuevas sociedades son de distinto tipo social que la
sociedad que se divide.
En el caso de una división homogénea, la fecha de adquisición de las nuevas acciones
representativas del capital de la sociedad anónima que se crea, es la misma que aquella
en que se adquirió las acciones de la sociedad que posteriormente se dividió, toda vez
52
Oficio Nº 1.873 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 12 de junio de 1989. También se
puede consultar el Oficio Nº 3.654, de fecha 5 de diciembre de 1995.
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149
Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
que con ocasión de la creación de la nueva sociedad anónima, no se produce por parte
del accionista un pago de capital53.
En base al criterio anterior, el Servicio de Impuestos Internos sostenía con relación al
antiguo beneficio del artículo 57 bis de la LIR referido a las acciones de sociedades
anónimas54, que los accionistas tenían derecho a continuar gozando de ellos, por
cuanto la figura de la división no es un título traslaticio de dominio, sino que
meramente declarativo, en cuya virtud se singularizan derechos preexistentes, de lo
que se desprende que los citados accionistas siguen siendo los primeros dueños de las
acciones55.
Si se trata de una división heterogénea, no cabe aplicar el criterio explicado
anteriormente respecto de una división homogénea. Así por ejemplo, si la sociedad que
se divide es una sociedad de personas, dando origen a una sociedad anónima, la fecha
de adquisición de las acciones de esta última sociedad es aquella en que esta sociedad
tiene existencia legal y no una data anterior. Lo anterior tiene sustento si se considera
que las acciones no pueden tener existencia legal con anterioridad a la constitución de
la sociedad anónima.
El Servicio de Impuestos Internos ha declarado que una sociedad anónima, de
conformidad con lo establecido en la Ley Nº 18.046, sólo tiene existencia jurídica a
partir de su escritura pública inscrita en el Registro de Comercio y publicada en el
Diario Oficial, y, por lo tanto, mal puede asignarse como fecha de adquisición de los
títulos de una sociedad anónima nacida a partir de la división de una sociedad de
personas, una fecha anterior a la de su existencia legal 56.
53
Este criterio ha sido ratificado por el Servicio de Impuestos Internos en Oficio Nº 1.873, de
fecha 12 de junio de 1989.
54
Dicho beneficio tributario estaba establecido para contribuyentes afectos al impuesto global
complementario, quienes podían rebajar de sus rentas imponibles por cada año comercial, el
20% del valor efectivamente invertido en acciones de pago de sociedades anónimas abiertas.
Este beneficio fue suprimido por la letra A) del Nº 5 del artículo 1º de la Ley Nº 19.578,
publicada en el Diario Oficial el 29 de julio de 1998.
150
55
Oficio Nº 3.654 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 5 de diciembre de 1995.
56
Oficio Nº 100 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 14 de enero de 2000.
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División de sociedades y Reforma Tributaria
5.3.- Valor de adquisición de las acciones o derechos sociales en la o las
nuevas sociedades
Las acciones o derechos representan una parte del capital de la sociedad que se divide,
correspondiéndole a los accionistas o socios en la o las nuevas sociedades, la misma
proporción que tenían en la sociedad escindida. En base a lo anterior, se puede sostener
que el costo tributario de las acciones o derechos se mantiene inalterado en la o las
nuevas sociedades, y por lo mismo, no cabe hablar de un incremento de patrimonio en
los socios o accionistas al momento de realizar el canje. Cabe recordar que según lo
sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, con ocasión de la creación de la nueva
sociedad, no se produce por parte del accionista o socio un pago de capital57.
Con todo, el socio o accionista que se incorpora a la o las nuevas sociedades deberá
enfrentar la tributación correspondiente una vez que proceda a enajenar sus acciones o
derechos, cuyo valor de adquisición será el mismo que pagó a la sociedad dividida 58.
5.4.- Situación de los activos y pasivos que se traspasan
La división no implica una transferencia de bienes, manteniendo los activos y pasivos
que se asignan a las nuevas sociedades la misma situación tributaria que tenían antes
de la división. En este sentido, los bienes del activo mantendrán la fecha de
adquisición, la calidad de nuevos, depreciación acelerada, años de vida útil, etcétera.
El Servicio de Impuestos Internos señala que en el caso de división de una sociedad,
la distribución que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a
la asignación de cuotas de una universalidad jurídica y, consecuencialmente, no
existe propiamente una transferencia o transmisión de bienes, sino que se trata de
una especificación de derechos preexistentes, los cuales, en virtud de la decisión
societaria adoptada, quedan radicados en una entidad jurídica independiente. En
consecuencia, el traspaso de los bienes que se efectúen con motivo de la división de
una sociedad no constituye propiamente un aporte puesto que no hay una
enajenación59.
57
Este criterio ha sido ratificado por el Servicio de Impuestos Internos en Oficio Nº 1.873, de
fecha 12 de junio de 1989.
58
Para los efectos de determinar el mayor valor en la enajenación de acciones o derechos
sociales, se deben considerar las normas establecidas en los artículos 17 Nº 8 de la LIR.
59
Circular Nº 68 del Servicio de Impuestos Internos de fecha 28 de noviembre de 1996; en el
mismo sentido, Oficio Nº 677, de fecha 2 de abril de 1997; Oficio Nº 3.389, de fecha 13 de
diciembre de 2007.
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Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
En el proceso de traspasar los bienes a la o las nuevas sociedades, se debe considerar lo
dispuesto en el inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario60, caso en el cual si las
nuevas sociedades no mantienen registrado el valor tributario que tenían los activos y
pasivos en la sociedad dividida, el Servicio de Impuestos Internos podrá ejercer sus
facultades de tasación.
5.5.- Fecha y costo de adquisición de las acciones o derechos
Considerando que la división implica una especificación de derechos preexistente y no
una transferencia o transmisión de bienes, las acciones o derechos que pasan a formar
parte del activo de la o las nuevas sociedades mantienen el mismo valor y fecha de
adquisición que tenían en la sociedad dividida, lo que se debe considerar
especialmente en la enajenación de dichas acciones con posterioridad a la división 61.
5.6.- Efectos en la depreciación de los bienes del activo fijo
Como se viene sosteniendo, la división no implica una transferencia de bienes, razón
por la cual, los activos y pasivos que se asignan a la o las nuevas sociedades
mantendrán la misma situación tributaria que tenían antes de la división. En este
contexto, los bienes del activo seguirán teniendo la calidad de nuevos y, en tal sentido,
podrán seguir depreciando aceleradamente. El Servicio de Impuestos Internos ha
señalado que la nueva sociedad que se constituye con ocasión de la división, ha sido
dueña de los bienes que pasan a integrar su patrimonio desde el momento en que los
mismos fueron adquiridos por la sociedad dividida, y en consecuencia, no hay
obstáculo que impida considerarlos nuevos a su respecto para seguir depreciándolos
aceleradamente62.
60
Dicho inciso señala lo siguiente: “No se aplicará lo dispuesto en este artículo [esto es, la
facultad de tasación que tiene el Servicio de Impuestos Internos], en los casos de división o
fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la
subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la
sociedad dividida o aportante”.
61
Criterio confirmado en el Oficio Nº 3.654 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 5 de
diciembre de 1995.
62
152
Oficio Nº 677 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 2 de abril de 1997.
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Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
6.- EFECTOS TRIBUTARIOS FRENTE A LAS UTILIDADES
TRIBUTABLES
6.1.- Efectos antes de la reforma tributaria de 2014
En este acápite se analizarán particularmente los efectos tributarios vinculados a las
utilidades tributables y no tributables registradas en el FUT y FUNT, cuyo tratamiento
cambió a partir del 1º de enero de 2015.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 14 vigente hasta el 31 de diciembre de
2014, las utilidades acumuladas en el FUT se asignaban a la o las sociedades en
proporción al patrimonio neto, las que se consideraban como reinvertidas, no
gravándose con los impuestos personales, sino hasta la fecha de su retiro o
distribución. Por su parte, las utilidades no tributables, esto es, las cantidades no
constitutivas de renta y las rentas exentas del impuesto global complementario o
adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores, se sometían al mismo
tratamiento que las utilidades tributables.
Con relación a esta antigua disposición el Servicio de Impuestos Internos señalaba que
el patrimonio neto indicado en el inciso primero de la letra c) del Nº 1 de la letra A del
artículo 14 de la LIR, debía entenderse como el total del activo representado por
inversiones efectivas (bienes o derechos), menos el pasivo exigible del contribuyente
(deudas u obligaciones), y al no establecer la norma legal que contiene esta expresión
en qué ámbito debe aplicarse, se entendía en el ámbito contable financiero, y no con un
alcance tributario, ya que si el legislador hubiera querido que tal expresión se
entendiera en este último aspecto, lo hubiera contemplado expresamente en la ley,
como ocurre con otras disposiciones legales cuando se refieren a conceptos
tributarios63.
En consecuencia, para la distribución de las utilidades acumuladas en la sociedad
objeto de división, resultaba fundamental establecer la proporción del patrimonio neto
63
Se pueden consultar las siguientes instrucciones: Oficio Nº 1.737 del Servicio de Impuestos
Internos, de fecha 23 de abril de 2003; también se pueden consultar los siguientes
pronunciamientos del Servicio de Impuestos Internos: Oficio Nº 3.385, de fecha 19 de
noviembre de 2009; Oficio Nº 381, de fecha 03 de febrero de 2005; Oficio Nº 180, de fecha 19
de enero de 2005; Oficio Nº 6.431, de fecha 15 de diciembre de 2003; Oficio Nº 1.740, de fecha
23 de abril de 2003; Oficio Nº 922, de fecha 20 de marzo de 2002; Oficio Nº 1.301, de fecha 20
de abril de 2000; Oficio Nº 3.980, de fecha 28 de octubre de 1999; Oficio Nº 62, de fecha 11 de
enero de 1999.
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153
Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
que se asignaba a la o las nuevas sociedades, lo que cambió a partir del 1º de enero de
2015 –como se verá más adelante–.
Por otro lado, el proceso de división que reconoce nuestra legislación no implica el
desaparecimiento de la sociedad dividida, sino que esta última subsiste a dicha
reorganización traspasando parte de su patrimonio a la o las nuevas sociedades; en tal
sentido, no procede la obligación de hacer término de giro, como tampoco someterse a
la tributación especial establecida en el artículo 38 bis de la LIR. Sin embargo, el
Servicio de Impuestos Internos exige determinar, al tiempo de materializarse la
división, las utilidades de la sociedad, las cuales se traspasan a la o las nuevas
sociedades en proporción al patrimonio neto 64. Posterior a la determinación de la renta
líquida provisoria cada sociedad –la dividida y la o las nuevas sociedades– agrega el
movimiento de sus propias operaciones y al término del ejercicio determina una
utilidad definitiva.
6.2.- Efectos tributarios desde el 1º de enero de 2015 hasta el 31 de diciembre
de 2016.
A partir del 1º de enero del 2015, la nueva redacción del artículo 14 de la LIR con
relación a la distribución de utilidades en un proceso de división de sociedades, es el
siguiente: “En las divisiones se considerará que las rentas acumuladas, así como las
reinversiones a que se refiere este número, se asignan en proporción al capital propio
tributario determinado a la fecha de la división”. Conforme a ello, las utilidades
acumuladas en el FUT se tendrán que asignar a la o las sociedades en proporción al
CPT que se determine a la fecha de la división, el que puede ser distinto al porcentaje
de asignación del patrimonio financiero.
Cabe recordar que de acuerdo con lo establecido en el Nº 1 del artículo 41 de la LIR,
se entenderá por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la
fecha de iniciación del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores
intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Dirección
Nacional, que no representen inversiones efectivas. Formarán parte del capital propio
los valores del empresario o socio de sociedades de personas que hayan estado
incorporados al giro de la empresa. En el caso de contribuyentes que sean personas
naturales deberán excluirse de la contabilidad los bienes y deudas que no originen
rentas gravadas en esta categoría o que no correspondan al giro, actividades o
negociaciones de la empresa.
64
Esta posición también ha sido ratificada por el Servicio de Impuestos Internos en Oficio
Nº 1.301, de fecha 20 de abril de 2000, y Oficio Nº 180, de fecha 19 de enero de 2005.
154
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Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
Si se considera el mismo balance de división señalado en el punto 3 anterior, la
proporción del CPT dividido corresponderá al siguiente:
ANTES DE DIVISIÓN
Total Activos
Ajustes al Activo
Inversiones en Empresas
Relacionadas
Financiera (-190.000.000)
Tributaria 120.000.000
Activo Fijo
Financiero (-430.000.000)
Tributario 40.000.000
Intangibles
Activo Depurado
NUEVA SOCIEDAD
774.000.000
Total Activos
100.000.000
Ajustes al Activo
-
-
70.000.000
- 390.000.000
- 9.000.000
305.000.000
Menos
Pasivo exigible:
Ctas. por Pagar (-3.000.000)
Pas. por Imptos. (-600.000)
Pas. Financ. (-119.000.000)
- 122.600.000
Capital Propio Tributario
182.400.000
Activo Depurado
100.000.000
Menos
Pasivo exigible:
Pas. Financ. (-19.000.000)
Capital Propio Tributario
-
19.000.000
81.000.000
Por lo tanto, el saldo FUT deberá ser asignado a la o las nuevas sociedades que se
constituyen, en la proporción del capital propio tributario dividido, que en este caso
corresponderá a un 44,41% (81.000.000/182.400.000).
Por otro lado, de conformidad con lo establecido en el Nº 4 del artículo 3º transitorio
de la Ley Nº 20.780, en el caso de divisiones realizadas a partir del 1º de enero de
2015, que aún registren retiros en exceso se asignarán en proporción al capital propio
tributario de la sociedad que se divide, determinado a la fecha de división. El mismo
artículo precisa que si las utilidades tributables determinadas en el año tributario 2015
no fueran suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se
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155
Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
entenderá retirado en el ejercicio siguiente o en los subsiguientes en que se produzcan
utilidades tributables.
6.3.- Efectos tributarios desde el 1º de enero de 2017
Los nuevos regímenes de tributación que estableció la Ley Nº 20.780 en el artículo 14
letra A y B65, también generaron incidencia en la división de sociedades,
especialmente en lo que dice relación con el régimen de tributación que deberá asumir
la o las nuevas sociedades que se constituyen.
6.3.1.- Obligación de permanecer en el régimen de tributación de la
sociedad dividida
La o las nuevas sociedades que nacen de la división deberán mantenerse en el mismo
régimen de la sociedad dividida hasta completar el plazo de cinco años comerciales,
contado desde aquel en que se incorporó a tal régimen esta última sociedad, período
luego del cual podrán optar por aplicar las normas de la letra A o B del artículo 14,
cumpliendo los requisitos y formalidades establecidas en los incisos segundo al sexto
del mismo artículo.
Cabe recordar que esta limitante comienza a regir una vez que entren en vigencia los
nuevos regímenes de tributación del artículo 14 A y 14 B, es decir, a partir del 1º de
enero de 2017. Con anterioridad a dicha vigencia se puede plantear la contingencia de
que la o las nuevas sociedades que nacen de la división puedan optar a un régimen
distinto al régimen de la sociedad dividida; en este escenario, si la o las nuevas
sociedades optan, por ejemplo, por un régimen de renta presunta, en circunstancias de
que la sociedad dividida tributa en renta efectiva, las consecuencias podrían centrarse a
nivel de los impuestos personales, entendiéndose retirado todas las utilidades
tributables registradas en el libro FUT.
Por lo tanto, la limitante que comienza a regir a partir del 1º de enero de 2017, está
destinada a evitar posibles contingencias tributarias. Esto también está en función de
mantener la continuidad del régimen como nueva exigencia de la tributación que
establece el artículo 14, impidiendo que a través de una división se pueda distraer la
intención del legislador.
65
El artículo 14 letra A establece el nuevo régimen de tributación de renta atribuida al cual se
someten los contribuyentes del impuesto primera categoría, con imputación total de dicho
impuesto en los impuestos finales global complementario o impuesto adicional. Por su parte, el
artículo 14 letra B también rige a los mismos contribuyentes, sin embargo, con deducción parcial
del crédito por impuesto de primera categoría en contra de los impuestos finales.
156
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Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
6.3.2.- Asignación de los saldos de los registros de la letra A y B
En lo que se refiere a la asignación de las cantidades de los registros de la letra A y B
del artículo 14, éstas se deben realizar en proporción al CPT dividido, determinado de
acuerdo con lo establecido en el Nº 1 del artículo 41 de la LIR. Sin embargo, no todos
los registros serán objeto de asignación, como se verá a continuación.
6.3.3.- Asignación de los saldos del registro del Nº 4 de la letra A del
artículo 14
En este caso la sociedad que se divide deberá conservar el registro de la letra e) del nº
466 y asignar de acuerdo al CPT los siguientes registros:
(i) Las rentas atribuidas propias (en adelante “RAP”) del registro de la letra a), esto es,
aquellas que corresponden al saldo positivo de las cantidades que resulte en la
determinación de la renta líquida imponible, conforme a lo dispuesto en los artículos
29 al 33 de la LIR, con indicación de los dueños, socios, comuneros o accionistas a
quienes se les haya atribuido dicha renta.
Para los efectos de esta asignación, la Circular Nº 68 de 2015 del Servicio de
Impuestos Internos, instruye que se deberá determinar el resultado tributario del
período comprendido entre el 1° de enero del año de la división y la fecha en que
ocurra ésta, aplicando las normas contenidas en los artículos 29 al 33 de la LIR,
relativas a la determinación de la renta líquida imponible. Pero precisa dicha Circular
que este resultado tendrá el carácter de provisorio, por lo que en ningún caso debe
incorporarse en esa oportunidad al registro RAP que se determine, ya que sólo tiene
por objeto distribuir proporcionalmente, entre la empresa o sociedad que se divide y
las que se constituyen, el resultado tributario que estaría formando parte del patrimonio
dividido, el que será reconocido por las entidades involucradas de manera definitiva al
término del año comercial respectivo, sumando a éste los resultados que se generen a
partir de la fecha de división.
La misma Circular señala que si al determinar el resultado tributario provisorio, se
obtiene un valor negativo, es decir, una pérdida tributaria provisoria, ésta se radicará
únicamente en la empresa o sociedad que se divide, sin que pueda ser distribuida
66
El registro de la letra e) corresponde al control de los retiros, remesas o distribuciones
efectuadas desde la empresa, establecimiento permanente o sociedad, esto es, el monto de los
retiros, remesas o distribuciones que se efectúen durante el ejercicio, reajustados de acuerdo a la
variación del índice de precios al consumidor entre el mes que precede a aquel en que se efectúe
el retiro, remesa o distribución y el mes anterior al término del ejercicio.
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157
Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
proporcionalmente a las empresas o sociedades que se constituyen producto de la
división. Es importante indicar que si bien históricamente el Servicio de Impuestos
Internos ha instruido sobre la imposibilidad de asignar pérdidas tributarias a la o las
sociedades que nacen de una división, se ha hecho cargo al respecto indicando que el
mecanismo de aprovechamiento de ellas está concebido en la ley únicamente en favor
de quien las generó67. Sin embargo, en el caso de la Circular Nº 68 de 2015, el órgano
fiscalizador no indica fundamento alguno, lo que podría contradecir el argumento
histórico en atención a que la imputación de las pérdidas de arrastre ha sido
modificado en el Nº 3 del artículo 31 de la LIR.
(ii)Las rentas exentas de impuestos e ingresos no constitutivos de renta gravada con
impuestos del registro de la letra c).
(iii) Las rentas o cantidades del registro de la letra d) (en adelante “RAI”), que
corresponden a aquellas afectas a los impuestos global complementario o adicional,
producto de la diferencia que resulte de restar a la cantidad mayor entre el valor
positivo del patrimonio neto financiero y el capital propio tributario; el monto positivo
de las sumas anotadas en los registros establecidos en los registros de las letras a) y c)
anteriores y el valor del capital aportado efectivamente a la empresa, más sus aumentos
y menos sus disminuciones posteriores, reajustados todos ellos de acuerdo a la
variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior a aquel en que se
efectúa el aporte, aumento o disminución y el mes anterior al del término del ejercicio.
La Circular Nº 68 de 2015 indica que se deberá reversar el remanente proveniente del
ejercicio anterior que no haya sido agotado a la fecha de división, dado que éste será
reemplazado por el saldo que se determine en esa oportunidad, considerando los
valores del patrimonio neto financiero o del capital propio tributario, según
corresponda, del capital aportado y de los remanentes después de imputaciones que se
hayan determinado en los registros de la letra a) y c), todos según sus valores a la fecha
de división68. No obstante en este caso, para calcular el saldo del citado registro,
también deberá deducirse el monto positivo del resultado provisorio determinado
conforme a los artículos 29 al 33 de la LIR.
67
Así lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos en Oficio Nº 1.301, de fecha 20 de
abril de 2000.
68
Indica la misma Circular que si existen también remanentes en los registros FUT, FUNT, FUR
o bien, retiros en exceso no imputados, éstos deberán ser considerados en la determinación del
saldo de dicho registro, como se explicará más adelante.
158
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Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
(iv) El saldo acumulado del registro de la letra f), correspondiente a los créditos por
impuesto de primera categoría que establecen los artículos 56, número 3, y 63, a que
tienen derecho los propietarios, comuneros, socios o accionistas, sobre los retiros,
remesas o distribuciones afectos a los impuestos global complementario o adicional.
6.3.4.- Asignación de los saldos del registro del Nº 2 de la letra B del
artículo 14
En este caso, la asignación corresponderá a los siguientes registros:
(i) Las rentas del registro de la letra a): debe incorporar al registro de rentas exentas de
impuestos e ingresos no constitutivos de renta gravada con impuestos, los dividendos y
participaciones percibidas en ese período que tengan dicha calidad, efectuando todas
las imputaciones a los registros que correspondan y que sean procedentes a la misma
fecha.
La Circular Nº 68 de 2015 indica que la sociedad dividida deberá determinar el
resultado tributario del período comprendido entre el 1° de enero del año de la división
y la fecha en que materialmente ocurra ésta, aplicando las normas contenidas en los
artículos 29 al 33 de la LIR, relativas a la determinación de la RLI. Sin embargo, este
resultado tendrá el carácter de provisorio, ya que sólo tiene por objeto distribuir
proporcionalmente, entre la empresa o sociedad que se divide y las que se constituyen,
el resultado tributario que estaría formando parte del patrimonio dividido, el que será
reconocido por las entidades involucradas de manera definitiva al término del año
comercial respectivo, sumando a éste los resultados que se generen a partir de la fecha
de división.
Agrega la misma Circular que si al determinar el resultado tributario provisorio, se
obtiene un valor negativo, es decir, una pérdida tributaria provisoria, ésta se radicará
únicamente en la empresa o sociedad que se divide, sin que pueda ser distribuida
proporcionalmente a las empresas o sociedades que se constituyen producto de la
división. En este punto me remito a lo ya señalado respecto de la asignación de las
cantidades de los registro de la letra A del artículo 14.
Además, plantea la Circular que en relación a la determinación del saldo del registro
RAI, se deberá reversar el remanente proveniente del ejercicio anterior que no haya
sido agotado a la fecha de división, dado que éste será reemplazado por el saldo que se
determine en esa oportunidad, considerando los valores del patrimonio neto financiero
o del capital propio tributario, según corresponda, del capital aportado y de los
remanentes después de imputaciones que se hayan determinado en el registro de la
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159
Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
letra a), según sus valores a la fecha de división, siendo aplicables en lo que resulte
pertinente, las instrucciones contenidas en la Circular N° 67 de 2015.
(ii) Los montos del registro de la letra b) correspondiente al saldo acumulado de
crédito por impuesto de primera categoría, también deberán ser asignados en la
proporción del CPT que corresponda a las empresas o sociedades que se constituyen
producto de la división, las que deberán anotarlos como saldo inicial del registro del
mismo nombre.
6.3.5.- Situación especial de los registros de utilidades tributables y retiros
en exceso.
El artículo tercero de la Ley nº 20.780 también se hizo cargo de los efectos tributarios
que derivan de las utilidades y otros conceptos registrados en el Libro FUT. Dicha
disposición establece que los contribuyentes sujetos al impuesto de primera categoría
sobre la base de un balance general, según contabilidad completa, que al 31 de
diciembre de 2016 mantengan los registros del Libro FUT (utilidades tributables,
créditos e incrementos; saldo de inversiones; utilidades no tributables; retiros en
exceso; y saldo de la diferencia que resulte de restar a la cantidad mayor entre el valor
positivo del patrimonio neto financiero y el capital propio tributario), deberán
mantener el control correspondiente, en la forma como dispone el mismo artículo.
El número tres del literal I del artículo tercero de la citada Ley, señala que tratándose
de una división efectuada a partir del año comercial 2017, las cantidades y anotaciones
que deriven del Libro FUT, se deben asignar en proporción al capital propio tributario
de la sociedad que se divide, determinado a la fecha de división.
Por lo tanto, las partidas del FUT que pasan a los nuevos registros del artículo 14 letra
A y 14 letra B, frente a un proceso de división, la asignación de dichos montos se
realizará de la misma forma establecida con anterioridad a 1º de enero de 2017.
7.- CONCLUSIONES
El análisis de cada uno de los tópicos anteriores ha permitido arribar a las siguientes
conclusiones:
i)
160
Producto de la reforma tributaria 2014 ha existido variación en los efectos
tributarios en lo que dice relación con la proporción de las utilidades
tributables a asignar a la o las nuevas sociedades que nacen de la división. De
esta forma, para el período que va desde el 1º de enero de 2015 al 31 de
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Legislación Tributaria Aplicada
División de sociedades y Reforma Tributaria
diciembre de 2016, las utilidades tributables se entenderán reinvertidas en la o
las nuevas sociedades, pero en proporción al capital propio tributario
respectivo. Con anterioridad al 1º de enero de 2015, la asignación se realizaba
de acuerdo al patrimonio neto, esto es, considerado desde un punto de vista
financiero.
ii) En la misma línea de la conclusión anterior, desde el 1º de enero de 2017 en
adelante, la asignación también debe realizarse en proporción al capital propio
tributario, pero esta vez considerando los nuevos registros que incorpora el
artículo 14 letras A y B. En el caso, de la letra A del artículo 14, la asignación
afectará a los registros de las letras a), c), d) y f). En el caso de la letra B del
artículo 14, la asignación corresponderá a las letras a) y b).
iii) Si a partir del 1º de enero de 2017 el contribuyente ingresó el control del
Libro FUT a los nuevos registros de los artículos 14 letra A y 14 letra B,
dichos montos se asignarán a la o las nuevas sociedades que nacen de la
división en proporción al capital propio tributario.
8.- BIBLIOGRAFÍA.
8.1.- Monografías.
Baeza Ovalle, G. 2003. Derecho comercial. Santiago, Lexis Nexis.
Faúndez Ugalde, A. 2013. Reorganización empresarial, derecho tributario y
tributación interna. 2ª ed., Santiago, Legal Publishing.
Hernández Adasme, Ricardo, Fusión, transformación y división de sociedades
anónimas, efectos tributarios (Santiago, Editorial La Ley, 2000)
Puelma Accorsi, A. 2003. Sociedades. 3ª ed., Santiago, Editorial Jurídica de Chile.
Urenda Bilicic, N. 2004, División y fusión de sociedades, efectos tributarios, Santiago,
Editorial La Ley.
8.2.-Textos legales
Ley n° 18.046 sobre Sociedades Anónimas.
Ley n° 20.780 sobre Reforma Tributaria.
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161
Legislación Tributaria Aplicada
162
División de sociedades y Reforma Tributaria
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Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
EXPORTACIÓN DE SERVICIOS Y RECUPERACIÓN DEL IVA CRÉDITO
FISCAL
Esteban Escalona Caba
Contador Auditor
Universidad de Concepción
Magíster en Tributación
Universidad de Chile
RESUMEN
La exportación de servicios es una de las principales tendencias a nivel mundial,
debido al gran aporte en mano de obra calificada o inversión, que realizan a las
diferentes economías. Nuestro país no ha estado ajeno a dicha realidad y ha creado
diversos mecanismos que generan una plena integración a la economía mundial, a fin
de contar con mercados externos más abiertos para que los proveedores nacionales
ingresen en condiciones de competencia.
Sin embargo nuestra legislación impositiva como aduanera no ayuda en facilitar el
proceso de exportación; en efecto, se puede mencionar el tributo del Impuesto al Valor
Agregado (IVA) y la determinación del hecho gravado básico de los servicios, como
uno de los principales temas que complejizan este proceso.
El presente artículo, además de analizar dichas trabas, busca determinar los principales
elementos a considerar ante una solicitud de devolución de IVA exportador asociado a
servicios, como también la problemática que le generará al Servicio de Impuestos
Internos, el aplazamiento del pago del IVA según modificación realizada al artículo 64
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
163
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, a través de la Ley N°20.780, sobre
Reforma Tributaria
1.- IMPORTANCIA DE LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS
El desarrollo económico de los países está dado, entre otros motivos, por el valor
agregado que entregan a los productos que comercializan. A nivel mundial ello se
refleja en que este rubro es una de las “megatendencias” de este siglo, ganando espacio
en variables claves como empleo, PIB o inversión extranjera. Según la Organización
Mundial del Comercio (OMC), las exportaciones mundiales de servicios pasaron desde
los US$ 1.500 miles de millones en 2000 a los US$ 4.645 miles de millones en año
201369. Esta cifra equivale a más del 25% de las exportaciones mundiales de
mercancías, siendo un gran porcentaje (en torno al 55% del total) servicios comerciales
distintos del transporte y el turismo. Algunas razones del aumento se debe a que
servicios que antes no eran transables o eran poco transables, como educación, salud,
contabilidad, jurídicos, administrativos, entre otros, han ido creciendo fuertemente con
promisorias expectativas en el comercio internacional. Por otra parte, aquellos rubros
donde las exportaciones eran importantes, como ingeniería, finanzas o construcción,
también han profundizado su nivel de internacionalización. En parte, este crecimiento
se ha visto facilitado gracias al soporte que prestan las empresas de servicios de
computación y software, que reducen los costos y tiempos de los procesos, industrias
que han ido transformado en piezas claves del comercio internacional.
Otra explicación de este crecimiento se encuentran en la progresiva homogeneización
de las prácticas de consumo, producción y organización empresarial a nivel mundial
producto del mismo movimiento globalizador; los procesos de reorganización
empresarial que fomentaron las prácticas de tercerización (outsourcing), la
concentración de las firmas en sus respectivos core business y la reestructuración de
las grandes corporaciones en divisiones especializadas funcionalmente, todo lo cual
creó unidades especializadas en la prestación de servicios que antes formaban parte de
la dinámica interna de empresas cuya actividad principal estaba en otros rubros; el
69
PROCHILE, Manual para el exportador de servicios. Aspectos regulatorios y tributarios
http://www.prochile.gob.cl/wpcontent/blogs.dir/1/files_mf/1437657814ManualparaelExportadordeServicios2015.pdf
(consulta: octubre 2015)
164
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Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
ascenso y plena integración a la economía global de países que disponen de enormes
reservas de mano de obra, como China e India 70, entre otras.
Siguiendo esta tendencia, el sector económico que en nuestro país ha presentado un
progresivo aumento, ha sido el de los servicios. Según información del Servicio
Nacional de Aduanas71, estos alcanzaron US$1.265.030 en el año 2014, esto es, un
6,1% superior al registrado en el año 2013. Los rubros que representan estas cifras
durante el año 2014, son amplios, siendo encabezados por los servicios de
mantenimiento y reparación (29%) tanto de buques y equipos flotantes y los servicios
de mantenimiento de aeronaves. En segundo lugar se encuentran los relacionados con
servicios de asesorías (16,4%) tanto en gestión de empresas como de ingeniería de
procesos mineros. En tercer lugar se encuentran los servicios de telecomunicaciones
(13,2%), donde los de telefonía internacional representan 89% del monto exportado, y
el resto corresponde a servicios de datos de internet. El cuarto y quinto lugar es
ocupado por los servicios de computación e informática (10,9%) y los de
administración de empresas (5,6%). Más abajo se encuentran los servicios de diseño de
ingeniería y arquitectura, los auxiliares al transporte internacional, audiovisuales y
finalmente los servicios de investigación y desarrollo. Desde el punto de vista de la
cantidad de prestadores, los servicios de asesoría encabezan este listado con 174
exportadores, seguida por los relacionados con computación e informática que
asciende a 129 exportadores.
Así la política exterior de Chile se ha fundamentado en su plena integración a la
economía mundial, y no sólo el comercio internacional de mercancías, sino
además la liberalización internacional de los servicios, a fin de contar con mercados
externos más abiertos para que los proveedores nacionales ingresen en igualdad de
condiciones a la competencia.
2.- PROBLEMÁTICA EN LA DEFINICIÓN DE EXPORTACIÓN DE
SERVICIOS
En la actualidad, nuestra legislación solo hace mención a la exportación de bienes, que
se encuentra en el número 4 del artículo 2 de la Ordenanza de Aduanas, y que la define
70
LÓPEZ, Andrés; RAMOS, Daniela y TORRE, Iván. “Las exportaciones de servicios en
América Latina y su integración en las cadenas globales de valor.” CEPAL. Marzo 2009, Chile.
71
Anuario
estadístico
2014.
https://www.aduana.cl/aduana/site/artic/20150624/asocfile/20150624160021/anuario_estadistico
_servicionacionaladuanas_2014.pdf
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165
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
como “la salida legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o
consumo en el extranjero”.
Al carecer de una definición de exportación de servicios, la ley sólo se limita a
entregar la facultad al Servicio Nacional de Aduanas, desde el año 1988 72, de calificar
o no un servicio como exportación. Esto permite a los contribuyentes exportadores de
servicios, acogerse a franquicias tributarias, como la exención del Impuesto al Valor
Agregado, contenida en el artículo 12, letra E, Nº 16 del DL 825, de 1974 (Ley sobre
Impuesto a las Ventas y Servicios, en adelante LIVS), y además a la recuperación del
IVA crédito fiscal según lo dispuesto por el artículo 36 del mismo cuerpo legal 73. A
continuación se transcriben los artículos mencionados:
“ARTICULO 12.-Estarán exentos del impuesto establecido en este título:
E.- Las siguientes remuneraciones y servicios:
Número 16. Los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin
domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas
califique dichos servicios como exportación,”
“ARTICULO 36.- Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este
Título que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a
su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al
importar bienes para el mismo objeto…”
Pero la inexistencia de una definición del servicio de exportación no es exclusiva de
nuestra legislación. Por ello la Organización Mundial del Comercio (OMC) estableció,
en el Acuerdo General sobre Comercio de Servicios (AGCS) de 1995, cuatro
modalidades a través de las cuales se pueden exportar servicios, y que denominaron
“modos de suministro de servicios”, a las cuales se acogieron todos los países
miembros (incluido Chile) y que son las siguientes:
72
El artículo 58 de la ley 18.768 publicada en el Diario Oficial el día 29 de diciembre de 1988,
en su letra c) modificó el Nº 16 de la letra E del artículo 12 del D.L. Nº 825, de 1974.
73
Hay que considerar además las normas del artículo 25 de la LIVS, que dispone que para hacer
uso del crédito fiscal el contribuyente deberá acreditar que el impuesto ha sido recargado en las
facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones:
166
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Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
1) Comercio transfronterizo: Es el servicio el que cruza la frontera, sin
desplazamiento físico ni del proveedor ni del cliente (se envía el servicio a
través de internet, por ejemplo).
2) Consumo en el extranjero: El cliente se desplaza físicamente (viaja) al país
del prestador a consumir el servicio (ej.: el turismo, servicios hospitalarios).
3) Presencia comercial: El prestador del servicio establece una presencia
comercial en el país del cliente, por ejemplo mediante una agencia o filial.
Esta agencia o filial presenta el servicio al cliente en su país de residencia (ej.:
Construcción)
4) Movimiento de personas físicas: El proveedor de servicios se desplaza (viaja)
físicamente al país del cliente, presta el servicio y regresa a su país. Esta
persona natural puede ser independiente o dependiente de una persona
jurídica (ej.: puesta en marcha de un proyecto o capacitación a empleados
del cliente que administraran un sistema proporcionado por el proveedor)
De estas cuatro modalidades, nuestra legislación se limita al comercio transfronterizo
de servicios, y al modo de consumo en el extranjero, que se aplica en Chile para las
empresas del rubro hotelero74, por lo que nuestro análisis de regulación tributaria como
aduanera, se enfocará en el primer modo de exportación.
Como señalamos, es el Servicio Nacional de Aduanas (en adelante SNA) el organismo
comisionado para calificar los servicios de exportación para efectos de aplicar la
exención dispuesta en el N°16 de la letra E del artículo 12 de la LIVS. Para ello
instruyó mediante Resolución Exenta N°2511 de 2007, los requisitos, obligaciones y
normas de control para que un servicio sea calificado como de exportación, y que son
las siguientes:
“1.1 El servicio deberá ser:
a) Realizado en Chile y prestado a personas sin domicilio ni residencia en el
país.
b) Utilizado exclusivamente en el extranjero, con excepción de los servicios que
se presten a mercancías en tránsito por el país.
c) Susceptible de verificación en su existencia real y en su valor.
74
Sin embargo, existe una exención dispuesta en el artículo 12 letra E N°17 de la Ley de IVA,
que exime de dicho tributo los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras
registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a
turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile.
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167
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
1.2 El prestador del servicio deberá desarrollar la actividad pertinente en Chile,
manteniendo domicilio o residencia en el país, o a través de una sociedad acogida
a las normas del artículo 41 D de la ley sobre Impuesto a la Renta.
Además señala la Resolución, que el servicio debe ser calificado como exportación por
el SNA, para lo cual el organismo mantiene un “Listado de Servicios Calificados como
Exportación”75, los cuales no requieren de una nueva calificación, sin perjuicio de la
obligatoriedad de los requisitos establecidos en el punto 1. Al mes de octubre de 2015,
este listado está compuesto por 180 ítems, clasificados en 12 grupos diferentes. Cabe
destacar que al estar incluido en el listado, el exportador deberá consignar en el
Documento Único de Salida76 el código y la descripción asignada al respectivo
servicio.
En caso de no estar incluido dentro del listado de servicios de exportación por el SNA,
la Resolución Exenta N°2511 de 20017, entrega la posibilidad de solicitar dicha
calificación mediante la presentación a dicho organismo, de una solicitud fundada
(formulario) que se puede obtener en su página web www.aduana.cl, sección
Exportación de Servicios. En dicha solicitud se indicará la identificación del
peticionario, su Rol Único Tributario (RUT), el tipo de servicio, sus características y
etapas. Sin embargo, la Resolución Exenta señala expresamente que los servicios
prestados por comisionistas no serán considerados como exportación, como tampoco
los servicios de arrendamiento de bienes de capital.77
Algunos servicios calificados como exportación:
COD. TIPOS DE SERVICIO
EJEMPLOS
Servicios de Carga y descarga de contenedores.
Serv. Auxiliares para el transporte de carga
1010
Servicios de Supervisión de mercaderías en tránsito.
Internacional
Servicios Logística pre embarque.
75
ADUANA. Listado actualizado al 08.10.2015 (en línea). http://www.aduana.cl/listadoactualizado-al-08-10-2015/aduana/2015-10-08/150434.html (consulta: 12 noviembre 2015)
76
El DUS es un documento por medio del cual el Servicio Nacional de Aduanas certifica la
salida legal de la mercadería, y muestra la información y valor de los productos que se exportan
o de los servicios que se prestarán en el exterior.
77
Si bien, la Resolución Exenta N°2511 de 2007, señala expresamente que, entre otros, los
servicios de marcas comerciales no serán considerados como exportación, la Resolución Exenta
N°4.482 del año 2013, la eliminó de la Resolución Exenta 2511 de 2007. La razón de ello, es la
incorporación como exportación el servicio de licenciamiento y arrendamiento de software.
168
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Legislación Tributaria Aplicada
COD. TIPOS DE SERVICIO
1020 Servicios de Investigación y Desarrollo
1030 Servicios de asistencia legal
1040 Servicios de contabilidad y auditoria
1050 Servicios de asesoría
1060 Servicios de Administración de empresas
1070 Servicios de computación e Informática[1]
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
EJEMPLOS
I y D experimental con semillas.
Investigación en Farmacología
Estudio y diseño mejora genética peces.
Asesoría legal en asistencia de contratos.
Asesoría legal en propiedad intelectual.
Servicio auditoría financiera
Revisión de cuentas.
Servicios facturación
Asesoría en Gestión Administrativa de empresas.
Asesoría en gestión de RR.HH.
Asesoría en producción de las empresas
Asesoría gestión logística de empresas.
Asesoría en Ingeniería en medio ambiente.
Asesorías en Tecnologías de la información.
Asesorías Arquitectura paisajista.
Asesorías aplicada a Ingeniería en agricultura
Otras.
Servicios de Administración de Empresas mineras.
Servicios de Administración de Empresas inmobiliarias.
Servicios de Administración de Empresas editoras.
Diseño de redes y sistemas Computacionales
Diseño de tecnologías de la información.
Diseño de bases de datos.
Diseño de software original (a la medida)
Apoyo técnico en computación e informática
Suministro de redes (hosting)
Licenciamiento o arriendo de software.
Otros.
[1]A partir del 17/11/2004 a través de Oficio Circular de la Dirección Nacional de Aduanas Nº283, se
establece que los servicios prestados en la producción de largometrajes, películas, spots publicitarios, como
también los programas computacionales (software) son calificados como exportación de servicios, previo
cumplimiento de las normas y requisitos contenidos en la Resolución Nº 2511 de la Dirección de Aduanas.
Otros grupos de servicios considerados como exportación por el SNA, son los de
Telecomunicaciones, servicios de diseño de ingeniería y arquitectura, servicios de
mantención y reparación, servicios audiovisuales, entre otros.
2.1 Comentarios respecto de la Resolución Exenta N°2511 de 2007
Respecto de la exigencia de estar en el listado de los servicios calificados como
exportación, establecida en la Resolución Exenta N° 2.511 de 2007, el formar parte
de él, no garantiza al exportador la exención del Artículo 12 letra E, N°16 de la LIVS,
puesto que además debe determinarse, si el prestador del servicio es contribuyente del
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169
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
Impuesto al Valor Agregado78, si el servicio prestado se encuentra afecto al tributo o si
el servicio fue prestado en el extranjero.
Tal es el caso de la exportación de asesorías, asistencia legal o contabilidad y auditoría,
las cuales no se encuentran afectas a IVA, y por lo tanto no se acogería a la exención
mencionada como tampoco a la recuperación del IVA crédito fiscal asociado a la
exportación. Dicha situación podría cambiar si, por ejemplo, en el proceso de asesoría
integral se incluyera algún procesamiento automático de datos o análisis de
laboratorio, como es el caso en que un contribuyente detalle en sus Documentos
Únicos de Salida (DUS), como servicio prestado el “servicio de diseño de ingeniería
para instalaciones de la minería extractiva”, clasificado bajo el código 1090080 de
Aduana.
Adicionalmente, es relevante señalar que la Resolución Exenta N°2.511 de 2007, en
su punto N°9, exige para impetrar los beneficios a que se refiere la LIVS y en
particular el establecido en el artículo 36 de dicho cuerpo legal, que el exportador debe
ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, y que los servicios de exportación
respectivos deben estar gravados con dicho impuesto. Por lo tanto el servicio de diseño
de ingeniería para instalaciones de la minería extractiva (Código 1090080), al
corresponder a aquellos servicios de asesoría, consultoría e ingeniería, que se plasman
en informes, por regla general, no constituyen hechos gravados con IVA por no
provenir del ejercicio de actividades comprendidas en los N° 3 y 4, del artículo 20 de
la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que ,hace improcedente la recuperación del IVA
exportador por parte del mencionado contribuyente 79.
Otro elemento a considerar de la Resolución Exenta N°2.511 de 2007, es el requisito
de que el servicio sea utilizado en el extranjero, ya que nuestra legislación solo
reconoce como exportación al comercio transfronterizo, dejando en evidencia una
enorme brecha entre el concepto señalado en la Resolución con el señalado en el
Acuerdo General sobre Comercio de Servicios (AGCS) de 1995. Así lo establece el
Oficio N°289 del año 2013, que respecto a contribuyente que poseía un Documento
Único de Salida (DUS), visado por el Servicio Nacional de Aduanas, que certifica la
prestación de un servicio calificado como exportación (Servicios de administración de
78
Se debe determinar si sus operaciones se encuentran gravadas con impuesto IVA, según lo
establece el artículo 2 N°2 o el artículo 8 de la LIVS.
79
Servicio de Impuestos Internos. Oficio N°1419 del 20 de agosto de 2010. Señala que los
servicios señalados a pesar de ser calificados como de exportación por la Dirección Nacional de
Aduanas, al no ser gravados con IVA, resulta improcedente la recuperación del IVA crédito
fiscal asociado a las exportaciones.
170
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Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
empresas mineras, Cód. 10600010), no obstante, en la práctica dicho servicio no
cumpliría con el requisito de ser utilizado exclusivamente en el extranjero, toda vez
que se presta en territorio nacional, a propiedades mineras que el contratante extranjero
tiene en el país. Si bien el oficio señala que el Servicio de Impuestos Internos carece de
atribuciones para objetar un servicio de exportación, informa que oficiará a Aduanas
para que analice dicha situación, y en caso de no corresponder la calificación del
servicio como de exportación, no procedería autorizar la solicitud de devolución de
IVA presentada por el contribuyente, en virtud del Art. 36°, del D.L N° 825.
3.- EXPORTACIÓN DE SERVICIOS DESDE EL PUNTO DE VISTA
DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
Considerando que al ser un intangible, los servicios requieren múltiples beneficios para
las economías, y además de un esfuerzo diferente para sustentar su desarrollo, se
requiere de una normativa clara o incentivos que ayuden a sustentar o impulsarlo. Sin
embargo, esa es una de las principales falencias de nuestra legislación, que ha derivado
sus esfuerzos en mejorar o realizar acuerdos internacionales, dejando de lado la
obligación de mejorar su deficiente normativa tributaria interna. A modo de ejemplo y
como ya señalamos, ni siquiera la Ordenanza de Aduanas nos entrega una definición
de exportación de servicios.
Respecto del IVA, el principal problema nace de la deficiente y compleja definición
del hecho gravado básico de servicio, establecida en el artículo 2 N°2 de la LIVS,
elemento básico para:
i.
ii.
Determinar si puede ser considerado como exportador de servicio por parte
del Servicio de Aduanas, e
Impetrar la devolución del IVA crédito fiscal relacionado con las
exportaciones.
El artículo 2 N°2 de la LIVS señala que:
ARTICULO 2º.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto
implique otro significado, se entenderá:
2º) Por "servicio", la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la
cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración,
siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nº 3 y 4,
del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
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171
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
En materia de Impuesto sobre la Renta, el artículo 20 de la LIR, contempla:
Artículo 20.- Establécese un impuesto de 22,5% que podrá ser imputado a los
impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los
artículos 56, Nº 3 y 63. Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre:
3º.- Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de
riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de
los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de
fondos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de
actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión,
televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.
4º.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al
respecto dispone el Nº 2 del artículo 42, comisionistas con oficina establecida,
martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio
marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean personas naturales;
colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos
particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos
análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.
Tal y como se puede observar, la redacción del hecho gravado básico de servicio,
restringió la aplicación del impuesto a los servicios exclusivamente relacionados con
remuneraciones provenientes de actividades comprendidas en los números 3 y 4 del
artículo 20 del D.L. 824 (Ley sobre Impuesto a la Renta). El uso de esta deficiente
técnica (la de usar otra norma para explicar o describir una propia) ha significado un
sinnúmero de confusiones, e incertidumbre por parte de los contribuyentes, lo que se
demuestra al revisar las consultas que en su mayoría tienen relación sobre este hecho
gravado. Además de los constantes cambios de criterios por parte del Servicio de
Impuestos Internos80.
Respecto de asesorías profesionales o técnicas, el organismo fiscalizador ha señalado
en reiteradas ocasiones que dichos servicios se encuentran contenidos en el número 5
del artículo 20 del D.L. N° 824, y por lo tanto no estarían afectos a IVA. Sin embargo,
ha señalado que una asesoría profesional como la prestada por una empresa de
selección de personal, podría o no quedar gravado con IVA si es considerada como
80
172
Recordemos los cambios de criterios en los casos de Gimnasios, suministros de servicios y
agencias de negocios, en los casinos de juegos, etc. Oficio N°2.020 de 30 agosto de 2011,
oficio N°440 de 17 febrero de 2012.
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Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
una agencia de negocios, o solamente consistió en una entrevista psicológica 81. Otro
caso es el de los servicios de certificación, donde el Servicio de Impuestos Internos, ha
señalado que las meras inspecciones o certificaciones de bienes constituyen
prestaciones que no se encuentran incluidas en las actividades de los números 3 y 4 del
artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y por lo tanto no afectas a IVA; sin
embargo, señala que si para efectuar la certificación tuvo que realizar exámenes de
laboratorio82, en atención a que dicha actividad se encuentra comprendida en el
número 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la remuneración
obtenida por dichos servicios se encontrará gravada de conformidad con las reglas
generales.
4.- ANÁLISIS DEL BENEFICIO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO
36 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS
(LIVS)
Al estar exentos de IVA los servicios considerados como de exportación, según lo
establece el artículo 12 letra E, Nro16 de la LIVS, los contribuyentes exportadores de
estos servicios no podrán hacer uso del IVA crédito fiscal, según lo señalado en el
artículo 23 N°2 del mismo cuerpo legal, que señala:
ARTICULO 23º.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán
derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período
tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:
2º.- No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes
o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a
operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor.
Lo anterior, da origen al artículo 36° del DL 825 de 1974, para que estos
contribuyentes, en forma excepcional, puedan recuperar dichos remanentes que
ayudaron a originar esas exportaciones, el cual establece que los exportadores de
bienes y servicios tienen derecho a recuperar el IVA, que se les haya recargado o que
hubieren pagado al adquirir o importar bienes o al utilizar servicios, todos ellos
destinados a su actividad de exportación. Para determinar la procedencia del impuesto
a recuperar, se aplicarán las normas del artículo 25° de la ley, norma que dispone que
81
Servicio de Impuestos Internos. Oficio N°30 de 11 de enero de 2011.
82
Servicio de Impuestos Internos. Oficio N°3.424 de 14 de julio de 2004.
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173
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le
ha sido recargado en las respectivas facturas. En el caso de los servicios, el inciso 4
del artículo 36, se refiere a los exportadores de servicios:
ARTICULO 36º.- Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este
Título que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a
su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al
importar bienes para el mismo objeto. Los exportadores tendrán derecho a recuperar
el impuesto de este Título que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar
servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del
impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto.
Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar, se aplicarán las normas del
artículo 25º.
Los exportadores que realicen operaciones gravadas en este Título podrán deducir el
impuesto a que se refiere el inciso primero de este artículo, en la forma y condiciones
que el párrafo 6º señala para la imputación del crédito fiscal. En caso que no hagan
uso de este derecho, deberán obtener su reembolso en la forma y plazos que
determine, por decreto supremo, el Ministerio de Economía, Fomento y
Reconstrucción, el que deberá llevar la firma del Ministro de Hacienda, previo
informe favorable del Instituto de Promoción de Exportaciones.
Los prestadores de servicios que efectúen transporte terrestre de carga y aéreo de
carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarán respecto de estas
operaciones del mismo tratamiento indicado en los incisos anteriores, al igual que
aquellos que presten servicios a personas sin domicilio o residencia en el país, que
sean calificados como exportación de conformidad a lo dispuesto en el Nº 16), letra E,
del artículo 12. También se considerarán exportadores los prestadores de servicios
que efectúen transporte de carga y de pasajeros entre dos o más puntos ubicados en el
exterior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestación que deba declararse en
Chile para efectos tributarios…”.
Esta franquicia favorece a todos los exportadores, cualquiera sea la forma en que
jurídicamente tengan organizada su empresa (persona natural, sociedad de personas,
sociedad anónima, etc.) y sea que se trate de exportaciones de bienes o servicios de
producción propia o adquiridos a un tercero para su exportación.
Adicionalmente, este artículo analiza las formas establecidas para obtener las
devoluciones de impuesto, y que son las siguientes:
174
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Legislación Tributaria Aplicada
1.
2.
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
Mediante imputación del crédito fiscal (Art.36 Inciso.3)83.
Mediante procedimiento general de devoluciones (Art. 1° del Decreto
Supremo N°348 de 1975)84.
La elección sobre cuál de estas dos alternativas utilizar, dependerá de la importancia
que tengan las exportaciones respecto del total de ventas o servicios prestados. Si sus
ingresos provienen principalmente de las exportaciones y genera remanentes de IVA
crédito fiscal (Código 77 del Formulario N°29 sobre Declaración Mensual y Pago
Simultáneo de Impuestos) convendría tomar la opción N° 2, (artículo 1° del Decreto
Supremo N°348 de 1975) y que es el que genera los procesos administrativos de
solicitudes de devolución de impuesto. Si en cambio las exportaciones son
circunstanciales o por montos muy bajos, y no genera remanente crédito fiscal, este
impuesto se recuperaría mediante el sistema clásico de imputación contra el débito
fiscal (opción N° 1), debido a que el impuesto ya fue recuperado mediante dicha
imputación.
Uniendo la normativa tributaria respecto del hecho gravado o no gravado servicio, y
aduanera sobre la determinación de exportación, se tienen las siguientes alternativas:
1.
2.
3.
4.
Exportaciones de servicios afectas a IVA, que al ser calificadas como
exportación por Aduana, pasan a quedar exentas de dicho impuesto.
Exportaciones de servicios no afectos a IVA, calificadas como exportación
por Aduana. Esta es una situación extraña desde el punto de vista tributario, y
que deja exenta una operación no gravada.
Exportaciones de servicios afectas a IVA, no calificadas como exportación
por Aduana, quedando gravadas con dicho impuesto.
Exportaciones de servicios no afectos a IVA ni calificadas como exportación
por Aduana.
83
Dicha afirmación se desprende del inciso tercero del artículo 36, que señala: “…Los
exportadores que realicen operaciones gravadas en este Título podrán deducir el impuesto a que
se refiere el inciso primero de este artículo, en la forma y condiciones que el párrafo 6º señala
para la imputación del crédito fiscal…”
84
Dicha afirmación se desprende del inciso tercero del artículo 36, que señala: “…En caso que
no hagan uso de este derecho, deberán obtener su reembolso en la forma y plazos que determine,
por decreto supremo, el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el que deberá
llevar la firma del Ministro de Hacienda, previo informe favorable del Instituto de Promoción de
Exportaciones…”
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175
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
De los cuatro puntos descritos, solamente para el número 1.- se puede utilizar el
beneficio de recuperación del IVA crédito fiscal, establecido en el artículo 36 de la
LIVS., toda vez que el servicio en esencia es gravado con IVA y según lo dispone el
artículo 12, letra E, Nº 16 del DL 825, de 1974, queda exento al ser considerado como
exportación por Aduana. Respecto de la documentación, le corresponde emitir
facturas de exportación85, la que además en la descripción del cliente, deberá utilizar
el RUT genérico 55.555.555-586, correspondiente a un cliente situado en el
extranjero.
Respecto del caso número 2., si el contribuyente por los servicios que exporta no está
afecto a IVA (no es contribuyente de IVA) 87 al no corresponder a alguno de los
servicios descritos en los números 3 ó 4 del artículo 20 de la LIR., como es el caso de
las asesorías profesionales, no podrá recuperar el IVA crédito fiscal recargado en sus
facturas de proveedores, según lo dispone la propia Resolución Exenta N°2.511 de
2007. Respecto a la documentación que debe utilizar, es la factura de exportación.
Respecto del caso número 3, que es el más desfavorable para el contribuyente, el
servicio sí está gravado con IVA pero no aplica la exención analizada, ya que Aduana
no la considera como exportación, afectando su competitividad. El documento que
debe emitir es una simple factura de servicios afecta a IVA utilizando el RUT genérico
55.555.555-5, correspondiente a un cliente situado en el extranjero.
Finalmente, en el caso número 4, el contribuyente no se encuentra afecto a IVA por los
servicios que presta, y según lo dispuesto en el artículo 23 N°2, no le corresponde
recuperar el IVA Crédito Fiscal acreditado en las facturas de proveedores utilizadas en
su proceso de exportación. Respecto de la documentación que debe emitir, es la
“Factura de ventas o servicios no afectas o exentas de IVA”, según Resolución Exenta
N° 6.080 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 10 de septiembre de 1999.
85
Servicio de Impuestos Internos, Circular N°3 del 09 de enero de 1986, sobre los requisitos de
las facturas de exportación.
86
Servicio
de
Impuestos
Internos.
Preguntas
Frecuentes
(en
línea).
http://www.sii.cl/preguntas_frecuentes/iva/001_076_6203.htm (Consulta: 02 octubre 2015)
87
La Circular N°5, del año 2008, que imparte instrucciones respecto a fiscalizaciones de IVA
exportador, disponen que al momento de recibir la respectiva solicitud, el funcionario
responsable deberá verificar no sólo que el servicio se encuentre calificado como exportación
por el Servicio Nacional de Aduanas, sino que además, si el servicio exportado corresponda a un
servicio gravado con IVA.
176
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
4.1 Análisis del proceso de solicitud de IVA exportador.
Como se señaló, quienes que pueden solicitar el beneficio de recuperar el IVA crédito
fiscal, relacionado con los servicios calificados de exportación, son los contribuyentes
del IVA88 y que además son calificados como exportadores por parte del Servicio
Nacional de Aduanas. Por otra parte, los contribuyentes pueden optar por los
mecanismos establecidos en el inciso tercero del artículo 36 de la LIVS; esto es,
mediante la imputación IVA débito crédito o la solicitud de devolución administrativa
establecida en el Artículo 1° del DS N° 348 de 1975.
Otro elemento a considerar es la consistencia del IVA crédito fiscal, esto es, que éste
cumpla con los requisitos generales establecidos en el artículo 23 de la LIVS y artículo
41 N°3 de su reglamento (Decreto Supremo N° 55 de 1977). En efecto, la norma
expuesta señala que el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan
sobre especies corporales muebles, inmuebles, destinados a formar parte de su activo
fijo o realizables, como también los gastos de tipo general, darán derecho a crédito
fiscal siempre que tengan relación directa con el giro o actividad del contribuyente.
La jurisprudencia judicial ha interpretado en un sentido amplio el concepto de giro, al
señalar que corresponde “al objeto económico a que se dedica una persona natural o
jurídica”89. El Código de Comercio también utiliza el concepto amplio al señalar que
en la escritura de constitución de una sociedad colectiva debe expresarse “las
negociaciones sobre qué versar el giro de la sociedad”.
El Servicio de Impuestos Internos también lo utiliza en su concepto amplio, sin
embargo al momento de iniciar actividades (Formulario 4415), ha instruido que “sólo
debe indicar las actividades que, efectivamente, va a desarrollar 90” y no todos los giros
que registre en la escritura social.
Respecto a “Relación directa con el giro”, la Corte Suprema ha señalado que el
adjetivo “directo”, significa “derecho o en línea recta”; es decir, no importa la
conveniencia económica de la empresa, o el mayor o menor éxito comercial, sino
únicamente la actividad productora de un débito fiscal 91”. En fallo de la Ilustrísima
88
Contribuyentes del IVA son aquellos cuyas operaciones de venta o servicio, se encuentran
afectas a dicho impuesto. (N.A.)
89
Revista Impuestos N°21 de julio de 1992, pág.36
90
http://www.sii.cl/preguntas_frecuentes/catastro/001_009_3135.htm
91
Emilfork Soto, Elízabeth. “Impuesto al Valor Agregado, el Crédito Fiscal y Otros Estudios”
Edit. Jurídica Congreso. 1ra Edición 1999. Pág.216
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177
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
Corte de Apelaciones de Concepción92, nos entrega otra característica de gastos del
giro y es que sean inevitables. En efecto, respecto a los gastos de fiestas patrias
realizados por la empresa Valmar S.A., a sus trabajadores, señaló que éstos “no
obedecen a adquisiciones que sean inevitables u obligatorias para llevar a cabo la
gestión o actividad desarrollada”.
4.2 Análisis: Importancia de las exportaciones respecto de los ingresos del
contribuyente
El primer análisis que hay que realizar es si se presta servicios dentro o fuera de Chile
en forma paralela o si son prestados por un exportador puro.
4.2.1 El contribuyente presta servicios dentro y fuera de Chile
En este caso se debe analizar cuál es la importancia que tienen las exportaciones de
servicios, respecto de los servicios prestados en Chile. Si esta es muy baja, y no genera
remanentes de IVA Crédito Fiscal, se utilizará la imputación clásica a los débitos
fiscales. Si por el contrario, las exportaciones son importantes respecto del total de
ingresos y se genera remanentes de IVA crédito fiscal (Código 77 del Formulario
N°29), se utilizará el sistema de devolución administrativa establecida en el Artículo
1° del DS N° 348 de 1975
A.- Recuperación vía imputación a los débitos fiscales:
Ejemplo:
Un contribuyente que presta servicios de investigación y desarrollo experimental con
semillas, el cual es clasificado como exportación por el Servicio Nacional de Aduanas
(código 10200010), y dentro de sus procesos cuenta con análisis de laboratorio y
procesamiento automático de datos (Hecho Gravado Básico de Servicio), prestados a
un cliente extranjero, según la siguiente información:
Compras
Total compras del período
92
178
Neto
IVA
$
$
13.000.000 2.470.000
ROL Nº303-1997 Corte de Apelaciones de Concepción. 28.08.2001
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Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
Ingresos
Exportaciones de servicios del mes
Servicios prestados en el país
Total Ingresos
Neto
$
6.000.000
15.000.000
21.000.000
IVA
$
2.850.000
2.850.000
Desarrollo:
Desarrollo:
IVA Débito Fiscal
IVA Crédito Fiscal
Impuesto a pagar
$ 2.850.000
$ 2.470.000
$ 360.000
En este caso el contribuyente recuperó el IVA crédito fiscal asociado a las
exportaciones, mediante la imputación contra el débito fiscal del mismo período, por lo
cual no debe presentar solicitud de IVA exportador, según DS N° 348 de 1975.
B.- Sistema de devolución administrativa establecida en el Artículo 1° del DS
N°348, de 1975:
Consiste en obtener la devolución del IVA por parte del Servicio de Tesorerías, por
parte del prestador de servicios previa presentación de una declaración jurada y otros
antecedentes ante el Servicio de Impuestos Internos, esto último a contar del 19 de
junio de 2001 (Ley N° 19.738). La forma de cálculo de la devolución, se encuentra
establecida en el artículo 1º inciso segundo y siguiente del DS N° 348, de 1975:
Artículo 1º: Las personas que para los efectos del artículo 36º del decreto ley Nº 825,
de 1974, y de este decreto supremo, se consideran exportadores de bienes y servicios,
las empresas terrestres de carga y las aéreas de carga y pasajeros que realicen
transporte internacional (1) y las empresas navieras que en virtud del artículo 7º del
decreto ley Nº 3.059, de 1979,se acojan a las normas del citado artículo 36º, podrán
recuperar el impuesto del Título II o el de los artículos 37º letras a), b) y c), 40º, 42º,
43º bis y 46º del título III, según corresponda, del decreto ley Nº 825, que se les haya
recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de
exportación o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes para el
mismo objeto, en la forma establecida en el presente Reglamento.
El monto de la recuperación a que se refiere el inciso anterior se determinará
aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que
represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en
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179
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario. Para
efectos de lo dispuesto en este inciso, el valor de las exportaciones será igual al valor
FOB de los bienes o de la prestación de servicios, y se calculará al tipo de cambio
vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de los bienes y de
aceptación a trámite de la Declaración de Exportación para los servicios. En el caso
de las empresas hoteleras se considerará el valor de la factura de exportación y la
fecha de su emisión, cuando corresponda.
Los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores al indicado
precedentemente, relacionados con ventas o servicios internos, se recuperarán hasta
la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el artículo 14º del decreto
ley Nº 825, de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o al valor de la factura de
exportación en el caso de empresas hoteleras.
En resumen:
i.
ii.
Se aplica al total del crédito fiscal del período, el porcentaje que represente el
valor FOB de las exportaciones en relación con el total de ventas y servicios
(tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso
de bienes y aceptación a trámite de la Declaración de Exportación en el caso
de servicios).
Los remanentes acumulados por ventas y servicios internos, se recuperarán
con tope del 19% del valor FOB de las exportaciones o del valor de facturas
de exportación en el caso de las empresas hoteleras.
Metodología:
Primero debemos confeccionar nuestro borrador normal de Formulario Nº29. Si
producto de este procedimiento estamos frente a un contribuyente exportador que ha
determinado un remanente de crédito fiscal (tiene código 77 del Formulario N°29), se
debe aplicar el art.1 del Decreto Supremo N° 348 de 1975, para determinar el monto
de IVA a solicitar hasta el tope del consignado en el código 77:
Paso 1: Determinar proporción de exportaciones (Total Export. FOB93 / Total Ventas
Mes)
93
Valor FOB (Free on Board) Traducción: puestos a bordo. Se refiere a la cotización del valor
de un producto puesto a bordo del medio de transporte, el que incluye solo el valor de los bienes,
excluyendo el valor de seguro y fletes. (Nota autor)
180
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Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
Paso 2: Aplicar proporcionalidad al crédito fiscal generado en el mes.
Paso 3: Si tiene remanente de crédito fiscal del mes anterior declarado (Código 504 del
Form.29), puede solicitar su total hasta por el tope de las facturas de exportación (valor
venta a firme)
Paso 4: Se suman los montos del paso 2 más el paso 3.
Paso 5: Comparar dicha sumatoria con el total del código 77 del Form.29. Si la suma
es mayor, se solicita el total del remanente (Código 77). Si es inferior, se solicita hasta
el monto determinado en la suma el cual se debe registrar en el código 593.
Ejemplo:
Un contribuyente que presta servicios de licenciamiento de software en Chile y además
a clientes en el extranjero, el cual se encuentra clasificado como exportación (código
10700095) según listado de SNA, registra las siguientes exportaciones en el mes de
JUNIO de 2015.
Valor UTM
Junio: $43.760
Julio: $43.848
Remanente de IVA crédito fiscal del mes anterior (mayo): 265,44 UTM.
Compras
Total compras del período
Neto
$
41.000.000
IVA
$
7.790.000
Neto
IVA
$
$
Exportaciones de servicios[1] 38.000.000
Servicios prestados en Chile
11.000.000 2.090.000
Total Servicios
49.000.000 2.090.000
[1] Venta a Firme. Esta modalidad es aquella que no
admite modificación alguna.
Ingresos
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181
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
El contribuyente presentó en su formulario N°29 el día 12 de Julio por las operaciones
del mes de junio, la siguiente información:
Débito Fiscal del mes:
MENOS:
Crédito Fiscal del mes:
Remanente del mes anterior
REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL
$
2.090.000
- 7.790.000
- 11.639.013
17.339.013
265,44 UTM x $43.848
El contribuyente podrá solicitar una devolución de IVA exportador hasta por el tope de
$17.339.013, registrado en el Código 77 de su Formulario N°29 del mes de JUNIO.
Ahora, dentro del mes siguiente de la aceptación a trámite de la Declaración de
Exportación, el contribuyente deberá presentar la declaración jurada, por el monto
determinado según el siguiente análisis.
Información a incluir en Formulario N° 3600 sobre “Solicitud Devolución IVA
Exportador”.
1.- Determinar proporcionalidad:
Exportaciones
Total Ingresos
$ 38.000.000
$ 49.000.000
= 77,6%
2.- Aplicar proporcionalidad al crédito fiscal del mes.
$ 7.790.000 × 77,6% = $
6.045.040
Debido a lo anterior, la composición del total IVA crédito fiscal, es la siguiente:
Remanente mes anterior:
Crédito Fiscal del Mes:
IVA proporción Exportación
IVA proporción Venta Nacional
Total IVA Crédito Fiscal
$
11.639.013
6.045.040
1.744.960
19.429.013
3.- Monto a solicitar del Remanente equivalente al 19% de las exportaciones venta a
firme.
182
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Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
En este caso, al ser el monto del remanente de $11.639.013, superior al 19% de las
exportaciones modalidad venta a firme de $7.229.000, corresponde utilizar hasta ese
monto.
4.- Se suma el IVA crédito fiscal asociado a exportaciones y el remanente hasta el tope
del 19% valor venta a firme.
Crédito Fiscal mes de JUNIO
Remanente mes anterior
Total a solicitar exportador
$
$
$
6.045.040
7.229.000
13.274.040
5.- Se compara el monto del punto 4., con el tope del código 77 del Formulario N°29
mes de JUNIO.
Remanente mes siguiente s/form.29 período Junio
Monto a solicitar por exportador
$ 17.339.013
$ 13.274.040
Al ser menor el monto determinado, el contribuyente solicitará como devolución de
IVA exportador, mediante Formulario N° 3.600, el monto total de $13.274.040
4.2.2 El contribuyente es exportador puro
En los casos en que el exportador sea puro, tiene derecho a recuperar el 100% del
remanente de IVA crédito fiscal declarado en el código 77 de su Formulario N°29. En
el caso anterior, si hubiese exportado servicios de licenciamiento de software en su
totalidad al extranjero, el contribuyente habría solicitado como devolución,
$17.339.013.
4.3 Proceso administrativo de la solicitud de devolución
El sustento legal respecto de las normas del proceso de solicitud de devolución, se
encuentra establecida en el artículo 2 del DS N° 348, de 1975:
“Artículo 2º: La recuperación del impuesto se sujetará al siguiente procedimiento:
a) Se efectuará mediante cheques nominativos girados a favor del exportador, por el
Servicio de Tesorerías.
b) Dentro del mes siguiente de efectuado el embarque para los bienes o de la
aceptación a trámite de la Declaración de Exportación en el caso de los servicios….
el exportador de bienes o servicios deberá solicitar la recuperación de los créditos
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183
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
fiscales en relación con las operaciones que se efectúen en su actividad de exportación
o considerada como tal.
c) Dentro del plazo señalado en la letra anterior, los exportadores de bienes o
servicios deberán presentar al Servicio de Tesorerías una declaración jurada en tres
ejemplares, que contendrá las especificaciones que determine el Servicio de Impuestos
Internos e indicando, según proceda, el valor total de las exportaciones de bienes y
servicios y el valor total de las ventas y servicios del mes anterior; el valor total de las
contrataciones de carga y venta de pasajes internacionales, o de las sumas percibidas
por concepto de fletes externos por pagar en Chile, y el valor total de las operaciones.
Además deberá indicarse el monto total del crédito fiscal que tengan derecho a
deducir y el monto del crédito fiscal cuya recuperación se solicita, el que estará
determinado en la forma señalada en el artículo 1º.
A dicha declaración acompañarán copia del o los conocimientos de embarque en el
caso de los bienes o de la o las Declaraciones de Exportación en el caso de los
servicios exportados durante el mes anterior. Las empresas hoteleras deberán incluir
una copia de la factura de exportación y una copia del comprobante de la liquidación
de divisas. En el caso de los contribuyentes prestadores de servicio que efectúen
transporte aéreo internacional de carga y pasajeros sólo deberá acompañarse la
declaración jurada que contenga los requisitos que establezca el Servicio de
Impuestos Internos.
d) El Servicio de Tesorerías, a través de las Tesorerías Regionales o Provinciales,
deberá girar el cheque correspondiente al exportador de bienes o servicios, y
entregarlo a éstos, dentro de los 5 días hábiles siguientes a la fecha en que se hubiese
presentado la declaración jurada, siempre que el respectivo exportador esté al día en
sus obligaciones de retorno, cumpla con las respectivas normas de cambio en el caso
de las empresas hoteleras, dentro de los plazos fijados para ello por el Banco Central
de Chile, respecto de las exportaciones que haya efectuado anteriormente.
El Servicio de Impuestos Internos podrá establecer otros documentos que deban
acompañarse a la solicitud de devolución de los impuestos, en reemplazo de los
señalados en este artículo, cuando hayan sido suprimidos administrativamente por la
institución competente.
De acuerdo a lo dispuesto en la letra b) del artículo 2° del Decreto Supremo N°348, de
1975, el exportador debe presentar ante el S.I.I. una “declaración jurada” con las
especificaciones exigidas por la letra c) del Artículo 2° del citado Decreto y
Resolución del S.I.I. N°23, de 2001, dentro del mes siguiente de realizada la
aceptación a trámites de la Declaración de Exportación en el caso de los servicios.
184
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Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
Cabe destacar que el hecho de presentar dicha declaración jurada fuera del plazo del
mes siguiente, no implica que el contribuyente pierda su derecho a utilizar el
mecanismo establecido en el DS N° 348 de 1975, para recuperar el IVA crédito fiscal
asociado a las exportaciones. El efecto de presentarlo después de transcurrido ese
plazo, es que la solicitud no corresponderá a una de régimen normal, y por lo tanto el
contribuyente no podrá acceder a la devolución de su impuesto dentro de los 5 días
hábiles siguientes a la fecha en que se hubiere presentado la declaración jurada (letra b
del artículo 2 del DS N° 348 de 1975), si no que corresponderá a una solicitud
administrativa del artículo 126 N° 3 del DL N° 830 sobre Código Tributario, y por lo
tanto sujeta a dichos plazos. Esto tiene mayor relevancia cuando la solicitud se
presenta fuera de plazo y el monto de devolución a solicitar a la Tesorería General de
la República, es por un monto superior a las 2.500 UTA ($110.607.500), toda vez que
quedan sujetas al proceso de toma de razón por parte de la Contraloría General de
la República94, y por lo tanto al mayor plazo del artículo 126 del Código Tributario,
habría que agregar el plazo de Contraloría.
Respecto de la letra c) del artículo analizado, el contribuyente deberá emitir una
declaración jurada95dentro del mes siguiente de efectuado el embarque, la cual debe
ser enviada al Servicio de Impuestos Internos por vía electrónica. En el año 2010 el
SII, implementó un nuevo procedimiento para realizar la solicitud mencionada96,
mediante un formulario único denominado “Solicitud de Devolución de IVA
exportador” (Formulario N° 3.600), el cual se debe presentar por internet, a través de
su oficina virtual www.sii.cl. Además de este Formulario, el exportador debe realizar
declaraciones juradas complementarias a ésta (incluyen mayor detalle sobre las
exportaciones), y que en el caso de los servicios, es la número 3601 (Declaración
jurada detalle de exportaciones de bienes y servicios).
El formulario 3600 presentado ante el SII, es procesado automáticamente verificando
la lógica aritmética y tributaria a partir de los datos entregados por el contribuyente
(declaraciones juradas y Form.29) y SNA, evitando de esta forma que los
contribuyentes acudan a las oficinas del SII para realizar el trámite de solicitud.
Para los fines dispuestos en la Res. Ex. N° 23, de 2001, los contribuyentes que
presenten una solicitud de devolución de “IVA Exportadores”, deberán consignar en
94
Contraloría General de la República. Resolución N° 1600, del 30 de octubre de 2008.-
95
Las Resoluciones Nº 23 del año 2001, 05 y 07 del año 2008, establecen los antecedentes que
deben contener las solicitudes de devolución de IVA exportador.
96
Instrucciones se encuentran en Circular Nº70 del año 2009.
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185
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
ésta declaración, los valores en moneda nacional, incluyendo los montos registrados en
moneda extranjera en el respectivo Formulario 29 y en su contabilidad. Para ello,
deberán considerar el tipo de cambio observado vigente al último día del mes del
período a que se refiere la solicitud. Dicho valor se determinará según publicación
efectuada por el Banco Central de Chile, de conformidad al N° 6, del Capítulo I, del
Título I, del Compendio de Normas de Cambios Internacionales o el que establezca
dicho Banco en su reemplazo97.
Cabe destacar que no todos los contribuyentes exportadores tienen la obligación de
presentar Formulario 3600, como es el caso de:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
Ventas a Zona Franca.
Ventas de acuerdo con la Ley Navarino, Ley Tierra del Fuego y a
comerciantes ubicados dentro de un Centro de Exportación y Tocopilla.
Representados.
Proyectos de Inversión.
Contribuyentes con actividades del artículo 36, inciso 5 al 9, del Decreto Ley
N° 825, de 19/74.
Los contribuyentes exportadores deberán ingresar el Formulario 3600 a través del sitio
del SII, siendo ésta una propuesta de solicitud de IVA Exportador, cuando previamente
hayan presentado el Formulario 29 y la Declaración Jurada 3061, 3602 ó 3603, según
corresponda. Se considera propuesta ya que como se mencionó, previo a autorizar la
devolución, se deben realizar los procesos automáticos de verificación de la
información, además de verificar si el contribuyente presenta alguna causal por la cual
deba ser fiscalizado previo a dicha devolución. Cabe destacar que en caso de presentar
alguna causal de impugnación, el contribuyente puede solucionar dicha impugnación
directamente en la página del Servicio y así evitar que se le niegue la devolución,
siendo éste otro de los beneficios de este sistema, cuya lógica es evitar que el
contribuyente asista a las oficinas del SII.
Si la declaración del contribuyente no presenta observaciones por parte del SII, ésta es
autorizada y Tesorería procede a cursar dicha devolución depositándola en la cuenta
corriente que indique el contribuyente.
97
186
Resolución Exenta Nº60 del año 2006.
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Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
5.- PROCESOS DE FISCALIZACION
DEVOLUCIÓN IVA EXPORTADORES
DE
SOLICITUD
DE
Este proceso consiste en verificar la lógica aritmética y tributaria de todas las
declaraciones presentadas por los contribuyentes exportadores, a fin de solamente
seleccionar para un proceso de fiscalización aquellas que resulten con inconsistencias.
El proceso de fiscalización masiva consta de 5 etapas:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
Recepción de declaraciones.
Vector
Control
Impugnación
Atención.
La primera de ellas, consiste en la recepción por parte del SII de aquellas declaraciones
que pasan en forma exitosa los procesos de validación de consistencia y cuadratura, las
que son gravadas en las bases de datos internas. Cualquier error, como por ejemplo, de
suma de campos, se genera en forma inmediata una interacción con el contribuyente
hasta que la declaración sea correcta y pueda ser ingresada en los sistemas del
Servicio.
El proceso de Vector, corresponde a la traducción matemática de la información y que
es utilizada para determinar la necesidad de fiscalizar y generar observaciones de
fiscalización, las cuales también pueden ser observadas por los contribuyentes.
Los procesos de impugnación y atención, se refieren a la selección del contribuyente
para ser fiscalizados, luego de haberse generado los procesos de cruces anteriores. El
resultado de una impugnación es el de: liberar; no liberar o liberar parcialmente la
solicitud de IVA exportador.
5.1 Proceso de impugnación.
Si el contribuyente presenta alguna de las causales de impugnación establecida en la
Circular N° 70 del año 200998, los contribuyentes, deberán pasar un proceso de
98
Deroga Circular Nº37 del año 2001, reemplazando principalmente la presentación mediante
formularios de papel las Declaraciones Juradas 3600, 3601, 3602 y 3603, por la Internet, según
lo instruyó Resolución Exenta N°208 del año 2009.
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187
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
fiscalización de 48 horas, plazo en que se debe solucionar o aclarar dicha causal, y que
son las siguientes:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.
vii.
Contribuyente que solicita por primera vez una solicitud de devolución,
Que se encuentre registrado en las bases de datos del Servicio de Impuestos
Internos con anotaciones N° 41, 42, 45, 46, 47 ó 49,99
Que en anterior presentación se haya dispuesto una Fiscalización Especial
Previa, "FEP";
Que lleve más de un año sin ser revisado,
Que los montos solicitados se hayan incrementado notablemente,
Que se haya presentado una denuncia o querella en su contra y,
Simple azar.
En todos estos casos los contribuyentes deberán presentarse ante el Servicio de
Impuestos Internos, con la documentación que sustenta la solicitud de devolución de
impuestos; tales como, facturas de exportación, facturas de proveedores, DUS100, libro
de compras y ventas, entre otros documentos. Sin embargo, si la impugnación obedece
a errores en el formulario 3600, este podrá ser rectificado por el propio contribuyente
ingresando a la página del Servicio, para que la devolución sea autorizada o se generen
los giros correspondientes, según el resultado del proceso.
Los contribuyentes que por primera vez solicitan este tipo de devolución, deberán ser
notificados en su domicilio para la revisión de 48 horas, a más tardar el día hábil
siguiente de presentada la solicitud. Sin embargo, aquellos contribuyentes que hayan
sido seleccionados por otro motivo para esta revisión, podrán ser contactados el mismo
día de presentada la solicitud vía fax, teléfono, correo electrónico o cualquier otro
medio que asegure de forma rápida la comunicación con el contribuyente 101. Si el
contribuyente ha sido contactado por una forma distinta a la notificación y no ha dado
respuesta, deberá ser notificado por escrito en su domicilio para que dé cumplimiento a
lo solicitado. Para estos efectos no se considera el día sábado como día hábil.
99
Anotaciones 41: Investigación Administrativa; 42: Inconcurrente notificación/citación proc.
Fiscalización; 45: no ubicado verificación de facturas; 46: domicilio inexistente;
47:Inconcurrente no ubicado verificación DIDET; 49: notificación de sentencia u otras normas
administrativas.
100
Documento Único de Salida.( Nota autor)
101
El formulario 3600 lleva incluido un código donde ingresar el nombre del contador y su
teléfono para contactarlo, el cual es recomendable utilizar para estos fines. (Nota autor)
188
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Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
En caso de detectarse errores u observaciones al contribuyente que representen simples
diferencias de impuestos que no signifiquen maniobras tendientes a obtener
devoluciones indebidas o improcedentes, y en consideración a que se trata de montos
de impuesto poco significativos con relación a lo solicitado, al buen resultado
verificado en sus últimas Revisiones de 48 horas, al prolongado tiempo que el
contribuyente lleva establecido, y como una forma de no retener los montos solicitados
y resguardar el interés fiscal, podrá no disponerse una Fiscalización Especial Previa,
sino que autorizar su devolución e iniciar una Auditoría Post devolución a objeto de
resolver las observaciones encontradas.
Cabe destacar que según se señala en Resolución Exenta N°7 del año 2008, los
exportadores de servicios deben acreditar y aportar los siguientes antecedentes:
a. Indicar en la Declaración Jurada a que se refiere la Resolución Exenta N ° 23, el
código que corresponda al servicio exportado, según Listado publicado por el Servicio
Nacional de Aduanas.
b. La copia del o los Documentos Únicos de Salida (DUS) y Documentos Únicos de
Salida Simplificados (DUSSI), por servicios exportados en el mes anterior, cuando
corresponda, que indique el “Código de Servicio Calificado”.
Los contribuyentes deberán mantener los siguientes antecedentes a disposición del
Servicio, cuando éste lo requiera:
a Documentación que respalde la prestación efectiva del servicio, en cuanto a su
existencia real y al monto o valor de la prestación, en particular contratos y sus
modificaciones, órdenes de trabajo y toda la documentación tributaria que dé cuenta de
la operación.
b Registro de Operaciones, que contemple la información relacionada con el servicio,
cualquiera sea la forma en que los servicios se presten o sean remitidos al exterior, ya
sea a través de medios físicos o electrónicos (correo electrónico, portal o sitio de
Internet y servicios file transfer protocol “ftp”), que permita acreditar la prestación
efectiva del servicio y su prestación o envío al exterior, según lo establece el N° 7 de la
Resolución N ° 2.511, de 16 de mayo de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas.
El Registro de Operaciones deberá contener a lo menos la siguiente información
(Formato en anexo adjunto a esta Resolución):
i.
ii.
Fecha de la prestación o remisión de los servicios al exterior.
Identificación del beneficiario del servicio (nombre completo o razón social).
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189
Legislación Tributaria Aplicada
iii.
iv.
v.
vi.
vii.
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
País de residencia o domicilio del beneficiario del servicio.
Código del servicio prestado, según anexo Resolución N° 2.511, de 2007, del
Servicio Nacional de Aduanas.
Contrato de prestación de servicios, orden del servicio u otro documento que
dé cuenta del acuerdo de prestación del servicio.
Identificación, fecha y tipo de documento mediante el cual el cliente solicita o
acuerda el servicio.
Indicar si existe algún tipo de relación con el cliente, de conformidad con el
Art. 38, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según la tipología indicada en el
Suplemento de las Declaraciones Juradas publicado por el Servicio de
Impuestos Internos en su página web (www.sii.cl).
c. En el caso que el envío del soporte material o de los elementos accesorios del
servicio se haya realizado mediante courier o correo rápido, el comprobante de
transporte deberá tener expresado el detalle del servicio que se exportó.
d. Otros antecedentes que, de acuerdo al tipo del servicio prestado, pudieran ser
necesarios para acreditar la operación.
Se recomienda, que en caso de no tener la documentación a disposición del
fiscalizador dentro del plazo señalado, retirar la solicitud e ingresar una nueva a la
brevedad posible y cuando se disponga de toda ésta. Siempre considerando que se
encuentre dentro del plazo de un mes para realizar dicha solicitud.
5.2 Situaciones que ameritan una investigación administrativa
Este es un proceso de recopilación de antecedentes que lleva a cabo el Servicio de
Impuestos Internos, mediante el cual busca reunir toda la evidencia pertinente que
acredite la existencia o inexistencia de un determinado hecho que podría ser
constitutivo de delito tributario, utilizando para ello todas las facultades de
fiscalización que le entrega la ley al Servicio de Impuestos Internos, especialmente
aquellas otorgadas de manera exclusiva para este tipo de fiscalización en el art. 161 N°
10 del C. T.
De acuerdo a lo instruido en la Circular N°70, del 2009:
a) Se deberá someter a este tipo de investigación, al exportador que durante el proceso
de revisión de su documentación se le detecten las siguientes irregularidades graves:
i.
190
Que notificado para revisión, no concurre o no presenta los antecedentes que
le han sido solicitados.
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Legislación Tributaria Aplicada
ii.
iii.
iv.
v.
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
Visitado su domicilio y efectuadas las acciones indagatorias con vecinos o
conocidos resulta no ubicado por el funcionario que practica la diligencia, es
decir, la dirección no corresponde a su actual domicilio o manifiestan no
conocerlo, desconocen su actual paradero, o no existe el domicilio señalado
por el contribuyente en su presentación.
Presente irregularidades que hagan presumir la existencia de un doble juego
de facturas de proveedores, la no acreditación fehaciente de la materialización
de las operaciones de compra que dan origen al crédito fiscal o, la
participación del exportador en una cadena de IVA irregular con otros
contribuyentes
Presente facturas irregulares de proveedores que hagan presumir la existencia
de facturas sin timbrar o de facturas timbradas con cuño falso.
Que de los antecedentes reunidos, se aprecie la existencia de facturas cuya
numeración exceda el rango de timbraje autorizado por el Servicio; o bien,
facturas cuya fecha de emisión sea anterior a la fecha en que de acuerdo a los
registros del Servicio, éstas hayan sido timbradas.
b) De igual manera, se podrá someter a este tipo de investigación, al exportador que se
le observe por ejemplo:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.
Documentos de exportación, tales como: Informes de Exportación, Órdenes
de Embarque, Declaraciones de Exportación, Conocimientos de Embarque o
liquidaciones finales que permitan presumir, a juicio del Fiscalizador y Jefe
respectivo, la existencia de errores o irregularidades que afecten el interés
fiscal.
Subdeclaración de los débitos.
La existencia de uno o más de sus proveedores que registran anotaciones
vigentes en el SIIC y que representan un porcentaje importante de crédito
fiscal en relación a la devolución solicitada.
La existencia de uno o más proveedores cuyos antecedentes tributarios
permitan calificarlos con altos indicadores de riesgo y por cuya razón, resulte
procedente iniciar una investigación.
Que ha sido denunciado ante el Servicio por irregularidades cometidas y que
a juicio del Jefe del Departamento Regional de Fiscalización o del Jefe de
Unidad, según proceda, puedan significar perjuicio para el interés fiscal.
Que no se haya producido la entrega real o simbólica del bien y por ende, las
adquisiciones cuyo crédito fiscal solicita devolución, no pudieron ser
destinadas a la actividad exportadora.
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191
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vii.
viii.
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
Que existan elementos que hagan presumir que las adquisiciones, ya sea en su
naturaleza o envergadura, cuyo crédito fiscal solicita devolución no guardan
relación con la exportación efectuada.
Otras irregularidades que afecten el interés fiscal.
5.3 Fiscalización Especial Previa (FEP)
Según lo establecido en el artículo 5º del DS N° 348 de 1975, y a la Circular N° 70 del
año 2009, el SII podrá disponer una "FEP", de las operaciones que dieron origen o que
son antecedentes de respaldo del crédito fiscal de IVA cuya devolución se solicita,
cuando se trate de contribuyentes:
i.
ii.
iii.
iv.
En contra de los cuales el Servicio de Impuestos Internos hubiere iniciado una
investigación administrativa por delito tributario.
Respecto de los cuales el Director del Servicio hubiere adoptado la decisión
de deducir acción penal.
Respecto de los cuales el Director del Servicio hubiere adoptado la decisión
de notificar denuncio por infracción sancionada con multa y pena corporal.
En que existiendo constancia de haber sido notificados o citados por el
Servicio no hubiesen cumplido con lo solicitado por éste y se encuentren
vencidos los plazos otorgados para estos efectos.
El plazo para efectuar esta revisión es de 15 días hábiles siguientes a la fecha en que el
contribuyente haya aportado la totalidad de la documentación solicitada. Dentro de
este plazo el SII deberá pronunciarse respecto de si autoriza al Servicio de Tesorerías
para el giro del cheque, de lo cual aquél deberá notificar al interesado, o bien negando
en forma total o parcial la recuperación solicitada si existieran razones plausibles para
ello. El SII informará al de Tesorerías de la fecha de vencimiento, como asimismo, en
su oportunidad, de la decisión adoptada respecto de la solicitud de recuperación. Si
vencido dicho plazo no se le ha comunicado la decisión referida, Tesorerías procederá
al giro del cheque y su entrega al interesado.
Si el SII se pronunciare negando total o parcialmente la devolución solicitada, deberá
dentro de un plazo adicional de 25 días hábiles, concretar actuaciones o acciones de
carácter administrativo o judicial encaminadas a subsanar o sancionar los reparos,
deficiencias o irregularidades que hubiere detectado. Dicho Servicio deberá comunicar
al de Tesorerías el inicio de algunas de estas actuaciones o acciones, y este último
Servicio procederá al giro del cheque y su entrega al interesado, si vence el plazo sin
que se le haya efectuado la comunicación referida.
192
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Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
5.4 Devoluciones Indebidas
El inciso tercero del número 4 del artículo 97º del Código Tributario, sanciona con la
pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio (tres
años y un día a quince años) y con multa del cien al cuatrocientos por ciento de lo
defraudado al que, “simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra
maniobra fraudulenta obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan.
Los requisitos que establece el número 4 del artículo 97º del Código Tributario, para
configurar el delito, son:
i.
ii.
iii.
Simulación de una operación tributaria.
Realización de cualquier otra maniobra fraudulenta, como por ejemplo,
registrar facturas falsas que acrediten crédito fiscal.
Obtención mediante ello devoluciones que no correspondan.
Respecto a lo anterior el artículo 24º del Código Tributario, señala que:
“Las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar, correspondientes a
cantidades respecto de las cuales haya obtenido devolución o imputación, serán
consideradas como impuestos sujetos a retención para los efectos de su
determinación, reajustes, intereses y sanciones que procedan, y para la aplicación de
lo dispuesto en la primera parte del inciso anterior.”
Con esto se aclara el carácter de impuestos sujetos a retención, y por lo tanto, le es
aplicable lo establecido en el número 11 del artículo 97 del Código Tributario, el cual
dispone:
“El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con
multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se
aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no
pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.”
6.- OBSERVACIONES RESPECTO DE LA LEY N°20.780 SOBRE
REFORMA TRIBUTARIA
La ley N°20.780 del año 2014, estableció algunos cambios a los plazos por los cuales
los contribuyentes pueden declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado. En efecto,
la modificación obedece al artículo 64 de la LIVS:
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193
Legislación Tributaria Aplicada
Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
“…Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso primero del presente artículo y en el
artículo 1° del decreto N° 1.001, de 2006, del Ministerio de Hacienda, los
contribuyentes que a continuación se indican podrán postergar el pago íntegro del
impuesto al valor agregado devengado en un respectivo mes, hasta dos meses después
de las fechas de pago señaladas en las precitadas disposiciones:
a. Contribuyentes acogidos a lo dispuesto en la letra A del artículo 14 ter de la ley
sobre impuesto a la renta.
b. Contribuyentes acogidos al régimen general de contabilidad completa o
simplificada, cuyo promedio anual de los ingresos de su giro no supere las 100.000
unidades de fomento en los últimos tres años calendario.
Para efectos de lo dispuesto en los incisos precedentes, el Servicio de Impuestos
Internos establecerá la forma y procedimientos en que se hará efectiva la postergación
a que se refiere el inciso anterior. Con todo, en estos casos no podrá prorrogarse la
obligación de declarar el impuesto…”
Según se dispone de las Circular N°37 del año 2001, complementada con la Circular
N°5 del año 2008, en lo que respecta a los procesos administrativos de fiscalización de
las solicitudes de devolución del IVA exportador, como a lo instruido en Circular
N°59 del año 1999, sobre requerimientos mínimos para facilitar la prueba material de
las operaciones, del artículo 23 N°5 letra d), en los procesos de fiscalización del IVA
crédito fiscal, se verifica que el impuesto recargado en las facturas de proveedores
hayan sido pagados y declarados por éstos, según Formulario N°29, análisis realizado
con la clara finalidad de resguardar el interés fiscal de no estar devolviendo impuestos
que nunca han ingresado en arcas fiscales. De esta forma, si un contribuyente
exportador sustentaba su crédito fiscal en facturas de un proveedor que no había
declarado dicho impuesto, se retiraba dichas facturas de la solicitud, para ser
ingresadas una vez que el proveedor las declarase.
Con la nueva normativa de aplazamiento de pago del impuesto, del artículo 64 de la
LIVS, los procesos de fiscalización del IVA exportador, quedará en un claro riesgo.
Ello porque un contribuyente exportador podría estar declarando créditos fiscales de
un proveedor que solicitó aplazamiento del pago del IVA y por lo tanto, acogido al
beneficio que la propia ley le ha otorgado, no debería cuestionarse dichas facturas. Sin
embargo el problema para las fiscalizaciones del Servicio, nacerá cuando el proveedor
haya solicitado dicho aplazamiento con la abierta intención de no pagarlos y sustentar
el crédito fiscal del exportador que se le devolverá sin haber ingresado nunca en arcas
fiscales.
194
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Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
El Servicio de Impuestos Internos deberá analizar dicha situación, y buscar una
alternativa que le permita resguardar el interés fiscal
7.- CONCLUSIONES.
Las exportaciones de servicios son una de las principales actividades que aportan valor
en mano de obra calificada, además de la inversión, siendo por ello una de las
principales tendencias a nivel mundial. A pesar de ser una economía abierta, nuestra
legislación impositiva, respecto de los servicios, no entrega las herramientas necesarias
para facilitar su proceso de exportación. Por una parte la Ordenanza de Aduanas, no
entrega una definición de exportación de servicios, limitándose solamente en su
artículo 2° Número 4, al concepto de exportación como la “salida legal de
mercancías..”.
Al carecer de una definición de exportación de servicios, la ley sólo se limita a
entregar la facultad al Servicio Nacional de Aduanas, de calificar o no un servicio
como exportación. Esto permite a los contribuyentes exportadores de servicios,
acogerse a franquicias tributarias, como la exención del Impuesto al Valor Agregado,
contenida en el artículo 12, letra E, Nº 16 del DL 825, de 1974 (Ley sobre Impuesto a
las Ventas y Servicios) y además a la recuperación del IVA crédito fiscal asociado a
sus exportaciones de servicios, según lo dispuesto por el artículo 36 del mismo cuerpo
legal.
Según esto último, para poder acceder al beneficio del artículo 36, los exportadores de
servicios deben ser contribuyentes del IVA, esto es, estar gravados con dicho impuesto
por las operaciones que realizan. Es aquí donde nace otro problema: la compleja
definición del hecho gravado básico de servicio, establecida en el Número 2 del
Artículo 2 del Decreto Ley N°825 de 1974. Este es el primer inconveniente que debe
enfrentar un exportador de servicios, saber si está o no gravado por las operaciones que
realiza. Luego de eso, debe sabe si el servicio de exportación que realiza se encuentra
incluido entre los señalados en el “Listado de servicios calificados como exportación”
según Resolución Exenta N°2511 de 2007 (Servicio Nacional de Aduanas) ello para
saber si puede acceder a la exención del artículo 12 letra E Nro16 y de la misma forma,
recuperar el IVA crédito fiscal asociado a las exportaciones mencionadas, según lo
establece el artículo 23 del mismo cuerpo legal. Entonces la problemática se puede dar
en el caso de contribuyentes que estando afectos a IVA no se encuentren en el
mencionado listado y por lo tanto su exportación de servicio no se beneficie con la
recuperación del artículo 36 del Decreto Ley N°825 de 1974. Sin embargo, la propia
Resolución Exenta N°2511, establece la alternativa de que el propio contribuyente
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195
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Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
pueda solicitar una recalificación para ser considerado como exportador, con los
correspondientes plazos y trámites ante el Servicio Nacional de Aduanas.
Si bien, por las características de los servicios, al ser uno de sus mayores costos la
mano de obra, sus créditos fiscales no son tan importantes como los de una empresa
productora de bienes, para una empresa cuyos servicios se comercializan en el
extranjero, la recuperación de este crédito fiscal se debe realizar mediante lo
establecido en el artículo 36 y el Decreto Supremo 348 de 1975. Es por ello que su
composición debe estar amparada con factura que acrediten operaciones cuyos créditos
fiscales cumplan con el requisito de tener relación directa con el giro del
contribuyente, según se desprende del artículo 23 N°1 y 2 del Decreto Ley N°825 de
1974.
Relacionado con lo anterior, una de las mayores problemáticas a que se ve enfrentado
el organismo fiscalizador, es la nueva normativa del artículo 64 de la LIVS, respecto
del aplazamiento en los pagos del impuesto. Con ello los procesos de fiscalización del
IVA crédito fiscal asociado a exportaciones, quedará en un claro riesgo. Ello porque
un contribuyente exportador podría estar declarando créditos fiscales de un proveedor
que solicitó aplazamiento del pago del IVA y por lo tanto, acogido al beneficio que la
propia ley le ha otorgado, no debería cuestionarse dichas facturas. Sin embargo el
problema para las fiscalizaciones del Servicio, nacerá cuando el proveedor haya
solicitado dicho aplazamiento con la abierta intención de no pagarlos y sustentar el
crédito fiscal del exportador que se le devolverá sin haber ingresado nunca en arcas
fiscales.
De acuerdo a lo anterior ante un posible escenario de reforma a la reforma tributaria,
debería contar con un nuevo análisis del hecho gravado de servicio (Artículo 2 N°2 del
Decreto Ley N°825 de 1974), de manera de simplificar el concepto de “servicio” para
efectos de configurar su hecho gravado básico. Además se debiera realizar una nueva
redacción de la exención del artículo 12 Letra E número 16 del Decreto Ley 825 de
1974, a fin de excluir la condición de quedar afectas a dicha exención sólo aquellos
servicios que aduana califique como exportación.
Desde el punto de vista aduanero, se necesita que la Ordenanza de Aduanas, defina el
concepto de exportación de servicios en su artículo 2, de manera de eliminar el
“Listado de servicios calificados como exportación” de la Resolución Exenta N°2511
de 2007, y quizás acoger o adaptarlo al concepto señalado por Organización Mundial
del Comercio (OMC) que definió, en el Acuerdo General sobre Comercio de Servicios
(AGCS) de 1995, como uno de sus modos de suministro de servicios el “comercio
transfronterizo”.
196
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Exportación de servicios y recuperación del IVA CF
8.- BIBLIOGRAFÍA.
Servicio de Impuestos Internos. Circular N°70, del 31 de diciembre del 2009
“Instrucciones sobre procedimientos administrativos y de fiscalización referidos a
solicitudes de devolución de IVA exportadores. reemplaza circular Nº 37, de 2001”.
Servicio de Impuestos Internos. Circular N°05, del 12 de enero del 2010 “Imparte
instrucciones sobre las modificaciones introducidas a la ley N° 19.764, por los
artículos 3° y segundo y tercero transitorios de la ley N° 20.360, “Referidos a la
recuperación por las empresas de transporte de carga internacional del impuesto
específico al petróleo diesel y al aumento transitorio de la tasa de recuperación del
mismo tributo.”
Servicio de Impuestos Internos. Circular N°05, del 10 de enero del 2008 “Imparte
instrucciones sobre procedimientos administrativos y de fiscalización referidas a
solicitudes de devolución de IVA por servicios calificados como exportación.”
Servicio de Impuestos Internos. Circular N°8, de 14 de enero de 2010, “Recopilación
antecedentes por Delitos Tributarios.”
Servicio de Impuestos Internos. Circular N° 47, de 04 de septiembre de 2008,
“Exportaciones sin Documentos Únicos de Salida (DUS). Devolución de IVA.
Acreditan que la exportación se ha consumido legalmente.”
Servicio de Impuestos Internos. Circular N° 37, del 19 de junio de 2001,
“Instrucciones sobre procedimientos administrativos y de fiscalización referidos a
solicitudes de devolución de IVA exportador. Complementada por circular N° 5 de
2008.”
Emilfork Soto, Elízabeth. “Impuesto al Valor Agregado, el Crédito Fiscal y Otros
Estudios” Edit. Jurídica Congreso. 1ra Edición 1999.PROCHILE, Manual para el exportador de servicios. Aspectos regulatorios y
tributarios
http://www.prochile.gob.cl/wpcontent/blogs.dir/1/files_mf/1437657814ManualparaelExportadordeServicios2015.pdf
Servicio Nacional de Aduanas. Resolución Exenta N°2511 de 2007.-
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
¿SE HAN RESUELTO EN CHILE CASOS DE LO
DOCTRINARIAMENTE PODEMOS CONSIDERAR ELUSIÓN?
QUE
Gonzalo Vergara Quezada
Abogado Pontifica Universidad Católica de Valparaíso
Máster en Derecho con Mención en Derecho Tributario PUC
Colaborador CET-UChile
RESUMEN
El artículo explica el concepto doctrinal de elusión, ello, con el propósito de examinar
tanto la jurisprudencia de la Corte Suprema sobre la materia como los diversos dichos
que sobre el particular se han vertido, especialmente en la reciente discusión
parlamentaria.
Con el examen anterior se busca develar diversos errores y concepciones sesgadas que
impiden llevar a cabo un análisis más profundo sobre el fenómeno de la elusión, el
cual requiere abstraerse por un momento de las definiciones legales, que muchas veces
no resultan muy útiles para entender el fenómeno, debido a que, como se puede
constatar al comparar las diferentes legislaciones, ellas varían demasiado.
El estudio hace presente que el análisis de los casos de elusión exige la utilización de
una metodología jurídica apropiada, la cual permite demostrar los propósitos del
legislador, sin que ellos queden expresados como lo que la doctrina ha llamado un
espíritu ficticio, es decir, uno que no resiste un examen metodológico y solamente
sirve al interés de una de las partes en el conflicto que supone evaluar la existencia de
elusión.
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
1.- INTRODUCCIÓN
Si la pregunta usada como título de este artículo fuera levemente diferente: ¿se han
resuelto en Chile casos sobre elusión tributaria? De inmediato, cualquier estudioso del
derecho impositivo nacional respondería: ¡sí!, agregando enseguida a la respuesta
positiva al menos el siguiente listado: las sentencias de los casos Sociedad
Inmobiliaria Bahía S.A. con SII, Coca-Cola Embonor S.A. con SII, las sentencias de
los casos sobre las ventas de las sociedades Muñoz y de los casos sobre los depósitos
convenidos del grupo Keymarket. Sin embargo, si modificamos la pregunta, y ella
queda como la expresamos en el título de este artículo, las sentencias del listado
requerirían una segunda lectura.
Debido a que nuestro país se embarcó de forma apresurada en un viaje que en el
derecho extranjero, especialmente de los países más desarrollados, estaba muy
avanzado, vale la pena reflexionar un momento respecto del concepto doctrinal de
elusión. Ello, con el objetivo de saber qué tanto nos hemos desviado de la ruta
internacional. Además, este análisis nos permitirá cuestionar fundadamente muchos de
los dichos que quedaron registrados en la reciente discusión parlamentaria.
Para ello, examinaremos el concepto doctrinal utilizado por autores destacados, para
luego develar qué no es elusión en función de aquel concepto. Finalmente, revisaremos
los casos judiciales que han mencionado la elusión, para preguntarnos si en ellos se
presenta aquel fenómeno o, si por el contrario, aún nuestro país no ha llegado al punto
en el que están las jurisdicciones más avanzadas en esta materia, a saber, resolviendo
sobre la violación indirecta de las normas impositivas.
2.- ¿QUÉ ES DOCTRINARIAMENTE ELUSIÓN?
La filosofía del derecho, si bien puede parecer elevada y, por lo mismo, alejada de una
materia tan mundana, sometida a constantes modificaciones que buscan satisfacer
necesidades inmediatas del Estado, como es el derecho tributario, es una rama de las
ciencias jurídicas muy útil para poder establecer los límites de un fenómeno. Ello,
debido a que esta disciplina se dedica a la generalidad, a establecer cuáles son los
elementos esenciales del fenómeno estudiado, que lo separan de los demás y lo hacen
único, por lo mismo, es la rama del derecho que nos permite determinar qué elementos
definen una institución y la separan de otras.102
102
200
Ver Del Vecchio y Recasens Siches (1946). Tomo I, pp. 1-7.
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
La elusión es una materia compleja,103 entre otros motivos porque requiere claridad
respecto de conceptos e instituciones jurídicas fundamentales en un ordenamiento
determinado, tales como la prueba de los hechos, su calificación, la interpretación de la
ley y de los contratos, etc. 104 A ello se agrega que las definiciones de elusión que
podemos encontrar en las distintas jurisdicciones son muy variadas, porque ellas
responden a la tradición jurídica de cada país y a decisiones de política fiscal. Por lo
mismo, las definiciones legales en pocas ocasiones aportan demasiado a quien desea
conocer el problema en su esencia. 105 En nuestro derecho, la definición legal de elusión
debería, al menos, satisfacer el principio de reserva legal de los tributos.106
Sin perjuicio de lo antes indicado, la elusión puede ser conceptualizada, al menos
inicialmente, como una violación indirecta de la ley tributaria,107 es decir, una
infracción a sus propósitos pero no a su letra. Es importante resaltar que nuestro
derecho exige demostrar empíricamente aquel propósito, que es llamado por el artículo
19 del Código Civil el espíritu de la ley. La elusión es, por lo mismo, más común
dentro de los sistemas jurídicos en los que priman las interpretaciones que se amarran a
la letra de la ley, ignorando sus objetivos108. Algunas de las definiciones legales
extranjeras de elusión pueden ser consultadas por el lector en un interesante trabajo
publicado en esta misma revista.109
103
De hecho, el propio Código Tributario confunde los conceptos en el inciso primero del
artículo 97 Nº 4, que tipifica un delito tributario, al hablar del tributo eludido, en condiciones
que debería decir el tributo evadido, o de lo defraudado, como lo hacen los incisos siguientes.
104
Algo de esto analizamos previamente en esta misma revista. Ver Vergara Quezada (2015) pp.
149-179.
105
El destacado autor brasileño Heleno Taveira Torres entrega una explicación más extensa de
lo indicado. Ver Taveira Torres (2008) pp. 143-144.
106
Principio analizado en muchas ocasiones por nuestra Corte Suprema. Ver Sociedad Agrícola
Santa Gema Limitada con SII (2015): Corte Suprema, 27 de mayo de 2015 (casación en el
fondo) rol 17.588–2014; Compañía Naviera Frasal S.A. con SII (2015): Corte Suprema, 19 de
mayo de 2015 (casación en el fondo y en la forma) rol Nº 21.655-2014; Centro Electrónico
Limitada con SII (2015): Corte Suprema, 19 de noviembre de 2014 (casación en el fondo) rol Nº
9.082-2014; Agrícola Boquial Limitada con SII (2015): Corte Suprema, 14 de mayo de 2015
(casación en el fondo) rol Nº 31.978-2014; Ramón Prieto Trespalacios con SII (2013): Corte
Suprema, 1º de octubre de 2013 (casación en el fondo), rol N° 734-2013; etc.
107
Taveira Torres (2008) p. 156.
108
Arnold y Ault (2010) pp. 9-13; McMahon (2002) pp. 1017-1026 y Likhovski (2007) Vol. 2,
pp. 183-222.
109
Wahn Pleitez (2012) pp. 53-63.
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201
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
A lo antes dicho, se suma que parte del derecho extranjero es particularmente poco útil
para estudiar correctamente el problema. Si bien las economías de los países
emergentes son cada vez más importantes a nivel mundial, sus ordenamientos jurídicos
no parecen contener demasiados elementos deseables en una democracia, y como
queda en evidencia en la obra de Paulo Rosenblatt, aquellas regulaciones se apartan
demasiado de nuestros principios constitucionales. Tanto es que se distancian, que el
mencionado autor destaca que en aquellas jurisdicciones la elusión ni siquiera puede
ser apropiadamente definida, por lo que la estudia como un resultado, visto en
oposición a la minimización, la cual correspondería a la planificación tributaria
exitosa, siendo la elusión la actividad no exitosa del contribuyente para disminuir (en
sede no criminal) su carga impositiva, es decir, la única diferencia detectable es el
éxito o fracaso en una corte.110
Tampoco es útil la llamada doctrina de la realidad económica latinoamericana por dos
motivos. El primero fue ampliamente estudiado por el profesor Jorge Streeter Prieto,
quien explicó cómo esta doctrina confunde las reglas de prueba, con las reglas de
interpretación111, a lo que podemos agregar, y con las reglas sobre el acto jurídico 112.
El segundo motivo es que el principio de la realidad económica, que ha sido
incorporado a la ley tributaria en Argentina, como ha destacado la doctrina de aquel
país, es una noción que carece de sentido, debido a su falta de contenido, lo que ha
sido demostrado al examinar los casos en que ha sido invocado para tantos fines, que
casi siempre termina confundiéndose con otras instituciones y conceptos, siendo
utilizado como herramienta de hermenéutica, como elemento teleológico de
interpretación de la ley, como facultad de reclasificación de negocios complejos, como
regla de calificación jurídica de un acto o negocio, para ignorar actos celebrados entre
una sociedad y sus socios; etc.113
Si queremos ir más allá del concepto esencial de elusión, entendido como un
infracción indirecta de la ley tributaria, resulta muy útil para este análisis revisar por
un instante los elementos que permiten diferenciarla de otras instituciones, siguiendo
en esto al autor Pietro Adonnino, quien descompone la figura en 3 partes, las que
mencionaremos en un momento. La utilidad de referirse a aquellos elementos en
particular es que han sido tomados de sistemas jurídicos con los cuales nuestro derecho
puede encontrar puntos de conexión. Así lo dicho y siguiendo al mencionado autor,
202
110
Rosenblatt (2015) pp. 1-8.
111
Streeter Prieto (1967) pp. 31-43.
112
León Hurtado (1991) pp. 43, 67-68 y 91.
113
Gotlib (2005) pp. 25-40.
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
vemos que la elusión puede ser diferenciada del ahorro de impuestos, en su extremo
inferior, y de la evasión, en su límite superior, examinando si se cumplen tres
requisitos que pasamos a mencionar.
El primero, es subjetivo, a saber, la intención exclusiva de economizar impuestos en la
operación realizada. El segundo requisito es objetivo, y consiste en el uso de
procedimientos anormales en relación con aquellos que normalmente se utilizarían en
casos similares. El tercer requisito se refiere al efecto, la operación debe disminuir las
cargas fiscales o quedar completamente exenta, pero el costo de llevarla a cabo no
debería dejar atenuado el efecto impositivo 114.
Así lo dicho, si no se presentan todos los elementos mencionados, estaremos frente al
ahorro de impuestos; pero si se realiza el hecho gravado y simplemente se busca una
manera de ocultarlo, estaremos frente a la evasión pura y simple.
Definido el problema, debemos hacer presente que en nuestro sistema jurídico
podemos encontrar reglas, ahora llamadas antielusivas específicas, en las que no está
presente el primer elemento, a saber la intención exclusiva de eludir el tributo. Es
decir, si analizamos las reglas vigentes desde el punto de vista de la tipicidad, veremos
que ellas no establecen una consecuencia en función de ese elemento, lo que demuestra
que la elusión puede ser abordada por el legislador desde perspectivas diferentes. Esto
tiene efectos prácticos que examinaremos más adelante, al ir contrastando la teoría con
lo que efectivamente ocurre.
Sin perjuicio de lo indicado, en ocasiones el elemento anterior ha sido objeto de la
discusión legislativa. Así, por ejemplo, si revisamos la historia del artículo 64 del
Código Tributario, veremos que la Comisión Revisora de aquel cuerpo legal indicó
que la tasación tenía por objeto evitar las simulaciones relativas de precios de las
especies transferidas, por lo que uno de los miembros de la comisión señaló que dicha
disposición no debería proceder cuando el valor real de la transferencia fuera
efectivamente inferior al precio corriente,115 lo que en la práctica no ocurrió. Si bien
existe un caso, algo confuso, en el que se mezclan los conceptos de valor de mercado
con valor real,116 de manera regular, la norma en comento no ha sido interpretada ni
aplicada a casos de simulación relativa, es decir, cuando el precio real es superior al
114
Adonnino (2003). Tomo I, pp. 51-83.
115
Ugas Canelo (1965) pp. 127-128.
116
Inversiones Negocios Corporativos con SII (2010): Corte Suprema, 27 de septiembre de 2005
(casación en el fondo), rol Nº 1.240-2005, cita Legal Publishing CL/JUR/817/2005.
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203
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
declarado a terceros por las partes, sino que esta regulación se aplicó, precisamente, a
casos en los que el valor realmente acordado y pagado era, de manera injustificada,
menor que el valor mercado.117 Es muy probable que la tasación se desarrollara como
lo hizo debido a que la simulación relativa, en esas circunstancias, era claramente una
de las formas como se puede cometer un fraude tributario, porque se presentaba
información que discrepaba de la realidad pagando menos impuestos de los debidos, lo
que estaba ya tipificado en el Nº 4 del artículo 97 del Código Tributario 118. Se ha
sostenido que un elemento de la tasación es el actuar con dolo civil del
contribuyente,119 opinión que es difícil compartir, precisamente porque el dolo civil no
es un elemento del supuesto legal que faculta a tasar al Servicio de Impuestos Internos,
por lo mismo, el desarrollo de la institución no consideró la intención de las partes.
Curiosamente, la administración fiscal sostuvo en su interpretación de la norma
antielusiva genérica que la intención de las partes no es un elemento de aquella
regulación,120 lo cual es bastante difícil de defender, más, porque el propio Servicio de
Impuestos Internos utiliza en su interpretación el concepto de simulación tomado de la
obra de Francisco Ferrara,121 en el cual la intención de las partes es un elemento
fundamental.
117
Ver Inmobiliaria Fic con SII (2015): Corte Suprema, 20 de agosto de 2015 (casación en el
fondo), rol N° 23.114-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4742/2015, 101333; Inversiones
Santa Ana Limitada con SII (2014): Corte Suprema, 6 de octubre de 2014 (casación en el fondo),
rol Nº 6.292-2013, cita Legal Publishing CL/JUR/7098/2014, 76542; Inversiones Mall Limitada
con SII (2013): Corte Suprema, 1º de octubre de 2013 (casación en el fondo), rol N° 5.5642012; Maderas Cóndor S.A. con SII (2012): Corte Suprema, 31 de julio de 2012 (casación en el
fondo), rol Nº 3.088-2010, cita Legal Publishing CL/JUR/1551/2012; 62252.
118
Ver por ejemplo Alfredo Cardoso Ledesma y otro con SII (1995): Corte Suprema, 26 de
septiembre de 1995 (queja), rol Nº 1.070-1995, en Jorquera Lorca y Castellón Covarrubias
(1999) pp. 192-193; y Héctor Donoso Veliz con SII (2005): Cuarto Juzgado del Crimen de San
Miguel, 6 de diciembre de 2005 (querella criminal), rol Nº 83.964 (sin año), en Servicio de
Impuestos Internos (S/Fa). Además, ver Comercial Comepal S.A. con SII (2014): Corte
Suprema, 1º de septiembre de 2014 (casación en el fondo), rol Nº 7.115-2013, cita Legal
Publishing CL/JUR/6140/2014; 74841, considerando décimo y la constancia de la recopilación
de antecedentes relacionada con Comercial Comepal está en la causa rol Nº 2.479-13 del
Tribunal Constitucional la p. 40 del Informe Nº 62-C, del 2009, del Departamento de Delitos
Tributarios-SII, adjunto en el expediente.
204
119
Vergara Hernández (2010) pp. 87-180.
120
Página 2 de la Circular Nº 65, de 2015.
121
Página 14 de la Circular Nº 65, de 2015.
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
3.- ¿QUÉ NO ES ELUSIÓN?
Planteadas las características del fenómeno estudiado, es relevante analizar qué no es
elusión. Debemos tener en cuenta que para ello, además, es extremadamente
importante conocer cómo opera la normativa involucrada y cuáles son los propósitos
de las leyes tributarias aplicables a cada caso, lo que permite examinar apropiadamente
esta materia. Este tipo de análisis requiere un manejo apropiado de la metodología
jurídica, que en nuestra legislación está expresamente regulada en el Código Civil con
bastante prudencia, debido a que Bello siguió en esto al Código de Luisiana, 122 lo cual
nos lleva a aplicar elementos interpretativos que no están contenidos en el texto de la
ley, pero que deben ser acreditados, como ha explicado el profesor Alejandro Guzmán
Brito en sus estudios sobre el sentido del artículo 19 del Código Civil que, en
definitiva, lo que hace es prohibir el recurso a espíritus de la ley que no son
empíricamente demostrables, es decir, aquel artículo no permite al intérprete recurrir a
propósitos que son imaginarios o simplemente interesados.123
En este punto es necesario hacer presente que durante la apasionada discusión de la
reciente reforma tributaria, muchos medios de comunicación profundizaron el
desconocimiento de nuestro sistema tributario, por lo que incluso se llegó a sostener
que las sociedades son una forma de elusión,124 debido a que con ellas se crea una
persona diferente de sus partícipes, en la que se radican los ingresos producidos por los
bienes o actividades que a ellas se aportan. Este es un error muy básico, porque no
puede existir elusión, menos abuso, cuando la propia ley125 proporciona caminos
diferentes que quedan afectos de maneras dispares. Es relevante mencionar cómo fue
presentado el problema al público porque Rudolph von Ihering tenía razón cuando
hacía presente que los conceptos jurídicos cumplen fines útiles en la realidad y no en
lo que él llamaba el cielo de los conceptos,126 y en la realidad la opinión pública,
guiada por los medios de comunicación, influye sobre los procesos legislativos.
122
Chacón (1868) pp. 36-40 y Claro Solar (1898) Tomo primero, pp. 130-138.
123
Guzmán Brito (2007) pp. 127-130..
124
La Nación (2010).
125
Recordemos que las sociedades de profesionales solamente están mencionadas en la Ley
sobre Impuesto a la Renta, precisamente, para que sus integrantes puedan sujetarse al régimen
común de las empresas, incluido el sistema de tributación sobre la base de retiros. Ver Oficio
Ord. Nº 6.583/130/38, de 1987, del presidente de la Primera Comisión Legislativa, pp. 17-18, en
el Boletín Nº 881-05, Historia de la Ley Nº 18.682 (no publicada en la página de la Biblioteca
del Congreso Nacional).
126
Von Ihering (2015) pp. 277-348.
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205
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
La dificultad para abordar la materia se puede constatar al revisar un ejemplo en la
jurisprudencia administrativa. En un caso fue analizada la disolución de una sociedad
anónima que había fracasado, en el que se producía el evidente efecto tributario en su
matriz: reconocer la respectiva pérdida en la inversión realizada en la disuelta
compañía. La transcripción de la opinión que fue sometida a la consideración del
director del Servicio de Impuestos Internos sobre el caso quedó registrada en el
pronunciamiento que sobre el mismo se emitió. Al efecto se dijo:
“En opinión de esa Dirección Regional, las pérdidas deben ser rechazadas, por estar
en presencia de una pérdida producida voluntariamente como parte de una decisión
financiera de los accionistas, tomada en una sesión de directorio unánimemente
aceptada por ellos, no respetando el principio contable de puesta en marcha de la
empresa, pretendiendo obtener beneficio tributario de dicha operación comercial no
imputable al fisco de Chile. Por lo señalado se considera pertinente rechazar la
pérdida y agregar dicho valor a la renta líquida imponible del período conforme a lo
dispuesto en el artículo 33, Nº 1, letra e) de la Ley de la Renta 127.”
Como vemos de la cita anterior, en definitiva se proponía considerar como elusión la
disolución de la sociedad. Al respecto, la Dirección Nacional, con bastante serenidad y
rigurosidad jurídica, expuso ante el argumento anterior que la disolución de la
sociedad anónima tiene por efecto el reconocimiento de la pérdida en la matriz, al no
recibir nada a cambio de lo invertido en las acciones, como consecuencia de la
liquidación de la fallida empresa. Es decir, explicó que nada inusual o no previsible
ocurría de la decisión de disolver la sociedad filial.
Ahora, pasaremos a analizar errores comunes que se cometen respecto de la elusión,
que llevan al legislador a buscar soluciones igualmente equivocadas. También
revisaremos argumentaciones típicamente interesadas, que usan el error ajeno en
beneficio propio, para lograr la modificación de políticas fiscales con las que no se
concuerda, en las que el disfraz de elusión sirve para evitar las discusiones que
deberían tener nuestros parlamentarios, a saber: preguntarse si es la política fiscal
respectiva eficiente o no, si cumple o no sus objetivos, si se justifica el gasto tributario
en relación con sus beneficios, etc.
127
206
Oficio SII Nº 4.571, de 2006.
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
3.1 Confundir regímenes reales con regímenes personales
Muchas veces128 es el propio Ejecutivo quien comete esta falta, tal como ocurrió con el
Mensaje del Ejecutivo que dio inicio a la tramitación de la ahora Ley Nº 20.780, en el
cual se sostiene que las rentas presuntas se prestaban para elusión. 129 El error parte de
la base de creer que las rentas presuntas fueron creadas para beneficiar a un sector de
la sociedad de bajos ingresos, en circunstancias que las rentas presuntas provienen de
la antigua ley de impuestos cedulares que rigió entre 1924 y 1964, que fueron creadas
mirando la actividad respectiva y no las características personales de quien la
realizaba. Es decir, se trata de un régimen real, no de uno personal.
Es más, el antiguo sistema de impuestos cedulares no tenía en cuenta para nada las
características particulares del contribuyente, sino que solamente examinaba la
actividad realizada. En consecuencia, si dos predios iguales eran explotados, uno por
una persona pobre y otro por una persona rica, la tributación era idéntica.
Posteriormente, buscando una mayor recaudación, nuestro legislador fue restringiendo
las rentas presuntas al aplicar límites que tenían en cuenta circunstancias objetivas,
como tramos de los montos de ventas o excluir a las sociedades anónimas (esto porque
se consideró ilógico que las sociedades de capital distribuyeran presunciones 130 como,
en la práctica, lo pasarán a hacer con el régimen atribuido de la Ley Nº 20.780). Lo
que nunca ocurrió fue la sustitución del régimen real por uno personal, manteniéndose
ellas para tipos objetivos de rentas y no para un tipo de contribuyente. Por ello, cuando
se sugiere en el mensaje que ellas son elusivas, se desconoce completamente la historia
de la institución, porque no se acogen a ellas personas para quienes no fueron creadas,
debido a que no fueron creadas para tipos de personas, sino para tipos objetivos de
rentas, sin importar quién las obtuviera.
Es diferente el caso del régimen contemplado en el artículo 14 bis de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, pronto a expirar conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 20.780.
Este artículo contemplaba un régimen de tributación simplificado, que postergaba la
tributación de los impuestos de primera categoría y global complementario hasta el
momento de la distribución de los recursos. A diferencia del régimen de rentas
presuntas agrícolas antes comentado, el artículo 14 bis fue concebido para ser aplicado
128
Hace tiempo la doctrina estudió el problema que planea al proceso legislativo la falta de
conocimientos de los parlamentarios en esta materia que es altamente técnica. Ver Schmölders y
Duberge (1965) pp. 25-26
129
Historia de la Ley Nº 20.780 p. 19.
130
Historia de la Ley Nº 18.293 p. 183.
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207
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
a pequeños contribuyentes. Sin embargo, debido a la deficiente calificación que la ley
hizo de un pequeño contribuyente, el legislador se vio obligado a tener que efectuar
una serie de precisiones y correcciones que buscaban restringir la utilización de este
artículo para realizar grandes ganancias de capital en ventas de acciones y de otros
activos importantes, difiriendo la tributación del impuesto de primera categoría.
Tristemente, cuando fueron corregidos todos los defectos del artículo, por lo que podía
servir a los pequeños contribuyentes, se dispuso su derogación, para ser reemplazado
por un régimen más complejo.131
Si bien el artículo 14 bis mencionado tiene sus días contados, el mismo fue objeto de
cuatro sentencias recientes de la Corte Suprema respecto de la fiscalización por parte
del Servicio de Impuestos Internos de su aplicación a la venta de una sociedad
familiar,132 y su tardía utilización en la venta de acciones de una gran empresa provocó
la presentación de acciones penales por parte de la administración fiscal133 .
3.2 El mero incumplimiento de la ley por parte del contribuyente
Si la elusión es una especie de violación indirecta de la ley tributaria,134 incumplir los
requisitos establecidos por ella no es elusión, es simplemente una violación directa de
la norma. Ello, sin importar que el efecto de infringirla sea que la administración está
facultada para determinar el impuesto adeudado, o si la violación, en vista de otros
elementos típicos, llega a constituir un delito tributario.
131
Escárate Díaz, Muñoz Paredes, Catalán Villaroel y Herrera Parra (2015) pp. 71-101 y la
exposición de los representantes del Movimiento Social por la PYMES del día 2 de julio de
2014 ante la Comisión de Hacienda del Senado.
132
La Corte Suprema estimó que no estaba acreditado que procedía acogerse al régimen del 14
bis de la LIR, y realizó algunas reflexiones sobre las que volveremos. Ver María Paulina
Gajardo Muñoz con SII (2015): Corte Suprema, 27 de julio de 2015 (casación en el fondo), rol
Nº 17.586-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4205/2015; 99239; Carlos Gustavo Gajardo
Muñoz con SII (2015): Corte Suprema, 27 de julio de 2015 (casación en el fondo), rol Nº
29.358-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4208/2015; 99243; Pablo Andrés Gajardo Muñoz
con SII (2015): Corte Suprema (casación en el fondo) rol N° 25.915-2014, cita Legal Publishing
CL/JUR/4207/2015; 99241 y Laura Muñoz Aramayona con SII (2015): Corte Suprema, 27 de
julio de 2015 (casación en el fondo), rol Nº 22.382-2014, cita Legal Publishing
CL/JUR/4206/2015; 99240.
208
133
Servicio de Impuestos Internos (2014).
134
Taveira Torres (2008) p. 156.
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
Es decir, el incumplimiento directo de la ley no es elusión, incluso si el contribuyente
creía estar eludiendo el tributo porque, equivocadamente, tenía la convicción de
ajustarse a la letra de la ley, pero aquella creencia solamente se explicaba por un
conocimiento imperfecto de la normativa aplicable o de una interpretación errada de la
ley.
La importancia de realizar esta distinción radica en que este tipo de casos se pueden
resolver simplemente aplicando las facultades de fiscalización, las reglas de prueba, de
calificación de los hechos y de calificación de los actos jurídicos, las cuales han
permitido desde la creación de nuestros códigos y de la primera Ley sobre Impuesto a
la Renta determinar si se cumplen los requisitos fijados por el legislador para aplicar
alguna normativa.
Como indicamos, cada legislación puede establecer la definición de elusión que,
dentro de su sistema constitucional, parezca más adecuada al legislador en un
momento determinado. Sin embargo, ello en nuestro sistema jurídico puede tener
como consecuencia la derogación tácita de varias figuras previamente delictuales. Lo
dicho es consecuencia de la unidad de acción sancionatoria del Estado 135 y del
principio non bis in ídem136. Dejaremos esta materia para ser profundizada en otra
oportunidad, sin perjuicio que el lector puede consultar la publicación previamente
realizada en esta misma revista.137
3.3 Contradecir el hecho gravado
Una de las declaraciones efectuadas durante la tramitación de la Ley Nº 20.780 que
produce una contradicción frente la regulación del impuesto al valor agregado en la
construcción es que las inmobiliarias eludían aquel tributo.138 Para demostrar esta
contradicción solamente se requiere leer la explicación del propio Servicio de
Impuestos Internos139 respecto de la Ley Nº 18.630, que modificó la tributación
aplicable a dicha actividad, en la cual dejó muy claro que aquel cambio a la ley
exclusivamente buscaba dejar afecta con el impuesto al valor agregado a la actividad
de la construcción, pero no los demás hechos gravados de la Ley sobre Impuesto a las
Ventas y Servicios. Por lo mismo, en la enajenación de bienes inmuebles se mantenía
135
Rodríguez Collao (1987) pp. 117-163.
136
Olivier Calderón (2007) pp. 141-154.
137
Vergara Quezada (2015) pp. 149-179.
138
Historia de la Ley Nº 20.780 p. 17.
139
Circular SII Nº 26, de 1987, Capítulo IV.
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209
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
la regla general aplicable hasta esa fecha, la cual era que esas transferencias no se
encontraban gravadas, y lo mismo ocurría con la intermediación de los inmuebles en la
que no mediaba construcción140.
Debemos agregar que la instrucción administrativa descansa sobre los propósitos
claramente declarados del legislador, los cuales fueron explicados durante la
tramitación de la mencionada Ley Nº 18.630, en la que se dijo:
“[Q]uedarían gravadas con el impuesto a las ventas que hagan las empresas
constructoras de bienes inmuebles construidos totalmente por ellas, como asimismo
aquellos en los que otra empresa le ha construido parte del inmueble que se transfiere.
A contrario sensu, no quedarían gravados aquellos inmuebles que la empresa venda,
como una actividad inmobiliaria, que hayan sido construidos totalmente por otra, el
cual ya quedó afecto al transferirlo a la primera empresa.” 141
Por su parte, en el mensaje del ejecutivo se explicó que el objetivo de incluir la
construcción entre los hechos gravados con el IVA fue permitir que la utilización del
crédito fiscal por la adquisición de bienes muebles y la utilización de servicios
gravados en dicha actividad, que hasta aquella fecha solamente podía ser usado como
costo, lo cual es más gravoso para las empresas constructoras. 142
De esta manera, recurriendo a las herramientas de interpretación del Código Civil es
posible observar que la separación entre la actividad de la construcción y la actividad
inmobiliaria no era elusiva debido a que la Ley Nº 18.630, por un lado, no tuvo como
objetivo modificar la tributación de la compraventa de inmuebles, y por otro lado,
aquella ley exclusivamente buscaba que las constructoras pudieran utilizar el crédito
fiscal respecto de los bienes muebles adquiridos y los servicios recibidos. Es decir,
bajaba la carga tributaria. Además, expresamente el legislador tuvo a la vista que las
actividades de la construcción e inmobiliaria se separarían. Por lo dicho, no existe
elusión cuando los contribuyentes hacen exactamente lo que el legislador esperaba que
hicieran, de manera que la Ley Nº 20.780, en esta materia, simplemente estableció un
nuevo hecho gravado, pero no vino a controlar la elusión de uno existente.
140
De hecho, por lo mismo el SII nunca tasó las ventas de los inmuebles de la sociedad
constructora a la sociedad inmobiliaria, porque el objetivo de la ley era controlar el IVA de la
actividad de la construcción y no encarecer el precio de venta al comprador final, que es lo que
hará la reforma de la Ley Nº 20.780.
141
Informe técnico, Historia de la Ley Nº 18.630, p. 34 (no publicado en la página de la
Biblioteca del Congreso Nacional).
142
210
Mensaje del Ejecutivo, Historia de la Ley Nº 18.630, p. 31.
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
3.4 Utilizar reglas creadas para fines recaudatorios como normas
antielusivas
Al leer la historia de la Ley Nº 20.630 es posible observar que durante su tramitación
se sostuvo que la norma sobre gastos rechazados era antielusiva,143 lo cual es al menos
muy inexacto, debido a que la gran mayoría de los gastos rechazados son declarados
anualmente por los contribuyentes.144 Por lo mismo, gran parte de ellos no
corresponden a elusión descubierta durante las fiscalizaciones, sino al cumplimiento
voluntario de una regla que respetaba las decisiones de las empresas, mientras esas
decisiones no afectaran la base imponible del impuesto de primera categoría. A ello, se
agrega que una de las partidas más relevantes de gastos rechazados proviene de la
aplicación de los artículos de la Ley sobre Impuesto a la Renta que regulan la
determinación de la renta líquida imponible de la actual primera categoría, normas que
proceden de las reglas para establecer la renta efectiva o imponible de la antigua
tercera categoría, la cual, siguiendo criterios recaudatorios, económicos (distinción
entre rentas y aumentos de capital) y de la lógica de los impuestos cedulares (gastos
relacionados con actividades afectas a las otras cinco categorías), disponía qué partidas
debían ser consideradas, cuáles podían ser rebajadas y cuáles no se permitía rebajar 145.
Teniendo en cuenta lo antes indicado,146 podemos ver que los casos judiciales que
versan sobre esta materia, en demasiadas ocasiones, no corresponden a desembolsos
efectuados en beneficio de los dueños de las empresas. Al contrario, las partidas
objetadas suelen responder simplemente a la aplicación de interpretaciones literales de
las reglas sobre determinación de la renta líquida imponible, que no tienen en cuenta
que ellas siguen la lógica de los impuestos cedulares, por lo que no se consideran los
143
Historia de la Ley Nº 20.630, pp. 102 y 178.
144
Los siguientes son los montos (en millones) declarados en el código 106 sobre gastos
rechazados de los formularios 22 de los años tributarios 2006 al 2014 respectivamente:
$586.886,76; $705.193,51; $1.540.060,27; $1.954.939,00; $1.358.747,26; $1.125.046,94;
$1.744.631,49; $1.933.903,29; $52.799,95. Fuente SII, respuesta de fecha 12 de febrero de 2015
a la solicitud de información Ley Nº 20.285 folio petición LT AE006W50007640.
145
Carvallo Hederra (1959) pp. 126-174.
146
Podemos rastrear la interpretación literal del concepto de gasto necesario hasta el Suplemento
Nº 6, de 1968. Antes de su publicación, se entendía que un gasto necesario era aquel impuesto
por circunstancias anormales, en que se incurría por motivos inevitables, lo que se oponía al
gasto ordinario, que ocurría de manera regular, siendo ambos tipos aceptados. En la reforma de
1964 se omitió el uso de la palabra ordinarios, lo que dio pie a la interpretación literal que ignoró
todo lo ocurrido antes. Ver Aguilera, Rojas y Valdés (1969) pp. 144-145.
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211
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
objetivos de la norma para reexaminar cómo operan estas reglas en la práctica. 147
Veamos algunos ejemplos.
En el caso de Importadora Moon Star Limitada con SII, junto con impugnar el crédito
fiscal del impuesto al valor agregado, el Servicio de Impuestos Internos rechazó el
gasto en pasajes para devolver a su país a trabajadores expatriados debido a que sus
finiquitos no habían sido firmados ante un ministro de fe y rechazó gastos de teléfonos
celulares de la empresa148. A pesar que se acreditó que los trabajadores habían prestado
servicios a la empresa y el contrato de trabajo es consensual, el tribunal de primera
instancia dejó sin efecto solamente algunas de las partidas liquidadas que comprendían
la mitad de un pasaje y de algunas de las líneas telefónicas por el mismo motivo. El
Servicio de Impuestos Internos apeló la sentencia, que fue confirmada por la Corte de
Apelaciones de Iquique que señaló que en virtud de las reglas de la sana crítica era
perfectamente posible entender que esos pagos correspondían al giro de la empresa y
eran necesarios para producir la renta149. El Servicio recurrió de casación la que fue
rechazada150.
En el caso del pago de multas, de cualquier tipo, incluso, con la justificada queja de los
civilistas151, las contractuales, que claramente no constituyen algún tipo de elusión,
porque son un ingreso tributable bajo el régimen general para quien las percibe. 152
Cuando el financiamiento de un negocio es llevado a cabo por empresas relacionadas,
el Servicio de Impuestos Internos también tiende a rechazar el cobro de intereses,
incluso si se acredita que en una sociedad es un gasto y en la otra un ingreso y no hay
regímenes especiales aplicables, como ocurrió en Agrícola El Monte S.A. con SII.153
147
Flores Durán y Vergara Quezada (2014) pp. 284-288.
148
Importadora Moon Star Limitada con SII (2013): TTA de Tarapacá, 2 de diciembre del 2013
(reclamo tributario) RUC 13-9-0000270-4 RIT GR-02-00003-2013.
149
Importadora Moon Star Limitada con SII (2014): Corte de Apelaciones de Iquique, 23 de
enero del 2014 (apelación) rol 1-214.
150
Importadora Moon Star Limitada con SII (2014): Corte Suprema, 3 de diciembre de 2014
(recurso de casación en el fondo contra reclamo tributario), rol N° 4857-2014.
151
Corral Talciani (2012) pp. 18-24.
152
Sopraval S.A. con SII (2011): Corte Suprema, 16 de septiembre de 2011 (recurso de casación
en el fondo contra reclamo tributario), rol N° 4801-2009, cita Legal Publishing
CL/JUR/7703/2011.
153
Agrícola El Monte S.A. con SII (2013): Corte de Apelaciones de San Miguel, 06 de junio de
2013 (recurso de apelación contra reclamo tributario), rol N° 1.179-2012.
212
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
En general, en estos casos, la administración fiscal se vale de las reglas probatorias
para impugnar los intereses pagados entre empresas relacionadas, sin plantearse
siquiera si el ingreso de la relacionada queda en otro régimen.154 Si para financiar a las
sociedades relacionadas se recurre a un préstamo bancario y no se cobra a las filiales
un interés porque puede ser impugnado, con mayor razón este se rechaza 155, y esto se
hace incluso si parte de él se usa para adquirir bienes en circunstancias ya resueltas por
la administración fiscal156.
Si los gastos rechazados constituyeran hechos elusivos, por ejemplo, no
encontraríamos casos en los que se ha impugnado en juicio incluso los resultados de
contratos celebrados por bancos comerciales con el Banco Central de Chile basándose
en las normas sobre gastos del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta 157.
De esta manera, una de las consecuencias de haber calificado el impuesto aplicable a
los gastos rechazados como una multa, es que debería afectar solamente partidas que
correspondan a conductas reprochadas por la sociedad. Entonces, ¿cómo es posible
explicar que incluso ese tributo se haya aplicado a las defensas jurídicas contratadas
por un contribuyente?158 ¿Es la indefensión o un procedimiento injusto lo deseado por
la sociedad? La respuesta afirmativa a esta última pregunta sería bastante grave,
recordando que las leyes deben ser interpretadas conforme a la Constitución. 159 Ello, si
consideramos que son derechos constitucionales básicos el poder recurrir a la asesoría,
asistencia y defensa de un abogado en todo asunto administrativo o judicial, derecho
que todos tienen, incluso los culpables. 160 Entonces, en este caso lo sancionado sería el
154
Cementos Bío Bío del Sur S.A. con SII (2014): Corte Suprema, 19 de marzo de 2014 (recurso
de casación en el fondo y forma contra reclamo tributario), rol N° 4.032-2013.
155
Inversiones Tunquén S.A. con SII (2013): Corte de Apelaciones de Valparaíso, 12 de julio de
2013 (apelación) rol N° 2495-2013.
156
La Circular SII Nº 68, de 2010, resolvió el problema de los intereses pagados para adquirir
acciones y a pesar de ello se han seguido impugnando. Ver Inversiones Tunquén S.A. con SII
(2014): Corte Suprema, 27 de agosto de 2014 (casación en el fondo) rol N° 6.188-2013.
157
Banco de Crédito e Inversiones con SII (2001): Corte Suprema, 25 de abril de 2001 (recurso
de casación en el fondo contra reclamo tributario), rol N° 1.184-2000, cita Legal Publishing
CL/JUR/225/2001; 18396.
158
En las defensas jurídicas no existe jurisprudencia uniforme. Ver Comercial y Pesquera
Hanamar Limitada con SII (2013): Corte Suprema, 26 de noviembre de 2013 (casación en el
fondo) rol N° 2.955-2012 y Luis Iván Torrealba Acevedo con SII (2012): Corte Suprema, 3 de
diciembre de 2012 (casación en el fondo), rol Nº 9.419–2010.
159
Bermúdez Soto (2014) p. 68.
160
Ver Cea Egaña (2012), Tomo II, pp. 155-183.
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
ejercicio de un derecho constitucional que, paradojalmente, en el caso más extremo
que podemos concebir, el de un imputado culpable de un delito de homicidio, pero que
sea pobre, la defensa jurídica será solventada por el propio Estado. Por lo mismo, el
argumento que un contribuyente de la primera categoría no debía ser asistido,
asesorado o defenderse con un abogado respecto de asuntos propios de la empresa con
recursos que se rebajen de la renta líquida pierde todo su sustento. Más, si
consideramos que cuando no se cuenta con esos recursos es el propio Estado quien
debe proveerlos para evitar que el proceso respectivo sea indebido.
Otro ejemplo del problema analizado lo encontramos en Sucesión Jaime Eduardo
Klenner Schaefer con SII, caso en el cual el dueño de una empresa se enfermó de
cáncer y a raíz de las constantes hospitalizaciones no logró realizar ventas durante un
año, pero mantuvo a los trabajadores. Tras su muerte, el Servicio de Impuestos
Internos rechazó a la sucesión los gastos por remuneraciones, aportes a mutualidad,
aporte a seguro de cesantía y otros gastos relacionados con los trabajadores, porque el
contribuyente no logró obtener ingresos de su giro, y por consiguiente no generó renta
alguna, por lo que cuestionó la correlación entre ingresos y gastos. El tribunal
tributario y aduanero le dio la razón al Servicio de Impuestos Internos, al igual que la
Corte de Apelaciones de Valdivia y la Corte Suprema rechazó el recurso de casación
por errores en la forma 161. Cabe preguntarse ¿es elusión este caso?, ¿la conducta
deseada por la ley es que los trabajadores sean despedidos ante el primer problema de
la empresa?, ¿lo que deseaba la ley es que finiquitara a los trabajadores y siguiera el
proceso de quiebra si los recursos no alcanzaban para pagar las indemnizaciones por
años de servicios?
También el Servicio de Impuestos Internos ha rechazado el pago efectuado a
consecuencia de un avenimiento judicial, el que efectuó sin reconocer derecho alguno
y a título de indemnización voluntaria 162. ¿Es la conducta deseada que el juicio laboral
siga atochando los tribunales?
161
Sucesión Jaime Eduardo Klenner Schaefer con SII (2013): Tribunal Tributario y Aduanero
de Valdivia, 16 de enero de 2013 (reclamo tributario). RIT GR-1100014-2012, cita Legal
Publishing CL/JUR/530/2013; Sucesión Jaime Eduardo Klenner Schaefer con SII (2013): Corte
de Apelaciones de Valdivia, 10 de mayo de 2013 (procedimiento general de reclamaciones), rol
Nº 2-2013 y Sucesión Jaime Eduardo Klenner Schaefer con SII (2013) Corte Suprema, 19 de
agosto de 2013 (casación en el fondo), rol Nº 4.028, de 2013.
162
Torrealba Acevedo Luis Iván con SII (2010): Corte de Apelaciones de Santiago, 1 de octubre
de 2010 (reclamo tributario), rol N° 809-2010, cita Legal Publishing CL/JUR/8006/2010
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
Por otro lado, si bien durante la modificación al actual artículo el artículo 21 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta se pensó en modificar conductas de los contribuyentes, 163
desnaturalizar una norma tributaria al transformarla en una multa, que es lo que hizo
la Ley Nº 20.630, debería obligar a replantearse la institución completa, tanto desde el
punto de vista procesal, porque su aplicación exige un debido proceso que garantice
derechos constitucionales básicos, como desde su aplicación práctica, ya que, por
ejemplo, el Servicio de Impuestos Internos considera que deben ser rechazadas todas
las sumas pagadas en cumplimiento de cláusulas penales, 164 por lo que, con esta lógica,
habría que concluir que el legislador vería a dicha institución jurídica como
reprochable, como una conducta digna de ser reprimida.
Los ejemplos antes expuestos, son una muestra de lo que ocurre cuando el legislador
no analiza de manera integral las instituciones, y no tiene en cuenta los propósitos que
llevaron al propio cuerpo legislativo en el pasado a implementar una determinada regla
que luego es objeto de transformaciones que causan efectos inesperados, e incluso
indeseados, si tenemos a la vista los demás principios jurídicos con los que debería
formar un sistema coherente la norma que es objeto de la modificación.
Así lo dicho, el suponer, como lo hizo el Ejecutivo durante la tramitación de la Ley Nº
20.630, que los gastos rechazados corresponden solamente a elusión, desnaturalizó
completamente la institución, y el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
comenzó a operar como una multa, lo cual sólo habría tenido sentido si el gasto
rechazado no era declarado por el contribuyente y el mismo se detectaba en una
fiscalización, lo cual, por otro lado, ya se encontraba considerado por la norma del
artículo 97 Nº 11 inciso 2º del Código Tributario. Este problema, al menos
potencialmente, podría ser resuelto si se lleva a cabo una nueva interpretación de estas
normas que utilice todos los elementos de las reglas de hermenéutica del Código Civil,
teniendo especial cuidado con los elementos histórico y sistemático, que en este caso
han sido dejados de lado en pos de una interpretación literal y asistemática, como
vimos al analizar los casos anteriores.
3.5 Confundir el éxito de las normas de fomento con elusión
También es común que se presenten ante la opinión pública como si se tratase de
elusión, las consecuencias de diversas políticas tributarias de fomento para un sector
con el cual no simpatiza quien efectúa la declaración. Podemos observar lo anterior en
la discusión de la Ley Nº 19.578, durante la cual un parlamentario enumeró los
163
Historia de la Ley Nº 18.293, p. 631.
164
Oficios SII números 355, de 1994; 2.491, de 2005; 1.695, de 2010; 1.320, de 2011.
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215
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
beneficios tributarios de la actividad de construcción y el tratamiento impositivo de los
terrenos, agregando que en aquel sector de la economía se presentaban grandes
utilidades, para terminar el discurso señalando que se presentaban muchos procesos de
elusión en la construcción165.
Si el lector revisa la discusión parlamentaria que antes mencionamos, podrá observar
una clara oposición de un miembro del Congreso respecto de la regulación que se
discutía, pero el mero hecho que uno o más congresistas no concuerden con los
beneficios que la ley pueda otorgar a un sector de la economía, no convierten esos
beneficios en elusión.
Es más, estas regulaciones, que corresponden a los llamados gastos tributarios, no son
formas de elusión tal como hace décadas lo explicó el trabajo de los profesores Stanley
Surrey y Paul McDaniel, quienes demostraron que los beneficios establecidos el
legislador no pueden ser considerados como elusión.166 Ello, esencialmente porque el
legislador desea que aquellas herramientas jurídicas sean utilizadas por lo que, en
definitiva, solamente al ignorar los aspectos técnicos de las leyes sería posible
presentar como si fuera elusión el éxito de una política de fomento.
3.6 Usar espíritus ficticios de la ley para sostener que existe elusión porque
no se cumple o se desvía el propósito de la norma
Tampoco puede existir elusión si no es posible establecer claramente la intención del
legislador. En el caso de la depreciación acelerada, por ejemplo, en las industrias que
son intensivas en activos fijos, como la minería, esa institución tiene por efecto
evidente y predecible bajar la tributación del sector y crear diferencias temporales que
se pueden llegar a mantener por períodos muy largos, los cuales, naturalmente afectan
las expectativas de recaudación de los gobiernos 167.
Es útil en este punto leer la explicación que en su momento dio la profesora,
actualmente ministro de la Corte Suprema, María Eugenia Sandoval al Congreso
durante la discusión de la Ley Nº 19.738, en la que dijo respecto de la depreciación
acelerada que: “la Ley de la Renta permite deducir como gasto necesario para producir
la renta, una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado
a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la
216
165
Historia de la Ley Nº 19.578, pp. 209-211 y 468-469.
166
Surrey y McDaniel (1985).
167
Flores Durán y Vergara Quezada (2014) pp. 67 y 80-84.
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
fecha del balance respectivo. Lo que no implica que no se paguen impuestos, sino que
son diferidos porque éstos deberán pagarse íntegramente al término de la depreciación,
sin que ello constituya una evasión ni una elusión, sino que el mero uso de un
beneficio que está en la ley”168.
Lo antes dicho lo podemos contrastar con las palabras del entonces ministro de
Hacienda Nicolás Eyzaguirre, quien señaló que “cuando discutimos por primera vez
esta iniciativa de ley en general, manifesté claramente que en aquellos casos en que
habíamos aproximado la figura al término ‘elusión’, que ha causado tanta polémica,
ciertamente, se trataba de una materia debatible, por cuanto con ello intentábamos
captar lo que es la función de todas las administraciones tributarias del mundo -que
han empleado la misma palabra, en su traducción a diferentes idiomas-, para señalar
que el contribuyente está haciendo uso de una facilidad, que es legal pero que se aparta
del espíritu de la ley”. Hasta este punto el ministro está en lo correcto, sin embargo,
respecto de la depreciación acelerada, luego dijo “debo recordar a todos los señores
Senadores que, hoy día, las sociedades anónimas en nuestro país pueden usar el
incentivo o la figura de la depreciación acelerada para descontarlo de la base tributaria
sólo cuando esas utilidades son reinvertidas en la empresa”. Está última parte de la
declaración del ministro Eyzaguirre nunca fue un requisito contemplado en la norma
cuya modificación se buscaba, la cual fue incluida en la Ley sobre Impuesto a la Renta
por el Decreto Ley Nº 1.859, de 1977, a pesar de tratarse de un decreto ley 169; en la
Biblioteca del Congreso Nacional están archivados los documentos que dan cuenta de
la historia fidedigna de su establecimiento, entre los cuales no existe antecedente
alguno que respalde los dichos del ministro.
Es más, de la revisión de aquellos documentos consta que el Ejecutivo tenía muy claro
el resultado de la norma que implementaba, ya que se dijo que:
“[C]onviene hacer presente, en todo caso, que si bien es cierto que ello [la
modificación propuesta] constituye sólo una alteración de la distribución de tales
pérdidas, el cambio del régimen de depreciación –precisamente por la alteración en la
distribución– implica el otorgamiento de un mayor plazo para la recaudación de los
impuestos que se generan. Así, por ejemplo, si las pérdidas por concepto de
amortización de maquinarias alcanzan al ciento por ciento del valor de la misma en el
168
Historia de la Ley Nº 19.738, p. 90.
169
Lamentablemente no existen documentos o antecedentes relacionados con el establecimiento
del Decreto Ley Nº 824, de 1974, los cuales permitirían aclarar muchos cambios que se hicieron
a la Ley sobre Impuesto a la Renta.
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217
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
plazo de 5 años, el valor representativo del bien del activo que se deprecia reduce las
utilidades en igual cantidad en 5 cuotas iguales para cada año tributario.
Si por el contrario, en virtud de una depreciación acelerada el plazo de la
amortización total del bien se reduce sólo a 3 años, se produce en un tiempo menor
una rebaja en las utilidades imponible, también en el ciento por ciento del valor del
bien depreciado y sólo en 3 cuotas iguales.
En consecuencia, si bien el Fisco en definitiva percibe los mismos tributos en el plazo
de 5 años, los recauda en menor cantidad en los primeros tres para recuperarse,
posteriormente, en los años restantes, coincidiendo por este efecto, en mayor plazo,
sin intereses, para el pago de los mismos170.”
Ahora, en la historia de la Ley Nº 18.293, la posición de don René García, quien
representaba al Servicio de Impuestos Internos en el Congreso, coincide, en parte, con
los dichos del ministro Eyzaguirre, cuando explicó que en las prácticas financieras de
aquella época “para enfrentar la depreciación acelerada, la empresa hacía un fondo
con cargo a ella y no retiraba”,171 pero el tema no termina ahí, ya que la postura de los
demás miembros de las comisiones legislativas le restan todo sustento a los dichos del
ministro.
Más tarde, en el Mensaje del Ejecutivo que da origen a la Ley Nº 19.840 que buscaba
reducir los plazos de la depreciación acelerada se indica que el “objetivo de este
cambio es dar un mayor incentivo a la empresa para la renovación de sus maquinarias,
instalaciones y equipos, productivos”, al respecto, podemos indicar que la renovación
y el derecho al beneficio ocurren en el mismo momento: al adquirir el bien que se va a
depreciar. Así que, a pesar que algunos se confunden y creen que con la depreciación
acelerada se van a renovar los inventarios172 o que ella beneficia a los créditos,173
queda claro que el requisito es adquirir activos fijos, pero no se establece o se sugiere
en parte alguna que sea necesario que no se lleven a cabo retiros, es más, hasta parece
170
Oficio sin número fechado el 12 de abril de 1977, del secretario de legislación de la Junta de
Gobierno dirigido al presidente de la Comisión Legislativa I, en el Boletín 2.082-05, Historia
del Decreto Ley Nº 1.859, de 1976, que establece en la Ley sobre Impuesto a la Renta normas
sobre depreciación acelerada (no publicada en la página de la Biblioteca del Congreso
Nacional).
218
171
Historia de la Ley Nº 18.293, p. 199.
172
Historia de la Ley Nº 19.840, p. 79.
173
Historia de la Ley Nº 19.840, p. 101.
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
ser entendido lo contrario;174 por lo que en definitiva no existen elementos para
establecer que el espíritu del legislador incluya mantener un fondo con el ahorro
impositivo que implica la depreciación acelerada.
En definitiva, sostener que la depreciación acelerada es elusiva, sería un caso de
aquellos en los cuales aplica la limitación del artículo 19 del Código Civil, que impide
recurrir a espíritus que, como veremos, son en definitiva imaginarios o simplemente
interesados175.
Otro caso de un recurso a espíritus ficticios se dio en el caso Corporación Sanatorio
Alemán con SII, en el cual una Dirección Regional (actuando sin un criterio oficial
sobre la materia) sostuvo que las personas jurídicas sin fines de lucro, al no poder
repartir las utilidades que obtengan al realizar actos gravados con impuestos, no podían
solicitar la devolución de los tributos pagados cuando esas utilidades eran absorbidas
por pérdidas de ejercicios siguientes, lo cual, tan sólo aplicando las normas de derecho
administrativo que impiden que un Director Regional pueda fijar criterios oficiales
para la administración fiscal, habría sido suficiente para que los jueces pudieran
resolver el caso, al declarar contrario a derecho el acto administrativo que rechazó la
devolución de impuestos176. Sin embargo, nuestra Corte Suprema rechazó la
interpretación de la Dirección Regional por otro motivo. Consideró demasiado clara la
regulación de esta materia, la cual no contempla como exigencia la posibilidad de
distribuir las utilidades para proceder a la devolución de los impuestos pagados,
cuando ellas se compensan con la pérdidas, por lo que no se justificaba examinar la
historia de la ley177. Es importante tener presente que, efectivamente, el examen de la
historia del establecimiento de la Ley Nº 18.293 y de la de la Ley Nº 18.489, que
regularon las devoluciones de impuestos por absorción de pérdidas, habría sido un
ejercicio inútil, debido a que en los documentos respectivos no existe texto que permita
respaldar lo alegado por esta Dirección Regional.
174
El senador Carlos Ominami dijo sobre la materia “con la modificación de los mecanismos de
depreciación acelerada, se pretende que las empresas puedan recuperar más rápidamente los
costos de inversión. Tal es el sentido básico de esta enmienda”. Historia de la Ley Nº 19.840, p.
117.
175
Historia de la Ley Nº 18.293, p. 200.
176
Más adelante examinaremos esto en detalle.
177
Corporación Sanatorio Alemán con SII (2015): Corte Suprema, 12 de enero de 2015 (recurso
de casación en el fondo contra reclamo tributario), rol N° 11.884-2014, cita Legal Publishing
CL/JUR/134/2015, 83813.
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219
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
3.7 Confundir el riesgo asumido al seleccionar a los contribuyentes en un
plan de fiscalización con elusión
Los principios de eficiencia y eficacia del derecho administrativo 178 se reflejan en la
creación de planes de fiscalización, los cuales están destinados a determinar qué
contribuyentes serán objeto de una auditoría fiscal, considerando que es imposible
revisar a todos los contribuyentes y los recursos del Estado deben ser utilizados de la
forma más productiva posible, siempre orientados al cumplimiento de los fines propios
del respectivo servicio público. Como toda obra humana, el plan de fiscalización no
será perfecto y puede no ser detectado ni revisado un caso en el que abiertamente no se
estén cumpliendo las normas tributarias. Por ello, puede ocurrir que se presente algún
caso que termine siendo notorio ante la sociedad, la que puede percibir una falla en el
sistema de selección, ignorando que dentro del mismo segmento de contribuyentes se
llevaron a cabo muchísimas auditorías que detectaron y corrigieron circunstancias
idénticas, pero que no son públicas debido al deber de reserva que recae sobre los
funcionarios del Servicio de Impuestos Internos.
Un claro ejemplo de lo indicado es el control de los gastos de automóviles usados por
altos ejecutivos o por los dueños de la empresa. Los desembolsos asociados a ellos no
son deducibles para efectos de la determinación de la tributación de empresa, y sin
embargo, puede ocurrir que sean indebidamente rebajados sin ser detectados, 179
debido a que el infractor tuvo la suerte de presentar bajos parámetros de riesgo durante
algún tiempo y, consiguientemente, no ser seleccionado en el respectivo plan de
fiscalización.
Estas circunstancias han sido asociadas con determinadas instituciones, como las
sociedades de inversión, en condiciones que esos mismos gastos son igualmente
indebidos en una sociedad operativa, como es el caso una empresa de asesoría,180
porque nuestra ley solamente acepta este tipo de gastos en casos excepcionales, por
ejemplo, cuando los automóviles son dedicados a ser arrendados a terceros.
178
Ver sobre el particular, Boloña Kelly (2010) pp. 75-76.
179
Respecto de los automóviles el artículo 33 Nº 1 letra f) de la Ley sobre Impuesto a la Renta
fue interpretado en extenso en las circulares N° 17, de 1993 y N° 42, de 1990 y en el Oficio SII
N° 2.117, de 2010.
180
Hace pocos años se presentó un bullado caso en el que se presentaban rebajas de los gastos de
automóviles de lujo en una sociedad dedicada a las asesorías, que no había sido objeto de
fiscalizaciones hasta las denuncias públicas del mismo. Ver Qué Pasa (2013) y Cambio 21
(2013).
220
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
Otro ejemplo de este error lo observamos en uno de los más débiles pilares que
soportaban la reforma de 2014, a saber, el propósito de poner “freno al abuso en las
compras con facturas que realizan las empresas en Supermercados [sic] y comercios
similares”, 181 lo que se traducía, en el proyecto original, en una normativa que
prácticamente prohibía a las empresas abastecerse de cualquier producto de oficina en
un supermercado. Esta propuesta tenía varios problemas, por un lado, era
completamente innecesaria, debido a que el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta no permite deducir de la renta líquida imponible gastos que no tengan relación
con la actividad de la empresa, sin importar que ellos se respalden con una factura o
una boleta y, por otro lado, prácticamente todos los supermercados en Chile son
facturadores electrónicos o tienen sistemas computacionales que preparan su
contabilidad, por lo que el detalle de sus boletas es lo suficientemente específico como
para controlar el contenido de esas compras de las empresas y, además, ellos tienen
cajas separadas para la emisión de facturas, lo que hace aún más controlable las
compras no relacionadas con la empresa para el caso más específico, en el cual se
intente aprovechar el crédito del impuesto al valor agregado de una compra no
relacionada con la actividad empresarial.
Por ello, de haber existido datos reales, que desconocemos, respecto de la supuesta
masiva evasión de impuestos al realizar, los dueños de las empresas o personas con
ellos relacionadas, compras de productos para uso personal, y deducirlas como gastos
de las empresas, habríamos estado frente a una falla gravísima en los planes de
fiscalización de la administración, porque la información necesaria para controlar
semejante problema está disponible para ella, contando, además, con una regulación
que se ajusta perfectamente a aquel propósito. Es más, eventualmente, esa rebaja,
realizada de forma reiterada, podría llegar a ser calificada como un delito tributario, ya
que está perfectamente tipificada en el artículo 97 Nº 20, que la Ley Nº 19.578 agregó
al Código Tributario.
Si bien la regla comentada fue objeto de una modificación, finalmente se agregó al
inciso primero del artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta una norma que, en
definitiva, repite otra de aplicación general sobre aceptación de los gastos deducibles
de la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, agregando un límite
de 5 unidades tributarias anuales, tras el cual el contribuyente se ve en la necesidad de
presentar más declaraciones juradas que, como dijimos, son completamente
innecesarias, porque ya existían las normas legales y los medios técnicos para llevar a
cabo ese tipo de auditorías.
181
Historia de la Ley N° 20.780, p. 18.
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
4.- UNA NUEVA MIRADA A LOS CASOS EMBLEMÁTICOS EN
LOS CUALES SE HA MENCIONADO LA ELUSIÓN
Tras el análisis anterior, debemos analizar los casos que han marcado la discusión en
nuestro país respecto de la elusión, con el objetivo de establecer si hemos llegado al
punto en que se debate respecto de la violación indirecta de una norma tributaria o si,
por el contrario, estamos frente a casos que versan sobre la violación directa de una
regla impositiva.
4.1 Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. con SII
182
El caso Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. con SII,
que definió la elusión como
astucia, ha sido ampliamente comentado en nuestro medio,183 por lo que no nos
referiremos a sus detalles. Sin embargo, podemos indicar que el Servicio de Impuestos
Internos no utilizó la herramienta que le entrega el artículo 161 Nº 10 del Código
Tributario para, en aquella época, realizar una investigación administrativa por delito
tributario (ahora la misma facultad es llamada recopilación de antecedentes). Lo dicho
es muy importante desde el punto de vista probatorio, que suele confundir a los
cultores de la realidad económica, porque el expediente administrativo en casos de
auditorías solamente tendrá las pruebas acompañadas por el contribuyente, en vista que
el Servicio de Impuestos Internos, por regla general, no realiza actividad probatoria
184
alguna, bajo el supuesto que nada debe acreditar.
Lo anterior requiere una breve explicación. El antiguo contencioso-administrativo
fiscal era tramitado ante el propio servicio recurrido, el que, evidentemente, no podía
ser juez de primera instancia y, además, parte del mismo procedimiento general de
reclamaciones.185 En consecuencia, al carecer de la calidad de parte en el juicio, sobre
182
Ver Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. con Fisco (2003): Corte Suprema, 28 de enero de 2003
(casación en el fondo), rol 4.038-01; Constructora Digua Ltda. con SII (2001): Corte Suprema,
26 de junio de 2003 (casación en el fondo), rol Nº 3.482-200; Gonzalo Sepúlveda Fernández con
SII (2001): Corte Suprema, 28 de octubre de 2004 (casación en el fondo), rol Nº 1.844-2004,
entre otras sentencias.
183
Schultz Figueroa (2012) y Ugalde Prieto y García Escobar (2010).
184
Se debe tener siempre presente el Mensaje del Ejecutivo sobre la reforma a la justicia
tributaria que señaló: “se reconoce al Servicio de Impuestos Internos la calidad de ‘parte’, con
derechos, obligaciones y cargas, en todos los procesos que se generen a causa de una
reclamación tributaria”. Historia de la Ley Nº 20.322, p. 10.
185
Recién el año 2009, con la promulgación la Ley Nº 20.322, “se reconoce al Servicio de
Impuestos Internos la calidad de ‘parte’, con derechos, obligaciones y cargas, en todos los
222
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
la administración fiscal no recaían cargas procesales, como la de presentar pruebas en
186
esa instancia. Sin embargo, eso no implicaba que no debía acompañar pruebas al
procedimiento administrativo cuando alegaba un hecho que no constaba en él, como
quedó asentado en todas las sentencias dictadas respecto de la obligación de la
administración fiscal de acreditar los desembolsos, gastos o inversiones que servían de
base a la presunción de renta que justificaba la correspondiente liquidación de
impuestos por justificación de inversiones.187 Por lo mismo, y tal como lo ha explicado
188
ya de forma reiterada nuestra Corte Suprema, es un error creer que el Servicio de
Impuestos Internos está exento de la obligación de acreditar los hechos que no constan
en el respectivo procedimiento administrativo o judicial, precisamente cuando es él
quien los alega. También debemos recordar que el artículo 21 del Código Tributario,
como expusimos en otra oportunidad, 189 se limita a repetir reglas y principios generales
sobre prueba, a saber: quien alega algo debe acreditarlo. Así, como el contribuyente es
quien declara que su resultado tributario es tal, debe probar su declaración. La prueba
se llevará a cabo conforme a las reglas generales (con los documentos que para él sean
obligatorios). Pero no dispone aquel artículo una presunción de veracidad de dichos de
la administración, menos aún si esos dichos no están sustentados sobre pruebas
presentadas en el procedimiento administrativo. Además, el hecho que la
administración simplemente efectúe una declaración sin que ella se sustente sobre las
pruebas acompañadas en el procedimiento190 o que no exponga o no explique
adecuadamente los motivos que la llevan a tomar una decisión, 191 es contrario a los
principios más básicos de un régimen democrático, en el cual se exige la transparencia
de los actos de la administración y la responsabilidad de los funcionarios por ellos.
procesos que se generen a causa de una reclamación tributaria”. Historia de la Ley Nº 20.322, p.
10.
186
Ver Peter Schmidt Spinti con Fisco (2001): Corte Suprema, 23 de enero de 2001 (casación en
la forma y en el fondo), rol Nº 1.366-2000, considerando 7º; y Aurelio Tolosa Riquelme con
Fisco (2000): Corte Suprema, 11 de mayo de 2000 (casación en el fondo), rol Nº 4.310-99,
considerando 12º.
187
Flores Durán y Vergara Quezada (2014) pp. 185-204.
188
Ver las sentencias Segundo Fuentealba Gómez con SII (2015): Corte Suprema, 7 de
diciembre de 2015 (casación en el fondo), rol Nº 29.689-2014; María del Carmen Larraín Vial
con SII (2015): Corte Suprema, 3 de diciembre de 2015 (casación en el fondo), rol Nº 32.3302014 y Maderas Cóndor S.A. con SII (2014): Corte Suprema, 31 de julio de 2012 (casación en el
fondo), rol N° 3.088-2010, cita Legal Publishing CL/JUR/1551/2012, 62252.
189
Vergara Quezada (2015) pp. 156-160.
190
Como ocurrió en los casos señalados en la nota anterior.
191
Ver Cordero Vega (2015) pp. 90-92.
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223
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
Volviendo al caso de Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. con SII, resulta poco creíble
que las sociedades llegaban a diferentes acuerdos con los arrendatarios, como afirmaba
el contribuyente, porque ello habría implicado, por ejemplo, que quien arrendaba una
cabaña no tenía la obligación de arrendar los muebles a la otra sociedad, así que
perfectamente podrían llevar sus propios muebles o utilizar elementos para acampar en
vez de contratar con la otra sociedad. El Servicio de Impuestos Internos podría haber
verificado fácilmente si se trataba realmente de dos contratos independientes a través
de la facultad que le otorga el artículo 63 del Código Tributario para tomar
declaraciones juradas, y haber consultado de esa forma (en sede administrativa) a los
clientes de la sociedad. En cambio, en el proceso judicial los únicos testigos del juicio
tributario fueron los presentados por la sociedad reclamante, ya que como vimos la
administración fiscal no era parte en el procedimiento de reclamo antiguo.
De esta forma, debido a que el único que aportó evidencias al expediente
administrativo y al procedimiento judicial en este caso fue el contribuyente, y que el
caso se manejó en sede civil, no tenía posibilidades de prosperar la posición de la
administración fiscal.
Igualmente, es criticable que las liquidaciones impugnadas partieran de la creencia en
el falso principio de presunción de veracidad de los dichos de los funcionarios de la
192
administración, el cual debilita el acto administrativo al dejar de lado el deber de
fundamentación.
Es curioso que el Servicio de Impuestos Internos en su interpretación de la nueva
normativa antielusiva haga una clara referencia a este caso, creyendo que sentó un
criterio jurisprudencial con consecuencias posteriores, de las que no hemos encontrado
evidencia alguna, porque no existen resoluciones judiciales ulteriores que respaldaran
193
un actuar similar de otros contribuyentes,
al indicar la administración fiscal que
ahora “quedó sin sustento positivo alguno la doctrina en virtud de la cual la astucia en
192
Ver Daniela Rita Konow Hott con Fisco (2013): Corte Suprema, 23 de octubre de 2013
(casación en el fondo), rol Nº 844–2013, considerando décimo tercero.
193
Recordemos que la administración fiscal chilena no cambia con facilidad de criterio, ya que
su postura oficial es que los fallos judiciales solamente aplican al caso que resuelven, siguiendo
la norma del Código Civil que establece que solamente la ley es generalmente obligatoria, pero
ignorando el criterio de la Corte Suprema que ha resuelto que la administración se debe inclinar
ante sus interpretaciones. Ver oficios SII N° 608, de 2015; N° 1.418, de 2010 y Nº 889, de 2001
y confrontar con I. Municipalidad de Zapallar con Contraloría General de la República (2012):
Corte Suprema, 3 de julio de 2012 (recurso de protección) rol N° 2.791-2012, considerando
séptimo.
224
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
el uso de las formas jurídicas podía justificar una vulneración de las normas legales
194
tributarias”.
4.2 Coca-Cola Embonor S.A. con SII
Para entender el fallo de la Corte Suprema respecto de este caso, es apropiado tener a
la vista la distinción entre las partes expositiva, considerativa y resolutiva de una
sentencia.195 Estas dos últimas partes corresponden a los considerandos que
normalmente contienen los conceptos llamados ratio decidendi, los que presentan los
argumentos que fundamentan lo resuelto en la sentencia. Dentro de la parte expositiva,
en cambio, podremos encontrar elementos llamados obiter dicta, que son
considerandos que contienen declaraciones secundarias, que no se utilizan para
resolver el asunto sometido al conocimiento del tribunal. Lo dicho, resulta muy útil
para explicar lo que pasó en el caso de Coca-Cola Embonor con SII.
En este caso, igualmente, es conveniente recordar que el recurso de casación, tanto en
el fondo como en la forma, no constituye instancia, por lo que en él no se revisan los
hechos y ni siquiera todo el derecho, sino solamente aquellos puntos invocados como
causales del recurso196. Por ello, la Corte Suprema cuando rechaza un recurso debido a
que la causal invocada implica modificar los hechos, bajo ninguna circunstancia está
validando el contenido de la sentencia recurrida.
Dicho lo anterior, podemos ver con mayor claridad que la decisión de la Corte
Suprema en el caso comentado se fundamenta sobre lo dicho en los considerandos
décimo al duodécimo de la sentencia del 23 de julio de 2013, que podemos reducir a
que el recurso intentaba modificar los hechos fijados por los tribunales de instancia, lo
que impedía que fuese aceptado. Por lo mismo, las referencias a lo que ocurrió en el
juicio y a las menciones hechas por la Corte de Apelaciones y el Tribunal Tributario y
Aduanero de Arica sobre la legítima razón de negocios de los considerandos anteriores
son obiter dicta, pues aún ante el supuesto que la Corte Suprema no las compartiera, el
recurso había sido mal formulado, por lo que solamente le quedaba rechazarlo.
194
Circular SII Nº 65, de 2015, p. 12.
195
Casarino Viterbo (2010) Tomo III, pp. 97-105.
196
Mosquera Ruiz y Maturana Miquel (2013) pp. 238-240.
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225
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
197
Entonces, no encontramos en la sentencia de la Corte Suprema un criterio respecto
de la elusión, como se podría llegar a creer en una lectura del caso que no tenga en
cuenta las estrictas reglas procesales de la casación198.
199
Ahora, respecto de las sentencias de la Corte de Apelaciones de Arica y del tribunal
200
de primera instancia , podemos decir que ellas se pronunciaron respecto de materias
que no habían sido sometidas a su conocimiento, es decir, fallaron ultra petita, porque
el caso era mucho más simple de lo que parece: por un lado, se discutía la acreditación
del uso de los recursos obtenidos de un préstamo; por otro lado, se debatía si el artículo
31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta exige para rebajar los intereses como gastos en
la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría que los recursos
produzcan rentas afectas a ese tributo, o que sea potencial la producción de dichas
rentas201.
De esta manera, ni la administración tributaria ni el contribuyente litigaban respecto de
las normas sobre las reorganizaciones empresariales, y menos aún sobre la legítima
razón de negocios, entre otros motivos, porque el caso no se trataba de una
reorganización empresarial, porque no existía relocalización de activos dentro de un
197
Coca-Cola Embonor S.A. con SII (2012): Corte Suprema, 23 de julio de 2013 (apelación), rol
Nº 5.118-2012.
198
Creemos que no se puede estimar que existe una validación tácita de lo resuelto por los
tribunales de instancia, como lo han sostenido algunos autores. Barreda Larrea (2014) pp. 261284.
199
Coca-Cola Embonor S.A. con SII (2012): Corte de Apelaciones de Arica, 6 de junio de 2012
(apelación), rol Nº 3-2012.
200
Coca-Cola Embonor S.A. con SII (2011): Tribunal Tributario y Aduanero de Arica y
Parinacota, 3 de abril de 2012 (reclamo tributario) RIT GR-010-00003-2011, cita Legal
Publishing CL/JUR/1562/2012.
201
Debido a que se compraron acciones con esos recursos (que pasaron por varias sociedades) y,
a la fecha de los hechos ellas podían tributar bajo el régimen general o con el impuesto de
primera categoría en carácter de único, que era el resabio del antiguo impuesto a las ganancias
de capital, el rebajar los intereses de los recursos obtenidos para adquirir las acciones, podía ser
la prueba que ellas habían sido adquiridas para ser enajenadas, por lo que la venta de ellas
quedaría sujeta al régimen general. Ver Flores Durán y Vergara Quezada (2014) pp. 8-10 y 4856. Este problema fue resuelto por el SII en la Circular Nº 68, de 2010.
226
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
grupo económico sin ocasionar tributos. Por lo mismo, en el caso nada había sido
202
tasado por el Servicio de Impuestos Internos .
Es necesario recordar que la legítima razón de negocios es una restricción de la
facultad de tasación del artículo 64 del Código Tributario, que en su inciso quinto
dispone que no se aplicará la tasación en el aporte, “total o parcial, de activos de
cualquier clase, incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de
grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en que subsista
la empresa aportante, sea ésta, individual, societaria, o contribuyente del N° 1 del
artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital
en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad y que no originen
flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y
registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la
aportante. Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o
escritura pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de
sociedades de personas”.
El artículo anterior tiene su origen de una indicación del Ejecutivo al proyecto que
tuvo como resultado la Ley Nº 19.705, la indicación buscaba proporcionar seguridad
jurídica al permitir no realizar una utilidad en el momento del aporte, manteniendo
registrado el costo tributario, de manera de diferir el resultado (ganancia o pérdida). Al
respecto, dijo el representante del Ejecutivo:
“[C]ada vez se hace más frecuente la necesidad de reorganizarse que tienen las
sociedades anónimas, sociedades de personas y en general las empresas, constituidas
en Chile, por razones legítimas de negocios. En estas circunstancias, lo normal es que
tanto en una división, fusión o cualquier otro proceso de reorganización, en que se
aportan en forma total o parcial los activos de cualquier clase, subsistiendo la
aportante, no se busca realizar una utilidad, sino que una nueva estructura
empresarial para enfrentar los problemas que se generan de la dinámica actual de la
economía.
En este evento, lo natural es que los activos se aporten a valores de libro, e incluso
tributario, de manera que la utilidad que pueda generar la transferencia de esos
activos se realizará efectivamente cuando los enajene a su vez la sociedad receptora.
202
En este caso se ha tendido a creer que la organización de los asuntos del grupo, que adquirió
una planta embotelladora, era una reorganización, en condiciones que el SII ni siquiera
cuestionó la estructura del grupo.
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227
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
No obstante, el artículo 64 del Código Tributario entrega una facultad al Servicio de
Impuestos Internos para tasar los citados valores cuando ellos sean inferiores a los
corrientes en plaza -los que básicamente son valores comerciales-, con lo cual puede
gravarse una utilidad no realizada, o bien, que nunca se realice.
Como esta normativa significa mantener una situación de incertidumbre en el
resultado de una reorganización -lo cual entraba una fluida y oportuna adecuación
organizativa-, el propio Servicio de Impuestos Internos dictó la Circular N° 68, del
año 1996, por la cual interpretó la norma legal descrita en el párrafo anterior,
procurando el mismo efecto de la indicación que ahora se formula, al señalar que los
valores contables o tributarios de los aportes deben considerarse como los corrientes
en plaza para los fines del artículo 64 del Código Tributario, con lo cual la tasación
no procede en esa oportunidad.
Ahora bien, como parece más conveniente dar absoluta certeza al régimen tributario
aplicable en estos casos, el Gobierno propone incorporar en el mismo Código
Tributario el procedimiento descrito, agregando dentro de las empresas a las agencias
o sucursales de sociedades extranjeras y dejando incorporados en la norma a los
activos aportados de cualquier clase, ya que, tanto en uno como en el otro caso, no se
aprecian razones conceptuales o de control para mantener esta limitación. 203”
Como vemos, es claro que la legítima razón de negocios restringe las facultades de
tasación del Servicio de Impuestos Internos ante operaciones en las que algún activo
cambia de propietario, y en el caso comentado, no se impugna el resultado de la
adquisición de las sociedades o de las plantas embotelladoras, sino que la discusión se
centra en el efecto del financiamiento obtenido para comprarlas, el pago del interés, y
su relación con futuras rentas afectas al impuesto de primera categoría. Usar esta regla
específica como si fuera una norma genérica es una violación de las normas más
204
básicas del derecho , de hecho, es un error tan evidente como lo sería el rechazar el
crédito fiscal del impuesto al valor agregado por estimar que no se cumplen los
supuestos del principio de plena competencia de los precios de transferencia, pero a
pesar de ello, es uno de los errores más recurrentes el invocar la razón de negocios en
205
casos que nada tienen que ver con la tasación en reorganizaciones empresariales .
203
Historia de la Ley Nº 19.705, pp. 419-420.
204
La Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos está muy consciente de este
principio del derecho, como observamos en el Oficio Nº 1.918, de 2015.
205
Ver, por ejemplo, Inversiones Mejillones S.A. con SII (2014): Corte de Apelaciones de
Santiago, 12 de mayo de 2014 (apelación), rol Nº 782-2014, voto disidente; e Inmobiliaria Las
228
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
En conclusión, los tribunales de instancia agregaron argumentos que nada tenían que
ver con los hechos o con el derecho discutido entre la administración fiscal y el
contribuyente en este caso.
4.3 Venta de las acciones de las sociedades Muñoz
Como vimos al inicio, quienes se han dedicado a estudiar la esencia de la elusión la
definen como la violación indirecta de la ley fiscal. Así entendida, si no se cumplen los
requisitos legales, estamos ante una violación directa de la norma, por lo mismo, no
presenciamos un caso de elusión. Este es el problema que presentan los fallos que
ahora comentamos.
En las sentencias dictadas en los casos de la venta de las sociedades familiares
Mayorista Muñoz Hermanos S.A. y Minorista Muñoz Hermanos S.A. la Corte
Suprema nos entregó una posición bastante más sofisticada de elusión que aquella que,
años atrás, elaboró en el caso Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A., en el cual dijo que
elusión “consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente
antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al
206
contribuyente”; en los casos de los hermanos Muñoz, nuestro máximo tribunal parte
de los trabajos de los profesores Pedro Massone Parodi, Rodrigo Ugalde Prieto y Jaime
García Escobar, y mantiene, por un lado, la afirmación que la elusión no es
207
necesariamente ilícita y, además, señala en estos casos que “la elusión tributaria, sin
consistir necesariamente en un ilícito, evita el impuesto que, por la vía usual del
desarrollo de la actividad, le habría correspondido, objetivo para el que utiliza formas
jurídicas inusuales o anómalas”.
Como adelantamos, el problema que presentan estos casos es que ni siquiera se
cumplía con la letra de la ley, por lo que ellos, desde el punto de vista doctrinal, no
Pataguas S.A. con SII (2014): Corte de Apelaciones de Santiago, 22 de julio de 2014 (apelación)
rol Nº 7.682-2013, considerando tercero.
206
Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. con Fisco (2003): Corte Suprema, 28 de enero de 2003
(casación en el fondo), rol Nº 4.038-2001, considerando 18.
207
Pablo Andrés Gajardo Muñoz con SII (2015): Corte Suprema (casación en el fondo) rol N°
25.915-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4207/2015; 99241; Laura Muñoz Aramayona con
SII (2015): Corte Suprema, 27 de julio de 2015 (casación en el fondo) rol Nº 22.382-2014, cita
Legal Publishing CL/JUR/4206/2015; 99240; Carlos Gustavo Gajardo Muñoz con SII (2015):
Corte Suprema, 27 de julio de 2015 (casación en el fondo) rol Nº 29.358-2014, cita Legal
Publishing CL/JUR/4208/2015; 99243; y María Paulina Gajardo Muñoz con SII (2015): Corte
Suprema, 27 de julio de 2015 (casación en el fondo) rol Nº 17.586-2014, cita Legal Publishing
CL/JUR/4205/2015; 99239.
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229
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
califican como casos de elusión en los cuales, como vimos al inicio, se debe cumplir al
menos con los requisitos establecidos en la norma, lo que no ocurría en estos casos. De
hecho, como antes señalamos, la propia Corte Suprema establece en todas las
sentencias de los casos Muñoz que “a pesar de haberse determinado como un hecho a
probar si el reclamante se encontraba obligado a declarar renta efectiva determinada
mediante contabilidad completa al incorporarse al régimen del artículo 14 bis de la Ley
de Impuesto a la Renta -cuestión que implicaba demostrar que ejercía el comercio en
ese momento y no al inicio de actividades como sostiene erradamente el recurrente-, lo
cierto es que no se estableció tal presupuesto fáctico, de manera que es acertada la
conclusión jurídica de los jueces del grado en orden a la calificación del giro del
reclamante en el numeral segundo del artículo 20 de la mencionada ley y, con ello, la
conclusión de no estar obligado a llevar contabilidad completa para determinar la renta
efectiva, al tenor de lo previsto en el artículo 68 de esa ley”,208 por ello, estamos
simplemente ante casos en los cuales no se analizó apropiadamente el artículo 14 bis
de la Ley sobre Impuesto a la Renta por parte de quienes planificaron la operación.
Si bien estos casos presentan un desarrollo de la jurisprudencia positivo, el problema
que pueden presentar es que lectores menos atentos crean que, efectivamente, la
diferencia entre la elusión lícita e ilícita está en que la elusión ilícita viola la letra de la
ley, en cambio la elusión lícita se conforma con ella, lo cual parece un error. Ello, sin
perjuicio que la distinción que hace la Corte Suprema puede ser valedera, pero en
casos en los que se presente el fenómeno de la elusión.
Los fallos anteriores fueron dictados en casos no regidos por la nueva normativa
antielusiva genérica, por lo que sus considerandos servirían para reforzar el argumento
que las reglas de la Ley Nº 20.780 son redundantes y han terminado por establecer que
la elusión consiste en la mera puesta en escena en la cual, simplemente, se pone por
escrito que se cumple con la letra de la ley, sin que ello ocurra.
Por lo mismo, esta nueva regulación legal, al final del día, parece que solamente tiene
por efecto despenalizar el fraude tributario, porque si la elusión consiste en simular
actos jurídicos, y el abuso del derecho y el fraude a la ley fueron expresamente
excluidos de la normativa, lo que en ella queda es una definición tan amplia de abuso,
que luego es restringida por la tipicidad del hecho gravado, que solamente es posible
concluir que en ella se comprende el fraude tributario, incluso el más burdo, y como
nuestro sistema jurídico no tolera contemplar dos sanciones para un mismo hecho, la
208
Pablo Andrés Gajardo Muñoz con SII (2015): Corte Suprema (casación en el fondo) rol N°
25.915-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4207/2015; 99241, considerando séptimo.
230
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
nueva regulación deroga tácitamente gran parte del artículo 97 Nº 4 del Código
Tributario.209
4.4 Caso Depósitos Convenidos Keymarket
Este caso incluye una serie de causas judiciales originadas por hechos, para estos
210
efectos, sin diferencias relevantes, por lo mismo, no requieren análisis separados.
Sin embargo, debemos hacer presente que la primera de ellas en ser resuelta, pero que
mencionaremos al final, fue fallada sin hacer referencia alguna a la elusión por parte
de nuestra Corte Suprema.
Al examinar las sentencias de nuestro máximo tribunal, podemos ver que se trataba de
sociedades relacionadas con un grupo familiar que controlaba una cadena de
supermercados. En dichas sociedades fueron contratados miembros de la familia
controladora. Un tiempo después, cada una de estas sociedades realiza depósitos
convenidos con esos trabajadores que están relacionados con los controladores por
montos muy elevados.
Lo interesante del caso es que los depósitos convenidos están contemplados en leyes
de fomento, que buscan, precisamente, que las cuentas de capitalización individual,
con las cuales se financian las pensiones de los respectivos trabajadores, se vean
incrementadas.
Si examinamos la regulación aplicable, podremos ver que los montos pagados a las
administradoras de fondos de pensiones no se consideran en la base imponible del
trabajador correspondiente al período en el que se pagan. Ello, debido a que esos
209
Como lo explicó la profesora Olga Feliú de Ortúzar en la charla de la IFA del día 30 de
septiembre de 2015.
210
Entre otras, son las causas Supermercado Cañete Limitada con SII (2015) Corte Suprema, 14
de septiembre de 2015 (casación en el fondo), rol Nº 23.492-2014; Comercial Colón Ltda. con
SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casación en el fondo), rol Nº 23.493-2014,
Comercial Laja Ltda. con SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casación en el fondo),
rol Nº 31.957-2014; Supermercados Big Key Ltda. con SII (2015): Corte Suprema, 14 de
septiembre (casación en el fondo), rol Nº 31.983-2014; Comercial Maipú Ltda. con SII (2015):
Corte Suprema, 14 de septiembre (casación en el fondo), rol Nº 31.985-2014; Comercial Key
Ltda. con SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casación en el fondo), rol Nº 32.1142014; Comercial Salas Ltda. con SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casación en el
fondo), rol Nº 32.116-2014; Estacionamientos Servicios Y Construcciones Gavacam Ltda. con
SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casación en el fondo), rol Nº 32.120-2014.
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231
Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
montos tributarán con el impuesto de segunda categoría bajo la forma de pensiones
cuando sean percibidos en el futuro.
Es destacable que solamente los aportes que los empleadores efectúen a los planes de
ahorro previsional voluntario colectivo son considerados expresamente por la ley como
211
gasto necesario para producir la renta de aquéllos,
sin que existiera una regla
expresa para los depósitos convenidos.
Entonces, si no existía una regla expresa ¿qué norma regulaba el pago? Eso mismo fue
212
objeto de un pronunciamiento del Servicio de Impuestos Internos que, en esencia,
indicó que aplicaban las reglas generales para poder rebajar los gastos en la
determinación de la renta de la primera categoría.
La Corte Suprema estimó que se había infringido el artículo 31 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta porque, si bien se acreditó que la empresa se obligó a efectuar el
depósito convenido, ello “resulta claramente insuficiente para llevar esa obligatoriedad
al plano tributario, pues ello requería demostrar su relación con la generación de las
213
rentas de la sociedad” . De esta forma, en estos casos se aplicó una regla específica
para resolver las causas, el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la
relación que debe existir entre gastos y la posibilidad de generar ingresos afectos al
mismo régimen. Nuevamente, entonces, no estamos propiamente ante un caso de
elusión, porque existe una regla, si bien una tan ambigua como lo es el artículo 31 de
la mencionada ley, que en la jurisprudencia administrativa parece, a estas alturas, ser
un concepto jurídico indeterminado, pero es, al final del día, una regla expresa
aplicable al caso, la cual se considera directamente infringida, por lo mismo, no existe
una violación indirecta de norma alguna.
Debemos hacer notar que de forma previa la Corte Suprema se había pronunciado
respecto de una de las primeras causas relacionadas con este grupo de contribuyentes.
De esta manera, es posible examinar que en la sentencia Comercial Caracol Limitada
con SII no existió un pronunciamiento respecto de la elusión, y la causa se resolvió en
contra del contribuyente porque la Corte de Apelaciones de Concepción consideró que
no estaba acreditada la relación laboral entre la empresa y el beneficiario del depósito
convenido. En la misma sentencia, la Corte Suprema aclaró que las referencias del
211
D.L. Nº 3.500 artículo 20 L letra b) inciso 4º.
212
Oficio Nº 3.007, de 1996.
213
Supermercado Cañete Limitada con SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre de 2015
(casación en el fondo), rol Nº 23.492-2014, considerando sexto.
232
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
tribunal de apelación a la legítima razón de negocios eran obiter dicta, por lo que si
bien aquella institución era inaplicable fuera de su ámbito, a saber, la tasación, este
error no afectaba lo resuelto por el tribunal de segunda instancia, porque la ratio
214
decidendi era la mencionada falta de acreditación de la relación laboral.
5.- CONCLUSIONES
Hemos definido la elusión, en su concepción esencial, como una infracción indirecta a
la ley tributaria. Es decir, la elusión consiste en quebrantar los propósitos de la norma
fiscal pero no su letra. Pero los fines buscados por el legislador e infringidos por el
contribuyente, deben ser probados, tal como lo exige el artículo 19 del Código Civil
que solamente admite el recurso al espíritu de la ley demostrable empíricamente.
Luego, para precisar los aspectos técnicos de la institución, examinamos brevemente
los elementos que componen la elusión. Así, indicamos que ella demandará esclarecer
la intención exclusiva de eludir tributos en una operación determinada, mediante el uso
de procedimientos anormales, obteniendo un efecto abrumadoramente tributario.
Vimos que esto exige una labor probatoria y argumentativa bastante sofisticada y
rigurosa.
Al definir elusión, pudimos estudiar una serie de errores que influyen sobre el
legislador al considerar como elusivas, por ejemplo, las leyes de fomento. Estas
concepciones segadas llevan a tomar medidas equivocadas, como se comprobó al
examinar varios casos.
Considerando lo anterior, es posible concluir que en muy poco tiempo nuestra Corte
Suprema ha recorrido bastante camino, si consideramos la simpleza de la primera
aproximación de nuestro máximo tribunal al concepto de elusión, y la sofisticación que
el mismo ha tenido en las recientes sentencias que exponen de mejor forma el
fenómeno. Sin embargo, en los casos respecto de los cuales se ha pronunciado nuestro
máximo tribunal, desde el primero y más simple hasta los últimos y más complejos,
aún no han sido analizados todos los matices del problema, sea porque la
administración fiscal equivocó su accionar o no presentó prueba alguna de lo que
alegaba, sea porque el recurso de casación fue mal planteado por el contribuyente, lo
que impidió a la Corte Suprema pronunciarse del fondo del asunto, sea porque en las
causas ha existido una infracción directa de una norma que habría permitido decidir la
controversia, en el mismo sentido que se hizo, pero sin pronunciarse sobre la elusión.
214
Comercial Caracol Limitada con SII (2014): Corte Suprema, 30 de diciembre de 2014
(casación en el fondo), rol N° 5.566-2014.
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Legislación Tributaria Aplicada
¿Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusión?
Si bien el concepto de elusión ha sido objeto de discusiones judiciales cada vez más
intensas, el mismo aún no ha llegado a un punto en el cual se la discusión se centre en
la violación indirecta de las normas tributarias, y en los propósitos empíricamente
comprobables del legislador, es decir, aún no se ha discutido que en un caso la
operación realizada por el contribuyente se conforme con la letra de la ley, pero, de
examinar el espíritu de la ley demostrado empíricamente en el proceso, conforme lo
ordena el artículo 19 del Código Civil, se pueda detectar que existe una infracción a los
fines buscados por el legislador al crear una norma, por lo que se le está dando una
utilización a las reglas invocadas que, en vista de aquellos propósitos, puede ser
calificada de anormal.
La discusión avanza hacia el camino previamente recorrido por los demás países, y los
elementos que la Corte Suprema va considerando para definir la institución se dirigen
por el camino correcto, pero será cada vez más relevante que las partes en conflicto en
los casos que se discuta la existencia de elusión preparen sus argumentos recurriendo a
la metodología jurídica, que en nuestro país está contemplada expresamente en el
Código Civil, el cual proporciona herramientas adecuadas para poder resolver
correctamente gran parte de los problemas que previsiblemente surgirán, las cuales
permiten acreditar cuál es el espíritu de la ley, ya que el mismo permite desentrañar los
reales propósitos y fines que se tuvieron a la vista al establecer una determinada
regulación.
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238
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INVESTIGACIÓN
ACADÉMICA
LA EQUIDAD TRIBUTARIA EN EL COMERCIO DIGITAL SEGÚN LA
OCDE, Y SUS DESAFÍOS PARA LA RECAUDACIÓN FISCAL
Eduardo Irribarra Sobarzo
Magíster(c) en Tributación, Universidad de Chile.
Diploma en Planificación Tributaria, Universidad de Chile.
Abogado Dirección de Grandes Contribuyentes SII.
Profesor de Derecho Tributario
“Parece, Sancho, que no hay refrán que no sea
verdadero, porque todos son sentencias sacadas
de la mesma experiencia, madre de las ciencias
todas” (Cervantes, El Ingenioso Hidalgo Don
Quijote de la Mancha).
RESUMEN
El presente trabajo expone y desarrolla la dificultad que podría ocasionar para la
recaudación fiscal la implementación de una idéntica tributación al comercio digital y
al convencional, de acuerdo a las recomendaciones efectuadas en este sentido por la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). Tal dificultad,
resulta de las características propias y especiales que el comercio digital ha venido
manifestando desde su surgimiento, que lo distancian cada vez más del comercio
convencional.
Esta recomendación la despliega la OCDE a pesar de reconocerle al comercio digital
características particulares y la suficiencia para que en el ámbito internacional pueda
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241
Investigación Académica
Equidad tributaria en el comercio digital
dar lugar a erosiones o traslado indebido de beneficios a otras jurisdicciones. Sin
embargo, dada las importantes diferencias que se han descubierto entre el comercio
convencional y el digital, dicha recomendación de tratamiento fiscal igualitario podría
dar lugar a discriminaciones arbitrarias en la economía, e incluso impedir una eficiente
recaudación por parte de los Estados con competencia para recaudar las rentas que el
comercio digital pudiera ocasionar.
1.- INTRODUCCIÓN
La realidad actual ya no es la misma de hace décadasatrás. Asimismo, la forma en que
comprendemos hoy nuestra realidad, ciertamente que también difiere de aquélla que
en su momento utilizamos para comprenderla.
Para entender correctamente lo que hoy se nos presenta a nuestros ojos y
entendimiento, es fundamental replantearnos permanentemente nuestros más
profundos conceptos y principios sobre los cuales asentamos tiempo atrás nuestra
concepción de las cosas. De lo contrario, corremos el riesgo de ver y entender la
realidad actual con anacrónicas e incorrectas estructuras cognoscitivas, lo cual nos
inducirá inevitablemente a conclusiones equivocadas y perniciosas.
Muchas áreas del conocimiento todavía permanecen alejadas de esta renovación y
actualización de sus bases. Y por lo mismo, respecto de ellas se continúan afirmando
como indubitables, muchos de sus principios y dogmas; hoy parcial o totalmente
incorrectos, o a lo menos, cuestionables. El problema de la tributación, ciertamente que
adolece en no pocas aristas de este defecto.
Una de estas aristas, es la relativa al principio de equidad tributaria que la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico recomienda aplicar
sobre el comercio electrónico o digital. Básicamente, la OCDE propugna que tanto el
comercio digital como el convencional, se sometan a los mismos niveles de
imposición, como si ambas fuesen una idéntica actividad. En la Conferencia de Ottawa
de 1998 titulada “Eliminación de barreras al comercio electrónico mundial”, el Comité
de Asuntos Fiscales de la OCDE concluyó que “La fiscalidad debería aspirar a
asegurar la neutralidad y la equidad entre las diferentes formas de comercio electrónico
y entre este y el comercio convencional. Las decisiones empresariales deberían estar
motivadas por consideraciones económicas y no fiscales. Los contribuyentes que se
encuentren en las mismas situaciones y que efectúen operaciones similares deberían
estar sometidos a niveles de imposición similares.”.
242
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
Investigación Académica
Equidad tributaria en el comercio digital
El presente trabajo analiza y cuestiona a nivel conceptual esta recomendación de la
OCDE en relación con el comercio digital, la idea subyacente de pretender asimilar
este comercio con el convencional, y los efectos que este entendimiento pueda generar
no sólo al comercio en general, sino también a la dificultad que ello pueda generar para
la recaudación de los Estados que tengan la potestad para imponer tributos sobre las
rentas que genere esta actividad. En particular, el presente trabajo se aproximará a
analizar en primer lugar el concepto y sentido de la equidad impositiva a la luz de la
ciencia económica y jurídica. En segundo lugar, se analizará el entendimiento de este
principio por parte de la OCDE en relación con el comercio digital. Finalmente, se
abordará el fundamento y veracidad de la presente tesis, y asimismo, se formularán
algunas soluciones para la corrección y perfeccionamiento del problema analizado.
2.- DESARROLLO
2.1 La equidad tributaria
2.1.1 La equidad tributaria desde el enfoque de la economía
La Comisión encomendada por el Instituto de Estudios Fiscales del Reino Unido, y
liderada por el Premio Nobel James Mirrlees, estableció en sus conclusiones que una
estructura tributaria eficiente debiera ser simple, transparente y coherente con la
evidencia teórica y empírica sobre los efectos de los impuestos en las decisiones de
personas y empresas. Estas condiciones permitirán recaudar el nivel deseado de
ingresos al menor costo posible.215
La equidad, se manifiesta cuando dicho sistema propugna que los contribuyentes que
presenten una misma capacidad contributiva o condición económica, paguen la misma
cantidad de impuestos (equidad horizontal), y también cuando tales contribuyentes
paguen sus impuestos en relación directa con su capacidad contributiva o económica,
siendo mayor el aporte en tanto mayor sea dicha capacidad (equidad vertical).
También es importante considerar que la subsistencia de la equidad horizontal
dependerá también de que la legislación controle con eficiencia la evasión. Lo anterior,
dado que el contribuyente evasor no paga o paga menos de lo que le corresponde,
generando una inequidad en contra del contribuyente que, teniendo su misma
capacidad económica, cumple debidamente sus obligaciones tributarias.
215
Cfr. Mirrlees, James, (1976), Optimal Tax Theory: A Synthesis. Journal of Public
Economics, p. 327-358.
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243
Investigación Académica
Equidad tributaria en el comercio digital
Ahora bien, el requisito de la equidad horizontal en cuanto a que para aplicar una
misma tributación sobre distintos contribuyentes, deben estos encontrarse en una
misma situación, hace cuestionarnos qué debemos entender por “misma situación”.
¿Acaso es el salario, grupo familiar, nivel de gastos, formación educacional, posesión
de bienes, tipos de ingresos, lugar de residencia, el nivel de consumo, los
conocimientos? La ciencia económica no se pone de acuerdo en establecer una
magnitud o contenido de capacidad contributiva o económica menos imperfecta, por lo
cual quedamos en la esfera de las indefiniciones a la hora de aplicar en terreno la
equidad señalada. Por su parte, la legislación de los países y su jurisprudencia en
general tiende a aferrarse a conceptos más rígidos, como capacidad contributiva o
renta, que por lo menos en Chile no han pretendido ser cuestionados o replanteados,
perdiendo con ello posibilidades de optimizar la recaudación, y también, de evitar
eventuales cargas tributarias excesivas y/o confiscatorias.
Con todo, lo que parece sensato es consentir en que la capacidad contributiva o
económica, constituye una situación de hecho que da cuenta de que un contribuyente
dispone de la capacidad de colaborar económicamente con el Estado, una vez
satisfechas determinadas necesidades esenciales razonables, tanto personales, como de
su grupo familiar.
En definitiva, la equidad horizontal, cualquiera que sea la definición por la que
optemos, es un concepto impreciso. Por lo demás, las “definiciones convencionales de
la equidad horizontal se basan en la renta como criterio de medida de la “igualdad de
posición” en el seno de la sociedad. Sin embargo, la renta, tal y como se ha calculado
tradicionalmente, resulta una medida inadecuada en este contexto. La definición
basada en la utilidad es más precisa, pero tiene implicaciones normativas radicalmente
diferentes y presenta un sesgo intrínseco hacia la preservación del statu quo existente
antes del establecimiento del impuesto.”216.
Se ha señalado también por la doctrina que “el criterio prevaleciente para establecer un
tributo debe referirse, grosso modo, al nivel de bienestar económico que puede revelar
un cierto hecho y así, tradicionalmente, se han considerado como indicadores de
capacidad contributiva y por lo tanto como hechos imponibles, los ingresos, el
consumo y la riqueza, es decir la renta obtenida, la renta consumida y la renta
acumulada”217.
216
Rosen, Harvey, (2003), Hacienda Pública, 5ta Ed., Edit. McGrawHill, p. 328.
217
Pita, Claudino, (2000),El principio de capacidad contributiva a la luz de la digitalización y la
globalización económica y financiera, Conferencia Técnica Centro Interamericano de
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Equidad tributaria en el comercio digital
Por otro lado, es posible intuir que la equidad en un sistema tributario pueda propiciar
el cumplimiento efectivo de los contribuyentes, por la razón de que estos noten que su
contribución es proporcional e igualitaria en relación con otros contribuyentes que se
encuentran en una situación similar (sin considerar todavía la necesidad de que el
Estado cumpla correctamente a su vez su función redistributiva). Sin embargo, la
experiencia ha demostrado que la eficiencia no siempre resuelve necesidades
particulares de determinados aspectos del mercado, motivo por el cual surge la
necesidad de implementar tratamientos especiales, ya sea para incentivar determinadas
actividades económicas, regiones, tipos de contribuyentes, o bien para resguardar una
debida recaudación fiscal respecto de actividades difíciles de fiscalizar. En definitiva,
“la eficiencia es sólo uno de los criterios posibles para evaluar un sistema fiscal; la
justicia es otro criterio, al menos tan importante como aquél”218.
Un sistema tributario acertado sería entonces aquél que permita la convivencia entre
eficiencia y justicia. Es más, y a juicio de la teoría de la imposición óptima, “un
impuesto justo es el que garantiza una distribución socialmente deseable de la carga
fiscal, y un impuesto eficiente es el que lleva aparejado el menor exceso de
gravamen”219.
Entre las herramientas de “justicia” -aplicadas eso sí estrictamente al objetivo de
justicia buscado- encontramos aquellas que los economistas denominan “erosiones”, y
que consisten en general en exenciones tributarias, disminuciones de la base de los
impuestos, postergación del pago de los mismos, créditos contra los impuestos,
subsidios públicos, incentivos, entre otros. Algunos economistas confirman que las
erosiones producen ineficiencias económicas, como también que no siempre se
reconoce su utilidad a la luz de la justicia. En este sentido, el profesor Yáñez señala
que: “El problema principal con las erosiones tributarias es que ellas pueden atentar en
contra del objetivo de la equidad que debería cumplir un sistema tributario, lo cual es
bastante claro en el caso del impuesto a la renta que se aplica en la realidad. Las
erosiones también atentan contra el requisito de la simplicidad que debería satisfacer
un sistema tributario, las erosiones implican introducir una serie de requisitos,
operaciones y cálculos que hacen más compleja la declaración de los impuestos para
Administraciones
Tributarias
CIAT,
Italia,
P.17
http://webdms.ciat.org/action.php?kt_path_info=ktcore.actions.document.view&fDocumentId=2
736. (último acceso el día 23.07.2015)
218
Rosen. Op. Cit. p 307.
219
Rosen. Op. Cit. P. 317.
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245
Investigación Académica
Equidad tributaria en el comercio digital
los contribuyentes. Esto incluso hace colisionar los objetivos antes señalados con el
objetivo eficiencia.”220
Tales erosiones, en consecuencia, vienen a relativizar un sistema tributario eficiente
desde el punto de vista de la equidad económicamente entendida, puesto que dos
contribuyentes que realizan una actividad idéntica o similar tendrán un tratamiento
tributario distinto. Sin embargo, sucede que tal relativización de la equidad económica,
se puede explicar por la implementación de una medida de justicia en favor de
determinados agentes, de fomento de determinadas actividades económicas o regiones,
o incluso para garantizar la debida recaudación de actividades o zonas complejas de
fiscalizar.
Es importante reconocer no obstante que estas erosiones en la práctica corren el riesgo
de perder su razón de ser cuando son utilizadas por contribuyentes para los cuales no
fueron concedidas o para fines distintos a los buscados, como podría ser el caso del
sistema de postergación de impuestos finales con ocasión del fondo de utilidades
tributables mantenido en las empresas, cuya finalidad originaria, era el ahorro y la
reinversión en las empresas de tales utilidades en capital de trabajo221. Frente a este
fenómeno, es deber del Estado controlar el abuso, el cual podría perfectamente ser
impugnado por medio de las nuevas normas antielusivas incorporadas mediante la Ley
20.780.
Finalmente, no es menor el análisis de connotados economistas en orden a dar cuenta
de que la carga tributaria de los impuestos no se compone sólo de aquélla asumida
económicamente por el contribuyente, sino también de aquélla indirecta denominada
carga excesiva o ineficiencia o pérdida neta de bienestar social del impuesto. Aunque
el objeto de este artículo dista del estudio de la carga real de los impuestos, bástenos
incitar la curiosidad por este apasionante tema señalando que la primera se refiere a los
impuestos pagados tanto por consumidores o productores; y los segundos, aún no
estudiados del todo en jurisdicciones tributarias como la nuestra, corresponde al “valor
de la pérdida de eficiencia que éste [el impuesto] genera, cuando cambia o modifica
220
Cfr. Yáñez Op. Cit. P. 16.
221
De hecho, el mensaje presidencial de la Ley N° 18.293 publicada el 31.01.1984 que
implementó la postergación de impuestos finales, señalaba lo siguiente: “las modificaciones que
se proponen a la ley sobre impuesto a la renta tienen por finalidad principal resolver el problema
del bajo ahorro, readecuando la estructura financiera de las empresas, permitiéndoles una mayor
capacidad de ahorro e inversión.”
246
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Equidad tributaria en el comercio digital
la asignación de recursos (originalmente perfecta) que existía antes de aplicarlo”222,
cuyo costo puede llegar a ser muy significativo. Esta carga indirecta puede
comprender, no sólo la pérdida de eficiencia señalada, sino también los gastos en que
incurren los particulares para cumplir correctamente las obligaciones tributarias, y los
del Estado para fiscalizar y recaudar los impuestos respectivos, entre otros.
2.1.2 Equidad tributaria desde el enfoque del derecho
Según Aristóteles, lo propio de lo equitativo consiste precisamente en restablecer la ley
en los puntos en que ésta se ha engañado, a causa de la fórmula general de que se ha
servido. Lo que ocasiona la dificultad es que lo equitativo, si bien es justo, no lo es de
acuerdo con la ley, sino como una corrección de la justicia legal223. Es decir, la
equidad es la forma que tiene la justicia de llegar al caso concreto cuando la ley no lo
hizo, incluso constituyendo una excepción a dicha ley general.
Aristóteles reconoce que la ley es genérica e impersonal, y cuya aplicación puede no
ser justa como ha pretendido serlo en su génesis.
De acuerdo al autor Adrian Sawyer, la equidad horizontal “es alcanzada cuando todos
los sujetos con la misma capacidad contributiva, tributan con el mismo importe de
impuesto”. Por su parte, “la equidad vertical se da cuando aquellos sujetos con una
mayor aptitud de pagar tributos, pagan proporcionalmente más impuestos”224.
La Constitución Política de la República de Chile garantiza la igualdad ante la ley,
estableciendo que ni la ley ni autoridad alguna podrán establecer diferencias
arbitrarias. El art. 19 N° 20 de la Carta Fundamental garantiza la igual repartición de
los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la
igual repartición de las demás cargas públicas. Finalmente, se garantiza que en ningún
caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
Además, el artículo 19 N° 22 de la Carta Fundamental chilena, garantiza la no
discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en
222
Yáñez Henríquez, José, (2011), Incidencia Tributaria. ¿Quién paga verdaderamente las
cargas de los impuestos?, Centro de Estudios Tributarios Facultad de Economía y Negocios,
Universidad de Chile, Santiago de Chile, p. 7.
223
Cfr. Aristóteles, (2004), Ética a Nicómaco, Libro quinto, capítulo X, Alianza Editorial,
Madrid. P. 123.
224
Sawyer, Adrian, (1999), Electronic Commerce: International Policy Implications for Revenue
Authorities and Governments, Virginia Tax Review, vol. 19, p. 3.
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materia económica. Sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal
discriminación, se podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos en
favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales
que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la
estimación del costo de éstos deberá incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos.
La norma constitucional chilena es a nuestro juicio asertiva en no definir aquella
situación fáctica necesaria y suficiente en un particular que faculte al Estado a cobrarle
tributos, como tampoco precisa cuándo éste se encuentra en una situación “idéntica” a
otro. Ello es sensato y correcto, pues como se ha podido ver, no existe consenso en
relación a cuál es el contenido de esa situación fáctica, que algunos llaman capacidad
contributiva o económica; y es necesario que ello no esté así de definido, pues la
realidad es dinámica y compleja, y cada caso particular tiene su afán a la hora de
determinar la verdadera aptitud de un contribuyente para contribuir. Por otro lado, esta
indefinición de la Carta Fundamental, no puede ser entendida como una autorización
para que por la vía legal –e incluso administrativa- se determinen supuestos
económicos o jurídicos que no permitan excepciones a la regla general, sin derecho a
que un contribuyente pueda extraerse de la obligación tributaria cuando su situación
particular lo amerita. En tales casos, este autor afirma la aptitud suficiente de la norma
constitucional para habilitar por la vía judicial, la no aplicación de una determinada
obligación tributaria, incluso contra legem, cuando en atención a un caso particular
ello sea necesario para resguardar los principios constitucionales de igualdad y equidad
tributarios, tan gravitantes entre los principios constitucionales y derechos
fundamentales.
Por otro lado, y aun cuando el objeto de este artículo no sea profundizar sobre los
principios tributarios contenidos en la Constitución, el de la igual repartición de los
tributos consagrado en el artículo 19 N° 20, posee una especificación del método para
materializarla, a saber: en proporción a las rentas, o en la progresión o forma que fije la
ley. Estos métodos, dentro del contexto de la norma constitucional, no deben
entenderse como excluyentes entre sí, en el sentido de que el de la proporción no
permita la progresión y viceversa, sino que pueden y deben confluir para conseguir un
mismo objetivo de aplicar una igual carga tributaria a sujetos que se encuentren en una
igual posición. Así, no es desigual aplicar una misma carga tributaria a sujetos que se
encuentren en una “misma” situación, y además imponer una mayor carga tributaria a
todos aquellos que posean una mayor capacidad contributiva. Inclusive, cuando la
norma constitucional autoriza a una ley a establecer un método distinto (“o forma que
fije la ley”), dicha autorización debe ser entendida como restrictiva, en el sentido de
que no pueda extralimitarse de las reglas de proporción, progresión y resultado de
igual repartición de los tributos.
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Finalmente, la Constitución justifica la aplicación de discriminaciones en favor de
algún sector, actividad o zona geográfica, cuando ello guarde una relación de
pertinencia lógica con la razón. En este sentido, lo que la Constitución veda es la
discriminación arbitraria, pero no la discriminación fundamentada en principios de
justicia, equidad, e incluso para obtener una debida recaudación fiscal.
Buena parte de las constituciones hispanoamericanas incorporan garantías en favor de
la igualdad en materia tributaria. Así, la Constitución de la República Federativa de
Brasil de 1988 dispone: “Está prohibido...instituir tratamiento desigual entre
contribuyentes que se encuentren en situación equivalente, prohibida cualquier
distinción en razón de la ocupación profesional o función por él ejercida,
independientemente de la denominación jurídica de los rendimientos, títulos o
derechos” (art. 150 II).225
A su vez, el artículo 31 de la Constitución Política española de 1978 sanciona que
“todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios
de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.”
El artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal de México dispone como
obligación de los mexicanos: “IV.- Contribuir para los gastos públicos, así de la
federación, como del Distrito Federal o del estado y municipios en que residan, de la
manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”. La Corte Suprema de
Justicia mexicana, refiriéndose a la equidad, ha señalado que este principio “exige que
los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de
causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo
regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera
igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los
sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además,
que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que
tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de
que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas
225
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,
proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información –FEN UChile
249
Investigación Académica
Equidad tributaria en el comercio digital
clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que
justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder
a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso
extrafiscales”.226
Es importante reconocer la reflexión del profesor Eduardo Sabbag, quien “partiendo de
la premisa de que la facultad de discriminar es de la esencia del poder tributario, es
indudable que el principio de la igualdad tributaria se revela como mandamiento de
difícil aplicación, pues deberá ser cincelado en medio de conflictivos y múltiples
intereses convergentes, que aglutinan antagónicos elementos volitivos: la voluntad del
Estado tributante, la voluntad del particular tributado y la voluntad de los sectores
económicos beneficiados por una determinada política desonerativa (beneficios y
exenciones)”227.
Cabe señalar que así como el juez, a falta de ley, debe aplicar la equidad, en la práctica
tributaria nacional chilena parece no contemplarse tal posibilidad, debido a su fuerte
vinculación con el principio de legalidad. El resultado de tal limitación es evidente,
pues la equidad tributaria continúa hasta ahora siendo una utopía. Por lo mismo, ¿por
qué no dejar de lado la preocupación por la eventual corrupción que generaría la
imposición de tributos o exenciones por vía judicial, si con ello seremos capaces de
lograr un fin más equitativo y justo al caso concreto, tanto para los contribuyentes
como para los Estados recaudadores? No cabe duda eso sí, que para que esta
posibilidad sea una realidad en Chile, será necesario previamente implementar en la
sociedad un cambio cultural y de compromiso cívico y estatal con el bien común.
En definitiva, la concretización correcta del principio constitucional y abstracto de la
igualdad y equidad tributaria por medio de la ley (ya que no es posible establecer
impuestos por vía judicial) requiere de ésta la mayor consideración de las condiciones
y circunstancias concretas de todos aquellos afectados. Este ideario no deja de ser un
desafío importantísimo para las políticas legislativas tributarias modernas de establecer
leyes eficientes y justas.
El deber de contribución surge a partir de la existencia de condiciones económicas en
los gobernados de un Estado, que le permiten aportar parte de su presupuesto a éste.
Concretamente, quien contribuya debe satisfacer primero sus necesidades (las propias
y las de su familia), y existiendo un saldo positivo, pagar al Estado una contribución en
226
Corte Suprema de Justicia de México, Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta. Tomo XI, marzo de 2000, p- 35.
227
250
Sabbag, Eduardo, Manual de Direito Tributário, Edit. Saraiva, Sao Paulo, 2013, p. 139.
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una cantidad razonable, pero no confiscatoria. La dificultad entonces es a lo menos
definir cuáles son las necesidades, qué es una contribución razonable, y qué es
confiscatorio.
De las definiciones que podemos encontrar de capacidad contributiva, tenemos que “la
capacidad contributiva, también llamada ´capacidad de pago´ por los anglosajones
(ability to pay), puede ser entendida como la aptitud económica de los miembros de la
comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos”228. Cañal García
postula que “la capacidad contributiva es el principio por el que la imposición se
adecúa a la aptitud económica personal y familiar del sujeto, en virtud de gravar
hechos económicos, indicativos de una riqueza cierta y actual, que no resulta anulada
por la imposición, de modo que produce un reparto socialmente justo en el pago de los
gastos públicos”.229 Finalmente, Sainz de Bujanda estima que “la capacidad
contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una
renta, aptos en cantidad y calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez
cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto”.230
El principio de capacidad contributiva es fundamental para la producción de normas
tributarias, y también para delimitar el campo de acción del legislador, pues lo obliga a
construir un sistema tributario que graven sus manifestaciones reales (obtención de una
renta) o potenciales (disfrute de una propiedad, como la vivienda), de acuerdo a
índices significativos de capacidad económica (la renta en la medida que se obtiene, el
patrimonio en la medida que se posee, el consumo en la medida que se realiza);
impidiendo la tributación sobre riquezas ficticias o inexistentes.231
A nivel constitucional, y según se indicó anteriormente, la Carta Fundamental sólo
estableció expresamente el principio de igualdad tributaria, sin definir cuándo estamos
en términos abstractos ante una aptitud contributiva, ni menos cuándo los
contribuyentes se encuentran en una igual posición. Sin embargo, incluso sin precisar
ex ante tales situaciones, las normas constitucionales poseen todas las condiciones para
228
Villegas, Héctor, Manual de Finanzas Públicas, Editorial de Palma, Bs. Aires, 2000, p. 203.
229
Cañal García, Francisco, Revisión crítica del principio de capacidad contributiva y de sus
distintas formulaciones doctrinales, Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad
Autónoma de San Luis-Potosí, México, N° 4, 1996, p. 50 y 55.
230
Sainz de Bujanda, Fernando, Hacienda y Derecho, Instituto de Derechos Públicos, Madrid
1962, Tomo III, p. 190.
231
Cfr. Masbernat Muñoz, Patricio, El Principio de Capacidad Económica como Principio
Jurídico Material de la Tributación, Revista Ius et Praxis, Año 16, Nº 1, 2010, pp. 303 – 332,
http://www.scielo.cl/pdf/iusetp/v16n1/art11.pdf
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251
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Equidad tributaria en el comercio digital
allegar a la determinación en un caso particular de una carga tributaria justa e
igualitaria en comparación a otro contribuyente en una situación idéntica o similar,
incluso, contra legem. Así, podría concluirse, a contrario sensu, que nuestra Carta
Fundamental chilena sí contempla una noción de capacidad contributiva.
Por su parte, el profesor José Yáñez, señala que “para llevar a cabo la función
distribución y estabilización, se recomienda aplicar el principio de la capacidad de
pago. Es decir, los contribuyentes deben pagar impuestos en relación a su capacidad de
pagar impuestos.”232
Por otro lado, y con el objeto de resguardar una carga tributaria razonable, el Estado
que impone el tributo debe ser eficiente en términos de controlar el gasto público, y
direccionarlo hacia los fines que logren la mejor distribución posible de la riqueza.
Esta medida ciertamente que ocasionará un incentivo de cumplimiento tributario en los
contribuyentes usuarios de los bienes proporcionados por el Estado.
Ya se atisbó más arriba cuáles elementos darían cuenta de una capacidad de
contribución, entre los cuales se ha estimado la riqueza, los ingresos periódicos, el
conocimiento, determinadas operaciones como el consumo, o bien el tipo de renta, el
beneficio que recibe a cambio el contribuyente de parte del Estado, entre otros.
La legislación chilena adoptó un criterio amplio de “renta” que da lugar a la obligación
de contribuir, definido como “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que
rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de
patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o
denominación”233. También Chile reconoce esta aptitud con el consumo, en el caso del
Impuesto al Valor Agregado, o la propiedad sobre bienes, como el caso del Impuesto
Territorial. En relación con la coexistencia de diversos impuestos que en definitiva
gravan una misma capacidad contributiva, como sería el IVA, impuestos a la Renta, a
las donaciones y herencias y Timbres y Estampillas, poco se ha estudiado en Chile la
eventual doble tributación económica de ello pueda ocasionar.
232
Yáñez, José, Elementos a considerar en una reforma tributaria, Centro de Estudios
Tributarios Universidad de Chile,
http://www.cetuchile.cl/images/docs/07._elementos_a_considerar_en_una_reforma_tributaria__j
ose_yanez.pdf (último acceso el día 23.07.2015).
233
252
Art. 2 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).
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Equidad tributaria en el comercio digital
2.1.3 Comercio digital y capacidad contributiva.
Como ha sido posible entrever, no existe consenso sobre qué condiciones, aptitudes o
hechos deben detentar los sujetos para que al Estado se le autorice el cobro de dicha
contribución, al cual todos estamos obligados a efectuar.
En cuanto al concepto de comercio electrónico o digital, es posible definirlo como
aquel intercambio de bienes y servicios que es ejercido sin necesidad de que los
intervinientes se encuentren físicamente presentes en un mismo lugar. El comercio
digital se efectúa en todo o parte remotamente, utilizando canales de comunicación y
pago remotos como internet o telefonía, propiciando el desarrollo de un comercio
internacional y globalizado. El profesor Antonio Faúndez entiende que el comercio
digital “desarrollado en forma electrónica o digital consiste en el intercambio de
información comercial a través de redes de telecomunicación, que da lugar a negocios
transfronterizos entre sujetos de distintos países, en que la entrega de los bienes o los
servicios que se prestan se efectúa por medios convencionales, o bien, por medios
electrónicos”.234
El comercio digital se ha conceptualizado por la OCDE como el proceso de compra,
venta o intercambio de bienes, servicios e información a través de las redes de
comunicación. Este Organismo ha señalado también que el comercio digital o
economía digital es el resultado de un proceso de transformación incorporado por la
tecnología de comunicación y la información. Para dicha Entidad, la revolución en
información y comunicación ha hecho la tecnología más barata, poderosa, y
ampliamente estandarizada, mejorando los procesos de negocios y alentando la
innovación a través de todos los sectores de la economía.235
Como otras definiciones de comercio digital encontramos aquel contemplado como “el
intercambio electrónico de datos e informaciones correspondientes a una transacción
con contenido económico”236 . También, como aquel “que abarca las transacciones
234
Faúndez Ugalde, Antonio, Los establecimientos permanentes y el comercio internacional
desarrollado en forma electrónica: ¿una adecuación conceptual en los convenios de doble
tributación
internacional?,
publicado
en
http://revista.unicuritiba.edu.br/index.php/RevJur/article/view/1040/727 (último acceso el día
23.07.2015)
235
Cfr. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Addressing the Tax Challenges of
the Digital Economy.ACTION 1: 2014.
236
García del Poyo, Rafael, Aspectos mercantiles y fiscales del comercio electrónico, La Ley,
Madrid, 2001. Págs.477 y 478.
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253
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Equidad tributaria en el comercio digital
comerciales electrónicas compraventa de bienes y prestación de servicio realizados
entre empresarios, o bien entre empresarios y consumidores, a través de los soportes
electrónicos proporcionados por las nuevas tecnologías de la información y la
comunicación, básicamente Internet, así como también las negociaciones previas y
posteriores estrechas y directamente relacionadas con aquellos contratos (ofertas
contractuales, contra ofertas, pago electrónico)”237 .
Cualquiera que sea el concepto utilizado por las legislaciones de los Estados, la
preocupación surge con la eficiencia de tales normas en el tiempo para dar cuenta
efectivamente de la aptitud de contribución de los contribuyentes que intervienen en el
comercio digital, para de esta manera recaudar lo debido.
Sobre este punto, el comercio digital se diferencia del comercio convencional, en su
dificultad para fiscalizar su ejercicio y determinar la renta efectiva producida, o bien
aquellas otras condiciones que permiten a un Estado cobrar tributos sobre su actividad.
La evasión que se produce con motivo del anonimato que es capaz de propiciar el
comercio digital, puede producir el efecto de que este comercio se vuelva más
atractivo que el comercio tradicional, obligando a los Estados a aumentar la carga
tributaria sobre este último tipo de comercio para cumplir con el presupuesto
estructural. Permitir este escenario, produciría un incumplimiento incluso
constitucional de parte de los Estados de garantizar la igualdad ante la ley y ante las
cargas públicas. En definitiva, el resultado de tal conducta es afectar la equidad
tributaria, de acuerdo a los conceptos anteriormente estudiados en este trabajo.
Por otro lado, si se trata de buscar indicios de capacidad contributiva en los operadores
del comercio electrónico, no hay dudas de que dentro de dicho mercado actúan sujetos
con la aptitud suficiente para contribuir a los gastos públicos. De hecho, una buena
parte del mercado digital se compone de servicios de alta calificación técnica, cuyos
precios también son altos, dada la complejidad de las tareas y funciones.
El comercio digital representa actualmente un mercado gigantesco, y que es realizado
no sólo por sujetos digitalizados, y relativamente jóvenes, sino en fuerte cantidad por
los mismos comerciantes o agentes convencionales. A mayor abundamiento, y según
un estudio publicado por emarketer.com en 2014, el comercio electrónico a nivel
237
Guisado Moreno, Ángela: La Formación y Perfección del Contrato en Internet, Marcial Pons,
Madrid, 2004. Pág.59.
254
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mundial crecerá hasta llegar a los 1.500 billones de dólares, con crecimiento esperado
en torno al 20,1% respecto al año anterior.238
Además, el comercio digital en América Latina ha tenido un crecimiento sostenido en
los últimos años, con ventas anuales entre US$60.000 millones y US$70.000 millones
de dólares, de las cuales una gran parte corresponde a compras de aparatos electrónicos
y a operaciones transnacionales.239
La Conferencia Nacional de Legislaturas Estatales de los Estados Unidos estimó para
el 2012, que sólo en compras efectuadas a través de Internet, los gobiernos dejaron de
percibir más de 11 mil millones de dólares en impuestos. No es difícil intuir que a la
fecha, tales cifras hayan aumentado significativamente.
Como puede apreciarse, la importancia o contribución del comercio digital en la
economía es significativa y progresiva; y por tal razón, las características de dicho
comercio digital exigirá a los Estados nuevas herramientas para tornar visible las
rentas que se produzcan, sin que las medidas aplicadas impliquen cualquier traba para
su desarrollo y profundización. De lo contrario, el comercio digital podrá crecer
exponencialmente, pero en tal caso por tener un costo tributario mínimo o nulo,
generando con ello inequidad en relación con los comerciantes convencionales que ya
poseen costos de cumplimiento tributario importantes; y además, los Estados con
potestad tributaria perderán importantes recursos para fines públicos.
2.2 La equidad tributaria sobre el comercio digital, según la OCDE y otros
Organismos Multilaterales
En la Conferencia organizada por la OCDE en el año 1997 sobre Eliminación de
Barreras al Comercio Electrónico Mundial, celebrada en Turku, Finlandia, se
reconocieron los retos que presentaba el comercio electrónico o digital para los
diversos sistemas tributarios.
En el año 1998 se llevó a cabo por la OCDE en la ciudad de Ottawa, Canadá, la
Conferencia intitulada "Un mundo sin fronteras: realizar el potencial del comercio
238
Publicación de
web
EMARKETER
(último
acceso
el
día 23.07.2015)
http://www.emarketer.com/Article/Global-B2C-Ecommerce-Sales-Hit-15-Trillion-This-YearDriven-by-Growth-EmergingMarkets/1010575
239
Publicación de web AMERICAECONOMÍA (último acceso el día 23.07.2015)
http://www.americaeconomia.com/negocios-industrias/comercio-electronico-mueve-cerca-deus70000m-en-america-latina
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255
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Equidad tributaria en el comercio digital
electrónico mundial". En este evento, se reunieron representantes de organizaciones
multilaterales, de diversos países, del empresariado, trabajadores y consumidores;
todos ellos, con el objeto de verificar un plan de acción global sobre el comercio
digital.
En esta Conferencia de Ottawa se observó que el comercio digital brinda formas
completamente nuevas de realizar transacciones comerciales. Se reconoció también
que este nuevo comercio requerirá de las administraciones tributarias nuevos retos en
la procura de una mayor y eficiente recaudación fiscal. Sin embargo, se enfatiza
fuertemente en esta Conferencia la preocupación de que la normativa tributaria a
implementar sobre el comercio digital, no constituya una barrera distorsionadora,
discriminatoria e inhibidora del desarrollo de dicho comercio.
Con motivo de la Conferencia de Ottawa surgió el denominado “Marco Tributario de
la Conferencia de Ottawa”, que concluyó en términos categóricos que los mismos
principios que aplican las administraciones al comercio convencional deberían
aplicarse al comercio digital. Lo anterior, en el entendido de que no se justifica
diferenciar tributariamente en razón de si el comercio se realiza por canales
convencionales o digitales, deviniendo tal diferenciación en una infracción a principios
como la igualdad y neutralidad impositiva. Cabe señalar que este entendimiento ya
había sido emitido por Estados Unidos en 1996, a través de un estudio realizado por el
Tesoro.
Expresamente, concluye la OCDE que “La tributación fiscal debería tratar de ser
neutral y equitativa entre las formas del comercio electrónico y entre éste y el
comercio convencional, evitando así la doble imposición o la no tributación
involuntaria. Las decisiones empresariales deberían estar motivadas por
consideraciones económicas y no fiscales. Los contribuyentes que se encuentren en las
mismas situaciones y que efectúen operaciones similares deberían estar sometidos a
niveles de imposición similares.”240. La OCDE reconoce que tratar aisladamente al
comercio digital, aumenta el peligro de incumplir la neutralidad tributaria. Es decir, el
riesgo de incumplir el principio de neutralidad se reduce considerablemente trabajando
sobre los servicios en general, en lugar de sobre el comercio electrónico en particular.
240
OCDE, documento denominado “Tributación y Comercio Electrónico”,2001, en línea.
Disponible
en
http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/download/9789264189799-sumes.pdf?expires=1442843878&id=id&accname=guest&checksum=AD460C1C5FBCD72D4530C
A31F0D8061F. Ultima actualización fecha 08.12.2015.
256
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Equidad tributaria en el comercio digital
Para ello, y de acuerdo al contenido del Marco Tributario en referencia, la OCDE
recomendó que los países deben implementar en sus normativas tributarias aplicables
al comercio digital, los siguientes principios o referentes, los cuales ya sustentaban la
normativa tributaria aplicable al comercio convencional:
Neutralidad – la tributación fiscal debería tratar de ser neutral y equitativa entre las
formas del comercio electrónico y entre éste y el comercio convencional, evitando así
la doble imposición o la no tributación involuntaria.
Eficiencia – se deberían reducir al máximo los costos de cumplimiento para las
empresas y para la administración.
Certeza y simplicidad – las reglas fiscales deberían ser claras y fáciles de entender, de
forma que los sujetos pasivos conozcan su situación.
Efectividad y justicia – la tributación fiscal deberá producir la cantidad correcta de
impuestos en el momento adecuado, reduciendo al mínimo la posibilidad de evasión y
de evitación.
Flexibilidad – los sistemas tributarios deberían ser flexibles y dinámicos para asegurar
su evolución paralela a los avances tecnológicos y comerciales.
El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, a partir de la Conferencia de Ottawa y del
Marco Tributario desarrollado, concluyó241respecto del comercio electrónico que los
mismos principios que sirven a las administraciones como guía en relación con el
comercio convencional deberían servirles también para el comercio electrónico. El
Comité de Asuntos Fiscales considera que estos principios se pueden aplicar con las
reglas tributarias existentes. Este enfoque no excluye nuevas medidas administrativas o
legislativas, o cambios en las medidas actuales relacionadas con el comercio
electrónico, siempre y cuando vayan encaminadas a apoyar la aplicación de los
principios de tributación fiscal y no pretendan imponer un tratamiento impositivo
discriminatorio de las transacciones del comercio electrónico.
Para la OCDE, la aplicación de estos principios al comercio electrónico deberá estar
estructurada para mantener la soberanía fiscal de los países, para alcanzar una
distribución equitativa de la base impositiva aplicable a este comercio y para evitar la
doble imposición o la omisión no intencionada. Además, el proceso de implantación de
241
Cfr. documento denominado “Tributación y Comercio Electrónico”, Op. Cit.
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257
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Equidad tributaria en el comercio digital
tales principios deberá incluir un diálogo intenso con las empresas y con economías de
países no miembros.
Cabe agregar que el Reporte denominado “Retos fiscales de la economía digital bajo
Acción 1”, emitida por la OCDE con fecha 16 de septiembre de 2014 como parte de su
Plan de Acción para eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios
a otras jurisdicciones ("BEPS"), no hace más que reiterar la necesidad de continuar
incentivando el respeto de los principios de equidad y neutralidad sobre el comercio
digital, sin ahondar sobre su contenido a la luz de la realidad actual.
En efecto, este Reporte sobre Acción 1 afirma que la economía digital está volviéndose
la economía misma, y por ello, se vuelve difícil, si no imposible, aislar a la economía
digital del resto de la economía para fines tributarios. No obstante reconocer que la
economía digital y sus modelos de negocios presentan algunas características que son
potencialmente relevantes desde una perspectiva tributaria, insiste en sustentar
cualquier recomendación de modificación legal tributaria sobre los principios de
equidad y neutralidad entre ambos tipos de comercio.
Las características que la OCDE le reconoce al comercio digital incluyen la movilidad
en relación con (i) los intangibles sobre los cuales la economía digital depende en gran
medida, (ii) usuarios, y (iii) funciones de negocios; dependencia de los datos, el
masivo uso que ha sido facilitado por un aumento en la capacidad computacional y
memoria y disminución en el gasto de almacenaje de datos; efectos de la red, referidos
al hecho de que las decisiones de los usuarios puede tener un impacto directo sobre los
beneficios recibidos por otros usuarios; la multiplicación de modelos de negocios
multilaterales, en las cuales interactúan múltiples grupos de personas e intermediarios
o plataformas, y las decisiones de cada grupo de personas afecta el resultado de los
otros grupos de personas a través de una externalidad positiva o negativa; tendencia
hacia el monopolio u oligopolio en determinados modelos de negocios apoyándose en
los efectos de las redes; y volatilidad, debida a bajas barreras de entrada a los mercados
y rapidez producto de la tecnología, así como la velocidad con la cual los
consumidores pueden elegir adoptar nuevos productos y servicios a expensas de los
más antiguos.
No obstante que el Reporte de la Acción 1 reconoce que la economía digital presenta
diversos espacios para erosionar la base impositiva o trasladar indebidamente
beneficios a otras jurisdicciones, la OCDE es enfática en señalar que cualquier opción
legislativa para corregir tales fenómenos debe ser evaluado para asegurar que esas
normas no originen resultados discriminatorios en favor o en contra de maneras
particulares de hacer negocios. Afirma el Reporte señalando que los contribuyentes en
258
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Equidad tributaria en el comercio digital
similares situaciones, llevando a cabo transacciones similares, deben sujetarse a un
mismo nivel de tributación, en orden a evitar introducir distorsiones al mercado.
A mayor abundamiento, el Reporte Final de la Acción N° 1 publicado en octubre del
año 2015, señala que “dado que hoy en día es difícil compartimentar la economía
digital dentro de la propia economía, no parece apropiado pensar en una solución
específica que se circunscriba a la economía digital. No obstante, los riesgos BEPS se
ven agravados por la economía digital, y se espera que las medidas desarrolladas en el
curso del proyecto BEPS logren dar una respuesta consistente a tales riesgos”242 (el
destacado es nuestro).
Por su parte, el Tesoro norteamericano ha señalado que la neutralidad requiere que el
sistema tributario trate de forma económicamente equivalente las rentas obtenidas de
manera similar, sin importar si éstas han sido obtenidas de medios electrónicos o a
través de canales comerciales convencionales.243
Finalmente, la Comisión Europea sostiene la misma idea de equidad entre el comercio
electrónico y el convencional, al señalar que las consecuencias tributarias de las
operaciones deben ser idénticas para bienes y servicios, sin importar si el canal de
comercio empleado es internet o un canal convencional.244
Como es posible apreciar, no deja de ser coherente con la equidad tributaria tanto
económica como jurídica el esfuerzo de la OCDE de propender a la equidad tributaria,
si estima que el comercio digital y el convencional son un mismo e idéntico comercio.
Dentro de esta concepción, es claro que no se justifica el establecimiento de
diferenciaciones a nivel fiscal por parte de los países.
2.3 Análisis sobre la equidad tributaria propuesta por la OCDE para el
comercio digital
El interés vertido por la OCDE, Estados Unidos, ONU y demás organismos
multilaterales respecto del comercio digital a partir de la conferencia de Ottawa,
ciertamente que dan cuenta de la novedad e impacto de esta nueva forma de hacer
242
OCDE (2015), Nota explicativa, Proyecto OCDE/G20 de Erosión de Bases Imponibles y
Traslado de Beneficios, OCDE. www.oecd.org/ctp/beps-2015-nota-explicativa.pdf
243
Department of the Treasury, Office of Tax Policy, Selected Tax Policy Implications of
Global Electronic Commerce, 1996.
244
Comisión del Consejo de Ministros, Parlamento Europeo y Comité Económico y Social de la
UE. Reporte sobre Comercio Electrónico y Tributación Indirecta. 1998.
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259
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Equidad tributaria en el comercio digital
negocios en el mundo en aquella época, todo lo cual instó a descubrir su sustancia,
alcances y consecuencias para el futuro del comercio digital, tanto local como global.
Si fuese posible sintetizar la mayor preocupación que se expresa en tales reuniones y
documentos que luego derivaron de estos, es la de asegurar el desarrollo del comercio
digital global, mediante controles normativos mínimos pero eficaces, y sin que tales
normas configuren una barrera que termine por desincentivarlo. Las normas fiscales
aplicables al comercio digital deben seguir esa misma línea, y ser además, por un lado,
neutrales, esto es, que la opción por actuar dentro del comercio electrónico o
convencional no dependa de factores impositivos, y por otro, que los sistemas
tributarios no establezcan diferenciaciones ni positivas ni negativas en favor de uno u
otro tipo de comercio.
Tales conclusiones, las cuales representan el corazón de la Conferencia de Ottawa y su
posterior desarrollo relativo al comercio digital, suscitan en este autor la inquietud de
que la incorporación del principio de equidad impositiva, si bien es un principio idóneo
como medida para alcanzar los objetivos propuestos, se sustenta sobre una premisa
discutible, que es la de estimar que el comercio convencional y el electrónico sean
similares e incluso idénticos. Esto es así, dado que la OCDE, como se señaló
anteriormente, explica la recomendación de aplicar equidad tributaria sobre el
comercio digital, al señalar que “los contribuyentes que se encuentren en las mismas
situaciones y que efectúen operaciones similares deberían estar sometidos a niveles de
imposición similares”245.
Sostener la similitud entre ambos tipos de comercio para efectos impositivos, puede
incluso impedir el conseguir el fin propuesto por la OCDE de revestir de neutralidad y
equidad tributaria a ambos tipos de comercio, y de resguardar una debida recaudación
por parte de los Estados. La razón de tal cuestionamiento, es que si bien el comercio
digital y el convencional comparten una misma naturaleza de ser una actividad de
intercambio de bienes y servicios, la forma y canales por medio de los cuales dichas
actividades se prestan son muy diferentes, todo lo cual justifica la implementación de
tratamientos tributarios especiales y distintos sobre el comercio digital, de tal manera
de resguardar el interés fiscal para la debida recaudación sobre dicho comercio, así
como también para mantener un debido control sobre las operaciones de sus
intervinientes. Incluso, por qué no reconocer que un tratamiento tributario diferenciado
sobre el comercio digital, podría llevar a incentivar su desarrollo y expansión, si para
quienes intervienen en este comercio digital las medidas de control resultan menos
245
260
Cfr. documento denominado “Tributación y Comercio Electrónico”, Op. Cit.
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Equidad tributaria en el comercio digital
costosas y simples, justificándose además que para alcanzar tal objetivo se implemente
además algún tipo de erosión fiscal. En este sentido, no debe desatenderse la
efectividad de las normas tributarias para direccionar de alguna u otra manera el curso
o perfil de la economía de un país, tanto en lo positivo como en lo negativo.
Es importante reconocer las diferencias que tiene el comercio digital en relación con el
tradicional. Si bien el comercio convencional y el comercio digital, pueden tener en
común el ser una actividad por medio de la cual los agentes económicos negocian e
intercambian bienes y servicios, sin embargo, existen diferencias que hace
cuestionarnos la posibilidad de comprenderlas en una misma situación fáctica. En
efecto, si buscáramos diferencias en ambos tipos de comercio, el digital no requiere de
la presencia física para su realización, como tampoco que los contratantes se
encuentren situados en una misma jurisdicción. No necesita de un espacio físico para
que los oferentes publiciten sus productos o servicios. Los horarios de atención son
menos estrictos que los de un comercio convencional. Tiene menores costos fijos y en
general una mínima inversión inicial. Tiene un radio de clientes mayor que el mercado
local, incluso internacional. No siempre el oferente es visible a los ojos de los
consumidores ni menos del Fisco. A nivel de los consumidores, el comercio digital ha
levantado nuevas preocupaciones y desafíos para resguardar sus derechos.
Aunque este trabajo no tiene el objeto de precisar las dificultades y desafíos del
comercio digital para la recaudación de los Estados, a modo ejemplar se presentan
alguno de los mayores problemas. Entre estos está la territorialidad de los impuestos
que gravan el comercio digital, cada vez más difíciles de precisar, sin que hasta ahora
exista un consenso internacional entre los países respecto de la o las jurisdicciones que
en definitiva se adjudicarán la potestad tributaria sobre las rentas generadas por este
comercio. Por otro lado, la determinación de precios y valores comparables es cada
vez más complejo de determinar, todavía más cuando el comercio se presta entre
pequeños y medianos empresarios o profesionales. El grado de control sobre pagos de
las ventas y prestaciones de servicios en el comercio digital es muy difícil de controlar.
La informalidad de los intervinientes, que hacen muchas veces inaplicables las
exigencias de mantener libros contables y efectuar diversas obligaciones accesorias. La
dificultad para definir y consensuar a nivel internacional una firma digital; para
determinar con precisión el lugar de residencia del consumidor o contribuyente, o el
lugar donde se lleva a cabo el consumo; la configuración de un establecimiento
permanente en el país donde se consume o donde se posea una “presencia digital
significativa”; la complejidad de vincular un país con el nombre de dominio de una
página de internet, los desafíos de las impresiones en 3D, etc.
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261
Investigación Académica
Equidad tributaria en el comercio digital
Como es posible apreciar, parece que no se justifica mirar con unos mismos ojos al
comercio convencional y al comercio digital, aun cuando compartan la definición
inicial de ser un espacio de negocios donde se venden y compran bienes y servicios. El
resultado de tratar como iguales a ambos tipos de comercio, puede llevar a convertir al
comercio digital en un comercio invisible a los ojos de las jurisdicciones tributarias,
con la consiguiente pérdida importante de recursos para gastos públicos. Por otro lado,
la equidad fiscal en los términos asentados por la OCDE, podrá dar origen a una
discriminación arbitraria en contra del comercio convencional, el cual será más caro
para los intervinientes, ya que al ser más visible para los Estados competentes,
incorporará un mayor costo para los consumidores, y eventualmente una menor
utilidad para los oferentes.
Por otro lado, la OCDE ha concedido la posibilidad de implementar medidas
administrativas, e incluso legislativas respecto del comercio digital, pero con el único
objeto de que tales medidas “vayan encaminadas a apoyar la implementación de los
principios de tributación fiscal y no pretendan imponer un tratamiento impositivo
discriminatorio de las transacciones del comercio electrónico”246. Es decir, la OCDE
solamente parecería aceptar la creación de mejoras en el control y cumplimiento de las
obligaciones accesorias de los contribuyentes del comercio electrónico, pero en caso
alguno se abre a la posibilidad de replantearse que alguna de las dos formas de
comercio pueda tener un tratamiento tributario diferenciado, sin que ello genere
desigualdad, sino todo lo contrario.
La normativa tributaria nacional ha contemplado algunas medidas especiales para los
contribuyentes digitales, aunque éstas más bien apuntan a medidas de control de los
contribuyentes que efectúan dicho comercio, más que consistir en la implementación
de erosiones u otro alivio tributario. Así, el artículo 60 ter del Código Tributario
chileno contempla la posibilidad de que los contribuyentes que realicen determinadas
actividades como la del comercio digital, puedan utilizar sistemas tecnológicos de
información con el objeto de resguardar el control tributario.247 Asimismo, el nuevo
246
Cfr. documento denominado “Tributación y Comercio Electrónico”, Op. Cit.
247
“Art. 60 ter. El Servicio podrá autorizar o exigir la utilización de sistemas tecnológicos de
información que permitan el debido control tributario de ciertos sectores de contribuyentes o
actividades tales como juegos y apuestas electrónicas, comercio digital de todo tipo, aplicaciones
y servicios digitales, las que podrán llevar, a juicio del Servicio, una identificación digital en
papel o en medios electrónicos, según proceda. Para estos efectos, el Ministerio de Hacienda,
mediante norma general contenida en un decreto supremo, establecerá el tipo de actividades o
sectores de contribuyentes sujetos a la exigencia de implementar y utilizar los referidos sistemas,
lo que en ningún caso podrá afectar el normal desarrollo de las operaciones del contribuyente. El
262
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Equidad tributaria en el comercio digital
artículo 14 ter letra B de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contempla la exención de
Impuesto Adicional por rentas obtenidas por contribuyentes sin domicilio ni residencia
en el país en la prestación de servicios de publicidad en el exterior y el uso y
suscripción de plataformas de servicios tecnológicos de internet a empresas obligadas
a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, cuya vigencia regirá a partir
del 01 de enero de 2017. En relación con herramientas de notificación válida, aplicable
en plenitud a contribuyentes de difícil ubicación –como sería el caso de los
contribuyentes que efectúen comercio digital-, la Ley 20.780 incorporó en el artículo
11 del Código Tributario la extensión de la notificación por correo electrónico como
medio de notificación para todo tipo de actuaciones del Servicio de Impuestos
Internos. Si el contribuyente opta por renunciar a ser notificado de esta forma, ello
estará condicionado a individualizar un domicilio para posteriores notificaciones.
Finalmente, en el mismo sentido la Ley 20.780 incorporó en el artículo 13 del Código
Tributario, la posibilidad de que el Servicio a través de su página web notifique al
contribuyente que no concurrió o no fue habido en el domicilio o domicilios
declarados, cuando, en un mismo proceso de fiscalización, se hayan efectuado al
menos dos intentos de notificación sin resultado.
La actitud deseable de la legislación tributaria nacional e internacional, sería mudar de
opinión sobre el sofisma de la igualdad sustancial entre el comercio convencional y el
digital, y en seguida, procurar fórmulas para, por un lado tornar visible el comercio
digital a los ojos fiscales, y por otro, establecer mecanismos legales para obtener una
debida recaudación sobre ambos comercios, sin que el coste fiscal represente un
desincentivo para su desarrollo.
Debe aceptarse como idóneo y justificado establecer medidas fiscales particulares
sobre el comercio digital, con el sólo objeto de tornarlo visible y determinable, sin que
ello implique dificultar su desarrollo ni menos discriminar arbitrariamente al comercio
Servicio, a su juicio exclusivo y de manera individualizada, establecerá mediante resolución
fundada los contribuyentes sujetos a estas exigencias y las especificaciones tecnológicas
respectivas. Para tales efectos, el Servicio deberá notificar al contribuyente sobre el inicio de un
procedimiento destinado a exigir la utilización de sistemas de control informático con al menos
dos meses de anticipación a la notificación de la citada resolución. Los contribuyentes
dispondrán del plazo de seis meses contados desde la notificación de la resolución para
implementar y utilizar el sistema respectivo. El Servicio podrá, a petición del contribuyente,
prorrogar el plazo hasta por seis meses más en casos calificados. En ningún caso se ejercerá esta
facultad respecto de los contribuyentes a que se refieren los artículos 18 ter y 22 de la ley sobre
Impuesto a la Renta. El incumplimiento de la obligación de utilizar estos sistemas o impedir o
entrabar la revisión de su correcto uso será sancionado de conformidad al artículo 97, número 6,
de este Código.”
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263
Investigación Académica
Equidad tributaria en el comercio digital
convencional. La carga que pueda soportar el comercio digital por la implementación
de medidas que apunten al objeto señalado, no es más que entregarle el peso o carga
fiscal que ya soportan los intervinientes del comercio convencional de declarar, pagar,
y realizar diversas obligaciones accesorias de índole tributaria. Esto no es más que
implementar una medida igualitaria para ambos tipos de comercio.
Ahora bien, como se ha precisado, el comercio digital parece tener características
distintas. Por lo mismo, se deben estudiar mecanismos que permitan tornar visible y
formalizar más aún este comercio, adecuados para su idiosincrasia. Tampoco sería
correcto aplicarle el mismo e idéntico set de obligaciones y controles del comercio
convencional al digital, dado que podemos correr el riesgo de que tales medidas hagan
ineficaz la búsqueda de control fiscal, así como de imponerle una carga injustificada e
inequitativa que resulte anti neutral.
El norte de una política fiscal inteligente sobre el comercio electrónico, es reconocer
entonces su diferencia con el comercio convencional no sólo en lo sustancial sino
también en lo formal; y luego, el establecimiento de mecanismos idóneos para cada
tipo de comercio con el objeto de obtener una debida recaudación sin desincentivarlos,
de tal manera de que el sistema tributario resulte verdaderamente neutral, eficiente, y
equitativo (permitiendo el establecimiento de diferencias justificadas y pertinentes). En
otras palabras, comprender que la verdadera equidad tributaria entre ambos tipos de
comercio se puede lograr mejor aplicando sobre estos incluso una tributación
diferenciada, dadas sus diferencias tanto de fondo como de forma. Por lo demás, si lo
que se busca es una debida recaudación, antes de crear mecanismos de control idóneos
para el comercio digital a partir de lo existente sobre el comercio convencional, será
preferible primeramente analizar si estos controles o cargas son excesivos e
injustificados para este comercio tradicional. En efecto, actualmente, las normas
fiscales sobre el comercio convencional, no necesariamente son equitativas y neutrales,
sino que en muchas jurisdicciones la carga tributaria es alta, desincentivante y
desigual. La formulación de constantes y oportunas mejoras, es un desafío permanente
para los países que constantemente debe ser estudiado, de forma tal de no dejar caer en
desuso una legislación tributaria rígida y poco renovada, que terminará en un peso para
la economía, y en una menor recaudación.
No existe evidencia de que el establecimiento de diferencias impositivas a una parte de
la economía constituya per se una discriminación arbitraria en contra de la otra parte
de la economía no comprendida en dicha regulación especial. Un tratamiento tributario
diferenciado (no discriminatorio) puede deberse a innúmeros motivos, como sería el de
incentivar una determinada actividad o región, corregir externalidades, o también la
necesidad de resguardar legítimamente un interés fiscal frente a un mercado –como el
264
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Investigación Académica
Equidad tributaria en el comercio digital
digital- todavía impreciso y difícil de fiscalizar. Además, por qué no reconocer que un
alto costo impositivo no necesariamente constituye una barrera para el desarrollo de
una determinada actividad, como puede suceder en países de alta carga tributaria
principal y accesoria, pero que sin embargo no provoca la huida de inversionistas
porque estos últimos valoran otros factores a los cuales les atribuyen mayor
importancia, como la seguridad institucional de un país, su logística, educación,
infraestructura, conectividad, etc.
Por otro lado, no debe olvidarse que la neutralidad fiscal, correctamente entendida y
aplicada en plenitud, es meramente un ideal de la ciencia económica, rara vez
verificada en la realidad. En mayor o menor medida el costo fiscal de una decisión
influye en las motivaciones de los agentes económicos, tanto a nivel particular como
macroeconómico. Por otro lado, no es posible encontrar impuestos que no signifiquen
costo alguno para los intervinientes de un mercado, ya sea directo (el impuesto), o
indirecto (costos de cumplimiento).
El consenso de Ottawa de que las normas fiscales no deben constituir un obstáculo
para el desarrollo del comercio electrónico, no debe ser entendido como una limitación
a los Estados a no poder establecer medidas tributarias especiales para ese comercio,
no solo a nivel de obligaciones accesorias. El desafío entonces es de cada nación tanto
a nivel local como a nivel internacional, de crear mecanismos de efectivo control
recaudatorio, sin representar discriminaciones arbitrarias en contra del comercio digital
ni el convencional.
Por ejemplo, en Chile se hace necesario replantearnos el concepto de domicilio frente
al comercio digital, ya que por ejemplo en el caso de las personas naturales se requiere
permanencia física para estar domiciliado, situación que hacer perder a Chile de
recaudar impuestos sobre hechos imponibles digitales de su potestad. Situación similar
se da en las personas jurídicas, las cuales se entienden domiciliadas en el lugar de su
constitución, sin considerar donde realice efectivamente actividades tributables, lo cual
puede dar lugar a planificaciones tributarias internacionales.248 Este fenómeno,
requiere además de la colaboración internacional de las diversas administraciones
tributarias, para consensuar definiciones globales de residencia y hechos imponibles,
que permitan distribuir correctamente la recaudación a los Estados sobre los cuales se
generen ingresos tributables provenientes del comercio digital.
248
Cfr. Barrera Riffo, Patricia, Aspectos tributarios del e-commerce en servicios no financieros,
Centro de Estudios Tributarios, Universidad de Chile, Santiago de Chile, 2007.
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Equidad tributaria en el comercio digital
3.- CONCLUSIONES
Ser esclavos del sentido y alcance de conceptos y definiciones establecidos en el
pasado, es un riesgo presente del ser humano de perder posibilidades de conocimiento
y mejoramiento, tanto de la calidad de vida personal como social. A nivel de política
tributaria, es fundamental permitir los espacios tanto a nivel nacional como
internacional de replantearnos aquello que un día fue válido y necesario, de manera de
calibrar y actualizar los métodos que se utilicen para propender a una debida
recaudación, y también, a una equidad y justicia tributaria.
Sabemos que la equidad impositiva horizontal se logra imponiendo similares
obligaciones tributarias a sujetos que se encuentren en una situación similar, y
obligaciones distintas a sujetos que se encuentren en situaciones distintas. Por su parte,
para la equidad vertical, una mayor contribución es deseable y necesaria respecto de
quienes tengan una mayor capacidad contributiva o económica. No obstante, aquello
que entendemos como “capacidad contributiva” o “situación similar” no son del todo
claros, y mirar de soslayo este fenómeno, puede impedirnos de concretizar el deber de
que todos contribuyamos sobre una capacidad económica real y además, justa. De ahí
la necesidad de discutir permanentemente, sobre todo a nivel legislativo, si nuestras
leyes son lo suficientemente amplias, simples y bien redactadas para aceptar con el
paso del tiempo un nuevo sentido y alcance. El poder judicial también debe participar
en este proceso de renovación del entendimiento de nuestros principios y conceptos
legales, de forma de no descansar en interpretaciones anquilosadas de las normas, y no
atreverse a resolver por medio de la primacía de principios por sobre normas de menor
rango.
A su vez, la Constitución Política de la República de Chile, es sensata y asertiva en no
definir la situación de hecho que da lugar al deber de contribuir, ni tampoco a las
condiciones inequívocas que determinen que un contribuyente se encuentra en una
“misma” situación que otro, sino que solo establece los límites de la obligación
tributaria, como la legalidad, igualdad y no confiscatoriedad. En este escenario, el
desafío de la ley y del control judicial es, por un lado, permitir la determinación de una
capacidad contributiva o económica real y comparable, y por otro, adecuarse a dichos
límites, dando espacios incluso contra legem para una aplicación real de dichos
principios constitucionales.
La equidad tributaria parece entonces ser un norte deseable para todos los sistemas
tributarios, y según se ha analizado en este trabajo, el desafío de los Estados y
comunidad internacional, será precisar constantemente el método utilizado para
concretar dicho fin.
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Equidad tributaria en el comercio digital
La promoción de la OCDE de aplicar la equidad tributaria sobre el comercio
electrónico y el convencional, si bien es correcta y deseable, se sustenta sobre una
premisa desacertada, consistente en pretender calificar como similares ambos tipos de
comercio, al aplicar sobre ambos, una idéntica tributación. Los países que apliquen
esta política tributaria, podrán generar inequidades tributarias, y tan importante como
una eventual inequidad vertical, esto es, que los que más ganan sean los que menos
contribuyen, el riesgo mayor se representa por una incapacidad de los Estados de
recaudar lo debido.
El comercio digital y el convencional, si bien tienen en común el ser una actividad por
medio de la cual los agentes económicos negocian e intercambian bienes y servicios,
se diferencian por muchos aspectos de forma, e incluso, de fondo. No porque un
residente de un Estado realice la misma o similar actividad de otro residente, deberá
aplicársele una misma intensidad de obligaciones tributarias, si se justifica por razones
de mayor recaudación o equidad, un tratamiento diferente. Este tratamiento
diferenciado, perfectamente puede encuadrarse dentro del principio de equidad, y
permitir una recaudación efectiva y justa, así como permitirá colocar al comerciante
digital y al convencional en una situación de igualdad frente a la ley, lo cual además es
deber constitucional de muchos Estados constitucionales.
Por lo demás, la equidad tributaria no se encuentra solamente cuando se la busca desde
la posición de los contribuyentes, sino cuando se equilibran los intereses tanto de estos
como de los Estados con derecho a recaudar sus actividades.
Por otro lado, también es constitucionalmente aceptado que los Estados puedan
promover el desarrollo de determinadas actividades o regiones, como podría ser el
comercio digital. Incluso, se justificaría también la implementación de incentivos
tributarios para tornar visible y de alguna manera formalizar este comercio electrónico
para beneficio de los ingresos tributarios, consensuar a nivel internacional la potestad
tributaria respecto de este comercio, disminuir los costos de cumplimiento y de
fiscalización, fomentar su desarrollo, entre otros beneficios.
Los métodos que los Estados requerirán para implementar un control adecuado sobre
el comercio digital, deben ser estudiados detenidamente, sin caer en aplicar sin más las
mismas obligaciones que recaen sobre los comerciantes convencionales. Por lo mismo,
el ejercicio de promover la equidad tributaria, exige también una reevaluación de los
deberes y cargas impositivas que se ejercen sobre los contribuyentes convencionales.
Al final, no siempre se logra mayor recaudación con mayores obligaciones accesorias,
sino también con una optimización o simplificación de las ya existentes.
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Equidad tributaria en el comercio digital
Dada la globalización, que ha abierto las puertas del mundo a oferentes que antes sólo
podían ofrecer sus productos o servicios a mercados locales, surge una imperiosa
necesidad hoy de los Estados de buscar consensos que procuren una equidad tributaria
a nivel internacional respecto del comercio electrónico. Los Estados involucrados con
el comercio internacional, deben ser capaces de recaudar ingresos que de acuerdo a la
potestad tributaria les corresponde recaudar, pero tan importante como esto, es la
necesidad de los Estados de garantizar a sus obligados, una debida y no excesiva
tributación, y un ambiente fértil para el desarrollo de la economía, tanto convencional
como digital.
En definitiva, es necesario reconocer que un tratamiento tributario desigual entre el
comercio digital y el convencional puede llegar a generar más equidad que un
tratamiento idéntico, contribuyendo además para la obtención de una debida
recaudación de los Estados. Un tratamiento tributario especial para el comercio digital,
puede promover su promoción, formalización, dinamismo y reducción de costos,
internacionalización y resguardo fiscal. Este último resultado, puede obtenerse tanto a
nivel nacional como internacional, al facilitar la resolución de conflictos de
competencia entre países.
Como fue posible analizar en este trabajo, el comercio digital presenta actualmente
diversas dificultades y desafíos, las cuales fueron levantadas en gran parte por la
OCDE en su Acción 1 de BEPS. Sin embargo, esta entidad continúa contraria a la
posibilidad de permitir una carga tributaria distinta al comercio digital, cuando ello
puede significar un impulso a largo plazo a un mercado menos gravoso para los
contribuyentes, y tal vez menos complejo y costoso de fiscalizar para las
administraciones tributarias.
En lo concreto, y aun cuando el objeto de este trabajo no sea el de presentar soluciones
para resolver los problemas que presenta actualmente el comercio digital, baste por
ahora proponer alternativas que en lo principal propendan a la simplificación real y
reducción de costos y tiempo en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los
agentes del comercio digital, como sería la implementación de regímenes
simplificados al comercio digital, (mucho más simples que el régimen del artículo 14
ter de la Ley de la Renta), con el resultado de una disminución significativa de costos
de cumplimiento administrativo. También el de premiar de alguna manera el
cumplimiento oportuno y correcto, aplicar erosiones (simples de aplicar) como serían
ciertas exenciones impositivas a determinadas actividades, regiones o contribuyentes
más afines a la tecnología, promoviendo con ello el emprendimiento, y conectando
servicios públicos como el Servicio de Impuestos Internos con otros que fomenten o
subsidien proyectos, como SERCOTEC, CORFO, incubadoras, etc. También, la
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Equidad tributaria en el comercio digital
necesidad de negociar a nivel bilateral o multilateral un intercambio de información
efectivo y fluido para el comercio digital, en donde se puedan además corregir y
definir situaciones de no tributación o territorialidad, y contar con mayor información
sobre determinadas transacciones y tránsito de rentas.
4.-BIBLIOGRAFÍA
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Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
ANÁLISIS
JURISPRUDENCIAL
LA LIQUIDACIÓN DE IMPUESTOS COMO ACTO ADMINISTRATIVO
VÁLIDO DE INTERPRETACIÓN DE LEYES TRIBUTARIAS. CORTE
SUPREMA, 11 DE NOVIEMBRE DE 2014, ROL N° 16.350-2013.
Arturo Selman Nahum
Magíster en Tributación, Universidad de Chile.
Diplomado en Derecho Procesal Tributario, Universidad de Chile.
Abogado, Universidad Diego Portales.
Asociado Senior en Philippi Prietocarrizosa & Uría.
Profesor del Diplomado en Tributación, Universidad de Chile.
Colaborador CET UChile.
RESUMEN
La sentencia dictada por la Corte Suprema con fecha 11 de noviembre de 2014, en
causa Rol N°16.350-2013, se pronuncia sobre un recurso de casación en la forma y en
el fondo conocido por nuestro máximo tribunal, en que, con motivo de una discusión a
propósito del plazo que disponía el contribuyente para reclamar ante los Tribunales
Tributarios y Aduaneros de una liquidación de impuestos notificada antes de la entrada
en vigencia de la Ley N°20.322, efectúa una novedosa interpretación, en particular,
porque considera la liquidación de impuestos como un acto administrativo susceptible
de interpretar la ley tributaria en los términos del artículo 26 del Código Tributario.
1.- INTRODUCCIÓN
El presente artículo abordará la sentencia dictada por la Corte Suprema (en adelante e
indistintamente “Corte”) con fecha 11 de noviembre de 2014, que rechazó un recurso
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información –FEN UChile
273
273
Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
de casación en la forma y en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos
(en adelante e indistintamente “Servicio”), en contra de la sentencia dictada con fecha
5 de noviembre de 2013 por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, que confirmó la
sentencia de primera instancia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero (en
adelante “TTA”) de la Región de los Lagos, que dejó sin efecto la liquidación
N°210301000002, de fecha 25 de enero de 2012.
En particular, se analizarán dos aspectos a saber: (1) El plazo que disponían los
contribuyentes para reclamar ante los TTA, contra una liquidación de impuestos
notificada antes de la entrada en vigencia de la Ley Nº 20.322; y (2) la posibilidad de
comprender una liquidación de impuestos como un acto administrativo susceptible de
interpretar leyes tributarias en los términos del artículo 26 del Código Tributario, y en
su mérito, la opción del contribuyente de acogerse a ella de buena fe.
2.- BREVE DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS
Mediante liquidación N°210301000002, de fecha 25 de enero de 2012, emitida por la
X Dirección Regional de Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, se
determinaron diferencias de impuestos en contra del contribuyente por la suma de
$96.197.992, incluido reajuste e intereses, con motivo de un proceso de justificación
de inversiones.
El contribuyente dedujo reclamo ante el TTA de la Región de los Lagos, en contra del
referido acto administrativo, en procedimiento general de reclamaciones, fundado
básicamente en los siguientes argumentos:
El contribuyente en lo principal de su presentación de fecha 15 de mayo de 2012,
dedujo incidente de nulidad de la liquidación N°210301000002, fundado en que la
citación que se expone en el cuerpo de dicha liquidación, jamás le habría sido
notificada, siendo obligatorio dicho trámite en un proceso de fiscalización de
justificación de inversiones. Adicionalmente, denuncia que el acto administrativo
adolece de graves errores, en particular, que el anexo que se acompañó a la liquidación
contiene la individualización de una serie de bienes inmuebles (inversión) de otro
contribuyente, y que la liquidación no se encuentra debidamente fundamentada. El
contribuyente, en el primer otrosí de su presentación de fecha 15 de mayo de 2012,
dedujo en subsidio reclamo tributario, reiterando como defensa la falta de
fundamentación de la liquidación, y además justificó el origen de las inversiones
cuestionadas por el Servicio de Impuestos Internos.
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Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
El Servicio de Impuestos Internos, en primer lugar, se opuso al incidente de nulidad,
indicando que la citación que se singulariza en la liquidación N°210301000002 le fue
notificada al contribuyente en uno de los domicilios que habilita el artículo 13 del
Código Tributario, que ella no es un trámite obligatorio para este tipo de casos, y
finalmente, señala que el referido incidente se interpuso fuera del plazo de 60 días
hábiles contado desde la notificación de la liquidación.
En segundo lugar, respecto al reclamo deducido por el contribuyente en el primer
otrosí de su presentación de fecha 15 de mayo de 2012, sostuvo que el reclamo se
interpuso fuera del plazo de 60 días hábiles contado desde la notificación de la
liquidación, y agrega que los antecedentes acompañados al juicio por el contribuyente
no serían suficientes para acreditar el origen de la totalidad de la inversiones
cuestionadas, y que por lo demás, dichos documentos deberían haberse acompañado en
sede administrativa, y no en sede jurisdiccional.
El TTA de la Región de los Lagos, respecto del plazo para reclamar, en el
considerando sexto de la sentencia de primera instancia, dispuso lo siguiente: “En tal
contexto, el Tribunal concluye que lo que existe en el caso de marras es una
derogación sistemática de la norma anterior y que, en consecuencia, no existe ninguna
relación entre el plazo contencioso administrativo de 60 días fijado en la antigua
norma del artículo 124 del Código Tributario y el nuevo plazo de 90 días fijado por la
ley 20.322. A mayor abundamiento, la interpretación sustentada por este sentenciador
está más acorde con las normas constitucionales que regulan esta materia, bajo el
derecho constitucional de "La igual protección de la ley en el ejercicio de sus
derechos", regulado en el artículo 19 N° 3 de la Constitución Política del Estado”249.
Respecto de las defensas planteadas por el contribuyente en su presentación de fecha
15 de mayo de 2012, el TTA de la Región de los Lagos acogió el incidente de nulidad,
concluyendo lo siguiente: “De este modo, siendo arbitraria la liquidación recurrida,
la sanción constitucional es necesariamente la nulidad de la misma, tal como indica el
artículo 7° de la Carta Fundamental, al decir que (inc. 1°) "Los órganos del Estado
actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su
competencia y en la forma que prescriba la ley". Y que (inc. 3°) "Todo acto en
contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y sanciones
que la ley señale". A mayor abundamiento, huelga decir que tanto la citación N°
210301000002, que debía anteceder obligatoriamente a la liquidación, así como el
Anexo que debía formar parte de ella nunca fueron acompañados al proceso por el
249
TTA de la Región de Los Lagos, sentencia de fecha 05.04.2013, RIT GR-12-00007-2012,
RUC 12-9-0000178-7.
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275
Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
Servicio de Impuestos Internos, por lo que el Tribunal desconoce su hipotética
existencia”250 (destacado es del TTA).
La sentencia de primera instancia fue apelada por el Servicio de Impuestos Internos,
recurso que fue rechazado por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, que confirmó
la sentencia de primera instancia, con excepción de los párrafos cuarto, quinto, sexto y
séptimo del considerando noveno, que se eliminaron.
Finalmente, el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de casación en la forma
y en el fondo en contra de la sentencia de segunda instancia, denunciando la infracción
del artículo 768 números 1 y 7 del Código de Procedimiento Civil, en lo relativo a la
casación en la forma, y del artículo 1° de la Ley N°20.322, artículos 115 y 123 del
Código Tributario, artículo 70 del Decreto Ley N°824, de 1974, artículo 124 del
Código Tributario en su antigua redacción y artículo 24 de la Ley sobre Efecto
Retroactivo de las Leyes, respecto de la casación en el fondo.
3.- LAS CUESTIONES JURÍDICAS DE FONDO – EL FALLO DE LA
CORTE SUPREMA
La Corte Suprema, a propósito del plazo que disponía el contribuyente para reclamar
en contra de la liquidación N°210301000002, dispuso que: “(…) Para decidir la suerte
de esta sección del arbitrio, es necesario en primer lugar, analizar el contenido de la
liquidación N° 21030100002, la que en su parte final señala: “Podrá interponer
reclamo contemplado en el artículo 124 del Código Tributario, de conformidad a lo
dispuesto en el artículo 115 de dicho cuerpo legal. Si éste reclamo es realizado antes
del 1° de febrero de 2012 deberá presentarse ante el Tribunal Tributario
correspondiente a la Dirección regional dentro del plazo de 60 días hábiles. En caso
de que sea efectuado desde dicha fecha, éste debe ser presentado en el Tribunal
Tributario y Aduanero correspondiente a la jurisdicción, dentro del plazo de 90 días.
El plazo de presentación comienza a correr a partir de la notificación de la presente
liquidación”.
Décimo quinto: Que, de la lectura del acápite transcrito en el basamento anterior, se
advierte que fue el propio organismo fiscalizador, al practicar la liquidación
reclamada, el que concedió al contribuyente el derecho a elegir entre los plazos y
jurisdicciones, tomando en consideración la fecha en que se le efectuó la
notificación y la inminente entrada en vigencia de la Ley N° 20.322, por lo que el
250
276
Ibíd.
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Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
planteamiento que sustenta ahora por medio de ésta vía de impugnación, se
contrapone con lo precedentemente señalado.
Así las cosas, no resulta ajustado a derecho señalar que el reclamo fue deducido de
manera extemporánea, desde que el contribuyente se asiló en un pronunciamiento
emanado de la propia autoridad administrativa –la liquidación reclamada-, por lo que
cobra vital importancia lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, ya que
el contribuyente se ajustó de buena fe a la interpretación entregada a éste por el
Servicio de Impuestos Internos251(énfasis agregado).
La Corte Suprema concluye que el contribuyente disponía de un plazo de 90 días
hábiles para reclamar en contra de la liquidación N°210301000002, primero, en razón
que el propio texto de la liquidación le concedió al contribuyente el derecho a elegir
entre los plazos y jurisdicciones, y segundo, porque dicha interpretación es vinculante
para la administración tributaria en virtud de lo dispuesto en el artículo 26 del Código
Tributario.
4.- COMENTARIO
4.1.- En cuanto al plazo que disponían los contribuyentes para reclamar ante
los TTA de una liquidación de impuestos notificada antes de la entrada en
vigencia de la Ley Nº20.322.
En lo referente al primer punto, durante la entrada en vigencia 252 de los TTA en
nuestro país, se generaron una serie de incidencias respecto de si el plazo que
disponían los contribuyentes para reclamar de una liquidación de impuestos notificada
antes de la entrada en vigencia de la Ley Nº20.322253, era de 60 días hábiles conforme
lo disponía el inciso 3° del artículo 124 del Código Tributario en su antigua redacción,
o si era de 90 días hábiles como lo establece el actual artículo 124 inciso 3° del Código
Tributario.
Al respecto, es importante destacar que las disposiciones transitorias de la Ley
Nº20.322 no regularon esta situación, lo que implicó que en definitiva fueran los
251
C.S, sentencia de fecha 11.11.2014, Rol N° 16.350-2013.
252
Que se dividió en cuatro etapas entre los años 2010 a 2013.
253
Pero que al momento de interponer el reclamo tributario, ya había entrado en funcionamiento
el TTA correspondiente, siendo el único organismo habilitado para conocer y fallar los reclamos
de los contribuyentes.
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277
Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
Tribunales de Justicia, particularmente los TTA, los encargados de dirimir esta
controversia. Sobre el particular, y a efectos de graficar las dos grandes posturas que se
desarrollaron en la jurisprudencia, de especial interés resulta la discusión que se generó
en los autos RIT GR-09-00003-2011, RUC 11-9-0000049-0, seguidos ante el TTA de
la Región de Magallanes y la Antártica Chilena, tribunal que en un principio declaró
extemporáneo el reclamo del contribuyente, por no haberse interpuesto el reclamo
dentro del plazo de 60 días hábiles señalado en el antiguo artículo 124 inciso 3° del
Código Tributario, y que luego de un recurso de reposición deducido por el
contribuyente, cambió su postura acogiendo el recurso, y en su mérito dio lugar a la
tramitación del reclamo, concluyendo así que el plazo para reclamar era de 90 días
hábiles.
En síntesis, el TTA de la Región de Magallanes y la Antártica Chilena, en un primer
momento recurrió al artículo 24 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de la Leyes, para
justificar que el plazo para reclamar era de 60 días hábiles contado desde la
notificación del acto administrativo, señalando en lo pertinente lo siguiente:
“SÉPTIMO: De acuerdo con la norma anteriormente citada, y aun cuando en ella se
expresa que las leyes concernientes a la substanciación y ritualidad de los juicios
prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir, con
lo cual podríamos entender que el plazo en el caso sublime podría haber sido
ampliado de sesenta a noventa días hábiles, no podemos llegar válidamente a dicha
conclusión, pues el mismo artículo 24 en su parte segunda, a reglón seguido, establece
una excepción a dicha regla general, disponiendo categóricamente que diligencias
que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación,
con lo que se concluye en este caso, que el plazo legal para presentar la reclamación
de autos era de sesenta días hábiles, pues al 10 de enero del año 2011, en la XII
Región de Magallanes y la Antártica Chilena, estaba plenamente vigente el antiguo
texto del inciso tercero del artículo 124 del Código Tributario (…)” 254 (énfasis
agregado).
Sin perjuicio del razonamiento anterior, y previo recurso de reposición –con apelación
en subsidio– deducido por el contribuyente en contra de la resolución que resolvió
declarar extemporáneo el reclamo, el TTA de la Región de Magallanes y la Antártica
Chilena cambió su postura, concluyendo que en este tipo de casos no resulta aplicable
la segunda parte del artículo 24 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de la Leyes, toda
vez que para aplicar dicha normativa se necesita de un plazo que ya hubiere empezado
254
TTA de la Región de Magallanes y la Antártica Chilena, resolución de fecha 03.05.2011, RIT
GR-09-00003-2011, RUC 11-9-0000049-0.
278
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Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
a correr, circunscrito en el marco de un juicio255, instancia que en el ámbito procesaltributario se inicia con la presentación el reclamo. En otras palabras, el plazo para
reclamar es anterior al juicio y no forma parte del procedimiento general de
reclamaciones, lo que impide la aplicación de la norma en comento 256. En esta misma
línea, la Corte de Apelaciones de Temuco señaló que el plazo para reclamar una
liquidación, giro o resolución es de caducidad, no procesal –ni de prescripción–, por lo
que resulta incorrecto intentar resolver esta controversia recurriendo al artículo 24 –o
25– de la Ley sobre Efecto Retroactivo de la Leyes 257.
Sobre este primer punto en análisis, y salvo algunas posturas disidentes como la del
TTA de la Región de Coquimbo 258 y de la Corte de Apelaciones de Iquique259, por
regla general los Tribunales de Justicia resolvieron que el plazo para reclamar en casos
como el descrito en la sentencia en análisis, era de 90 días hábiles de acuerdo a la
actual redacción del artículo 124 inciso 3° del Código Tributario. Otros argumentos a
los que se recurrió para justificar que el plazo para reclamar era de 90 días hábiles, fue
la infracción al artículo 19 Nº 3 de la Constitución Política de la República en caso de
255
Si bien el artículo 24 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de la Leyes no señala expresamente
que se trata de un plazo judicial, es dable arribar a dicha conclusión de una lectura armónica de
la norma.
256
TTA de la Región de Magallanes y la Antártica Chilena, resolución de fecha 20.05.2011, RIT
GR-09-00003-2011, RUC 11-9-0000049-0.
257
Corte de Apelaciones de Temuco, sentencia de fecha 31.05.2011, Rol Ingreso en Corte Nº 22011: “Disipada la cuestión antes señalada, necesario resulta entonces desechar en la
solución del conflicto las normas previstas en el artículo 24 y 25 de la Ley Sobre Efecto
Retroactivo de las Leyes, consignándose además que en dicho cuerpo legal la caducidad como
tal no se encuentra tratada” (énfasis agregado).
258
TTA de la Región de Coquimbo, resolución de fecha 12.04.2011, RIT GR-06-00003-2011,
RUC 11-9-0000042-3: “CUARTO: Que, pese a lo que se señala en el número que antecede, la
citada Ley sobre efecto retroactivo de las leyes, en su artículo 24 dispone que, las leyes
concernientes a la substanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores
desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los términos que hubiesen empezado a
correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirán por la ley vigente al
tiempo de su iniciación. QUINTO: Que, según se ha referido, respecto de actuaciones
notificadas antes del primer día de febrero de 2011 y que sean reclamadas ante el Tribunal
Tributario y Aduanero a contar de esa fecha, el plazo, en el procedimiento general de
reclamaciones, es de 60 días hábiles, ya que ese era el plazo vigente al iniciarse el cómputo y,
como ya había empezado a correr al momento de dictarse la Ley, es el que debe aplicarse”
(énfasis agregado).
259
Corte de Apelaciones de Iquique, Roles Ingreso en Corte números 581-2010; 596-2010 y 272011.
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279
Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
impedir al contribuyente ejercitar la facultad de revisar una actuación administrativa,
relacionado con el derecho a acceder a una justicia más garantista y especializada 260-261.
4.2.- La liquidación de impuestos considerada como un acto administrativo
susceptible de interpretación de leyes tributarias en los términos del artículo
26 del Código Tributario
En lo que respecta al segundo punto en análisis, de especial interés resulta la
argumentación esgrimida por la Corte Suprema para desechar la alegación formulada
260
Corte de Apelaciones de Temuco, sentencia de fecha 31.05.2011, Rol Ingreso en Corte Nº 22011: “5.- Que como consecuencia de lo antes dicho necesario resulta colegir que impedir al
reclamante ejercite la facultad de revisar una actuación administrativa ante un órgano
jurisdiccional, pugna con el principio del debido proceso consagrado en la Constitución
Política de la República en su artículo 19 N° 3, en efecto, si bien este no se encuentra definido,
dentro de las numerosas facultades y prerrogativas que le confieren forma a tal principio, se
encuentra ínsito en él precisamente el de concurrir ante un Tribunal, defenderse y el de
recurrir, según así lo apuntó de manera más pedagógica el Profesor Silva Bascuñan en la
Sesión N° 100 de la Comisión Ortúzar, consecuencia de ello, ha de colegirse necesariamente
que por aplicación de este principio, y ante la disyuntiva presentada, debe inclinarse el
razonamiento hacia la decisión de que debe ser admitido a tramitación el reclamo deducido.6.- Que siguiendo con el razonamiento anterior, la aplicación del principio antes anotado
encuentra además asidero en una circunstancia fáctica dentro del proceso, como lo es el hecho
de vencer los 60 días que confería el artículo 124 del Código del Ramo en su antigua redacción,
precisamente el mismo día en que comenzaba a regir la Ley N° 20.322 en la esta Región,
circunstancia que además permite traer a colación otros principios, como son el de legalidad y
especialidad, pues en base a estos determinados conflictos son llamados a ser resueltos por
determinados Tribunales, siempre, creados por Ley. Vigente entonces el Tribunal Tributario y
Aduanero a la fecha vencimiento del antiguo plazo, puede colegirse que el reclamante se
encontraba obligado a reclamar ante el Tribunal antes anotado” (énfasis agregado).
261
Esta misma línea argumentativa fue utilizada por la Corte Suprema en Oficio 4-2012, sobre
Informe de Proyecto de Ley N° 48-2011, de fecha 04.01.2012, que en lo pertinente dispuso lo
siguiente: “Cuarto: Que al respecto cabe señalar que el órgano competente para conocer de
esas causas no podría ser otro que el Tribunal Tributario y Aduanero, que -por lo demás- ofrece
mayores garantías a los contribuyentes. Adicionalmente, la garantía constitucional aludida se
refiere al establecimiento por la ley de los tribunales, más no a su instalación o entrada en
vigencia efectiva. En cuanto al segundo problema que la moción pretende solucionar -el plazo
para deducir reclamación-, cabe señalar que si bien el artículo 24 de la Ley sobre Efecto
Retroactivo de las Leyes establece que los términos que hubiesen empezado a correr se regirán
por la ley vigente al tiempo de su iniciación, por aplicación del principio del derecho al debido
proceso, garantizado por el artículo 19 N° 3 de la Carta Fundamental, debiera priorizarse el
plazo de 90 días que otorga le Ley N° 20.322”.
280
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Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
por el Servicio respecto de la extemporaneidad del reclamo. En efecto, a raíz de esta
argumentación, y para contextualizar lo novedoso de la postura adoptada en el presente
fallo, es que se explicó en el apartado 4.1- lo resuelto por la jurisprudencia sobre el
plazo que disponían los contribuyentes para reclamar ante los TTA de una liquidación
de impuestos notificada antes de la entrada en vigencia de la Ley Nº20.322.
La Corte Suprema, en el considerando décimo cuarto y décimo quinto de la sentencia
en análisis, expuso que la propia liquidación reclamada concedió al contribuyente el
derecho a elegir los plazos y jurisdicciones 262, en cuyo caso, en palabras de la Corte,
“cobra vital importancia lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, ya que
el contribuyente se ajustó de buena fe a la interpretación entregada a éste por el
Servicio de Impuestos Internos” (énfasis agregado).
La Corte Suprema desechó la argumentación del Servicio sin analizar la –eventual–
infracción del artículo 24 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de la Leyes, que fue lo
reclamado por el Servicio de Impuestos Internos en su recurso de casación en el fondo,
para lo cual utilizó los propios dichos del ente fiscalizador expuestos en la liquidación
como contrapartida a su postura. Si bien se podría haber esgrimido derechamente una
infracción a la doctrina de los actos propios263, o alguno de los argumentos a favor de
los 90 días hábiles para deducir el reclamo, la Corte optó por aplicar el artículo 26 del
Código Tributario.
En este punto en particular, la Corte innova y genera jurisprudencia de suma relevancia
para los contribuyentes. El artículo 26 del Código Tributario, históricamente, ha sido
reconocido como aquella norma que consagra el principio de buena fe en materia de
tributación. En este sentido, establece que los contribuyentes podrán acogerse de buena
262
Parte final del texto de la liquidación: “Podrá interponer reclamo contemplado en el artículo
124 del Código Tributario, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 115 de dicho cuerpo
legal. Si éste reclamo es realizado antes del 1° de febrero de 2012 deberá presentarse ante el
Tribunal Tributario correspondiente a la Dirección regional dentro del plazo de 60 días
hábiles. En caso de que sea efectuado desde dicha fecha, éste debe ser presentado en el
Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente a la jurisdicción, dentro del plazo de 90 días.
El plazo de presentación comienza a correr a partir de la notificación de la presente
liquidación” (énfasis agregado).
263
“Consiste en el deber de sometimiento a una conducta ya manifestada por el sujeto en sus
anteriores actuaciones, evitando así la agresión a un interés ajeno, que su cambio provocaría”,
en Peñailillo Arévalo, Daniel, “Obligaciones. Teoría General y Clasificaciones. La resolución
por incumplimiento”, Editorial Jurídica de Chile, 2003, p. 65.
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281
Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
fe a una determinada interpretación oficial del Servicio, en cuyo caso este último no
podrá efectuar cobros retroactivos de impuestos.
Si bien la liquidación de impuestos ha sido definida como un acto administrativo
destinado a establecer diferencias de impuestos264, lo innovador de la sentencia es que
la ha considerado como un acto administrativo destinado a impartir instrucciones para
los efectos descritos en el artículo 26 del Código Tributario. A propósito de qué
“documentos” son idóneos para comunicar a los contribuyentes una determinada
interpretación de la ley tributaria, el artículo 26 del Código Tributario dispone en lo
pertinente, lo siguiente: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el
contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las
leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en
circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir
instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes
en general o de uno o más de éstos en particular” (énfasis agregado).
Si bien la norma pareciera quedar abierta con la expresión “u otros documentos
oficiales”, el Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N°25, de fecha 19
de abril de 2000, dispuso que: “las únicas formas de comunicación oficial del Servicio
con los contribuyentes son las siguientes: Circulares, Resoluciones y Oficios
Ordinarios o Reservados”.
Como puede apreciarse, de acuerdo a la propia interpretación del Director 265, la
liquidación de impuestos queda fuera de aquellos “documentos oficiales” destinados a
264
Al respecto, la Circular N°58, de 21.09.2000, dispone que: “la liquidación es toda
determinación de impuesto que el Servicio hace a los contribuyentes, incluidas las
determinaciones que se hacen sobre la base de tasaciones. Cada liquidación se refiere a un
determinado impuesto y a un determinado período tributario, aún cuando en la práctica esta
liquidación vaya comprendida en un cuerpo o legajo de liquidaciones correspondientes a
diversos impuestos y a distintos períodos tributarios. Con la liquidación culmina el proceso de
determinación de diferencias de impuesto, y en ella se fija la posición de la administración
respecto del cumplimiento tributario, compeliendo al contribuyente a aceptar la obligación
señalada, o en su defecto, a impugnarla mediante la deducción del reclamo respectivo”.
265
Interpretación que resulta obligatoria únicamente para los funcionarios del Servicio de
Impuestos Internos, más no respecto de los contribuyentes y los Tribunales de Justicia. En este
sentido véase por ejemplo: (a) Corte Suprema, sentencia de fecha 06.07.1979, Considerando 8°,
Rol N°13.337, en Fallos del Mes N°248, julio de 1979, p. 174; y (b) Corte de Apelaciones de
Santiago, sentencia de fecha 27.06.2007, Considerando 10°, Rol N°323-2003; en Massone
Parodi, Pedro, “Principios de Derecho Tributario - Tomo I Aspectos Generales”, tercera edición
actualizada y ampliada, Editorial LegalPublishing - Thomson Reuters, 2013, p. 369.
282
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Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
comunicar a los contribuyentes una determinada interpretación tributaria266. Por lo
demás, el ente fiscalizador es sumamente cauteloso al momento de emitir
pronunciamientos oficiales, justamente porque dependiendo de la situación particular
de cada contribuyente, se podría aplicar la interpretación a una situación no prevista o
deseada por la autoridad tributaria.
Por lo mismo, no es menor lo expuesto por la Corte Suprema en la sentencia en
comento, ya que abre una brecha importante para el Servicio de Impuestos Internos al
considerar la liquidación de impuestos como un acto administrativo susceptible de
impartir instrucciones a los contribuyentes 267.
No se puede perder de vista que muchas veces las liquidaciones de impuestos se
emiten de forma centralizada, fundada en meros cruces de información, sin la debida
revisión de un fiscalizador, lo que aumenta la posibilidad de errores. Inclusive, en el
caso de liquidaciones no centralizadas, bastaría que una determinada operación fuere
fiscalizada sin practicarse diferencias de impuestos (dentro del marco de una
liquidación que comprende otras partidas liquidadas), o fuese liquidada con un
tratamiento favorable para los intereses del contribuyente, para validar el criterio
adoptado por este último en operaciones futuras, impidiendo así que en períodos
posteriores se le practiquen diferencias de impuestos o se le aplique un criterio más
desfavorable, según corresponda, ya que se podría esgrimir que el contribuyente se
acogió de buena fe a la antigua liquidación, en cuyo mérito, no se podrían efectuar
cobros retroactivos de impuestos268.
266
Aunque la interpretación del Director expuesta en la Circular N°25, de 19.04.2000, es
obligatoria únicamente para los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos (según se
explicó precedentemente), de todas formas establece un margen de acción para los
contribuyentes en caso de querer ampararse en una determinada interpretación contenida en un
documento emanado del ente fiscalizador. Por lo demás, los documentos oficiales a los que
alude la referida Circular son, salvo contadas excepciones, los que históricamente se han
considerado como mecanismos oficiales de comunicación para con los contribuyentes.
267
Si bien en el caso en análisis, la aplicación del principio de buena fe supuso la imposibilidad
del Servicio de desconocer que el contribuyente disponía de 90 días hábiles para reclamar, en
nada obsta que dependiendo de las particularidades del caso, se adopte esta misma
argumentación para sostener la improcedencia de un cobro retroactivo de impuestos.
268
Bajo el supuesto en análisis, lo expuesto en estas páginas podría ser aplicable a una citación,
siempre que exista un pronunciamiento expreso de parte del Servicio de Impuestos Internos
respecto al tratamiento tributario adoptado en una determinada operación por parte del
contribuyente.
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283
Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
5.- CONCLUSIONES
En primer lugar, se analizó la discusión que se generó a nivel jurisprudencial respecto
del plazo que disponían los contribuyentes para reclamar ante los Tribunales
Tributarios y Aduaneros de una liquidación de impuestos notificada antes de la entrada
en vigencia de la Ley N°20.322, y de cómo primó una postura pro contribuyente, en
aras de garantizar una justicia más garantista y especializada.
En segundo lugar, se destacó que el análisis que efectuó la Corte al momento de
resolver si el contribuyente disponía de un plazo de 60 o 90 días hábiles para reclamar
de una liquidación de impuestos, es del todo innovadora ya que se alejó de los
argumentos clásicos esgrimidos en uno y otro sentido, haciendo aplicable el artículo 26
del Código Tributario respecto de un acto administrativo que nunca ha sido
considerado como de aquellos destinados a efectuar una interpretación de la ley
tributaria en los términos, circunstancias y efectos que dicho articulado expone.
6.- BIBLIOGRAFÍA
Massone Parodi, Pedro, “Principios de Derecho Tributario - Tomo I Aspectos
Generales”, tercera edición actualizada y ampliada, Editorial LegalPublishing Thomson Reuters, 2013.
Peñailillo Arévalo, Daniel, “Obligaciones. Teoría General y Clasificaciones. La
resolución por incumplimiento”, Editorial Jurídica de Chile, 2003.
Normas legales citadas:
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile (1861). Ley S/N: Efecto Retroactivo de la
Ley. Diario Oficial, 7 de octubre de 1861.
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (1902). Ley Nº1.552: Código de
Procedimiento Civil. Diario Oficial, 30 de agosto de 1902.
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (1974). Decreto Ley Nº824: Ley sobre
Impuesto a la Renta. Diario Oficial, 31 de diciembre de 1974.
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (1974). Decreto Ley Nº830: Código
Tributario. Diario Oficial, 31 de diciembre de 1974.
284
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Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (2009). Ley N°20.322: Fortalece y
Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. Diario Oficial, 27 de enero de
2009.
Jurisprudencia citada:
Haidar Mahmud Hassan y Otro contra Servicio Nacional de Aduanas (2011): Corte de
Apelaciones de Iquique, sentencia de fecha 24 de marzo de 2011, Rol N° 27-2011.
Hotel Pucón S.A con Servicio de Impuestos Internos (2011): Corte de Apelaciones de
Temuco, sentencia de fecha 31 de mayo de 2011, Rol N° 2-2011.
Hotelera Francisco de Aguirre Ltda. con SII Dirección Regional de La Serena (2011):
TTA de la Región de Coquimbo, resolución de fecha 12 de abril de 2011, RIT GR-0600003-2011, RUC 11-9-0000042-3.
Import Export Concur Ltda. con Servicio Nacional de Aduanas (2011): Corte de
Apelaciones de Iquique, sentencia de fecha 14 de enero de 2011, Rol N° 596-2010.
Import Export Omer Ltda. con Servicio Nacional de Aduanas (2011): Corte de
Apelaciones de Iquique, sentencia de fecha 28 de marzo de 2011, Rol N° 581-2010.
Jose Oscar Mariano Zenteno Flores con Servicio de Impuestos Internos (2013): Corte
de Apelaciones de Puerto Montt, sentencia de fecha 05 de noviembre de 2013, Rol N°
8-2013.
Jose Oscar Mariano Zenteno Flores con S.I.I. (2014): Corte Suprema, sentencia de
fecha 11 de noviembre de 2014, Rol N° 16.350-2013.
Mutis Idiogoras Roberto- Opaso Jory con S.I.I. (2007): Corte de Apelaciones de
Santiago, sentencia de fecha 27 de junio de 2007, Rol N° 323-2003.
Sociedad Frigorífico Patagonia S.A con SII Dirección Regional Punta Arenas (2011):
TTA de la Región de Magallanes y la Antártica Chilena, resoluciones de fechas 03 de
mayo de 2011 y 20 de mayo de 2011, RIT GR-09-00003-2011, RUC 11-9-0000049-0.
Zenteno Flores con SII-Dirección Regional Los Lagos (2013): TTA de la Región de
Los Lagos, sentencia de 05 de abril de 2013, RIT GR-12-00007-2012, RUC 12-90000178-7.
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Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
7.- ANEXO
Texto completo de la Sentencia:
Santiago, once de noviembre de dos mil catorce.
VISTOS:
En estos antecedentes ingreso Rol N° 16.350-13 de esta Corte Suprema, conocidos en
primera instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los lagos, en
causa RIT N° GR-12-00007-2012, RUC N° 12-9-0000178-7, por sentencia de cinco de
abril del año 2013, se acoge, con costas, el incidente de nulidad deducido por don
xxxxxx, en lo principal de su presentación de fs. 1 y siguientes y, en consecuencia, se
anula la liquidación N° 210301000002, de 25 de enero de 2012, retrotrayéndose el
procedimiento administrativo al estado de citar al contribuyente ya individualizado.
Impugnada esa decisión por el representante de la X Dirección Regional de Puerto
Montt del Servicio de Impuestos Internos, una sala de la Corte de Apelaciones de
Puerto Montt la confirmó, por resolución de 5 de noviembre de 2013, escrita a fs. 281.
En contra de este último fallo, la misma parte dedujo recursos de casación en la forma
y en el fondo, a fs. 282 y ss., los que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 315.
Y CONSIDERANDO:
En cuanto al recurso de casación en la forma:
Primero: Que el recurso de nulidad formal denuncia en primer término, como vicio de
casación, la causal N° 1 del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, al haber
sido pronunciada la sentencia por un tribunal incompetente, por cuanto los recurridos
emitieron su pronunciamiento en el contexto de una acción de nulidad de derecho
público, materia que no ha sido otorgada expresamente al conocimiento del Tribunal
Tributario y Aduanero.
Se explica en el arbitrio que la Ley N° 20.322 del año 2009, estableció una judicatura
especializada con competencia en lo contencioso administrativo, únicamente referida a
asuntos tributarios y aduaneros, por lo que cualquier alegación que formulen los
actores que se aparte de las normas que delimitan la competencia de los Tribunales
Tributarios y Aduaneros debe ser conocida, a falta de una regla especial, por los jueces
de letras.
286
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Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
En cuanto a la preparación del recurso, expresa el recurrente haber argüido la
incompetencia del Tribunal de primera instancia, al evacuar el traslado del reclamo.
Segundo: Que, enseguida, invoca la causal contemplada en el artículo 768 Nº 7 del
Código de Procedimiento Civil, y expone que la sentencia recurrida contiene
decisiones contradictorias, pues por una parte, en su razonamiento cuarto, expresa de
manera inequívoca que la nulidad de derecho público es materia de un juicio ordinario
y no de una reclamación tributaria, sin embargo, decide confirmar la sentencia de
primer grado que acoge el incidente de nulidad promovido por el contribuyente, el que
precisamente se funda en la existencia de una nulidad de derecho público. Por ende, el
fallo contiene dos decisiones que se contraponen entre sí, lo que hace procedente la
invalidación del mismo al concurrir el vicio denunciado.
Tercero: Que en cuanto a la primera causal del recurso de casación en la forma,
fundada en la incompetencia del Tribunal Tributario y Aduanero para conocer y
resolver el incidente de nulidad de la notificación de la citación practicada por el
Servicio de Impuestos Internos durante la etapa de fiscalización y revisión de la
situación tributaria de un contribuyente, además de la nulidad por falta de antecedentes
contenidos en la propia liquidación, fundado en que en su anexo se hace referencia a
los antecedentes de otro contribuyente, para resolver si en la especie se configura la
causal de invalidación denunciada, sin que ello importe un pronunciamiento de esta
Corte sobre la competencia del Tribunal Tributario y Aduanero para conocer y resolver
el específico asunto controvertido en estos autos, es necesario determinar si el
recurrente dio cumplimiento a lo previsto en el artículo 769 del Código de
Procedimiento Civil, esto es, si reclamó de la falta de competencia del Tribunal
Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos y de la Corte de Apelaciones de
Puerto Montt, para conocer y resolver la nulidad de la notificación de la citación N°
192300452, de 8 de julio de 2011, ejerciendo oportunamente y en todos sus grados los
recursos establecidos por la ley, pues, de comprobarse el descuido de este extremo
legal, el recurso de casación formal deducido no podrá prosperar.
En ese orden de consideraciones, cabe hacer presente que al evacuar el traslado del
incidente de nulidad planteado por el contribuyente, el apoderado del Servicio de
Impuestos Internos derechamente contestó este incidente, solicitando su rechazo, en
primer término, por ser dicha alegación extemporánea; en segundo término, señala que
no hay nulidad sin perjuicio, argumentando que la liquidación contiene los datos
necesarios para su acabada inteligencia, pues el contribuyente pudo interponer el
reclamo de autos. De esta forma el Servicio de Impuestos Internos no planteó cuestión
alguna sobre la competencia del tribunal para conocer del incidente de nulidad
planteado por el reclamante, por el contrario, dicho ente desarrolló diversos
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Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
argumentos destinados a afianzar su petición de rechazo del incidente de nulidad, sin
controvertir la competencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los
Lagos para fallar la incidencia en comento, pues al solicitar su rechazo por razones de
fondo, necesariamente admitió que dicho Tribunal ostentaba competencia para
pronunciarse sobre el mismo.
En su escrito de apelación, el Servicio de Impuestos Internos, planteó nuevamente la
extemporaneidad de la acción del contribuyente y en segundo término la supuesta
incompetencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos, pero
esto último sólo como uno más de los diversos fundamentos que le llevan a solicitar al
Tribunal de Alzada que deje sin efecto la sentencia dictada por el a quo y, que en su
lugar, “revoque la sentencia de primer grado rechazando en todas sus partes el
reclamo interpuesto por xxxxxx y, en definitiva, se confirme la Liquidación N°
210301000002 de 25 de enero de 2012”, con lo cual, ahora el Servicio reconoce que
los jueces de segundo grado tenían competencia para pronunciarse sobre el incidente,
pues les solicita que en la sentencia que dicten en lugar de la que busca revocar, fallen
desestimando la acción intentada por el contribuyente. Es más, el defecto que se viene
comentando se reitera otra vez en el recurso de casación formal en estudio, al
solicitarse en su petitorio únicamente que esta Corte, al dictar la correspondiente
sentencia de reemplazo, como consecuencia de revocar el fallo de segunda instancia,
confirme la Liquidación N° 21030100002, de fecha 25 de enero de 2012.
Cuarto: Que, por otra parte, siguiendo las disquisiciones del recurrente, tratándose en
la especie de una supuesta incompetencia absoluta del Tribunal recurrido, el artículo
83, inciso 2°, en relación al artículo 84, inciso 3°, ambos, del Código de Procedimiento
Civil, autorizaban al Servicio para promover el incidente de incompetencia absoluta
durante la tramitación de este juicio en sus dos instancias, pero siempre antes de la
vista de la causa, como prescribe el inciso final del artículo 769 del Código de
Procedimiento Civil, precisamente en relación a la causal 1a del artículo 768 del
mismo texto. Sin embargo, tampoco impetró este incidente en el proceso de autos.
Quinto: Que, por último, los incisos 2° y 3° del artículo 769 del Código de
Procedimiento Civil, estatuyen los supuestos y causales del artículo 768 del mismo
texto, en que la ley no requiere la preparación del recurso de casación formal, sin
incluir entre aquéllos ni éstos, a la incompetencia del Tribunal planteada en estos autos
y, como consecuencia, sin hacer distinciones respecto al tipo de competencia -absoluta
o relativa- que se controvierte. Reafirma lo anterior, lo prescrito en el inciso final del
artículo 769 ya citado, referido a la causal primera del mentado artículo 768, el cual,
nuevamente no discrimina en el tipo de incompetencia del tribunal cuya oportunidad
para reclamar regla.
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Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
Sexto: Que así las cosas, resulta manifiesto que el recurrente no ha reclamado de la
falta de competencia que arguye, oportunamente y en todos los grados establecidos por
la ley, en la forma que demanda el artículo 769 del Código de Procedimiento Civil,
todo lo cual trae como corolario, según la misma disposición recién citada, que la
primera causal del recurso de casación formal sea desestimada.
Séptimo: Que con respecto al segundo motivo de invalidación formal denunciado, que
se funda en que la sentencia recurrida contiene decisiones contradictorias, se debe
tener en consideración que, para que la causal se configure, es necesario que ésta se
refiera a decisiones que sean incompatibles entre sí, de manera que no pueden
cumplirse simultáneamente por interferir unas con otras, con prescindencia de las
reflexiones o conclusiones consignadas en sus considerandos. Esto es, la sentencia
puede razonar en un sentido y argumentar en otro, pero ello no implica la presencia de
decisiones contradictorias, aun cuando tal defecto pudiere dar origen a otra causal de
casación, distinta de la que se analiza, cual es la falta de consideraciones en que se
debe fundar el fallo, vicio que no es posible invocarlo a través de este arbitrio
conforme lo previsto en el inciso segundo del citado artículo 768.
Octavo: Que la sentencia que se impugna no contiene ninguna decisión que se
contraponga con otra, pues tiene una sola, que determinó confirmar la de primer grado
que acoge el incidente de nulidad del contribuyente en todas sus partes; y lo que se
hace valer respecto de motivaciones que pugnan entre sí y con lo decidido no
constituye, como se dijo, la causal de nulidad invocada. Lo anterior lleva a que el
recurso de casación en la forma no pueda prosperar.
En cuanto al recurso de casación en el fondo:
Noveno: Que en el recurso de casación en el fondo se denuncia, en primer término, la
infracción del artículo 1° de la Ley N° 20.322, en relación a los artículos 115 y 123,
ambos del Código Tributario, y la del artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Señala que el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos, era
incompetente para conocer del reclamo tributario interpuesto por el contribuyente, en
razón que lo pretendido y obtenido ha sido una acción de nulidad de derecho público,
que debe ser conocida por los Tribunales Ordinarios de Justicia, de manera que la regla
de competencia contemplada en el N° 1 del artículo 1° de la Ley N°20.322 y en los
artículos 115 y 123 del Código Tributario, confiere a los Tribunales Tributario y
Aduaneros la facultad de resolver las reclamaciones tributarias presentadas de
conformidad al Libro Tercero del Código Tributario, por lo que no hay razón legal
para entender que con la entrada en vigencia de la Ley N° 20.322 se haya sustituido al
órgano competente para conocer de las acciones de nulidad de derecho público
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289
Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
asociadas a actuaciones emanadas del Servicio de Impuestos Internos, desde el Juez
de Letras en lo Civil al Tribunal Tributario y Aduanero, porque para que ello fuese
posible tendría que haberse establecido una regla de competencia distinta de la que
tenía el Director Regional en su calidad de juez tributario, por lo que la pretensión del
contribuyente, contenida en su incidencia de nulidad, es improcedente. Arguye que su
postura ha sido aceptada por los propios Tribunales Tributario y Aduaneros del país,
en reciente jurisprudencia, a la que hace mención en el recurso.
En definitiva, sostiene que son los tribunales ordinarios y no los especiales como es el
Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos, los llamados a resolver
asuntos que digan relación con la nulidad de derecho público, por lo que el
sentenciador de primer grado se excedió, actuando más allá de lo que la ley le permite,
al acoger el incidente de nulidad interpuesto por el reclamante, cuestión que ha
implicado una falta de pronunciamiento respecto de la justificación de inversiones del
contribuyente, según dispone el artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, dejando
de resolver de este modo lo controvertido y dejando sin efecto una liquidación que
determinaba diferencias de impuestos, sin que el reclamante acreditara en la etapa
procesal pertinente el origen de los fondos con que efectuó las inversiones dubitadas.
Además, en el caso de autos, no se configura un requisito esencial para declarar la
nulidad del acto, toda vez que el interesado no sufrió perjuicio alguno, desde que pudo
ejercer todos los derechos que la ley le confiere, por lo que no resultaba procedente
declarar la nulidad del acto.
En un segundo acápite acusa la vulneración del artículo 124 del Código Tributario, en
su redacción anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 20.322 y del artículo 24 de
la Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes. Expresa que el Servicio de Impuestos
Internos, a lo largo de este procedimiento, alegó que el reclamo fue presentado por el
contribuyente fuera del plazo que legalmente tenía, ello porque la Liquidación N°
210301000002 de 25 de enero de 2012 le fue notificada por carta certificada el día 30
del mismo mes y año, estando vigente el artículo 124 del Código Tributario, en su
redacción anterior a la Ley N°20.322, que establecía como plazo para reclamar el de
sesenta días contados desde la notificación correspondiente, y al haber sido presentado
el reclamo el 15 de mayo de 2012, se ha excedido con creces dicho término legal. Por
ende, la interpretación efectuada por los sentenciadores, al concluir que, si bien, la
nueva judicatura tributaria entró en vigencia el 1 de febrero de 2012 en la Región de
Los Lagos, se produjo una derogación sistemática de la norma anterior, al sustituir el
plazo de sesenta días por el de noventa días, señalando que éste último es el aplicable
en la especie. Estima que en el caso concreto, en virtud de lo dispuesto en el artículo
24 de La Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes, el término con el que contaba el
contribuyente para presentar su reclamo era de sesenta días, ya que la liquidación
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Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
recurrida le fue notificada antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 20.322, cuerpo
legal que modificó el plazo para presentar un reclamo en los términos del artículo 124
del Código Tributario, pues al momento de efectuarse la notificación de dicho acto
administrativo comenzó a correr el tiempo con el que contaba el contribuyente para
interponer su acción, bajo la vigencia de la antigua ley, por lo que el lapso con que
contaba para interponer su reclamo al 15 de mayo de 2012, se encontraba de sobra
cumplido.
Por lo expresado, pide acoger su recurso de nulidad sustantiva y en definitiva anular la
sentencia impugnada, dictando una de remplazo que confirme la liquidación N°
21030100002 de 25 de enero de 2012, con costas.
Décimo: Que para una adecuada decisión del recurso de casación en el fondo
impetrado, conviene señalar que a fs. 8, se agregó la Liquidación N° 210301000002,
de 25 de enero de 2012, notificada ese mismo día, respecto de la cual el contribuyente,
en lo principal de la presentación de fs. 1, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 82 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, incidentó de nulidad la
notificación de la citación N° 192300452, que precedió a la aludida liquidación y por
los errores y omisiones que dicho acto administrativo contenía, solicitando como
consecuencia que se dejara sin efecto la liquidación, retrotrayendo la causa al estado de
notificar válidamente la citación. En la misma presentación, subsidiariamente, reclamó
contra la liquidación.
El Tribunal, a fs. 20, confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos, tanto del
incidente de nulidad como del reclamo, dejando la resolución del primero para la
sentencia definitiva, frente a lo que el apoderado del Servicio contestó el incidente de
nulidad en lo principal de fs. 22 y en su primer otrosí, evacuó el traslado del reclamo.
El fallo de primer grado, según se lee en su motivo tercero, tuvo como hechos no
controvertidos por las partes, los siguientes:
a) Como resultado de un proceso de fiscalización de las declaraciones de renta del año
tributario 2009, con fecha 25 de enero de 2012, el Servicio de Impuestos Internos, X
Dirección Regional Puerto Montt, emitió la liquidación de impuestos Nº
210301000002, contra el contribuyente xxxxxx por la suma total de $96.197.992
pesos, la que le fue notificada ese mismo día;
b) La liquidación N° 210301000002 notificada al contribuyente y reclamada por él,
contenía un anexo en que se detallaba la inversión en bienes raíces de un contribuyente
distinto, identificado como xxxxxx, RUT xx.xxx.xxx-x;
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291
Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
c) Con fecha 15 de mayo de 2012, el contribuyente deduce ante el Tribunal Tributario
y Aduanero de la Región de Los Lagos un incidente de nulidad de la liquidación Nº
210301000002 por falta de notificación de la citación mencionada en el cuerpo de la
misma y por errores y omisiones contenidos en la liquidación, especialmente, por
omisión en el detalle de los antecedentes considerados para practicar la liquidación y
por haberse acompañado erróneamente datos correspondientes a otro contribuyente;
reclamando en subsidio contra la misma liquidación.
d) El sentenciador de primer grado, al acoger la nulidad, omite pronunciamiento sobre
las demás pretensiones hechas valer en subsidio, en el primer otrosí del libelo de fs. 1.
La decisión del a quo, es reproducida y confirmada por los sentenciadores de alzada.
Undécimo: Que en lo que concierne al primer acápite del recurso de casación en el
fondo, éste se funda en que al acoger el incidente de nulidad planteado por el
contribuyente, los jueces del grado han sobrepasado su competencia al pronunciarse de
una acción de nulidad de derecho público.
Ahora bien, del análisis de estos antecedentes queda meridianamente claro que el
contribuyente, al interponer el incidente de nulidad procesal, lo funda en dos motivos,
el primero de ellos es la falta de citación previa a la liquidación reclamada y, el
segundo es porque éste último acto administrativo carecería de fundamentación
suficiente para su correcta inteligencia, además de que en su anexo se consignan los
datos de una tercera persona.
Para acoger la nulidad fundada en que la liquidación no fue precedida de citación, la
sentencia de primera grado expresa, en lo pertinente, que es el propio Servicio de
Impuestos Internos el que se encarga de señalar por medio de la Circular N° 8 de 7 de
febrero de 2000, cuándo la citación debe entenderse como un trámite previo al
expresar en su capítulo IV que: “Se debe emitir cuando el contribuyente no da
respuesta a las notificaciones o habiéndola dado no justifica, parcial o totalmente el
origen de los fondos aplicados a la inversión, gasto o desembolso, sea a través de
documentación o de la presentación de una declaración rectificatoria”.
De esta manera, el fallo concluye en su razonamiento séptimo que: “…el trámite de la
citación en materia de justificación de inversiones resulta obligatorio para el Servicio
de Impuestos Internos. En efecto, del tenor literal del artículo 21 inciso primero, fluye
que la obligación de acreditar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los
antecedentes y monto de las operaciones que deben servir para el cálculo del
impuesto, recae íntegramente sobre el contribuyente. En caso de que el contribuyente,
en consecuencia, incumpla esta obligación procesal, lo que corresponde es que el
Servicio practique las liquidaciones o reliquidaciones de impuestos que procedan,
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Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
pero esta consecuencia presupone, como el tenor literal del artículo 21 inciso 2°
señala, el cumplimiento previo de los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, es
decir, del trámite de la citación. A mayor abundamiento, en el caso de marras nos
encontramos ante un contribuyente que ha cumplido con sus declaraciones de
impuestos. Si ese no fuere el caso, es decir, el contribuyente no hubiera cumplido con
esta obligación, el artículo 22 del mismo cuerpo legal exige a la Administración
Tributaria, previo a fijar los impuestos que adeude, proceder al trámite de la citación.
Entonces, como argumento a fortiori y de racionalidad, si el Servicio de Impuestos
Internos está obligado a citar al contribuyente contumaz antes de proceder a la
determinación de sus impuestos, con mayor razón debe hacerlo respecto de aquel
contribuyente que cumple regularmente con esta obligación”.
Duodécimo: Que, de acuerdo a lo expuesto, la citación previa, es un requisito
establecido por el propio Servicio de Impuestos Internos, de manera que la
constatación de su omisión importa que el proceso de fiscalización no se ha
desarrollado conforme a sus instrucciones, de manera que al acoger el incidente de
nulidad por ese motivo, los sentenciadores han hecho una correcta aplicación de la
normativa atingente al caso de autos.
Décimo tercero: Que conforme a lo que se ha expresado en el basamento precedente y
en cuanto al vicio que denuncia el impugnante, al entender que al acogerse la nulidad
basada en que la liquidación practicada al contribuyente no contiene fundamentos pues
no especifica de qué inversión se trata, la fecha en que se realizó, el monto y forma de
pago de la misma, así como la circunstancia que, en el anexo acompañado se indicaban
los antecedentes de otro contribuyente, se emitió un pronunciamiento que excede los
límites de la competencia que por ley se ha entregado a los Tribunales Tributarios y
Aduaneros, desde que lo que realmente se ha decidido es una nulidad de derecho
público, para resolver si en este caso se han cometido las infracciones de ley
denunciadas, cabe recordar que la parte recurrente al momento de evacuar el traslado
que le fuera conferido, no desmintió la alegación del contribuyente y se excepcionó,
argumentando que dichos errores de forma no han acarreado al reclamante un perjuicio
de tal envergadura que sea reparable únicamente con la declaración de nulidad. A este
respecto, la sentencia de primer grado, confirmada por la Corte de Apelaciones, al
acoger el incidente en su razonamiento undécimo señala que: “En conclusión, teniendo
en vista la naturaleza especial de la resolución recurrida, como acto administrativo, y
la finalidad de la misma, como afectación potencial al derecho constitucional de
propiedad, reconocido en el artículo 19 N° 24 de la Carta Fundamental, al servir de
antecedente necesario para un acto de disposición patrimonial del contribuyente
afectado en beneficio del Estado, concluye el Tribunal que en este tipo de
resoluciones, constatado el vicio, el perjuicio debe necesariamente presumirse. Por
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293
Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
estas consideraciones, el Tribunal procederá a acoger el incidente de nulidad
formulado, como se verá”.
En el caso de autos, y como se señaló en las consideraciones precedentes, la sentencia,
por una parte, acoge el incidente de nulidad basado en la falta de citación previa como
trámite indispensable para practicar la liquidación, lo que ciertamente importa que la
declaración de nulidad por la falta de fundamentos y omisiones contenidas en la
liquidación, carece de influencia en lo decidido, pues el fallo de primer grado retrotrajo
los antecedentes al estado de citar al contribuyente, de manera que la liquidación ha
sido correctamente invalidada, situación que acarrea que la denunciada no tenga la
trascendencia pretendida, toda vez que se ha dejado firme aquella decisión de la que la
atacada no es más que una consecuencia necesaria.
Décimo cuarto: Que, en lo tocante al segundo acápite del recurso de nulidad
sustantiva se funda en que el reclamo fue interpuesto fuera del plazo legal de sesenta
días con el que contaba el contribuyente, en atención a que a la fecha en que le fuera
notificada la liquidación en la Región de Los Lagos aun no entraba en vigencia la ley
N° 20.322, cuerpo legal que modificó el artículo 124 del Código Tributario,
disponiendo que el término para interponer la acción de reclamación es de noventa
días, por lo que el 15 de mayo de 2012 el original se encontraba de sobra cumplido.
Para decidir la suerte de esta sección del arbitrio, es necesario en primer lugar, analizar
el contenido de la liquidación N° 21030100002, la que en su parte final señala: “Podrá
interponer reclamo contemplado en el artículo 124 del Código Tributario, de
conformidad a lo dispuesto en el artículo 115 de dicho cuerpo legal. Si éste reclamo es
realizado antes del 1° de febrero de 2012 deberá presentarse ante el Tribunal
Tributario correspondiente a la Dirección regional dentro del plazo de 60 días
hábiles. En caso de que sea efectuado desde dicha fecha, éste debe ser presentado en
el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente a la jurisdicción, dentro del plazo
de 90 días. El plazo de presentación comienza a correr a partir de la notificación de la
presente liquidación”.
Décimo quinto: Que, de la lectura del acápite transcrito en el basamento anterior, se
advierte que fue el propio organismo fiscalizador, al practicar la liquidación
reclamada, el que concedió al contribuyente el derecho a elegir entre los plazos y
jurisdicciones, tomando en consideración la fecha en que se le efectuó la notificación y
la inminente entrada en vigencia de la Ley N° 20.322, por lo que el planteamiento que
sustenta ahora por medio de ésta vía de impugnación, se contrapone con lo
precedentemente señalado.
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Análisis Jurisprudencial
Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
Así las cosas, no resulta ajustado a derecho señalar que el reclamo fue deducido de
manera extemporánea, desde que el contribuyente se asiló en un pronunciamiento
emanado de la propia autoridad administrativa –la liquidación reclamada-, por lo que
cobra vital importancia lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, ya que el
contribuyente se ajustó de buena fe a la interpretación entregada a éste por el Servicio
de Impuestos Internos.
De esta manera, el incidente de nulidad y el reclamo fueron interpuestos dentro de
plazo legal, esto es, el de noventa días fijado por la modificación que la ley N° 20.322
introdujo al artículo 124 del Código Tributario, normas que han sido debidamente
aplicadas al caso de autos.
Décimo sexto: Que, por todo lo que se ha expuesto y razonado, la conclusión a que
arriba esta Corte se traduce en que no se ha producido ninguna de las infracciones de
ley que sustentan el arbitrio de nulidad sustantivo, el que por tanto también deberá ser
desestimado.
En conformidad, asimismo, con lo dispuesto en los artículos 764, 767, 768, 769 y 805
del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZAN los recursos de casación en la
forma y en el fondo deducidos en lo principal y primer otrosí de la presentación de fs.
282, por la abogado doña xxxxxx, en representación de la X Dirección Regional
Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de cinco de
noviembre de dos mil trece, escrita a fs. 281.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Künsemüller.
Regístrese y devuélvase.
Rol N° 16.350-13.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A.,
Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y los abogados integrantes Sres. Luis Bates
H. y Alfredo Prieto B. No firma el Ministro Sr. Brito, no obstante haber estado en la vista
de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
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Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
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REPORTES TRIBUTARIOS
DESTACADOS
Reportes Tributarios Destacados
Término de giro en períodos 2015-2016
REFORMA TRIBUTARIA – TÉRMINO DE GIRO EN PERÍODOS 2015 Y
2016
Luis González Silva
Magíster en Tributación
Universidad de Chile
Colaborador CET UChile
1.- INTRODUCCIÓN
Las empresas sufren distintos cambios en sus estructuras societarias, en sus procesos,
inversiones y ciclos de producción, constituyéndose en uno de los más relevantes el
que dice relación con la decisión de poner término al giro de las actividades de la
sociedad.
En el proceso de término de giro, dentro de una gran variedad de temas a considerar,
está el cumplimiento de la tributación aplicable a las rentas acumuladas en la empresa
al momento del cese de sus actividades. Las normas legales tributarias aplicables a esta
materia, hasta el año comercial 2014, estaban contenidas en el artículo 38 bis de la Ley
sobre Impuesto a la Renta.
La Ley N° 20.780, publicada en el Diario Oficial el 29 de septiembre de 2014, sobre
Reforma Tributaria, introdujo una serie de modificaciones a distintos cuerpos legales,
entre los cuales se encuentra la Ley sobre Impuesto a la Renta.
En lo pertinente, la Reforma Tributaria reemplazó en su totalidad el texto del artículo
38 bis, referido al término del giro de las actividades de la empresa, estableciendo
nuevas disposiciones sobre la materia, las cuales serán analizadas en este documento.
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Reportes Tributarios Destacados
Término de giro en períodos 2015-2016
En el marco de la Reforma Tributaria, el Centro de Estudios Tributarios de la
Universidad de Chile quiere continuar con la difusión de los temas tributarios
contingentes, a fin de contribuir al conocimiento de alumnos, académicos y
profesionales con interés en materia tributaria.
2.- MODIFICACIONES A LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL
TÉRMINO DE GIRO.
Con la publicación y entrada en vigencia de la Ley N° 20.780, de 2014, se estableció
un nuevo artículo 38 bis en la Ley sobre Impuesto a la Renta269, el cual reemplazo en
su totalidad las disposiciones vigentes hasta el 31.12.2014, relacionadas a la
tributación aplicable al momento del término de giro de las actividades de los
contribuyentes de primera categoría.
No obstante lo anterior, es preciso señalar que el nuevo texto del artículo antes
señalado mantiene gran parte de las disposiciones vigentes hasta el 31.12.2014,
incorporándose modificaciones en materia de las rentas a considerar como retiradas o
distribuidas, en los períodos a considerar para la determinación del promedio de tasas
más altas del Impuesto Global Complementario 270 y el valor de costo para fines
tributarios que corresponde a los bienes que sean adjudicados a los propietarios de la
empresa que pone término de giro a sus actividades.
3.CONTRIBUYENTES
A
LOS
QUE
DISPOSICIONES DEL ARTÍCULO 38 BIS
APLICAN
LAS
Las normas del artículo 38 bis de la LIR aplican a los contribuyentes que obtengan
rentas de actividades clasificadas en la primera categoría según lo establecido en los
números 1 al 5 del artículo 20 de la citada ley, es decir, rentas que provenga de:
1) La Explotación de bienes raíces.
2) La tenencia de capitales mobiliarios.
3) La industria, comercio, minería y demás actividades extractivas, compañías
aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos,
sociedades administradoras de fondos, sociedades de inversión o
300
269
En adelante indistintamente LIR.
270
En adelante indistintamente IGC.
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Reportes Tributarios Destacados
Término de giro en períodos 2015-2016
capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga,
constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión,
procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.
4) Corredores, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de
aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo,
portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean personas naturales;
colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros
establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios
y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y
esparcimiento.
5) Otras rentas cuya imposición no esté establecida expresamente en otra
categoría ni se encuentren exentas.
4.- RENTAS O CANTIDADES QUE DEBEN CONSIDERARSE
RETIRADAS O DISTRIBUIDAS.
Las rentas o cantidades a considerar retiradas o distribuidas al momento del término de
giro corresponderán al monto mayor que resulte de las siguientes operaciones:
1) Saldo positivo del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) + saldo positivo del
Fondo de Utilidades Reinvertidas (FUR) considerando sólo las rentas afectas
a los impuestos finales que forman parte de este último registro.
2) Capital Propio Tributario (CPT) + saldo de Retiros en Exceso - saldo del
Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT) -Ingresos No Constitutivos de
Rentas o Rentas Exentas de IGC contenidas en el FUR - Capital
efectivamente aportado a la empresa (+aumentos - disminuciones).
El numeral ii) del inciso segundo del nuevo artículo 38 bis de la LIR señala
que, respecto del monto a considerar como capital efectivamente aportado, no
se considerarán aquellas cantidades que hayan sido financiadas con rentas que
no hayan pagado, total o parcialmente, los impuestos de la LIR (por ejemplo,
reinversión de utilidades).
De acuerdo a lo establecido por el inciso segundo del artículo 38 bis, el contribuyente
necesariamente deberá efectuar ambos cálculos, señalados en los números 1 y 2
anteriores, debiendo considerar el más alto de ellos como renta o cantidad retirada o
distribuida al momento del término de giro.
Como se aprecia en el punto 2 antes enunciado, una modificación relevante
incorporada por el legislador en la materia en comento es el tratamiento de los retiros
en exceso al momento del término de giro, puesto que hasta el 31 de diciembre de
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Reportes Tributarios Destacados
Término de giro en períodos 2015-2016
2014 dichos retiros existentes al momento del término de giro no tributaban. A partir
del 1° de enero de 2015, aquellos contribuyentes que al momento del cese de sus
actividades tengan un saldo de retiros en exceso podrían quedar gravados con el
impuesto único del 35% que establece el artículo 38 bis de la LIR, el cual será de cargo
de la empresa y no de quien efectuó los retiros en exceso. En el evento que alguno de
los socios sea un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa los retiros en
exceso no formarán parte de ningún registro, puesto que no representaron renta.
Es preciso señalar que no debe considerarse el FUR como cantidad a retirar por los
contribuyentes que declaren su renta efectiva determinada según contabilidad
completa, puesto que tal cantidad debe entenderse retirada o distribuida sólo por los
contribuyentes del IGC o Impuesto Adicional (IA) que efectuaron la reinversión de
utilidades.
5.- DETERMINACIÓN DEL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO.
Como ya se señaló en el ítem anterior, para efectos de determinar el monto de las
rentas o cantidades a considerar como retiradas al momento del término de giro, el
contribuyente deberá efectuar 2 cálculos, uno de los cuales considera al Capital Propio
Tributario.
El CPT no es otra cosa que la diferencia entre los activos y pasivos del contribuyente,
valorizados tributariamente según lo establecido en el artículo 41 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta. Podríamos decir que el CPT representa el valor tributario de la
empresa.
Para determinar el CPT tradicionalmente se han utilizado 2 métodos, los que por
supuesto llegan al mismo resultado, a saber:
1) El Método del Activo. Este método plantea como punto de partida el total de activos
de la empresa, el cual es depurado a fin de determinar el activo a valor tributario, para
finalmente restar el pasivo exigible valorizado tributariamente.
A continuación se expone un formato tipo que contiene la estructura básica para la
determinación del CPT de acuerdo a este método:
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Reportes Tributarios Destacados
Término de giro en períodos 2015-2016
Monto $
TOTAL ACTIVO
Valores INTO
Deudores Incobrables
Cuenta Particular
Impuesto Diferido
xxxx
xxx
(xxx)
(xxx)
xxx
Activo Depurado
Pasivos Exigibles:
Proveedores
Acreedores por Pagar
Total Pasivo Exigible
xxx
(xxx)
(xxx)
CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO
(xxx)
xxx
2) El Método del Patrimonio. Este método plantea como punto de inicio las cuentas
patrimoniales del contribuyente, valorizadas financieramente, las cuales después de los
ajustes pertinentes reflejan el valor del CPT.
A continuación se expone un formato tipo que contiene la estructura básica para la
determinación del CPT de acuerdo a este método:
+
=
Capital
Reserva
Pérdidas Acumuladas
Pérdida del Ejercicio
PATRIMONIO FINANCIERO
+
+
+
=
Deudores Incobrables
Provisión Vacaciones
Provisión Impuesto Renta
CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO
Monto $
xxx
xxx
(xxx)
(xxx)
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
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303
Reportes Tributarios Destacados
Término de giro en períodos 2015-2016
Sin perjuicio de lo anterior, es posible plantear al menos 2 métodos más, que
obviamente llegan al mismo resultado de los anteriores, pero ofrecen una nueva
mirada, éstos son:
3) El Método de la Comparación. Este método plantea la visualización paralela de los
valores financieros y tributarios, lo cual permite llevar a cabo de una manera más
práctica y fácil la determinación del CPT.
A continuación se expone un formato tipo que contiene la estructura básica para la
determinación del CPT de acuerdo a este método:
Valores Financieros Valores Tributarios
Caja
xxx
xxx
Banco
xxx
xxx
Cuentas por Cobrar
xxx
xxx
Inversiones
xxx
xxx
Impuesto Diferido
xxx
0
Proveedores
(xxx)
(xxx)
Acreedores por Pagar
(xxx)
(xxx)
Provisión Deudores Incobrables
(xxx)
0
Provisión Vacaciones
(xxx)
0
Provisión Impuesto Renta
(xxx)
0
Determinación PNF y CPT
xxx
xxx
4) El Método de las Utilidades Tributables. Este método plantea una lógica resumida,
basada en una cuadratura patrimonial tributaria, la cual establece que el CPT
corresponde al capital efectivamente aportado (más/menos devoluciones de capital)
más las utilidades tributarias acumuladas en la empresa (incluyendo las utilidades no
tributables y las reinversiones).
A continuación se expone un formato tipo que contiene la estructura básica para la
determinación del CPT de acuerdo a este método:
304
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Reportes Tributarios Destacados
Capital Aportado
Saldo FUT
Saldo FUNT
Saldo FUR
CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO
Término de giro en períodos 2015-2016
Monto $
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
Para este método en particular, a fin de llegar al correcto CPT, deberán considerarse
los ajustes correspondientes a gastos rechazados, diferencias de depreciación normal y
acelerada, entre otros.
6.- TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS O CANTIDADES
DETERMINADAS A LA FECHA DEL TÉRMINO DE GIRO, POR
PARTE DE CONTRIBUYENTES QUE DECLARAN RENTA
EFECTIVA SEGÚN CONTABILIDAD COMPLETA.
Por las rentas o cantidades acumuladas en la empresa, determinadas al momento del
término de giro, los contribuyentes tributarán con un impuesto de tasa 35%, que será
de cargo de la empresa que pone término al giro de sus actividades, el cual tendrá el
carácter de único respecto de la empresa, empresario, comunero, socio o accionista, sin
que sea aplicable a ellas lo dispuesto en el N° 3 del artículo 54 de la LIR, es decir,
estas rentas o cantidades no deben ser incluidas en la base del IGC para efectos de la
progresividad del dicho impuesto.
No obstante lo anterior, el impuesto antes señalado no se aplicará a la parte de las
rentas o cantidades que correspondan a los comuneros, socios o accionistas obligados a
declarar su renta efectiva según contabilidad completa, las cuales deberán considerarse
retiradas o distribuidas a dichos socios o accionistas a la fecha del término de giro.
Cabe precisar que anteriormente no se aplicaba el impuesto aludido a las “personas
jurídicas”, con lo que las rentas correspondientes a un socio o accionista con la calidad
de empresario individual sí se afectaban con el tributo. Con la nueva disposición, las
rentas o cantidades que correspondan al socio o accionista que detente la calidad de
empresario individual no se afectará con el impuesto del 35%, sino que serán
incorporadas a su registro FUT.
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305
Reportes Tributarios Destacados
Término de giro en períodos 2015-2016
Ahora bien, el comunero, socio o accionista obligado a declarar su renta efectiva según
contabilidad completa, deberá incorporar en su registro FUT las rentas o cantidades
que se consideraron como retiradas o distribuidas al término de giro, con derecho al
crédito por Impuesto de Primera Categoría (IDPC) que haya afectado a tales rentas o
cantidades acumuladas y registradas en el FUT.
7.- TRIBUTACIÓN QUE AFECTA AL EMPRESARIO, SOCIO O
ACCIONISTA RESPECTO DE LAS RENTAS O CANTIDADES QUE
SE CONSIDERARON RETIRADAS O DISTRIBUIDAS A LA FECHA
DEL TÉRMINO DE GIRO
De acuerdo con el inciso quinto del artículo 38 bis, el empresario, socio o accionista
podrá optar por declarar las rentas o cantidades antes comentadas como afectas al IGC
del año del término de giro, considerando las siguientes reglas:
1) A dichas rentas o cantidades se les aplicará una tasa de IGC promedio, considerando
las tasas más altas de dicho impuesto que haya afectado al contribuyente en los 6
ejercicios anteriores al del término de giro.
Conforme a las interpretaciones que ha mantenido el Servicio de Impuestos Internos
(SII), respecto a qué debe entenderse como tasas más altas, para determinar el señalado
promedio hay que considerar las tasas marginales más altas del IGC que afectaron al
contribuyente en los últimos 6 años271. En caso que la empresa que pone término a su
giro hubiese existido menos de 6 años, para la determinación de la tasa promedio se
considerará los años de existencia efectiva. Asimismo, si la empresa sólo hubiese
existido en el ejercicio en el cual ocurre el cese de actividades, las rentas o cantidades
que se consideren como retiradas o distribuidas se afectarán con el IGC como ingresos
de ese ejercicio, según las normas generales.
En el siguiente cuadro se muestra, para el año tributario 2015,en el círculo rojo, las
tasas marginales a considerar para los efectos antes enunciados:
271
El texto vigente al 31 de diciembre de 2014 consideraba 3 años para la determinación de la
tasa promedio del IGC a aplicar.
306
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Reportes Tributarios Destacados
Término de giro en períodos 2015-2016
2) Las rentas o cantidades que se consideran retiradas o distribuidas tendrán derecho al
crédito establecido en el N° 3 del artículo 56 de la LIR, con tasa 35%, el que tendrá
que agregarse a la base imponible del impuesto en la forma señalada en el N° 1 del
artículo 54 de la LIR.
Si de la imputación de dicho crédito en contra del IGC quedare un remanente, éste
podrá ser rebajado de otros impuestos que el contribuyente declare en dicho período
tributario. Si persistiere el remanente después de la imputación antes mencionada,
podrá solicitarse su devolución de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 97 de la LIR.
8.- VALOR TRIBUTARIO DE LOS BIENES ADJUDICADOS POR
LOS DUEÑOS, COMUNEROS, SOCIOS O ACCIONISTAS.
A través del inciso final del nuevo artículo 38 bis de la LIR se dispuso que el valor de
costo para fines tributarios de los bienes que se adjudiquen los dueños, comuneros,
socios o accionistas de la empresa que hace término de giro, en la liquidación o
disolución de las mismas, corresponderá a aquel que haya registrado la empresa de
acuerdo a las normas de la LIR, a la fecha del término de giro.
Lo señalado en el párrafo anterior cobra relevancia en la futura enajenación de los
bienes adjudicados, en donde dicho valor de costo incidirá en la determinación de un
mayor o menor valor.
Lo antes señalado aplica aun cuando el valor asignado en la adjudicación respectiva,
resulte ser una cantidad distinta a la antes señalada.
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Término de giro en períodos 2015-2016
9.- VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES.
El nuevo artículo 38 bis de la LIR, incorporado por la Ley N° 20.780, sobre Reforma
Tributaria, entró en vigencia el 1° de enero de 2015 y las disposiciones contenidas en
él regirán hasta el 31 de diciembre de 2016, por lo que los términos de giro que se
efectúen a partir de esa fecha se regirán por las disposiciones analizadas.
Cabe señalar que, a partir del 1° de enero de 2017, se incorpora un nuevo artículo 38
bis a la LIR, cuyo texto incorpora como gran novedad la diferenciación de las reglas a
aplicar al término del giro de las actividades del contribuyente dependiendo del
régimen del tributación al cual se encuentre acogido, es decir, contribuyentes del
artículo 14 A, 14 B o 14 ter de la LIR.
10.- CONCLUSIÓN
A través del nuevo artículo 38 bis de la LIR el legislador incorporó modificaciones
sustanciales a las normas referidas a la tributación de las rentas o cantidades
acumuladas en la empresa al momento del término de giro de sus actividades, el cual
comenzó a regir desde el 1° de enero de 2015.
Las innovaciones vienen por el lado de las rentas o cantidades que se deben considerar
como retiradas o distribuidas al momento del término de giro, debiendo el
contribuyente efectuar dos cálculos, y considerando el mayor de ellos a fin de
determinar tales montos. Por un lado debe determinar la suma de los saldos de FUT y
FUR y por otro, debe determinar el resultado de sumar el CPT más los retiros en
exceso menos el FUNT y el capital efectivamente aportado; el monto mayor de estas
rentas o cantidades es el que debe considerar como retiradas o distribuidas con motivo
del término de giro.
Aparece con fuerza el concepto de Capital Propio Tributario, el cual deberá ser
determinado al momento del término de giro, existiendo al menos 4 métodos de
determinación del mismo, los que por supuesto llegan al mismo resultado de CPT.
Respecto a la tributación de la empresa, se mantiene el impuesto único con tasa 35%,
exceptuando aquella parte que corresponda al socio o accionista que declare renta
efectiva según contabilidad completa. En cuanto a la tributación de los empresarios,
socios o accionistas, podrán considerar tales rentas como afectas al IGC, con derecho a
crédito con tasa 35% y considerando como tasa de dicho impuesto el promedio de las
tasas marginales más altas que hayan afectado al empresario, socio o accionista en los
últimos 6 años.
308
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Reportes Tributarios Destacados
Término de giro en períodos 2015-2016
Finalmente, el último inciso del artículo 38 bis señala que los bienes adjudicados
producto de la liquidación o disolución, deberán ser valorizados por los socios y
accionistas al valor de costo tributario que tenían asignado en la sociedad que puso
término a su giro.
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Reportes Tributarios Destacados
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Término de giro en períodos 2015-2016
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REFORMA TRIBUTARIA –MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE
BIENES RAÍCES, O DE DERECHOS O CUOTAS SOBRE DICHOS
BIENES POSEÍDOS EN COMUNIDAD
Luis González Silva
Magíster en Tributación
Universidad de Chile
Colaborador CET UChile
1.- INTRODUCCIÓN
La Reforma Tributaria, contenida en la Ley N° 20.780, del 29 de septiembre de 2014,
incorporó modificaciones significativas al sistema de tributación vigente en Chile, las
cuales tienen vigencias diversas, que van desde la publicación de dicha ley hasta el 1°
de enero de 2017.
Una de las modificaciones que rigen a partir del 1° de enero de 2017 es la que afecta al
mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre
dichos bienes poseídos en comunidad. Hasta el 31 de diciembre de 2016 al señalado
mayor valor le son aplicables las disposiciones contenidas en la Ley sobre Impuesto a
la Renta vigentes hasta el 31 de diciembre de 2014.
Dentro de las principales modificaciones incorporadas sobre la materia está el hecho
de que quienes podrán generar un Ingreso No Renta son sólo las personas naturales
con domicilio y residencia en Chile, que no determinen el Impuesto de Primera
Categoría en base a renta efectiva. Asimismo, si se cumplen determinados requisitos,
el ingreso no constitutivo de renta tendrá un tope de 8.000 unidades de fomento por
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311
311
Reportes Tributarios Destacados
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
contribuyente, independientemente del número de bienes raíces que posea el
contribuyente y de las enajenaciones efectuadas. El mayor valor que sobrepase el
límite antes aludido quedará afecto al Impuesto Global Complementario o a un
Impuesto Único y Sustitutivo con tasa 10%, a elección del contribuyente. Respecto de
estos tributos, la norma contempla la posibilidad de imputar como crédito el impuesto
a las asignaciones por causa de muerte, cuando corresponda.
Aquellos contribuyentes que no cumplan los requisitos que señala la norma, respeto
del mayor valor generado en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas
sobre dichos bienes poseídos en comunidad, quedarán afectos al régimen general de
tributación, esto es, Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Global
Complementario.
A través del presente reporte se pretende continuar con la difusión y análisis de la
Reforma Tributaria entre nuestros lectores, así como también exponer las implicancias
de las modificaciones antes aludidas.
2.- TRIBUTACIÓN DEL MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN
DE BIENES RAÍCES, O DE DERECHOS O CUOTAS SOBRE
DICHOS BIENES POSEÍDOS EN COMUNIDAD, QUE SE GENERE
HASTA EL 31.12.2016
La tributación del mayor valor que se genere en las enajenaciones ocurridas hasta el 31
de diciembre de 2016,de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes
poseídos en comunidad, cualquiera sea a fecha de adquisición de los mismos,
corresponderá a la definida en la Ley sobre Impuesto a la Renta 272y a las instrucciones
emitidas por el Servicio de Impuestos Internos 273 vigentes hasta dicha fecha274.
A través del siguiente esquema se pueden visualizar las normas de la LIR aplicables,
según la fecha de enajenación y adquisición, respecto al mayor valor generado en la
enajenación de bienes raíces, o de cuotas o derechos sobre ellos:
272
Letras b) e i) del inciso primero, inciso cuarto y quinto del N° 8 del artículo 17 y artículo 18
de la LIR.
312
273
En adelante indistintamente SII.
274
Entre otras: Circulares N° 7 de 1998, 15 de 1988, 43 de 1990, 57 de 2010 y 13 de 2014.
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Reportes Tributarios Destacados
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
Adquirido
antes del
01.01.2004
Hasta el
31.12.2016
Normas LIR
vigentes al
31.12.2016
Adquirido
desde del
01.01.2004
Fecha
Enajenación
Adquirido
antes del
01.01.2004
Desde el
01.01.2017
Adquirido
desde del
01.01.2004
Normas LIR
vigentes
desde el
01.01.2017
La tributación sobre el mayor valor generado en la enajenación de bienes raíces fue
abordada en el Reporte Tributario N° 38, de Junio de 2013, el cual incorporó las
modificaciones establecidas por la Ley N° 20.630, del 27 de septiembre de 2012, por
lo que en el presente Reporte no se tratará dicha materia, sino que nos avocaremos a la
nueva tributación aplicable al mayor valor generado en las enajenaciones que ocurran a
partir del 1° de enero de 2017.
3.- CONCEPTOS QUE ELIMINA LA REFORMA TRIBUTARIA A
PARTIR DEL 1° DE ENERO DE 2017
La Reforma Tributaria incorporó modificaciones significativas en la tributación de la
ganancia de capital generada en la enajenación de bienes raíces o de derechos o cuotas
respecto de tales bienes poseídos en comunidad, que entrarán en vigencia a partir del
1° de enero de 2017. En este sentido, si comparamos con la disposición de la LIR que
estará vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, existen algunos conceptos a
considerar en la determinación de la tributación de dicho mayor valor que se
mantendrán y otros que serán eliminados.
A continuación se exponen los principales conceptos o aspectos que fueron
eliminados, por lo que ya no deberán ser considerados al momento de definir la
situación tributaria del mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces o de
derechos o cuotas respecto de los mismos:
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313
Reportes Tributarios Destacados
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
3.1 Los bienes raíces, derechos o cuotas respecto de los mismos pueden ser
enajenados por sociedades de personas formadas exclusivamente por
personas naturales
La norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016 establece que uno de los requisitos
para que el mayor valor sea catalogado como un ingreso no constitutivo de renta 275es
que la enajenación puede ser efectuada por sociedades de personas formadas
exclusivamente por personas naturales, salvo que los bienes raíces, derechos o cuotas
sobre dichos bienes enajenados formen parte del activo de empresas que declaren
cualquier clase de rentas efectivas de la primera categoría sobre la base de un balance
general según contabilidad completa.
Según lo descrito en el párrafo anterior, las sociedades de personas podían generar un
ingreso no renta sólo en la medida que sus socios fueran personas naturales 276 y dicha
sociedad no declarase alguna renta efectiva en la primera categoría sobre la base de un
balance general según contabilidad completa, como sería el caso de un contribuyente
acogido al sistema de presunción de renta o contabilidad simplificada.
A partir del 1° de enero de 2017 el ingreso no constitutivo de renta no podrá ser
generado por sociedades de personas, independientemente de si está formado
exclusivamente por personas naturales o no, puesto que las nuevas disposiciones de la
letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR establecen que quienes podrán optar por el
INR son las personas naturales con domicilio o residencia en Chile.
3.2 Forma de determinar la renta en el ejercicio inmediatamente anterior y
enajenación de bienes raíces por parte de sociedades nacidas de una división
Estos requisitos también fueron establecido por la Ley N° 20.630; el primero de ellos
consistía básicamente en que, para optar al INR, las sociedades de personas no debían
estar obligadas a determinar sus rentas efectivas sobre la base de un balance general
según contabilidad completa en el ejercicio inmediatamente precedente a la
enajenación.
El segundo requisito aludía a las sociedades que nacían de un proceso de división de
empresas, señalando que no aplica el INR cuando la sociedad enajenante provenga de
la división de una empresa que haya estado obligada a determinar su renta efectiva de
la primera categoría sobre la base de un balance general según contabilidad completa
314
275
En adelante indistintamente INR.
276
Requisito establecido por la Ley N° 20.630 de 2012.
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Reportes Tributarios Destacados
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
en el ejercicio de la enajenación o en el inmediatamente anterior a ésta. En este caso la
sociedad enajenante igualmente podía optar al INR en la medida que hubiere estado
acogida durante un año calendario a un régimen de presunción o de declaración de
rentas efectivas según contrato o contabilidad simplificada, salvo que exista una
promesa de venta o arriendo con opción de compra sobre el bien raíz respectivo, en
cuyo caso serán dos los años calendarios en que deberá estar acogido a los citados
regímenes para optar al INR.
A partir del 1° de enero de 2017 estos requisitos ya no existen, por cuanto estaban
dirigidos a las sociedades de personas y, como ya se señaló, desde esta fecha el INR
podrá ser generado sólo por personas naturales con domicilio y residencia en Chile.
3.3 Eliminación de la letra i) del inciso primero del N° 8 del artículo 17 de la
LIR
La Reforma Tributaria eliminó la letra i) del inciso primero del N° 8 del artículo 17 de
la LIR, la cual contenía las mismas disposiciones de la letra b), pero referidas a los
derechos y cuotas sobre bienes raíces poseídos en comunidad.
A partir del 1° de enero de 2017 tales disposiciones fueron incorporadas a la letra b)
del nuevo N° 8 del artículo 17 de la LIR, puesto que el mayor valor generado en la
enajenación de cuotas o derechos sobre bienes raíces poseídos en comunidad tienen el
mismo tratamiento tributario que el generado en la enajenación de bienes raíces.
3.4 Habitualidad
El concepto de habitualidad en la enajenación de bienes raíces, o de cuotas o derechos
sobre los mismos, era un elemento a considerar a fin de determinar el régimen de
tributación que afectaría al mayor valor generado. En este sentido, aquel contribuyente
que era habitual en esta actividad estaba afecto al régimen general de tributación, es
decir, el mayor valor generado se gravaba con Impuesto de Primera Categoría e
Impuesto Global Complementario o Adicional 277, según el domicilio o residencia del
contribuyente.
Este concepto fue eliminado por la reforma tributaria, materializado este hecho a
través de la supresión del artículo 18 de la LIR. No obstante lo anterior, y tal como se
señalará más adelante, se eliminaron las presunciones que contenía dicho artículo 18,
sin embargo se mantuvo el contenido de las mismas para efectos de determinar el INR.
277
En adelante indistintamente IGC o IA, respetivamente.
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315
Reportes Tributarios Destacados
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
4.- NUEVA TRIBUTACIÓN DEL MAYOR EN LA ENAJENACIÓN
DE BIENES RAÍCES SITUADOS EN CHILE, O DE CUOTAS O
DERECHOS SOBRE TALES BIENES POSEÍDOS EN COMUNIDAD.
4.1 Contribuyentes que pueden optar a lo dispuesto en la letra b) del inciso
primero del nuevo N° 8 del artículo 17 de la LIR
Conforme a las disposiciones establecidas en la letra b) del inciso primero del N° 8 del
artículo 17 de la LIR, en concordancia con lo señalado en el inciso tercero del mismo
N° 8, podrán acogerse a lo dispuesto en dicha norma las personas naturales
domiciliadas o residentes en Chile que no determinen el Impuesto de Primera
Categoría278 sobre renta efectivas.
Ahora bien, una persona natural con domicilio o residencia en Chile no determina el
IDPC sobre rentas efectivas cuando 279:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
No tiene giro comercial o industrial, o no desarrolla una actividad de la
primera categoría gravada con el IDPC.
Desarrolla una actividad de la primera categoría, pero lo hace acogido al
régimen de renta presunta a que se refiere el artículo 34280 de la LIR,
cumpliendo los requisitos legales para tal efecto.
Desarrolla una actividad por la cual obtiene sólo rentas de segunda categoría.
Desarrolla una actividad por la cual sólo obtiene rentas exentas del IDPC.
Sólo obtiene rentas del IGC.
Como se observa, y es sabido, los contribuyentes que determinan su renta en base a
contabilidad simplificada o contrato, no podrán acogerse a las disposiciones en
comento, toda vez que determinan el IDPC que afecta su actividad en base a renta
efectiva.
El párrafo primero de la letra b) en comento precisa que los bienes respecto de los
cuales aplican las normas en análisis son aquellos situados en Chile, por cuanto,
cualquier otra situación que no cumpla con estas precisiones no se regirá por esta
norma.
316
278
En adelante indistintamente IDPC.
279
Conforme a lo señalado por el SII en la Circular N° 70, del 23 de julio de 2015.
280
Vigente desde el 1° de enero de 2016.
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Reportes Tributarios Destacados
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
A continuación se expone una figura que permite visualizar esquemáticamente lo antes
descrito:
Bienes Raíces
situados en
Chile
Sin renta
efectiva
Aplica norma
del Art. 17
N° 8 letra b).
Con renta
efectiva
Sí
Bienes Raíces
NO situados en
Chile
Persona Natural
con domicilio y
residencia en
Chile ?
Bienes Raíces
situados en
Chile
Sin renta
efectiva
Con renta
efectiva
Sin renta
efectiva
No aplica
norma del
Art. 17 N° 8
letra b).
Con renta
efectiva
No
Bienes Raíces
NO situados en
Chile
Sin renta
efectiva
Con renta
efectiva
En el esquema anterior, toda alusión al concepto de bienes raíces implica también a los
derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad.
4.2 Determinación del mayor valor
Para determinar el mayor valor en la enajenación de bienes raíces, o de cuotas o
derechos sobre dichos bienes poseídos en comunidad, se debe comparar el precio de
venta con valor de costo de los mismos.
Precio de Venta. Corresponde a aquel fijado libremente por las partes, el cual queda
reflejado en la escritura de compraventa del bien raíz.
No obstante lo anterior, el inciso cuarto del N° 8 del artículo 17 de la LIR, establece
que el SII podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64 281 del Código Tributario, cuando
el valor de la enajenación de un bien raíz o de otros bienes o valores que se
281
Facultad de Tasación.
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317
Reportes Tributarios Destacados
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
transfieran282 sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de
características y ubicación similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en
plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.
Por otro lado, el inciso final del artículo 64 del Código Tributario señala que en todos
aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el
precio o valor de bienes raíces, el SII podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el
respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los
inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de
inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente.
Según lo antes señalado, el SII podrá llevar a cabo su facultad de tasación cuando el
valor sea notoriamente inferior o superior al valor comercial, debiendo atender a las
características y ubicación, en la localidad respectiva, de los respectivos inmuebles.
Costo de Venta. Conforme a lo señalado en el inciso segundo de la letra b) del N° 8
artículo 17 de la LIR, en concordancia con lo dispuesto en la letra a) de dicho número,
el costo de venta corresponde al valor de adquisición de los bienes, debiendo
considerarse que forman parte de éste los desembolsos incurridos en mejoras 283 que
hayan aumentado el valor del bien.
El valor de adquisición del bien raíz debe actualizarse de acuerdo al porcentaje de
variación del IPC284 entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la
enajenación. Al mismo tiempo, las mejoras deberán reajustarse en el porcentaje de
variación del IPC entre el mes anterior a la mejora y el mes anterior a la enajenación.
Cabe señalar que, para formar parte del valor de adquisición, las mejoras deben
cumplir con los siguientes requisitos285:
i.
Debe tratarse de mejoras que hayan aumentado el valor del bien.
282
La norma que rige hasta el 31 de diciembre de 2016 hace mención a bienes o valores que se
transfieran a contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa, precisión que fue
eliminada a fin de hacer más amplia su aplicación.
283
De acuerdo a la norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, inciso final del artículo 41
de la LIR, el costo de venta de los bienes raíces sólo está conformado por el valor de adquisición
de dichos bienes.
318
284
Índice de Precios al Consumidor.
285
Circular N° 70, del 23 de julio de 2015.
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Reportes Tributarios Destacados
ii.
iii.
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
Las mejoras pueden haber sido realizadas por el enajenante o un tercero,
siempre que en este último caso hayan pasado a formar parte de la propiedad
del enajenante.
Las mejoras deben haber sido declaradas en la oportunidad que corresponda
ante el SII, en la forma que determine mediante resolución, para ser
incorporadas en la determinación del avalúo fiscal del respectivo bien raíz
para los fines del impuesto territorial, con anterioridad a la enajenación.
4.3 Norma transitoria para determinar el costo de venta de los bienes raíces
Conforme a lo dispuesto en el numeral XVI del artículo tercero de las disposiciones
transitorias de la Ley N° 20.780, respecto de los bienes adquiridos desde el 1° de enero
de 2004 y hasta el 28 de septiembre de 2014, que se enajenen a partir del 1° de enero
de 2017, para determinar el valor de adquisición podrán elegir entre las siguientes
alternativas:
i.
ii.
iii.
Valor de adquisición del bien respectivo, del cual forman parte los
desembolsos incurridos en mejoras que hayan aumentado el valor del bien,
debidamente reajustados.
El avalúo fiscal del bien respectivo, vigente al 1° de enero de 2017, reajustado
de acuerdo a la variación del IPC entre el mes de diciembre de 2016 y el mes
anterior al de la enajenación.
El valor de mercado acreditado fehacientemente por el contribuyente, a la
fecha de publicación de la Ley N° 20.780. Esta tasación debe ser comunicada
al SII hasta el 31 de diciembre de 2015, en la forma que establezca mediante
resolución.
Respecto a este último punto, el SII, con fecha 30 de diciembre de 2014, emitió la
Resolución N° 127, a través de la cual establece el procedimiento para comunicar las
tasaciones a valor de mercado de bienes raíces.
La mencionada resolución señala que la comunicación deberá efectuarse a través del
Formulario N° 2897, en la dirección regional correspondiente a su domicilio o en la
dirección de grandes contribuyentes, según corresponda, existiendo la posibilidad de
presentar dicho formulario en formato electrónico a través del sitio web www.sii.cl
para aquellos contribuyentes que no posean bienes en comunidad.
A continuación se expone un esquema que permite visualizar lo expuesto:
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319
Reportes Tributarios Destacados
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
PARA BIENES ENAJENADOS A PARTIR DEL 1° DE ENERO DE 2017
Costo = 1. Valor de Adquisición + mejoras.
2. Valor de Avalúo Fiscal al 1° enero 2017.
3. Valor de mercado del bien raíz.
Costo = Valor de Adquisición.
Costo = Valor de Adquisición + mejoras.
01-01-2004
28-09-2014
Fecha de Adquisición del Bien Raíz
4.4 Tributación del mayor valor determinado
Una vez determinado el mayor valor en la enajenación corresponde identificar el
régimen de tributación que afectará al mismo, el cual variará según la ocurrencia de
ciertas situaciones. A continuación pasamos a analizar cada uno de dichos regímenes:
1) Régimen del INR. De acuerdo a lo establecido en el inciso cuarto de la letra b) del
inciso primero del N° 8 del artículo 17 de la LIR, el mayor valor generado en la
enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en
comunidad, constituirá INR siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación 286
haya transcurrido un plazo superior a un año, pero sólo en aquella parte que no exceda,
independiente del número de enajenaciones realizadas, del número de bienes raíces de
propiedad del contribuyente, y cumpliendo los requisitos anteriormente enunciados, la
suma total equivalente a 8.000 unidades de fomento 287.
Especial mención requiere la subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de
edificios por pisos o departamentos, puesto que, conforme a lo prescrito por el inciso
3° de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, el mayor valor generado en la
enajenación de dichos bienes constituirá INR sólo si ésta ocurre transcurridos cuatro
años desde la adquisición o construcción, en su caso. Lo antes señalado aplicará
también respecto de las bodegas y/o estacionamientos, cuando éstos se incluyan en la
enajenación de departamentos.
286
Tratándose de bienes raíces, o de derechos o cuotas de dichos bienes poseídos en comunidad,
para efectos del cómputo de los plazos señalados deberá estarse a la fecha de la inscripción del
respectivo título en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces.
287
320
En adelante indistintamente UF.
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Reportes Tributarios Destacados
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
Lo antes descrito implica que el INR tiene un tope, de 8.000 UF, por lo tanto, desde el
1° de enero de 2017, todo mayor valor que se genere en la enajenación de bienes
raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad, contribuirá
a completar dicho tope, cumpliéndose los requisitos para el INR.
Para determinar el tope antes señalado, se considerará el valor de la UF al término del
ejercicio en que tuvo lugar la enajenación respectiva, estableciendo la norma citada
una obligación para el SII, la cual consiste en mantener a disposición de los
contribuyentes los antecedentes de que disponga sobre las enajenaciones que se
realicen para efectos de computar el límite señalado.
El mayor valor que sobrepase el tope de las 8.000 UF, se afectará con IGC o con un
impuesto sustitutivo, conforme a lo que se expone en los puntos ii y iii siguientes.
2) Régimen del IGC en carácter de único. Conforme a lo dispuesto en el inciso
segundo de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, en concordancia con el punto
iv) de la letra a) de dicho número, si entre la fecha de adquisición y enajenación de los
bienes raíces, o de cuotas o derechos sobre dichos bienes poseídos en comunidad, ha
transcurrido un plazo superior a un año, el mayor valor que sobrepase el límite de las
8.000 UF, señalado en el punto i. anterior, se afectará sólo con el Impuesto Global
Complementario, sobre la base de renta percibida o devengada a elección del
contribuyente.
El mayor valor que exceda el tope señalado se entenderá devengado durante los años
comerciales en que el bien raíz ha estado en poder del enajenante, hasta un máximo de
10 años, cuando aquellos sean superior a estos últimos. Para estos efectos, las
fracciones de meses se considerarán como un año completo.
Para determinar la renta afecta y el IGC respectivo se aplicará lo siguiente:
1.
2.
3.
288
La renta correspondiente a cada año se obtendrá de la división del mayor
valor que excede las 8.000 UF por el número de años de tenencia del bien raíz
(con un máximo de 10 años).
Para efectos de la declaración anual, respecto del mayor valor en cuestión,
serán aplicables las normas de reajustabilidad del N° 4 del artículo 33 de la
LIR.
Las cantidades reajustadas se convertirán a UTM288, según el valor de ésta en
el mes de diciembre del año en que haya tenido lugar la enajenación.
Unidad Tributaria Mensual.
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321
Reportes Tributarios Destacados
4.
5.
6.
7.
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
Se ubicará la renta afecta a IGC en los años en que se devengaron, a fin de
liquidar el IGC de acuerdo con las normas vigentes y según el valor de la
citada unidad en el mes de diciembre de los años respectivos.
No se aplicará en ningún período la exención del artículo 57 de la LIR.
Las diferencias de IGC o los reintegros de devoluciones que se determinen se
expresarán en UTM del año respectivo y se solucionarán en el equivalente al
valor que dicha unidad haya tenido en el mes de diciembre del año de la
enajenación.
El impuesto que resulte de la reliquidación se deberá declarar y pagar en el
año tributario correspondiente al año calendario o comercial de la
enajenación.
3) Régimen del impuesto único y sustitutivo. Como alternativa al régimen del IGC
en carácter de único establecido en el punto ii. anterior, el inciso 5° de la letra b) del
N° 8 del artículo 17 de la LIR establece la opción de gravar el mayor valor que exceda
el tope de las 8.000 UF con un impuesto único y sustitutivo con tasa 10%, sobre la
base de renta percibida.
Como se aprecia, si el contribuyente elige esta opción, deberá tributar en base a renta
percibida, a diferencia del IGC en carácter de único, que permite optar entre renta
percibida o devengada.
4) Régimen general de tributación. Conforme a lo dispuesto en el inciso segundo de
la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, en concordancia con el punto iii) de la
letra a) de dicho número, si entre la fecha de adquisición y enajenación de los bienes
raíces, o de cuotas o derechos sobre dichos bienes poseídos en comunidad, ha
transcurrido un plazo inferior a un año, el mayor valor se afectará con el régimen
general de tributación, es decir, con IDPC e IGC.
También estará afecto al régimen general de tributación el mayor valor que se genere
en la enajenación de bienes raíces que hagan los socios de sociedades de personas o
accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas
abiertas dueñas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad
respectiva o en las que tengan intereses, o aquellas que se lleven a cabo con empresas
relacionadas o del mismo grupo empresarial en los términos de los artículos 96 al 100
de la Ley N° 18.045, sobre mercado de valores, cualquiera sea la naturaleza jurídica de
las entidades respectivas, salvo el cónyuge o parientes hasta el segundo grado de
322
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Reportes Tributarios Destacados
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
consanguinidad de las personas señaladas en la letra c), del artículo 100 antes
aludido289.
Finalmente, es preciso señalar que el mayor valor generado en la enajenación de bienes
raíces por parte de contribuyentes que determinen el IDPC sobre rentas efectivas, se
afectarán con el régimen general de tributación, determinando dicho mayor conforme a
las reglas del título II de la LIR.
A continuación se expone un esquema que permite visualizar los regímenes de
tributación aplicables al mayor valor generado en la enajenación de bienes raíces, o de
derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad:
- Pers ona Natural con domicilio y residencia en Chile; y
- No determina IDPC en base a renta efectiva; y
- Bi enes enajenados situados en Chile; y
- Entre fecha de enajenación y a dquisición tra nscurre
má s de un a ño; y
- Ma yor va l or no sobrepasa las 8.000 UF.
Mayor Valor
Enajenación de
Bienes Raíces
INR
IGC en Carácter
de Único
- Ma yor va l or excede las 8.000 UF.
Impuesto Único
y Sustitutivo
- Entre fecha de enajenación y a dquisición tra nscurre
menos de un a ño; o
- Ena jenación a relacionados; o
- No cumpl e demás requisitos para ser INR.
Régimen
General de
Tributación
4.5 Compensación de Pérdidas y Ganancias
Conforme a lo dispuesto en el inciso segundo de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de
la LIR, en concordancia con el punto v) de la letra a) de dicho número, del mayor valor
determinado en la enajenación de bienes raíces podrán deducirse las pérdidas
provenientes de la enajenación de otros bienes raíces, obtenidas en el mismo ejercicio,
las que deberán reajustarse según la variación del IPC ocurrida entre el mes anterior al
de la enajenación y el mes anterior al del cierre del ejercicio. Tales pérdidas deberán
ser acreditadas fehacientemente ante el SII.
289
Normas contenidas en el inciso 2° del N° 8 del artículo 17 de la LIR.
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323
Reportes Tributarios Destacados
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
De la norma antes descrita se desprende que existirá una compensación entre
ganancias y pérdidas generadas en la enajenación de bienes raíces, las que deberán
cumplir con los siguientes requisitos:
i.
ii.
iii.
Las ganancias y pérdidas a compensar son aquellas generadas en la
enajenación de bienes raíces. Así por ejemplo, en caso de existir mayor valor
en la enajenación de acciones y pérdidas en la enajenación de bienes raíces, o
viceversa, no podrá haber compensación, debe tratarse de ganancias y
pérdidas originadas en operaciones de igual naturaleza.
Las ganancias y pérdidas deben haber ocurrido simultáneamente en el mismo
ejercicio, es decir, no hay compensaciones entre ganancias de un año y
pérdidas de otro año distinto.
Las pérdidas a compensar deben ser acreditadas fehacientemente ante el SII.
En este sentido entenderíamos que dicha acreditación se efectuaría a través de
cualquier medio de prueba contemplado en nuestra legislación.
4.6 Crédito por impuesto sobre las asignaciones por causa de muerte de la
Ley N° 16.271
De acuerdo a lo establecido por el inciso final de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de
la LIR, en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes
poseídos en comunidad, adquiridos por sucesión por causa de muerte, el contribuyente
podrá deducir como crédito, en la proporción que corresponda, el impuesto sobre las
asignaciones por causa de muerte de la Ley N° 16.271, pagado sobre dichos bienes.
De lo señalado por la norma, en concordancia con todo lo antes analizado, podemos
desprender que dicho crédito aplicará en la medida que el mayor valor determinado en
la enajenación de bienes raíces sobrepase el tope de las 8.000 UF, por lo que el mismo
sería imputable sólo a al IGC o al impuesto único y sustitutivo, según la opción que
haya elegido el contribuyente.
Tal como señala la norma, se deberá determinar la proporción que corresponda, dado
que el bien raíz forma parte del total afecto al señalado impuesto a la herencia, por lo
que no le correspondería usar como crédito el 100% de dicho tributo, a menos que, por
ejemplo, el bien raíz constituya toda la masa hereditaria.
5.- VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES
Como se ha señalado reiteradamente a lo largo de este Reporte, la vigencia de las
modificaciones incorporadas por la Reforma Tributaria sobre la materia, rigen a partir
324
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Reportes Tributarios Destacados
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
del 1° de enero de 2017, respecto del mayor valor que se genere en la enajenación de
bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad, a
partir de dicha fecha.
6.- CONCLUSIONES
La Ley N° 20.780, sobre Reforma Tributaria, modificó significativamente el
tratamiento tributario del mayor valor generado en la enajenación de bienes raíces, o
de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad, eliminando
conceptos que traía la LIR al respecto, tales como: habitualidad, alusión a personas
jurídicas, entre otros conceptos.
Los contribuyentes que podrán generar un INR son sólo las personas naturales con
domicilio y residencia en Chile, que no determinen el IDPC sobre la base de renta
efectiva, respecto de aquellos bienes raíces situados en Chile.
Para determinar el mayor valor en la enajenación de bienes raíces se deberá comparar
el precio de venta con el costo de los mismos. Respecto al precio de venta la LIR
confiere al SII la facultad de tasar dicho precio cuando éste sea notoriamente inferior o
superior al valor comercial, debiendo atender a las características y ubicación, en la
localidad respectiva, de los respectivos inmuebles. En cuanto al costo, se deberá
considerar el valor de adquisición de dichos bienes, entendiéndose que forman parte de
este último los desembolsos incurridos en mejoras, los que pueden ser efectuados por
el propietario o por un tercero, en este último caso dichas mejoras deben haber pasado
a formar parte de la propiedad del enajenante. Cabe recordar que existe una norma
transitoria que permite, para aquellos bienes raíces adquiridos desde el 1° de enero de
2004 hasta el 28 de septiembre de 2014, considerar como costo del bien raíz el valor
de adquisición más mejoras, el valor del avalúo fiscal al 1° de enero de 2017 o el valor
de mercado a la fecha de publicación de la Ley N° 20.780, a elección del
contribuyente.
El mayor valor analizado tiene un límite por contribuyente, el cual alcanza las 8.000
UF, el cual constituirá un INR. Sobrepasado dicho monto el contribuyente deberá
pagar el IGC o el Impuesto Único y Sustitutivo con tasa del 10%, a su elección. En
caso que el contribuyente elija el IGC, podrá reliquidar dicho tributo durante los años
en los que poseyó dichos bienes, con un tope máximo de 10 años. Contra estos
impuestos la norma permite imputar el impuesto a las asignaciones por causa de
muerte, cuando corresponda. De igual forma, se podrán compensar ganancias y
pérdidas generadas en enajenaciones de bienes raíces en el mismo ejercicio comercial.
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325
Reportes Tributarios Destacados
326
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
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TRIBUTACIÓN EN LA
FACULTAD DE
ECONOMÍA Y NEGOCIOS
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS DE
LA UNIVERSIDAD DE CHILE
La Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su
misión de formar líderes competentes con sólidos conocimientos y habilidades en las
áreas de la economía y los negocios, ha desarrollado, a través del Departamento de
Control de Gestión y Sistemas de Información, diversos programas que satisfacen las
necesidades del conocimiento en el campo de la investigación, docencia y ejercicio de
la profesión.
En este sentido, el Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información
(DCS), a través de Pregrado, Educación Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus
académicos, constituye un referente nacional de investigación y docencia en materias
tan diversas como Tributación, Contabilidad y Finanzas, Auditoría, Sistemas de
Información, Tecnología y Procesos.
Dentro del ámbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Contador
Auditor, creada el año 1955, lo que la transforma en la carrera más antigua del país en
la materia. Auditoría constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temáticas
de índole tributaria al interior de la Facultad de Economía y Negocios de la
Universidad de Chile.
TRIBUTACIÓN EN EL PREGRADO
La carrera de Auditoría contempla un plan de estudios actualizado que responde a los
nuevos avances y requerimientos en las áreas de Contabilidad Financiera y
Administrativa, Auditoría, Finanzas y Tributación. Los mejores alumnos de la carrera
pueden continuar sus estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de
contribuir no sólo con el ejercicio profesional de la carrera, sino que también para
liderar los cambios y propuestas de normativas en ésta área.
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329
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
TRIBUTACIÓN EN EDUCACIÓN EJECUTIVA (DIPLOMAS DE
ESPECIALIZACIÓN)
El Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información, a través de su área
de Educación Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de
diversas áreas con el objeto de lograr especialización para enfrentar las altas exigencias
del mercado laboral.
El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha
permitido a Educación Ejecutiva liderar el mercado de la formación superior de
profesionales de nuestro país. La orientación ha sido hacia las disciplinas más
innovadoras del quehacer académico y profesional, como es el caso de Tributación,
Contabilidad Internacional, Control de Gestión, Auditoría, Tecnologías de
Información, Procesos y Operaciones, entre otras.
TRIBUTACIÓN EN POSTGRADO (MAGÍSTER EN TRIBUTACIÓN)
El Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información, apoya a la
formación de los alumnos de postgrado cuyo interés es la temática impositiva, a través
del Magíster en Tributación, el cual tiene como objetivo fundamental entregar
conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e
integral la variable tributaria presente en todo hecho económico.
EN EL CAMPO DE LA INVESTIGACIÓN
El Departamento ha trabajado intensamente en la investigación de temas relevantes
para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros
de investigación concentrados en áreas prioritarias. A continuación se señalan los
Centros creados: Centro de Estudios Tributarios (CET), Centro de Control de Gestión
(CCG), Centro de Auditoría, Riesgos y Cumplimientos (CARC), Centro de
Investigación Cuantitativa en Negocios (CQN), Centro de Gestión de Información para
los Negocios (CGIN), Centro de Contabilidad y Trasparencia Informativa (CTI) y
Centro de Innovación para el Desarrollo (CID).
En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de
Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate
de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir
material docente de tributación que es utilizado para fortalecer las cátedras de
tributación de los programas de Pregrado, Educación Ejecutiva y Postgrado.
330
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
Para cumplir con el propósito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad
técnica, define su campo de acción a través de cuatro pilares estratégicos
fundamentales: Área Editorial, Extensión, Difusión y Capacitación.
1. Área Editorial
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados académicos y
colaboradores del área de la tributación. Esta área, tiene por objeto principal el
desarrollo de Reportes Tributarios mensuales sobre variadas temáticas impositivas;
elaboración de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicación de libros,
manuales y material de apoyo a la docencia.

Reportes Tributarios mensuales. El CET, a través de su área Editorial, a la
fecha, ha emitido más de sesenta y siete reportes referidos a distintos temas de
interés, como son: Impuesto Único y Sustitutivo al Fondo de Utilidades
Tributables, Modificación al Tratamiento Tributario del Menor Valor de
Inversión (Goodwill Tributario), Repatriación de Capitales Artículo 24º
Transitorio de la Ley Nº 20.780 , Modificación a la Tributación en el
Régimen de Rentas Presuntas, Mayor valor en la enajenación de acciones
Reforma Tributaria, Fin del 57 bis y Nuevo 54 bis, Mayor valor en la
enajenación de acciones Reforma Tributaria, Modificación a la Tributación en
el Régimen de Rentas Presuntas, Repatriación de Capitales Artículo 24º
Transitorio de la Ley Nº 20.780, Modificación al Tratamiento Tributario del
Menor Valor de Inversión (Goodwill Tributario), Impuesto Único y
Sustitutivo al Fondo de Utilidades Tributables, entre otras temáticas.
Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra página web
www.cetuchile.cl
 Revista de Estudios Tributarios, dividida en tres áreas temáticas a
desarrollar: Legislación Tributaria Aplicada, Investigación Académica y
Análisis Jurisprudencial.

Los temas del área de Legislación Tributaria Aplicada son elaborados por
profesores-escritores quienes desarrollan documentos en los cuales se
formulan análisis y sugerencias relativas a la interpretación de las normas de
imposición fiscal interna y externa.

Los temas del área de Análisis Jurisprudencial son elaborados por
profesores-colaboradores del centro de estudios, los que realizan estudios de
la jurisprudencia del Servicio de Impuestos Internos, de los Tribunales
Tributarios y Aduaneros o de nuestros Tribunales Superiores de justicia.
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información –FEN UChile
331
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile

Los temas del área de Investigación Académica son elaborados por
profesores-colaboradores que desarrollan docencia en nuestros programas de
especialización y están relacionados principalmente con aspectos de las
finanzas públicas y fiscalidad internacional.

Publicaciones y Libros. En el mes de abril del 2010, se publicó el primer
Compendio de Leyes Tributarias y en julio del año 2015 la sexta versión. La
mencionada publicación corresponde a una recopilación de las leyes
tributarias más recurrentes en el estudio de la especialidad, la cual ha sido
enriquecida con la incorporación de referencias relativas a interpretaciones e
instrucciones administrativas sobre la norma. En el compendio se presenta
una selección de las principales circulares relativas a cada artículo de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, Código Tributario y la Ley sobre el Impuesto a las
Ventas y Servicios.
Los autores, profesores Javier Jaque López y Luis Ortiz Fuentealba, basados
en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio
de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos
que cursarán estudios de Tributación en la Facultad de Economía y Negocios
de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas académicos. Entre
ellos, Magíster en Tributación, Diplomas del área de tributación y cátedras
impartidas en pregrado.
2. Área de Extensión
En esta área, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de
especialización, perfeccionamiento o actualización sobre materias tributarias bajo la
forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carácter nacional e internacional, Coffee
Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros.
Entre los eventos de los últimos doce meses se destacan:
Seminario “Operación Renta Año Tributario 2015”, realizado en dos jornadas (10,
11 y 12 de marzo, y posteriormente el 24, 25 y 26 de marzo) cual tuvo entre sus
objetivos los cambios a la Ley sobre Impuesto a la Renta introducidos por la Ley Nº
20.780 de Reforma Tributaria, las nuevas declaraciones juradas, las modificaciones
incorporadas al formulario 22 (declaración anual de impuestos) y el desarrollo de casos
prácticos sobre las novedades en materia de créditos e impuestos.
CET organiza 3° Taller “Operación Renta” para Periodistas: Las principales
aristas de la Operación Renta, especialmente los cambios que se vislumbran a la luz de
332
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
la Reforma Tributaria y otras reformas legislativas -como la obligatoriedad que los
independientes realicen cotizaciones previsionales con la devolución de impuestosfueron algunos de los temas que se abordaron en la versión 2015 del Taller “Operación
Renta para Periodistas”.
Profesor Yáñez presenta propuesta ante Comisión Asesora del Minsal: En
representación del Centro de Estudios Tributarios (CET) de la Universidad de Chile, el
profesor José Yáñez fue invitado a participar de una sesión de la Comisión Asesora del
Ministerio de Salud, donde se le solicitó exponer sobre la posibilidad de utilizar un
impuesto que reduzca el consumo de los alimentos que contienen cantidades excesivas
de azúcar, distinto a los líquidos.
Seminario “Reforma Tributaria”: Analizar los efectos tributarios que se producen
en las empresas y sus propietarios, con motivo de las modificaciones al sistema
tributario chileno contenidas en la Ley 20.780 sobre Reforma Tributaria, es el objetivo
principal de los exitosos cursos. Esta actividad ha demandado gran atención por parte
del mundo tributario. Desde el 16 al 19 de marzo de 2015 el Centro de Estudios
Tributarios (CET), perteneciente al Departamento de Control de Gestión y Sistemas
de Información de la Universidad de Chile, dictó el séptimo Seminario “Reforma
Tributaria”.
CET y DyP Abogados dictan Conferencia sobre Sistema de Declaración de Bienes
y Rentas en el exterior: El Centro de Estudios Tributarios (CET) de la Universidad de
Chile, junto al Estudio DyP Abogados, el martes 25 de agosto de 2015 llevaron a cabo
la conferencia "Sistema de Declaración de Bienes y Rentas en el exterior" en el Aula
Magna de la Facultad de Economía y Negocios de nuestra casa de estudios. El
encuentro contó con la participación de expertos del mundo público, privado y
académico, entre los que se encontraba el Subdirector de Fiscalización del SII, Víctor
Villalón; el Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios, Gonzalo Polanco; el
abogado del estudio español Broseta, Javier Morera; y el socio de DyP Abogados,
Medardo Lagos.
Conferencia
Internacional
"New
International
Tax
Cooperation
Paradigm: Impact on Domestic Tax Regimes and the Cross-Border Allocation of
Taxing Rights": Evento patrocinado por la International Fiscal Association (IFA),
organización con sede en Holanda y que reúne a expertos en tributación de todo el
mundo. La actividad, que se llevó a cabo en el marco del programa “David R.
Tillinghast” los días 19 y 20 de noviembre, reunió a expertos en tributación de
diferentes partes del mundo, como Canadá, EE.UU, Reino Unido, España, Noruega,
Japón, Argentina, Perú, Brasil y Nueva Zelanda.
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333
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
Conferencia Proyecto de simplificación a la Reforma Tributaria, principales
cambios: Evento realizado el viernes 18 de diciembre, en el marco de la presentación
al Congreso del Proyecto de Simplificación de la Ley 20.780, que contó con la
participación de Alberto Cuevas, coordinador de Política Tributaria del Ministerio de
Hacienda; Víctor Villalón, Subdirector de Fiscalización SII; Javier Jaque, Director
Magíster en Tributación de la Universidad de Chile y del Director Ejecutivo del Centro
de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile, Gonzalo Polanco.
Para acceder a todos los eventos realizados por el centro, utilizar la opción “Eventos”
del menú horizontal superior de nuestra página web www.cetuchile.cl.
3. Área de Difusión
Profesores y colaboradores del área escriben en diarios y revistas de circulación
nacional, tales como, Estrategia, Diario Financiero, Pulso, La Segunda, La Tercera, El
Mercurio y Revista América Economía, entre otros.
A través de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, específicamente en la sección
“CET en Prensa” ubicada en el menú horizontal superior, usted podrá observar las
distintas publicaciones en prensa realizadas.
4. Área de Capacitación y Formación
Esta área constituye el pilar fundamental del CET UChile, y se relaciona directamente
con los siguientes programas impartidos por la Facultad de Economía y Negocios.
Magíster en Tributación
El Magíster en Tributación, impartido por la Escuela de Postgrado de la facultad, está
dirigido a abogados, administradores públicos, contadores públicos y/o auditores,
ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y
tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos los conocimientos y
herramientas necesarias para que estos aborden desde una perspectiva
interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho económico.
El plan de estudios del Magíster comprende cursos obligatorios que entregan la teoría
fundamental en tributación y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se
especialicen en diversas áreas tales como: planificación tributaria nacional y
planificación tributaria internacional. Este programa comprende el estudio de materias
relativas al análisis económico de los impuestos, a la teoría general sobre tributación
334
Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información – FEN UChile
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
nacional e internacional, al derecho tributario, a la planificación impositiva, y en
general a todos aquellos tópicos comprendidos en tributación.
Al finalizar el programa, los egresados están capacitados para desempeñarse como
asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como
profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificación
tributaria. Asimismo, están en condiciones de asesorar a organismos a cargo de
resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o
modificaciones a los sistemas tributarios o a su administración y efectuar docencia e
investigación en el área. Actualmente se encuentra disponible el programa Santiago
2016-2017.
Horarios Versión Santiago 2016:
La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes:
Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sábados de 9:00 a 18:00 horas.
Director académico es el Sr. Javier Jaque López.
Horarios Versión Santiago 2015:
La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes:
Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sábados de 9:00 a 18:00 horas.
Director académico es el Sr. Javier Jaque López.
Diploma en Tributación
El Diploma en Tributación, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan
en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y
aplicarla con el fin de proporcionar una asesoraría de excelencia en el ámbito tributario
a personas naturales y jurídicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores
decisiones empresariales.
El programa está dirigido a profesionales del área de auditoría, contabilidad, derecho,
ingeniería comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades
en los temas que son objeto del programa; además de todos aquellos profesionales que
buscan soluciones a los problemas del ámbito tributario que surgen en el ejercicio
diario de su profesión.
El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributación, Derecho de
la Empresa, Impuesto al Valor Agregado, Rentas Empresariales, Sistemas de
Imputación, Rentas de las Personas Naturales, Impuesto Adicional, Código Tributario
y un Taller de Profundización.
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335
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
Director académico es el Sr. Gonzalo Polanco Zamora.
Diploma en Planificación Tributaria
El Diploma de Planificación Tributaria, está destinado a profundizar el análisis de las
obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo
cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestión
empresarial, con una clara visión estratégica en beneficio de los negocios y de la
generación y aumento de la riqueza.
El programa está dirigido a profesionales universitarios provenientes de las ciencias
económicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores públicos,
abogados, ingenieros comerciales, administradores públicos y asesores tributarios de
empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen
directamente en las áreas de contabilidad, finanzas y auditoría.
Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios
Aplicado, Rentas Empresariales, Sistemas de Imputación, Impuesto Global
Complementario y su Optimización, Tributación Internacional, Reorganización
Empresarial, Elementos de Derecho Tributario, Planificación Tributaria.
Director académico es el Sr. Gonzalo Polanco Zamora.
336
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Índice Detallado de Contenidos
ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS
LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA ....................................................................... 9
RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN ARTÍCULO 14 TER LETRA A) 2017 ...................................... 11
RESUMEN ............................................................................................................... 11
1.- INTRODUCCIÓN .............................................................................................. 12
2.- NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO DEL ARTÍCULO 14 TER A CONTAR
DEL 1º DE ENERO DE 2017 .................................................................................. 13
2.1. Los contribuyentes acogidos a la letra A), del artículo 14 ter de la LIR al 31
de diciembre de 2016 ........................................................................................... 14
2.2.- Los contribuyentes acogidos al artículo 34 de la LIR, vale decir los sujetos
a renta presunta al 31 de diciembre de 2016 ........................................................ 14
2.3.- Los contribuyentes acogidos a las disposiciones del artículo 14 de la LIR,
al 31 de diciembre de 2016 .................................................................................. 14
2.4.- Los contribuyentes sujetos a las disposiciones de la letra A) o B) de
artículo 14 de la LIR, vigente a contar del 1° de enero de 2017 .......................... 15
2.5.- Los contribuyentes que inician actividades ................................................. 15
3.- TRIBUTACIÓN QUE AFECTA A LOS CONTRIBUYENTES SUJETOS
AL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTÍCULO 14 DE
LA LIR, SOBRE EL RESULTADO DETERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE
DEL AÑO COMERCIAL ........................................................................................ 16
4.- TRIBUTACIÓN QUE AFECTA A LOS PROPIETARIOS, SOCIOS,
COMUNEROS O ACCIONISTAS DE LA EMPRESA, COMUNIDAD O
SOCIEDAD RESPECTIVA ACOGIDA AL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DE
TRIBUTACIÓN DE LA LETRA A), DEL ARTÍCULO 14 TER DE LA LIR ....... 22
5.- PAGOS PROVISIONALES MENSUALES ....................................................... 25
6.- SITUACIONES ESPECIALES DE INGRESO AL RÉGIMEN
SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTÍCULO 14 TER DE LA LIR ...... 27
6.1.- Contribuyentes de la Letra A), del artículo 14 de la LIR, vigente al 31 de
diciembre de 2016................................................................................................ 27
6.2.- Contribuyentes sujetos al régimen de IDPC con imputación total o parcial
de créditos en los impuestos finales, según las letras A), y B), del artículo 14 de
la LIR, vigentes a contar del 1° de enero de 2017. .............................................. 29
6.2.1. En el caso de los contribuyentes que provienen del régimen de
Impuesto de Primera Categoría con imputación total de créditos en los
impuestos finales, el procedimiento será el siguiente: .................................... 29
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Índice Detallado de Contenidos
6.2.2 En el caso de los contribuyentes que provienen del régimen de
Impuesto de Primera Categoría con imputación parcial de crédito en los
impuestos finales, el procedimiento será el siguiente: .................................... 32
7.- SITUACIONES PARTICULARES AL SALIR DEL RÉGIMEN
SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTÍCULO 14 TER DE LA LIR,
YA SEA EN FORMA VOLUNTARIA U OBLIGATORIA ................................... 34
7.1.- Determinación de un Inventario Inicial. ...................................................... 36
7.2.- Determinación del Capital Propio Tributario: ............................................. 37
8.- CONCLUSIONES .............................................................................................. 37
9.- BIBLIOGRAFÍA. ............................................................................................... 39
RÉGIMEN DE RENTAS PRESUNTAS Y SU TRIBUTACIÓN AÑO 2016 ................................ 41
RESUMEN ............................................................................................................... 41
1.- INTRODUCCIÓN .............................................................................................. 42
2.- NORMATIVA LEGAL VIGENTE DESDE EL 1 DE ENERO DE 2016 ......... 47
2.1. Ley sobre Impuesto a la Renta...................................................................... 47
2.1.1 Artículo 20° ........................................................................................... 47
2.1.2 Artículo 34°.- Rentas Presuntas. ............................................................ 48
2.1.3 Artículo 38°. .......................................................................................... 54
2.1.4. Artículo 68°. ......................................................................................... 54
2.2 Norma Transitoria - Ley N° 20.780 de 2014 ................................................. 55
2.3 Código Tributario .......................................................................................... 63
3. INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR EL SII, SOBRE LA MATERIA ......... 63
3.1 Régimen de tributación que afecta a los contribuyentes cuya actividad sea la
explotación de bienes raíces agrícolas, la minería o el transporte terrestre de
carga ajena o de pasajeros ................................................................................... 64
3.2 Tributación en el régimen de renta presunta .................................................. 66
3.2.1 Requisitos para acogerse y permanecer en el régimen de renta presunta,
según la forma de organización jurídica de la empresa y las características
que posean sus propietarios ............................................................................ 66
3.2.2 Requisitos copulativos que deben cumplir los EI; EIRL; Cm; Co; SP y
SpA para acogerse y permanecer en el régimen de renta presunta ................. 67
3.2.3 Casos en los cuales, aun cumpliendo los requisitos legales para
acogerse o mantenerse en el régimen de renta presunta, los contribuyentes
igualmente deben declarar su renta efectiva ................................................... 80
3.2.4 Oportunidad en que debe observarse el cumplimiento de los requisitos
y condiciones señaladas y consecuencia del incumplimiento de las mismas. . 82
338
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Índice Detallado de Contenidos
3.2.5 Oportunidad en que los contribuyentes que cumplan los requisitos y
condiciones, deben ejercer la opción de acogerse al régimen de renta
presunta ........................................................................................................... 84
3.2.6 Determinación de la renta presunta ........................................................ 86
3.2.7 Impuestos aplicables sobre la renta presunta ......................................... 88
3.2.8 Régimen de tributación que afecta a los contribuyentes acogidos al
régimen de renta presunta, que por incumplimiento de los requisitos y
condiciones deban abandonar dicho régimen y de los contribuyentes que
voluntariamente opten por hacerlo .................................................................. 93
3.2.9 Pagos provisionales mensuales que deben efectuar los contribuyentes
sujetos al régimen de renta presunta ............................................................... 96
3.2.10 Sistema de contabilidad agrícola simplificada establecido a través del
Decreto Supremo N° 344 de 2004, del Ministerio de Hacienda ..................... 98
4.- ANÁLISIS PRÁCTICO DE LOS REQUISITOS QUE DEBEN
CUMPLIRSE PARA ACOGERSE AL REGIMEN DE RENTA PRESUNTA
POR EXPLOTACIÓN DE LAS ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, MINERA Y
TRANSPORTE ........................................................................................................ 99
5.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 115
6.- BIBLIOGRAFÍA. .............................................................................................. 118
NUEVO BENEFICIO CONTRA EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO ...................... 121
RESUMEN ............................................................................................................. 121
1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 122
2.- ARTÍCULO 54 BIS: POSTERGACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN DE LOS
INTERESES, DIVIDENDOS Y DEMÁS RENDIMIENTOS OBTENIDOS ....... 123
2.1.- Instrumentos que pueden acogerse al beneficio. ....................................... 123
2.2. ¿En qué consiste el beneficio? .................................................................... 124
2.3.- Monto que se puede acoger a las normas del artículo 54 bis ..................... 126
2.4.- Posibilidad de reinvertir los réditos obtenidos ........................................... 130
2.5.- Exclusión de otros beneficios .................................................................... 130
2.6.- Forma de tributar de los réditos obtenidos ................................................ 131
2.6.1.- Tasa de IGC a utilizar ........................................................................ 131
2.6.2.- Monto de los réditos a considerar ...................................................... 133
3.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 134
4.- BIBLIOGRAFÍA............................................................................................... 135
DIVISIÓN DE SOCIEDADES: EFECTOS FRENTE A LA REFORMA TRIBUTARIA 2014 ......... 137
RESUMEN ............................................................................................................. 137
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339
Índice Detallado de Contenidos
1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 137
2.CONCEPTO,
NATURALEZA,
CONSECUENCIAS
Y
MATERIALIZACIÓN DE LA DIVISIÓN DE SOCIEDADES. ........................... 138
2.1. Concepto. .................................................................................................... 138
2.2.- Naturaleza jurídica .................................................................................... 140
2.3.- Consecuencias del acuerdo de división ..................................................... 141
2.4.- Oportunidad en que se materializa la división........................................... 144
3.- ASPECTOS CONTABLES A CONSIDERAR ................................................ 146
4.- EFECTOS TRIBUTARIOS .............................................................................. 148
5.- EFECTOS TRIBUTARIOS GENERALES ...................................................... 148
5.1.- Efectos en el patrimonio de los socios o accionistas ................................. 148
5.2.- Fecha de adquisición de las acciones o derechos sociales ......................... 149
5.3.- Valor de adquisición de las acciones o derechos sociales en la o las nuevas
sociedades .......................................................................................................... 151
5.4.- Situación de los activos y pasivos que se traspasan .................................. 151
5.5.- Fecha y costo de adquisición de las acciones o derechos .......................... 152
5.6.- Efectos en la depreciación de los bienes del activo fijo ............................ 152
6.- EFECTOS TRIBUTARIOS FRENTE A LAS UTILIDADES
TRIBUTABLES ..................................................................................................... 153
6.1.- Efectos antes de la reforma tributaria de 2014 .......................................... 153
6.2.- Efectos tributarios desde el 1º de enero de 2015 hasta el 31 de diciembre
de 2016. ............................................................................................................. 154
6.3.- Efectos tributarios desde el 1º de enero de 2017 ....................................... 156
6.3.1.- Obligación de permanecer en el régimen de tributación de la sociedad
dividida ......................................................................................................... 156
6.3.2.- Asignación de los saldos de los registros de la letra A y B ............... 157
6.3.3.- Asignación de los saldos del registro del Nº 4 de la letra A del
artículo 14 ..................................................................................................... 157
6.3.4.- Asignación de los saldos del registro del Nº 2 de la letra B del artículo
14 .................................................................................................................. 159
6.3.5.- Situación especial de los registros de utilidades tributables y retiros
en exceso....................................................................................................... 160
7.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 160
8.- BIBLIOGRAFÍA. ............................................................................................. 161
8.1.- Monografías. ............................................................................................. 161
8.2.-Textos legales ............................................................................................. 161
EXPORTACIÓN DE SERVICIOS Y RECUPERACIÓN DEL IVA CRÉDITO FISCAL .................. 163
RESUMEN ............................................................................................................. 163
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Índice Detallado de Contenidos
1.- IMPORTANCIA DE LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS .......................... 164
2.- PROBLEMÁTICA EN LA DEFINICIÓN DE EXPORTACIÓN DE
SERVICIOS ........................................................................................................... 165
2.1 Comentarios respecto de la Resolución Exenta N°2511 de 2007 ................ 169
3.- EXPORTACIÓN DE SERVICIOS DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. ............................................................... 171
4.- ANÁLISIS DEL BENEFICIO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 36 DE
LA LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS (LIVS) ............ 173
4.1 Análisis del proceso de solicitud de IVA exportador. .................................. 177
4.2 Análisis: Importancia de las exportaciones respecto de los ingresos del
contribuyente ..................................................................................................... 178
4.2.1 El contribuyente presta servicios dentro y fuera de Chile .................... 178
4.2.2 El contribuyente es exportador puro .................................................... 183
4.3 Proceso administrativo de la solicitud de devolución .................................. 183
5.- PROCESOS DE FISCALIZACION DE SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN
IVA EXPORTADORES......................................................................................... 187
5.1 Proceso de impugnación. ............................................................................. 187
5.2 Situaciones que ameritan una investigación administrativa ......................... 190
5.3 Fiscalización Especial Previa (FEP) ............................................................ 192
5.4 Devoluciones Indebidas ............................................................................... 193
6.- OBSERVACIONES RESPECTO DE LA LEY N°20.780 SOBRE
REFORMA TRIBUTARIA .................................................................................... 193
7.- CONCLUSIONES. ........................................................................................... 195
8.- BIBLIOGRAFÍA. .............................................................................................. 197
¿SE HAN RESUELTO EN CHILE CASOS DE LO QUE DOCTRINARIAMENTE PODEMOS
CONSIDERAR ELUSIÓN? ............................................................................................ 199
RESUMEN ............................................................................................................. 199
1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 200
2.- ¿QUÉ ES DOCTRINARIAMENTE ELUSIÓN? ............................................. 200
3.- ¿QUÉ NO ES ELUSIÓN? ................................................................................. 205
3.1 Confundir regímenes reales con regímenes personales................................ 207
3.2 El mero incumplimiento de la ley por parte del contribuyente .................... 208
3.3 Contradecir el hecho gravado ...................................................................... 209
3.4 Utilizar reglas creadas para fines recaudatorios como normas antielusivas. 211
3.5 Confundir el éxito de las normas de fomento con elusión ........................... 215
3.6 Usar espíritus ficticios de la ley para sostener que existe elusión porque no
se cumple o se desvía el propósito de la norma ................................................. 216
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341
Índice Detallado de Contenidos
3.7 Confundir el riesgo asumido al seleccionar a los contribuyentes en un plan
de fiscalización con elusión ............................................................................... 220
4.- UNA NUEVA MIRADA A LOS CASOS EMBLEMÁTICOS EN LOS
CUALES SE HA MENCIONADO LA ELUSIÓN ............................................... 222
4.1 Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. con SII ................................................... 222
4.2 Coca-Cola Embonor S.A. con SII ................................................................ 225
4.3 Venta de las acciones de las sociedades Muñoz .......................................... 229
4.4 Caso Depósitos Convenidos Keymarket...................................................... 231
5.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 233
6.- BIBLIOGRAFÍA: ............................................................................................. 234
INVESTIGACIÓN ACADÉMICA ................................................................................. 239
LA EQUIDAD TRIBUTARIA EN EL COMERCIO DIGITAL SEGÚN LA OCDE, Y SUS
DESAFÍOS PARA LA RECAUDACIÓN FISCAL ................................................................ 241
RESUMEN ............................................................................................................. 241
1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 242
2.- DESARROLLO ................................................................................................ 243
2.1 La equidad tributaria .................................................................................... 243
2.1.1 La equidad tributaria desde el enfoque de la economía ....................... 243
2.1.2 Equidad tributaria desde el enfoque del derecho ................................. 247
2.1.3 Comercio digital y capacidad contributiva. ......................................... 253
2.2 La equidad tributaria sobre el comercio digital, según la OCDE y otros
Organismos Multilaterales ................................................................................. 255
2.3 Análisis sobre la equidad tributaria propuesta por la OCDE para el comercio
digital ................................................................................................................. 259
3.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 266
4.-BIBLIOGRAFÍA ............................................................................................... 269
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL ................................................................................ 271
LA LIQUIDACIÓN DE IMPUESTOS COMO ACTO ADMINISTRATIVO VÁLIDO DE
INTERPRETACIÓN DE LEYES TRIBUTARIAS. CORTE SUPREMA, 11 de NOVIEMBRE de
2014, ROL N° 16.350-2013. ...................................................................................... 273
RESUMEN ............................................................................................................. 273
1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 273
342
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Índice Detallado de Contenidos
2.- BREVE DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS ................................................... 274
3.- LAS CUESTIONES JURÍDICAS DE FONDO – EL FALLO DE LA CORTE
SUPREMA ............................................................................................................. 276
4.- COMENTARIO ................................................................................................ 277
4.1.- En cuanto al plazo que disponían los contribuyentes para reclamar ante los
TTA de una liquidación de impuestos notificada antes de la entrada en vigencia
de la Ley Nº20.322. ........................................................................................... 277
4.2.- La liquidación de impuestos considerada como un acto administrativo
susceptible de interpretación de leyes tributarias en los términos del artículo 26
del Código Tributario ........................................................................................ 280
5.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 284
6.- BIBLIOGRAFÍA............................................................................................... 284
7.- ANEXO ............................................................................................................. 286
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS ............................................................... 297
REFORMA TRIBUTARIA – TÉRMINO DE GIRO EN PERÍODOS 2015 Y 2016 ..................... 299
1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 299
2.- MODIFICACIONES A LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TÉRMINO
DE GIRO. ............................................................................................................... 300
3.- CONTRIBUYENTES A LOS QUE APLICAN LAS DISPOSICIONES DEL
ARTÍCULO 38 BIS ................................................................................................ 300
4.- RENTAS O CANTIDADES QUE DEBEN CONSIDERARSE RETIRADAS
O DISTRIBUIDAS. ............................................................................................... 301
5.- DETERMINACIÓN DEL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO. ...................... 302
6.- TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS O CANTIDADES DETERMINADAS
A LA FECHA DEL TÉRMINO DE GIRO, POR PARTE DE
CONTRIBUYENTES QUE DECLARAN RENTA EFECTIVA SEGÚN
CONTABILIDAD COMPLETA............................................................................ 305
7.- TRIBUTACIÓN QUE AFECTA AL EMPRESARIO, SOCIO O
ACCIONISTA RESPECTO DE LAS RENTAS O CANTIDADES QUE SE
CONSIDERARON RETIRADAS O DISTRIBUIDAS A LA FECHA DEL
TÉRMINO DE GIRO ............................................................................................. 306
8.- VALOR TRIBUTARIO DE LOS BIENES ADJUDICADOS POR LOS
DUEÑOS, COMUNEROS, SOCIOS O ACCIONISTAS. ..................................... 307
9.- VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES. ..................................................... 308
10.- CONCLUSIÓN ............................................................................................... 308
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343
Índice Detallado de Contenidos
REFORMA TRIBUTARIA –MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE BIENES RAÍCES, O
DE DERECHOS O CUOTAS SOBRE DICHOS BIENES POSEÍDOS EN COMUNIDAD ............ 311
1.- INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 311
2.- TRIBUTACIÓN DEL MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE
BIENES RAÍCES, O DE DERECHOS O CUOTAS SOBRE DICHOS BIENES
POSEÍDOS EN COMUNIDAD, QUE SE GENERE HASTA EL 31.12.2016. .... 312
3.- CONCEPTOS QUE ELIMINA LA REFORMA TRIBUTARIA A PARTIR
DEL 1° DE ENERO DE 2017. ............................................................................... 313
3.1 Los bienes raíces, derechos o cuotas respecto de los mismos pueden ser
enajenados por sociedades de personas formadas exclusivamente por personas
naturales............................................................................................................. 314
3.2 Forma de determinar la renta en el ejercicio inmediatamente anterior y
enajenación de bienes raíces por parte de sociedades nacidas de una división.. 314
3.3 Eliminación de la letra i) del inciso primero del N° 8 del artículo 17 de la
LIR. ................................................................................................................... 315
3.4 Habitualidad. ............................................................................................... 315
4.- NUEVA TRIBUTACIÓN DEL MAYOR EN LA ENAJENACIÓN DE
BIENES RAÍCES SITUADOS EN CHILE, O DE CUOTAS O DERECHOS
SOBRE TALES BIENES POSEÍDOS EN COMUNIDAD. .................................. 316
4.1 Contribuyentes que pueden optar a lo dispuesto en la letra b) del inciso
primero del nuevo N° 8 del artículo 17 de la LIR. ............................................ 316
4.2 Determinación del mayor valor. .................................................................. 317
4.3 Norma transitoria para determinar el costo de venta de los bienes raíces.... 319
4.4 Tributación del mayor valor determinado. .................................................. 320
4.5 Compensación de Pérdidas y Ganancias. .................................................... 323
4.6 Crédito por impuesto sobre las asignaciones por causa de muerte de la Ley
N° 16.271........................................................................................................... 324
5.- VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES. .................................................... 324
6.- CONCLUSIONES. ........................................................................................... 325
TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS ............................. 327
TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE
CHILE ....................................................................................................................... 329
Tributación en el Pregrado ..................................................................................... 329
Tributación en Educación Ejecutiva (Diplomas de Especialización) ..................... 330
Tributación en Postgrado (Magíster en Tributación).............................................. 330
En el campo de la Investigación ............................................................................. 330
344
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Índice Detallado de Contenidos
1. Área Editorial................................................................................................. 331
2. Área de Extensión .......................................................................................... 332
3. Área de Difusión ............................................................................................ 334
4. Área de Capacitación y Formación ................................................................ 334
Magíster en Tributación ................................................................................ 334
Diploma en Tributación ................................................................................ 335
Diploma en Planificación Tributaria ............................................................. 336
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DIPLOMADOS
Universidad de Chile
DIPLOMADO EN
Tributación
Derecho de la Empresa
Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios
Rentas Empresariales
Sistemas de Imputación
Rentas de las Personas Naturales
Impuesto Adicional
Código Tributario
Taller de Profundización Tributaria
2016
DIPLOMADO EN
Planificación Tributaria
Impuesto a las Ventas y Servicios Aplicado
Rentas Empresariales
Sistemas de Imputación
Impuesto Global Complementario y su Optimización
Tributación Internacional
Reorganización Empresarial
Elementos de Derecho Tributario
Planificación Tributaria
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y Sistemas de Información
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de Gestión y Sistemas de
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