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ANÁLISIS Y OPINIÓN
Exención del IVA a los
intereses que reciban
las instituciones
de crédito
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Existe cierta confusión respecto a la exención del impuesto al valor agregado (IVA)
en relación con los intereses que reciban las instituciones de crédito en operaciones de
financiamiento. Es en ese sentido que el presente trabajo se centra para, en principio,
delimitar a qué se refiere la ley de la materia cuando prevé la exención citada, pues de
ello depende el monto que podrán acreditar del IVA que les trasladan sus proveedores.
Esto, pues hay quienes sostienen que cualquier interés que reciban las instituciones de
crédito, debe considerarse como valor de actos o actividades exento del IVA
Lic. Gerardo Lino Ruiz
Carral, Asociado de Basham,
Ringe y Correa, S.C.
Marzo 2016
Lic. Paloma Sainz de la
Maza Zúñiga, Abogada de
Basham, Ringe y Correa, S.C.
INTRODUCCIÓN
E
n el presente estudio se analiza la exención
del IVA, tratándose de los intereses que reciben las instituciones de crédito, prevista en el
artículo 15, fracción X, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA).
Si bien la porción normativa en comento prevé diversas hipótesis, este análisis se centrará en la relativa
a los intereses que reciban las instituciones de crédito
en operaciones de financiamiento, pues esta exención ha creado ciertas confusiones, toda vez que hay
quienes sostienen que cualquier interés que reciban
las instituciones de crédito, debe considerarse como
valor de actos o actividades exento del IVA.
En relación con la exención prevista en el artículo
15, fracción X, inciso b) de la LIVA, pueden surgir varias preguntas que es importante aclarar. Por ejemplo, si una institución de crédito invierte dinero en
otra institución de crédito, los intereses que recibe
por esa inversión ¿se consideran valor de actos o actividades exentos para el IVA, para la institución de
crédito que los recibe?
O bien, en una operación de reporto, ¿el premio
que obtenga la institución de crédito –“interés” en
términos del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta (LISR)– debe considerarse como valor de
actos o actividades exento?
Ante esa situación, para aclarar estas dudas, el
presente análisis delimitará a qué se refiere la LIVA
cuando prevé la exención, tratándose de intereses
que reciban las instituciones de crédito en operaciones de financiamiento, pues de ello depende el
monto que podrán acreditar del IVA que les trasladan
sus proveedores.
ELEMENTOS DEL IVA
Con la finalidad de delimitar el ámbito de la exención de intereses que reciban las instituciones de crédito, es importante, primero, conocer cómo se causa
y paga este impuesto.
De conformidad con lo establecido por el artículo 1 de la LIVA, esta contribución es un “impuesto
indirecto” en el que intervienen dos sujetos: el que
enajena bienes, presta servicios, otorga el uso o
goce temporal de bienes o importa bienes y servicios (contribuyente-sujeto pasivo), y quien adquiere
los bienes o servicios o a quien se le otorga el uso
o goce temporal de bienes (contribuyente de factosujeto incidido).1
Como regla general, el impuesto se calcula aplicando a los valores que señala la LIVA, la tasa del
16%. En principio, el monto del impuesto lo traslada
el sujeto pasivo al sujeto incidido.
Asimismo, la LIVA prevé casos en los cuales se causa
el impuesto a la tasa del 0%, y otros en los que se
causa ese gravamen, pero no se está obligado al pago
del mismo, porque la operación está exenta de ello.
En el caso de la prestación de servicios personales
independientes, el artículo 18 de la LIVA considera
como valor para la aplicación de la tasa del 16%, el
total de la contraprestación pactada, así como las
cantidades que además se carguen o cobren a quien
reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses
normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto.
En el caso de mutuo y otras operaciones de financiamiento, se considera como valor a los intereses, y
toda otra contraprestación distinta del principal, que
reciba al acreedor.
De lo anterior, es claro que el contribuyente-sujeto
pasivo del IVA, tratándose de la prestación de servicios, es aquella persona que presta un servicio personal independiente, quien se encontrará obligado
a trasladar el IVA al contribuyente de facto-sujeto
incidido.
EXENCIÓN DEL IVA
Como señalamos anteriormente, no toda relación
jurídica tributaria genera un crédito fiscal a cargo del
sujeto pasivo y exigible por la autoridad fiscal, pues
el legislador puede crear mecanismos de excepción
a esa obligación tributaria.
1
Debe precisarse que se trata de un impuesto territorial, en la medida que lo causa quien realice los actos o actividades gravadas
en territorio nacional
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Uno de esos mecanismos es la exención, que es
una “situación de privilegio” que debe estar expresamente señalada por la ley, y es de aplicación estricta.2
Ahora bien, tratándose de la prestación de servicios personales independientes, el artículo 15 de la
LIVA establece los supuestos en los cuales el contribuyente-sujeto pasivo (prestador del servicio) no se
encuentra obligado a pagar el impuesto.
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En el caso particular, encontramos la exención prevista en el artículo 15, fracción X, inciso b) de la LIVA,
que a la letra señala:
Artículo 15. No se pagará el impuesto por la
prestación de los siguientes servicios:
...
X. Por los que deriven intereses que:
...
b) Reciban o paguen las instituciones de crédito, las uniones de crédito, las sociedades financieras de objeto limitado, las sociedades de ahorro
2
y préstamo y las empresas de factoraje financiero,
en operaciones de financiamiento, para las que requieran de autorización y por concepto de descuento
en documentos pendientes de cobro; los que reciban y paguen las sociedades financieras de objeto
múltiple que para los efectos del impuesto sobre
la renta formen parte del sistema financiero, por el
otorgamiento de crédito, de factoraje financiero o
descuento en documentos pendientes de cobro; los
que reciban los almacenes generales de depósito por
créditos otorgados que hayan sido garantizados con
bonos de prenda; …así como las comisiones de los
agentes y corresponsales de las instituciones de
crédito por dichas operaciones.
...
(Énfasis añadido.)
De esta disposición se desprende que no se estará
obligado a pagar el IVA por la prestación de servicios
por los que deriven intereses, cuando quien los reciba
sea una institución de crédito, en una operación de
financiamiento.
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXV. Tesis aislada I.3o.C.595 C. Marzo de 2007. Pág. 688. Rubro: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. SE ENCUENTRAN EXENTOS DE SU PAGO LOS INTERESES GENERADOS POR OPERACIONES DE
FINANCIAMIENTO REALIZADAS CON LOS PARTICULARES BENEFICIADOS POR EL CRÉDITO, DERIVADAS DE UN FIDEICOMISO
PÚBLICO CON PROPÓSITOS EDUCATIVOS.
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A este respecto, debe reiterarse que la exención
prevista en el artículo 15, fracción X, inciso b) de la
LIVA aplica a la institución de crédito que presta los
servicios de los cuales derivan intereses, pues es ésta
el sujeto obligado al pago del impuesto.
Lo anterior se confirma con la interpretación histórica de la disposición analizada. En efecto, en diciembre de 1980 se reformó el artículo 15, fracción
X de la LIVA, para precisar que, en principio, todos
los servicios que prestan las instituciones de crédito
están gravados, excepto aquéllos de los que deriven
intereses que paguen o reciban esas instituciones
en operaciones de financiamiento.
Esto, tal y como lo señala la exposición de motivos
de la iniciativa que reformó la fracción en comento,
fechada el 26 de noviembre de 1980:
VALOR AGREGADO
La reforma que se propone a la Ley del Impuesto
al Valor Agregado a un año de su entrada en vigor,
es como resultado de la experiencia reciente que se
ha tenido en su aplicación, por lo que con la finalidad de evitar interpretaciones erróneas, se hace
necesario efectuar algunas precisiones a diversos
conceptos.
...
Se gravan las enajenaciones y los servicios prestados por las instituciones de crédito, excepto
los servicios de los que deriven intereses y toda
otra contraprestación distinta de la principal que
reciban o paguen dichas instituciones, las relativas
al descuento de documentos pendientes de cobro,
y las comisiones de los agentes y corresponsales de
las instituciones de crédito por dichas operaciones.
...
(Énfasis añadido.)
En este sentido, en la porción normativa que
analizamos, es claro que la exención prevista en
el artículo 15, fracción X, inciso b) de la LIVA, sólo
aplica cuando la institución de crédito presta un
servicio del cual derivan intereses a su favor, y se
trate de operaciones de financiamiento.
De esta manera, es importante conocer qué es
una “operación de financiamiento”, para delimitar
…en diciembre de 1980 se reformó el
artículo 15, fracción X de la LIVA, para
precisar que, en principio, todos los servicios que prestan las instituciones de crédito están gravados, excepto aquéllos de
los que deriven intereses que paguen o
reciban esas instituciones en operaciones
de financiamiento.
correctamente el ámbito de aplicación de esta exención.
OPERACIONES DE FINANCIAMIENTO
El artículo 38 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RIVA) establece lo que
debe entenderse por “operaciones de financiamiento” para los efectos del artículo 15, fracción X, inciso
b) de la LIVA:
Artículo 38. Para los efectos del artículo 15,
fracción X, inciso b), primer párrafo de la Ley, se
entenderá por operaciones de financiamiento las
que tengan el carácter de activas o pasivas de
crédito, entendiéndose como tales aquéllas por
las que reciban o paguen intereses las personas
que de conformidad con lo dispuesto en dicho inciso
realizan las operaciones mencionadas.
También quedan comprendidas en las operaciones de financiamiento de carácter activo, los créditos otorgados por los fondos o fideicomisos que
únicamente operen con recursos proporcionados
por las personas señaladas en el párrafo anterior
o por ellas conjuntamente con los gobiernos de las
Entidades Federativas.”
(Énfasis añadido.)
Como se observa, el artículo 38 del RIVA complementa lo señalado por el numeral 15, fracción
X, inciso b) de la LIVA, que prevé la exención para
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las instituciones de crédito que reciban intereses en
“operaciones de financiamiento”, delimitando lo que
debe entenderse por este último concepto, a saber:
las que tengan el carácter de activas o pasivas de
crédito, entendiéndose como tales aquéllas por las
que reciban o paguen intereses las personas que
realizan las operaciones mencionadas.
A este respecto, debe comentarse que, en términos generales, las instituciones de crédito realizan
operaciones de captación y de colocación de recursos
del público.
Además, tales instituciones también efectúan otras
operaciones que no suponen esas tareas, y son conocidas como “operaciones de servicios”. En este sentido, las operaciones de las instituciones de crédito
pueden ser de tres tipos:
1. Pasivas: Cuando las instituciones de crédito
reciben recursos del público. En virtud de ellas, las
instituciones contraen adeudos y, por tanto, se generan pasivos a su cargo. Ejemplo de este tipo de
operaciones consisten en recibir depósitos bancarios
de dinero ya sea a la vista, retirables en días prestablecidos, de ahorro o a plazo con previo aviso.
2. Activas: Cuando las instituciones otorgan crédito al público. Las instituciones se convierten entonces
en acreedores y, por ende, existen activos a su favor.
Por ejemplo: expedir tarjetas de crédito con base en
contratos de apertura de crédito en cuenta corriente.
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3. De servicios: Son las llamadas operaciones
neutras o atípicas y, no implican por sí mismas la
existencia de activos o pasivos para la institución.
Por ejemplo: realizar por cuenta propia o por cuenta de terceros, operaciones con oro, plata y divisas,
incluyendo reportos sobre estas últimas.3
Como señalamos anteriormente, la exención prevista por el artículo 15, fracción X, inciso b) de la LIVA,
únicamente aplica en la prestación de servicios que
3
realizan las instituciones de crédito, de las cuales
derivan intereses a su favor, pero siempre que la
operación original sea una operación activa o pasiva
de crédito, por lo que sólo los intereses que se generen por este tipo de operaciones sí son objeto de
la exención.
Con base en lo anteriormente señalado, tenemos
que la exención prevista en el artículo 15, fracción
X, inciso b) de la LIVA, no aplica a cualquier interés
que reciban las instituciones de crédito, sino sólo a
los que derivan de la prestación de servicios, siempre que se trate de operaciones activas o pasivas
de crédito.
Por ejemplo, si una institución de crédito invierte
dinero en otra institución de crédito, los intereses que
recibe por esa inversión no deben considerarse como
valor de actos o actividades exentos para esa institución, en la medida que no derivan de una prestación
de servicios que ella desarrolla.
Por otra parte, en una operación de reporto, el premio que obtenga la institución de crédito (“interés”,
en términos del artículo 8 de la LISR), no debe considerarse como valor de actos o actividades exentos
para la institución de crédito que realiza el servicio,
porque no deriva de una operación activa o pasiva
de crédito.
CONCLUSIÓN
De todo lo expuesto se desprende que la exención
prevista en el artículo 15, fracción X, inciso b) de la
LIVA, en la parte que fue analizada en el presente
estudio, se refiere al caso en que las instituciones
de crédito presten servicios de los cuales deriven
intereses, siempre y cuando se trate de operaciones
activas o pasivas de crédito que realice la institución
de crédito, por lo que, no cualquier tipo de interés que
reciban las instituciones de crédito deben reputarse
como valor de actos o actividades exentas del IVA. •
Ruiz Torres, Humberto Enrique. Derecho Bancario. Editorial Oxford University Press. Primera Edición. México, 2007. Pág. 86
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