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Depreciación, Amortización
de intangibles y Gastos Preoperativos
David de la Torre
[email protected]
Febrero, 2015
Agenda
1
Depreciación de activos fijos
1)
2)
2
Amortización de activos intangibles
1)
2)
3
Activo Fijo: definición/costo
Depreciación Tributaria
Marco normativo
Condiciones para la amortización del activo
intangible de duración limitada
Gastos Pre-operativos
1)
2)
3)
Marco normativo
Gastos pre-operativos iniciales
Gastos pre-operativos por expansión de
actividades
Página 3
1
Depreciación
Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Activo Fijo: definición/costo
Página 4
Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Definición de Activo Fijo
►
Perspectiva contable (NIC 16)
Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:
a. posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios,
para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y
b. se esperan usar durante más de un periodo.
►
Perspectiva tributaria
- No hay definición en la LIR. Es necesario darle contenido a esta definición.
Informe No. 035-2007-SUNAT:
“ (…) ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su Reglamento han definido qué debe entenderse
por activos fijos. En ese sentido, resultan de aplicación las Normas Internacionales de Contabilidad
(NICs), los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados vigentes, así como la doctrina contable”.
RTF No. 03942-5-2010:
“De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad-NIC 16, los inmuebles, maquinaria y equipo
son activos tangibles que posee una empresa para ser utilizados en la producción o suministro de
bienes y servicios, para ser alquilados a terceros o para propósitos administrativos, (…) En el mismo
sentido el Plan Contable General Revisado define a los activos fijos como el conjunto de bienes
duraderos que posee una empresa para ser utilizados en las operaciones regulares del negocio (…)”
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Concepto de edificación y construcción
RTF No. 7724-2-2005 y No. 10826-4-2009 e Informe No. 124-2010-SUNAT
Tema identificado
Pronunciamientos con relación al concepto de edificación y construcción a fines de
aplicar la tasa de depreciación.
Análisis
Posición Inicial
RTF No. 7724-2-2005, No. 10826-4-2009
Posición 2
Informe No. 124-2010-SUNAT
Se puede hacer construcción con
cualquier material. Sin embargo,
resulta relevante, el material
utilizado pues sería preciso
determinar una mayor o menor
expectativa de vida útil.
No a cualquier bien que califique
como edificación o construcción se
le aplica la tasa del 5% anual.
Citando el criterio de la RTF No. 07724-2-2005, se define
a las “edificaciones y construcciones” como el grupo de
bienes con una vida útil relativamente larga en
comparación con la de los “demás activos”.
Comprende las edificaciones propiamente dichas y
aquellas construcciones u obras de arquitectura,
ingeniería o similares que se caractericen por su fijeza y
permanencia, característica asociada a una vida útil
extensa, que no son objeto de venta en el curso normal
de las operaciones, se utilizan en el proceso de
producción o comercialización o para uso administrativo.
Los “demás activos” pueden tener una vida útil mucho
más corta que los “edificios y construcciones”.
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Sustento del costo del Activo Fijo (Antes del 2013)
RTF No. 00673-3-2011
Contribuyente
Deduce el gasto por depreciación cuyo costo estaba sustentado con contrato de
compra-venta. No existe norma legal que restrinja la depreciación de aquellos bienes
sustentados con los documentos presentados.
Administración
Reparó la deducción de la depreciación por no encontrarse sustentada con el respectivo
comprobante de pago que debía otorgarse para acreditar la adquisición del activo fijo.
Tribunal Fiscal
Señala que los gastos por depreciación se pueden acreditar con documentación que
evidencie su existencia, sin necesidad de contar con comprobante de pago.
¿Cuáles serían los documentos que demuestran la existencia de activos?
Modificación de este criterio a partir del 1 de enero de 2013
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Sustento del costo del Activo Fijo (A partir del 2013)
Tema identificado
La LIR no exigía de un comprobante de pago como sustento del costo. Criterio recogido
por el Tribunal Fiscal (RTFs No. 06263-2-2005, 02933-3-2008, 12387-3-2008, entre
otras). En cambio, tal exigencia sí era necesaria para el sustento del gasto, a tenor del
Art. 44, inciso j) de la Ley del IR.
Análisis
►
►
►
Antes del ejercicio 2013, de acuerdo con los criterios del Tribunal Fiscal, el costo se
podía sustentar en prueba fehaciente diversa: contratos, actas de entrega y
recepción de obras, entre otros. (RTF 00396-3-2011), e incluso inspecciones de la
Administración Tributaria (RTFs 00398-1-2006, 13556-3-2009).
Mediante la modificación del Artículo 20 de la LIR, introducida por el Decreto
Legislativo No. 1112, desde el ejercicio 2013 se exige sustentar el costo a través de
Comprobantes de Pago. Es decir, el gasto y el costo deben tener respaldo en
comprobantes de pago.
No obstante, existen excepciones a la regla, como por ejemplo, cuando no sea
obligatoria su emisión, cuando el enajenante del bien sea perceptor de rentas de
segunda categoría, entre otros.
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Intereses y costo de construcción del activo fijo
(Antes del 2013)
Tema identificado
¿Los intereses vinculados a la construcción de un activo se tratan tributariamente como
costo o gasto?
Análisis
►
►
Antes de la reforma tributaria del 2012, no existía un criterio uniforme al respecto en
tanto el alcance de la prohibición de incluir los intereses en el costo de adquisición
no era claro: si la prohibición únicamente alcanzaba al costo de adquisición o si
también era aplicable al costo de producción o construcción.
Mediante el Decreto Legislativo No. 1112 se dispuso que, a partir del 1 de enero de
2013, los intereses no forman parte del costo computable en general.
¿Era válido considerar tales intereses como parte del costo de producción o
construcción hasta el 31 de diciembre del 2012?
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Intereses y costo de construcción del activo fijo
Informe No. 093-2013
Tema identificado
Exclusión de los intereses como parte del costo de construcción.
Análisis
Antes del 2013, los intereses pagados por un financiamiento obtenido para la construcción de un
bien del activo fijo debían excluirse del costo computable. Se remite a la RTF No. 00915-5-2004.
“(..) no obstante que la norma tributaria ha diferenciado el costo computable de los bienes entre costo
de adquisición, costo de producción o construcción, o valor de ingreso al patrimonio, y que la
exclusión de los intereses del costo computable sólo se refiere al costo de adquisición, debe tenerse
en cuenta que el concepto de costo computable es uno y, por tanto, al igual que la norma contable (y
conforme a lo señalado en el párrafo 4 del numeral 3 del presente Informe), tal diferenciación no
implica que en la determinación del costo computable de un bien se aplique criterios distintos según
la forma de su obtención.
(…) Nótese que el costo de producción o construcción incluye dentro de sus elementos al costo de
adquisición, dado que, para producir o construir un bien se debe incorporar en éste materiales que
fueron adquiridos, sea que se trate de materiales directos o indirectos. Así pues, atendiendo a que el
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala en forma expresa que los intereses no forman parte
del costo de adquisición, debe interpretarse que los intereses por el financiamiento obtenido para la
producción o construcción de un bien del activo fijo tampoco se encuentran comprendidos dentro del
costo de producción o construcción.”
►
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Diferencia de cambio relacionada con activos
fijos
Tema identificado
¿La diferencia de cambio relacionada con activos fijos debe considerarse como parte del
costo del activo o como resultado del ejercicio?
Análisis
Hasta el 31.12.2013
La diferencia de cambio relacionada con
activos fijos debía afectar el costo del activo.
La depreciación de los activos así reajustados
por diferencia de cambio, se realiza en cuotas
proporcionales al número de años que falten
para depreciarlos totalmente. (Inciso f) del Art.
61 la LIR - Derogado).
Al respecto, la Exposición de Motivos
menciona que debido a la diferencia entre la
NIC 21 (conforme a la cual la diferencia de
cambio debe reconocerse como gasto del
ejercicio) y la norma tributaria, la depreciación
de la diferencia de cambio, al no encontrarse
contabilizada, no era tributariamente admitida.
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A partir del 01.01.2013
La diferencia de cambio relacionada con
activos fijos debe ser incluida en la
determinación de la materia imponible del
período en el cual la tasa de cambio
fluctúa, considerándose como utilidad o
pérdida. (Quinta Disposición
Complementaria Final del DL No. 1112).
La diferencia de cambio afectará en los
resultados sin incidir sobre el costo de los
activos fijos a los cuales pueda estar
asociada.
Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Depreciación Tributaria
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
El requisito de la contabilización
Informes 006-2014-SUNAT y No. 025-2014-SUNAT
Tema identificado
¿Cómo debe ser entendido el requisito del registro contable para efectos de
que la depreciación sea aceptada tributariamente?
Análisis
Informe No. 006-2014/SUNAT:
Informe No. 025-2014/SUNAT:
En el Registro de Activos Fijos, para fines
tributarios, se debe registrar la
depreciación determinada de conformidad
con la LIR (depreciación tributaria).
Los libros contables y los libros y registros
tributarios tienen diferentes finalidades. Por
ello, no se cumplirá con el requisito de la
contabilización si la depreciación
únicamente se encuentra registrada en el
Registro de Activos Fijos, pues éste es un
registro de carácter tributario.
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Autorización de porcentajes mayores de depreciación
Informe No. 045-2013-SUNAT/4B0000
Tema identificado
¿Hasta cuándo se encuentran vigentes las autorizaciones de porcentajes de
depreciación mayores a los establecidos en el inciso b) del Artículo 22 del Reglamento
de la LIR?
Análisis
►
►
►
►
El inciso d) del Artículo 22 del Reglamento de la LIR disponía que la SUNAT podría
autorizar porcentajes de depreciación mayores a los del inciso b).
Posteriormente, se publicó la Ley No. 27394, en la cual se estableció que, a partir del 1 de
enero de 2001, en ningún caso se podía autorizar porcentajes de depreciación mayores a
los contemplados en el Reglamento, sustituyendo el Artículo 40 de la LIR.
Si bien el inciso d) del Artículo 22 del Reglamento no ha sido expresamente derogado,
existe una incompatibilidad entre este Artículo y el citado Artículo 40 de la LIR. En ese
sentido, dicho inciso d) de encontraría derogado tácitamente.
De este modo, las autorizaciones de porcentajes de depreciaciones mayores a los
establecidos en el Reglamento de la LIR otorgados al amparo del inciso d) del Artículo 22
de dicho Reglamento carecen de eficacia a partir del 1 de enero de 2001.
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
2
Amortización de
intangibles
Marco normativo
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Marco normativo
Artículo 44 Inciso g) de la LIR
No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:
g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros
activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración
limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los
resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez
años.
La SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar
el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio
consignado no corresponda a la realidad.
La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser
considerado para determinar los resultados.
Artículo 25, inciso a), Numeral 2 del Reglamento de la Ley de IR
Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por
ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de
autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los
programas de instrucciones para computadoras (software).
No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de
comercio (Goodwill).
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Condiciones para la amortización del activo
intangible
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Definición de activo intangible
►
►
►
No hay definición legal de Activo Intangible
Resoluciones del Tribunal Fiscal e Informes SUNAT (p.e. RTFs No. 21510-42012 y No. 15068-4-2013 e Informe No. 125-2010-SUNAT/2B0000) se
remiten a la NIC 38.
Requisitos de un activo intangible según la NIC 38:
Requisito
Definición
Carecer de sustancia física
carácter no monetario y sin apariencia física
(mueble o inmueble – Informe 250-2003-SUNAT-2B0000)
Ser identificable
a) separable para su transferencia; o,
b) surgir de derechos contractuales o legales
Ser controlado
a) ejercer poder sobre beneficios futuros subyacentes; o,
b) restringir su acceso a terceros
Contribuir a generar ingresos
futuros
a) ingresos por ventas; o,
b) ingresos por servicios
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Calificación del activo intangible: goodwill
RTF No. 19029-3-2012
Contribuyente
El monto pagado por la compra de la nómina de sus clientes (cartera de clientes)
constituye un gasto y no un activo sujeto a amortización, pese al error contable en que
incurrió al registrarlo como activo intangible.
Administración
La compra de cartera de clientes califica como goodwill y, por tanto, al ser un intangible
de duración ilimitada no se aceptan las amortizaciones realizadas.
Tribunal Fiscal
► El goodwill es identificado con la empresa en su conjunto, entendiendo como tal a una
entidad económica compuesta de elementos materiales e inmateriales.
► La cesión de la cartera de clientes es por un plazo determinado (24 meses), en
consecuencia la referida cesión no califica como un activo intangible de duración ilimitada.
► La transmisión de los datos de los clientes no asegura el éxito de la gestión de la
recurrente como proveedor, por ello no podría considerarse que el objeto sea la
transferencia de la empresa como unidad.
► Por tanto, la operación no ha implicado la transferencia de una empresa en su conjunto
(goodwill) sino únicamente la cesión de cartera de clientes por un plazo determinado.
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Calificación del intangible como de duración limitada
RTF No. 21510-4-2012
Contribuyente
La base de datos califica como de duración limitada pues su utilidad es restringida en el
tiempo. De acuerdo a sus características y su valor técnico, la información técnica
contenida en dicha base de datos pierde su valor en el tiempo.
Administración
El estudio técnico presentado por la recurrente no refleja certeza técnica o contundencia
en la calificación de la base de datos como de duración limitada.
Tribunal Fiscal
A fin de determinar la duración del intangible, al no existir ley alguna que limite la
duración de una base de datos, debe evaluarse su naturaleza.
Sobre el caso, señaló que “en la fecha de adquisición de la Base de Datos, no existía un
indicio que toda esta información almacenada adecuadamente (información técnica de
hidrocarburos), tuviese establecido un plazo determinado de existencia (vida limitada),
por lo que el período de beneficios futuros esperado es indeterminado en el momento de
su adquisición, y por ende, dicho activo intangible no puede calificarse como de duración
limitada, no siendo deducible su amortización, por lo que corresponde confirmar la
apelada en este extremo.”
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
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Gastos Pre-operativos
Existencias
Marco normativo
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Marco normativo
Inciso g) del Artículo 37 de la LIR
Son deducibles:
g) Los gastos de organización (A), los gastos preoperativos iniciales (B), los
gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la
empresa (C) y los intereses devengados durante el período preoperativo (D), a
opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse
proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años.
Inciso d) del Artículo 21 del Reglamento de la LIR
El Reglamento de la LIR señala que la amortización a que se refiere el inciso g)
del Artículo 37 de la Ley se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la
producción o explotación.
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Gastos pre-operativos iniciales
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Definición de gastos pre-operativos?
►
►
►
No existe una definición de gastos pre-operativos en la LIR ni en su
Reglamento.
¿Comprende toda erogación antes del inicio de operaciones (generación de
ingresos) esta regulada bajo el Artículo 37 g)?
Dos alternativas:
1
Considerar que todos los
gastos incurridos durante la
etapa preoperativa
constituyen gastos
preoperativos.
Todos los gastos se deducirán en el
ejercicio en que se inicia la explotación del
proyecto.
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2
Considerar solo aquellos
gastos vinculados
directamente al proyecto.
Los gastos no vinculados directamente al
proyecto se podrán deducir antes del inicio
de la explotación del mismo (gastos
administrativos).
Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Problemática
►
►
►
¿Se puede afectar el resultado antes de la obtención de ingresos? ¿Se
puede no efectuar la afectación al resultado fiscal (en un año o en varios
hasta 10 años) aún cuando ya se inició operaciones?
¿En el año en que se obtienen ingresos debe ejercerse la opción?
¿Cabe una interpretación literal del Reglamento de la LIR en el sentido de
que al haberse regulado solamente el inicio de la “amortización” (varios
ejercicios) en el ejercicio en que se inicie la producción o explotación, en
caso se decida enviar al resultado todo en un año no habría restricciones
para que ello pueda tener lugar antes del inicio de operaciones?
►
►
►
RTF 02989-4-2010: “en el primer año en el que se inicie la producción o explotación”.
¿Es aplicable esta regla a las rentas de fuente extranjera?
La amortización puede efectuarse en el ejercicio en que se inició la
producción y debe ser proporcional, es decir en partes iguales entre los años
del plazo en que el contribuyente optó para efecto de dicha amortización.
¿Existe relación del plazo de amortización proporcional con una vida útil
como es el caso de los activos tangibles?
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Problemática
►
►
¿y los gastos sujetos a limites, cuando se mide el limite?
Y la subcapitalización? Cuando se mide en caso de intereses considerados
como preoperativos?
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Gastos pre-operativos por expansión de
actividades
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Alcance de gastos pre-operativos por
expansión de actividades
►
No existe una definición de expansión de actividades en la LIR ni en
su Reglamento.
►
Dos alternativas:
1
Página 30
Considerar que solo
califican como gastos
por expansión de
actividades los
gastos incurridos
cuando se desarrollo
un bien, servicio y/o
.
actividad diferente
2
Considerar que las
erogaciones califican
como gastos por
expansión de
actividades así no se
esté frente a una
actividad, bien o
servicio diferente.
Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos
Gastos preoperativos por expansión de actividades
RTF No. 03942-5-2010
Contribuyente
Dedujo el gasto financiero generado por la adquisición vía contrato de leasing de una
máquina sopladora. Señala que si bien esta no había sido utilizada , ello se debió a que
tuvo que ser repotenciada a efectos de ser usada.
Administración
Señala que la máquina sopladora sirve para soplar botellas de plástico para gaseosas,
actividad no desarrollada por la empresa en el ejercicio 2001 y parte del 2002,
entendiéndose que con esta adquisición estaría expandiendo sus actividades, por lo que
los gastos financieros debieron ser considerados como gastos pre-operativos.
Tribunal Fiscal
“Que obra en autos copia de la Factura No. 001-021930 por la producción de soplado
correspondiente al periodo de diciembre de 2002, con lo cual se acredita que es recién
en dicho periodo que la recurrente inicia esta nueva línea de negocio.
Que de lo expuesto se tiene que los gastos financieros generados en etapa preoperativa por la adquisición de la maquina sopladora fueron incurridos por la recurrente
con la finalidad de expandir sus actividades económicas y debieron deducirse a partir del
ejercicio en el que se inició la nueva actividad económica en un solo ejercicio o
amortizarlos en un plazo de diez (10) años a opción de la recurrente”.
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Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos
Pre-operativos