NUM. 01 / 2005 COMITÉ TÉCNICO NACIONAL FISCAL Contratación de Servicios Personales Independientes Por: C.P. Armando López Lara Introducción diferencias en el pago de las cuotas al instituto. Recientemente las autoridades del seguro social al realizar revisiones sobre el pago de las cuotas obrero patronales, presumen la existencia de una relación obrero patronal, en muchos de los casos en que las empresas han contratado a personas que les han prestado servicios personales independientes, lo que trae como consecuencia, que el instituto mexicano del seguro social (I.M.S.S.), pretenda determinar Lo anterior, también origina una adicional contingencia sobre el pago de las contribuciones al instituto del fondo nacional de la vivienda para los trabajadores (INFONAVIT), así como al impuesto sobre nominas que establecen diferentes entidades federales. Ante estas situaciones, y considerando que toda presunción manifestada por las autoridades fiscales admite prueba en contrario, se hace necesario que las empresas, que por sus actividades particulares tienen la necesidad de contratar a prestadores de servicios independientes, deben fortalecer los elementos que le permitan sustentar con mayor claridad la relación independiente que se establece con estas personas. Problemática Algunas de las actividades independientes que origina discrepancia de opinión entre las COMITÉ TÉCNICO NACIONAL FISCAL CONSEJO DIRECTIVO NACIONAL 2005 C.P. Ricardo Ancona Sánchez Presidente C.P. Eduardo Vargas Priego Presidente Coordinador Area Técnica COMITÉ TÉCNICO NACIONAL FISCAL PRESIDENTE C.P. Carlos Cárdenas Guzmán INTEGRANTES C.P. Francisco J. Macías Valadéz ,,,,,,Treviño C.P. José Angel Eseverri Ahuja C.P. Miguel Ortiz Aguilar Lic. Mauricio Bravo Fortoul Lic.. Ma. Teresa Bastidas Yffert Lic. Mario Calderón Danel C.P. Arturo Carvajal Trillo C.P. Ma. Teresa Cortes Martínez Lic. Joaquín de Córdova Bojórquez C.P. Mario de León Ostos Lic. Miguel Angel Díaz Marín C.P. José Luis Fernández Fernández LIC. Juan Fernández González Lic. Héctor Fernández Palazuelos C.P. Domingo García Robles C.P. Raúl Gómez Cortes C.P. Sergio González Valdelamar Lic. Arturo Halgraves Cerda C.P. Pablo Ibáñez Mariel C.P. Javier Labrador Goyeneche C.P. Armando López Lara C.P. Horacio Magaña Sesma C.P. Ramón Máynez Cervantes C.P. Arturo Méndez Islas Lic. Eduardo Méndez Vital C.P. Saúl Mercado Monroy C.P. Alberto Montiel Castellanos C.P. Javier Muñoz Pineda C.P. Carlos Enrique Nayme Haddad C.P. Eduardo Nyssen Ocaranza C.P. Joel Ortega Jonguitud Lic. Luis Ortiz Hidalgo C.P. Alfonso PérezReguera Martínez de Escobar c.p. Ignacio Puertas Maíz Lic. Enrique Ramírez Figueroa C.P. Eduardo Rodríguez Islas C.P. Luis Ignacio Sánchez Gutiérrez C.P. Alfredo Sánchez Torrado C.P. Eduardo Sayavedra Herrerías Lic. Jesús Serrano de la Vega C.P. José Juan Vázquez Martínez L. L.C. Jorge Zúñiga Carrasco C.P. Elio Fernando Zurita Morales C.P. José Antonio Hernández Hernández Coordinador del Comité Técnico Nacional Fiscal 2 empresas y las autoridades del seguro social, y de las cuales se pueden derivar importantes contingencias son las desarrolladas por: comisionistas, agentes vendedores, promotores de servicios y publicidad, promotores de ventas de productos a domicilio, propagandistas, personal que atiende en gasolineras, correctores de estilo, traductores, técnicos que prestan servicios de mantenimiento, profesionistas que cobran sus honorarios mediante igualas mensuales, técnicos en sistemas de información, servicios de limpieza, profesores que prestan servicios en instituciones de enseñanza y deportivas, contratistas de obra inmueble, personas que han optado por pagar su impuesto sobre la renta mediante la figura de asimilables a salarios, etc. Relaciones entre empresas y personas físicas Puede concluirse que la naturaleza de las relaciones entre las empresas y las personas físicas, se concretan a tres clases: a. Civil b. Mercantil c. Laboral Si los servicios que presta una persona física los realiza con plena autonomía, bajo sus propias normas de conducta, de acuerdo a planteamientos y requerimientos propios, asumiendo sus propias responsabilidades en la ejecución de sus servicios, y no se encuen- tran sujetos a una dirección y subordinación por parte del contratante de sus servicios, sus relaciones jurídicas se regirán conforme a los ordenamientos civiles o mercantiles según sea el caso. Sin embargo, cuando la ejecución de sus servicios se haga en forma subordinada y bajo la dirección y dependencia económica de la empresa, la relación jurídica será de trabajo, y por consiguiente, sus relaciones serán reguladas por las leyes laborales y de seguridad social que le correspondan. Contratos Dependiendo de la clase de los servicios prestados, deberán prepararse los adecuados contratos, ya sean éstos de naturaleza civil, mercantil o laboral. Disposiciones Fiscales Adicionalmente, cabe mencionar que la regulación fiscal referida al impuesto sobre la renta, se diferencia cuando los servicios prestados son subordinados, siendo en este caso aplicables las disposiciones contenidas básicamente en el capitulo I del título IV, de la ley del I.S.R.. Tratándose de la prestación de servicios de carácter mercantil o profesional independiente le serán aplicables básicamente las disposiciones contenidas en el capitulo II del titulo IV de la ley del I.S.R. COMITÉ TÉCNICO NACIONAL FISCAL Elemento de Subordinación Con base en lo anteriormente comentado, cabe resaltar que la definición de subordinación es fundamentalmente importante, para determinar la existencia de una relación obrero patronal, lo que por consecuencia, da origen al pago obligatorio de las cuotas al I.M.S.S., en caso contrario, es decir cuando no existe el elemento subordinación en la prestación de servicios, no se crea la obligatoriedad de pago de estas contribuciones. Disposiciones Contenidas en la Ley del Seguro Social especial, esté exento del pago de contribuciones” En relación al contenido de estos artículos, se derivan los siguientes comentarios: • • • Artículo 5-a fracción V. definición de trabajador “Trabajadores o trabajador: la persona física que la ley federal del trabajo define como tal” Artículo 12. sujetos de aseguramiento “Las personas que de conformidad con los artículos 20 y 21 de la ley federal del trabajo, preste, en forma permanente o eventual, a otras de carácter físico o moral o unidades económicas sin personalidad jurídica, un servicio remunerado, personal y subordinado, cualquiera que sea la personalidad jurídica o la naturaleza económica del patrón aun cuando éste, en virtud de alguna ley • • La ley del seguro social, propiamente no define el concepto del trabajador, en virtud de que para estos efectos remite en forma supletoria a la L.F.T. El concepto fundamental para determinar la obligatoriedad de afiliación obligatoria es la prestación de servicios subordinados. La definición de trabajador abarca tanto a las personas físicas que prestan servicios subordinados en forma permanente o eventual; es decir, que la obligatoriedad en el pago de las cuotas no depende de la temporalidad de los servicios prestados. Por lo que se refiere a los patrones, no se establece ninguna exención que les permita no afiliarse obligatoriamente al I.M.S.S. El artículo 12 del I.M.S.S. supletoriamente remite solo a dos artículos de la L.F.T.; sin embargo, existe otro artículo en la L.F.T., que permiten ampliar la definición de subordinación, y por consiguiente la de trabajador. Disposiciones contenidas en la Ley Federal del Trabajo Por la remisión que hace la ley del I.M.S.S. a la L.F.T., se requiere ampliar el estudio sobre los diferentes artículos de la L.F.T., que se refieren a la subordinación, que es el elemento fundamental para llegar a definir el concepto de trabajador, lo que finalmente determinará cuando existe la obligatoriedad de su inscripción en el I.M.S.S. Artículo 8. concepto de trabajador “ Trabajador es la persona física que presta a otra, física o moral, un trabajo personal subordinado. Para los efectos de esta disposición, se entiende por trabajo toda actividad humana, intelectual o material, independientemente del grado de preparación técnica requerido por cada profesión u oficio” Se hace notar, que tanto en este artículo como en los demás de la L.F.T., que se comentarán posteriormente, el elemento fundamental para definir una relación laboral, repetidamente se menciona el concepto de subordinación 3 COMITÉ TÉCNICO NACIONAL FISCAL Artículo 20. definición de contrato “Se entiende por relación de trabajo, cualquiera que sea el acto que le de origen, la prestación de un trabajo personal subordinado, mediante el pago de un salario” desempeñar un servicio bajo la dirección de un patrón, en comparación con la supervisión y/o aprobación que realiza una empresa para aceptar el servicio que le haya prestado una persona independiente, de acuerdo a los términos del contrato respectivo. “Contrato individual de trabajo, cualquiera que sea su forma o denominación, es aquel por virtud del cual una persona se obliga a prestar a otra un trabajo personal subordinado, mediante el pago de un salario”. • El ejercicio de una supervisión para llegar a aprobar el servicio recibido, definitivamente no configura el concepto jurídico de dirección ejercida por un patrón. El concepto de subordinación contenido en este artículo, se sustenta en la fracción III del artículo 134 de L.F.T., que obliga a desempeñar el servicio bajo la dirección del patrón o de su representante a cuya autoridad estarán subordinados los trabajadores en todo lo concerniente al trabajo. • El cumplimiento de algunas normas operativas de empresa por parte del prestador del servicio independiente, para la realización eficiente de sus servicios, no representan que la actividad independiente se realice bajo la dirección y subordinación de un patrón. Como ejemplo de esto, es frecuente que los servicios se prestan de acuerdo a los horarios operativos de la empresa, en lugares específicos, y respetando normas de conducta de la compañía. individual Artículo 134. ” son obligaciones de los trabajadores: III. Desempeñar el servicio bajo la dirección del patrón o de su representante, a cuya autoridad estarán subordinado en todo lo concerniente al trabajo” Derivado de lo anterior, se derivan los siguientes comentarios: • Es importante definir con precisión lo que representa 4 • Siendo el prestador de los servicios independientes el responsable directo del cumplimiento de la calidad y oportunidad de los servicios prestados, es necesario precisar que las obligaciones y derechos recíprocos derivadas del contrato respectivo, son realmente diferentes a los que se derivan de una relación obrero patronal. En apoyo del anterior criterio, se transcribe la siguiente tesis del tribunal fiscal Tesis del tribunal fiscal. revisión no. 1046/86. resuelta en sesión del 7 de marzo de 1991. unanimidad de 8 votos: magistrado ponente: Carlos Franco Santibáñez. secretario: Lic. Germán Canceso de la Fuente... precedente revisión no 358/78 es sesión del 29 septiembre 1980. mayoría de 5 votos y 1 en contra. “El articulo 20 de la L.F.T., estable que se entiende por relación de trabajo, cualquiera que sea el acto que le dé origen, la prestación de un trabajo personal subordinado a una persona mediante el pago de un salario. de lo anterior se desprende que para que exista la relación laboral, entre otros elementos, se requiere que haya subordinación en la prestación del trabajo, de quien lo realiza hacia quien lo recibe; Lo que se define como la facultad legal del patrón para disponer de la fuerza de trabajo de los empleados como mejor convenga a la empresa, según lo sostiene tanto la doctrina como los propios tribunales de la federación. En tal virtud, si por las características de un trabajo, no se cumple con ese requisito, no puede hablarse de relación laboral y, por lo mismo, no existe la obligación de afiliar al seguro social al presunto trabajador”. COMITÉ TÉCNICO NACIONAL FISCAL Artículo 21. presunción de contrato de trabajo “Se presumen la existencia del contrato y de la relación de trabajo entre el que presta un trabajo personal y el que lo recibe” Es frecuente que las autoridades revisoras del I.M.S.S., con base en este artículo, presumen la existencia de una relación de trabajo en todos los casos en que existe una prestación de servicios. Al respecto, cabe mencionar que toda presunción hecha por la autoridad admite prueba en contrario, razón por la cual, la empresa para desvirtuar dicha presunción, debe aportar todos los elementos que permitan fundamentar la inexistencia de subordinación en la prestación de servicios. Un elemento importante es contar con adecuados contratos que claramente determinen, en cada caso, la naturaleza de los servicios recibidos, tanto los relativos a las actividades laborales como a los servicios personales independientes. Es recomendable que las empresas realicen un realista análisis, evitando incurrir en simulaciones de servicios independientes, tratando de sustentarlo por la sola preparación de un contrato, cuando en realidad existe una relación laboral, lo que finalmente traerá importantes contingencias para la empresa. Artículo 24. condiciones de trabajo, por escrito “Las condiciones de trabajo deben hacerse constar por escrito cuando no existan contratos colectivos aplicables” Teniendo en cuenta lo dispuesto en este artículo, se origina la importante necesidad de que las empresas preparen adecuados contratos para respaldar tanto las relaciones laborales con trabajadores, como los servicios personales independientes contratados por la empresa. Artículo 285: comisionistas, agentes de comercio y otros semejantes “ Los agentes de comercio, de seguros, los vendedores, viajantes, propagandistas o impulsores de ventas y otros semejantes son trabajadores de la empresa o empresas a las que presten sus servicios, cuando su actividad sea permanente, salvo que no ejecuten personalmente el trabajo o que únicamente intervengan en operaciones aisladas.” A continuación se comentan algunos de los conceptos en que se basan las autoridades del I.M.S.S., para establecer presunciones sobre la existen- cia de una relación laboral. • Actividad permanente Es frecuente que las autoridades revisoras del I.M.S.S., con base en este artículo, determine una relación obrero patronal considerando únicamente que la actividad desarrollada por el individuo sea permanente, sin tener en cuenta que los servicios sean subordinados, elemento esencial en una relación laboral. Analizando este artículo, debe considerarse que el elemento de permanencia en la relación admite dos excepciones: siendo la primera, el que estas personas no ejecuten personalmente el trabajo, es decir, que lo ejecuta a través de terceros, y la segunda excepción, se refiere a demostrar que el prestador del servicio únicamente interviene en operaciones aisladas, por ejemplo, en actos concretos de comercio y no en todos los actos en que pueda intervenir dentro del ámbito de atribuciones que le es dada. De acuerdo a lo anterior, uno de los elementos que pueden argumentarse para desvirtuar la presunción de un vínculo laboral, por ejemplo, tratándose de un comisionista, es que la permanencia por si sola no es elemento suficiente para determinar la relación laboral, y que no es necesario cumplir con las dos excepciones contenidas en el artículo 285, ya 5 COMITÉ TÉCNICO NACIONAL FISCAL que sólo basta con cumplir con una de ellas. Para fortalecer el anterior criterio se transcribe una tesis dictada por el tribunal fiscal de la federación. (juicio 543/85. sentencia de 28 de enero de 1987. unanimidad de votos). Comisionistas. cuando no se consideran trabajadores. Conforme al artículo 285 de la L.F.T., no basta la existencia de la actividad permanente para considerar trabajadores a los agentes de comercio, puesto dicho precepto exceptúa a quienes no ejecutan personalmente el trabajo o únicamente intervengan en operaciones aisladas. Lo anterior significa que existen dos supuestos de excepción y no uno solo, al haberse utilizado por el legislador el término disyuntivo “o”, por lo cual es suficiente la realización de uno de los supuestos para que opera la excepción a la norma, pues de otra manera si la intención del legislador hubiese sido que se dieran necesariamente ambos supuestos para la existencia de la excepción, lo hubiera expresado en dicho precepto legal con el término copulativo “y”, señalando “.... salvo que no ejecuten personalmente el trabajo y que únicamente intervengan en operaciones aisladas”. Finalmente en cuanto a este tema, es necesario que las empresas reconozcan con claridad cuando se esta en pre- 6 sencia de un comisionista laboral (regulados por los artículos 285 al 291 de la L.F.T.), y cuando se esta en presencia de un comisionista mercantil (regulados por los artículos 273 a 308 del código de comercio). • Expedición de recibos consecutivos Otro argumento que el I.M.S.S., utiliza para fincar su presunción de una relación laboral, es cuando un profesionista o cualquier persona física presta servicios independientes a una sola empresa, y que por ello reciba una remuneración periódica, expidiendo recibos consecutivos. Si bien es cierto que en algunos casos se ha abusado de una mala práctica de que verdaderas relaciones laborales sean simuladas como actividades personales independientes, también es cierto que en verdaderos servicios independientes, las autoridades del I.M.S.S., presuman una relación laboral por el simple hecho de que un profesionista o prestador de servicios expida recibos consecutivos a una sola empresa. La siguiente tesis emitida por la cuarta sala de la suprema corte de justicia de la nación, confirma el criterio de que no es elemento suficiente para presumir una relación laboral, por el solo hecho de haber expedido recibos consecutivos. “La sola circunstancia de que un profesional preste servicios a un patrón y reciba una remuneración por ello, no entraña necesariamente que entre ambos exista una relación laboral, pues para que surja ese vínculo es necesaria la existencia de subordinación, que es el elemento que distingue al contrato laboral de otros contratos de prestación de servicios profesionales; es decir, que exista por parte del patrón un poder jurídico de mando correlativo a un deber de obediencia por parte de quien presta el servicio, de acuerdo a la fracción III del artículo 134 de la L.F.T., que obliga a desempeñar el servicio bajo la dirección del patrón o de su representante a cuya autoridad estará subordinado el trabajador en todo lo concerniente al trabajo” • Aplicación supletoria de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Las autoridades del I.M.S.S., también basan una presunción de relación laboral, aplicando supletoriamente el artículo 110 fracción IV de la ley del I.S.R., y el 57 del Código Fiscal de la Federación, relativos al concepto de servicios prestados preponderantemente a un prestatario. Al respecto, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 9 de la ley del seguro social, que prevé específicamente para efectos de esta ley, la aplicación estricta de las disposiciones fiscales COMITÉ TÉCNICO NACIONAL FISCAL que establecen cargas a los particulares referidas a: sujeto, objeto, base de cotización y tasa, resulta inaplicable la supletoriedad que la autoridad del I.M.S.S., hace referencia, en virtud de que tales artículos son aplicables únicamente para regular el impuesto sobre la renta, pero no tienen efectos para el seguro social, ya que en la propia ley del I.M.S.S., se prevé y se determina en forma estricta las cargas fiscales referidas a: objeto, sujeto, base de cotización y tasa. Existen casos en los que no obstante que se realicen actividades empresariales, o se presten servicios independientes, se permite por razones de simplicidad y eficiencia administrativa la aplicación del régimen de asalariados; pero que sin que ello represente en modo alguno el que dichas relaciones pierdan su naturaleza jurídica. (Fracciones V y VI del artículo 110, y 155 reglamentario de la ley del I.S.R.) pendiente. Su clausulado debe contener claramente la descripción de las reales actividades independientes que desarrollará el prestador del servicio. algunos de los elementos de independencia contenidos en este tipo de contratos son: • • • • Elementos para sustentar un servicio personal independiente Algunos elementos que deben tenerse en cuenta para sustentar la real existencia de un servicio personal independiente, se comentan a continuación: 1. Resulta importante contar un adecuado contrato de servicios personales inde- • No deben establecerse jornadas obligatorias de trabajo. El lugar para desarrollar el trabajo lo decide quien presta el servicio o bien la naturaleza de la actividad. El prestador del servicio no debe estar sometido a la dirección de la empresa, ni a recibir instrucciones laborales en cuanto al modo y manera de ejecutar el servicio. El prestador del servicio debe dedicarse a una actividad específica; es decir, que el servicio prestado no esté condicionado a la realización de otras actividades que la empresa quiera asignar. En otras palabras, la compañía no debe tener facultades para cambiar a su libre albedrío la actividad del prestador del servicio independiente. Las responsabilidades y derechos derivados del contrato, deben quedar claramente definidas para ambas partes contratantes, sin que existan elementos que den origen a la presunción de la existencia de una relación laboral subordinada. 2. La remuneración percibida debe quedar pactada únicamente sobre la actividad a desarrollar. 3. La contratación no debe incluir el otorgamiento de prestaciones adicionales de carácter laboral, por ejemplo: aguinaldo, prima vacacional, ayuda para despensas, participación en los fondos de ahorro establecidas por la empresa, derecho al comedor, etc. 4. Debe comprobarse documentalmente, que el prestador del servicio esté inscrito ante las autoridades hacendarías en el régimen fiscal aplicable a la realización de sus actividades independientes, y hacerlo constar dentro de las declaraciones y clausulado del contrato respectivo. Dependiendo de su importancia, la empresa podrá supervisar periódicamente, el cumpliendo con sus obligaciones fiscales, como puede ser el caso de contratistas relacionados con la realización de una obra inmobiliaria. Recomendaciones y Conclusiones 1. De acuerdo con la definición que han hecho los tribunales de trabajo y la doctrina: la subordinación se 7 COMITÉ TÉCNICO NACIONAL FISCAL define como un poder de mando ejercido por el patrón, con el consecuente deber de obediencia del trabajador. 2. Dentro de las normas y procedimientos establecidos las empresas, éstas deben realizar un análisis cuidadoso de las características con las que están operando con personas que les prestan servicios personales independientes, con la finalidad de contar con los suficientes elementos que le permitan en su caso desvirtuar alguna presunción de las autoridades del I.M.S.S, sobre la existencia de una relación laboral. 3. Un elemento importante, es el contar con los adecuados contratos que respalden y evidencien claramente la naturaleza de los diferentes servicios independientes que contrata la empresa, pudiendo ser éstos de naturaleza civil o mercantil. Estos contratos deben mostrar claramente los elementos que definen la independencia de los servicios recibidos y que servirán para desvirtuar las presunciones de estar en presencia de una relación subordinada. 4. Debe considerarse, que no se podrá sustentar una relación independiente, solo por el hecho de que el prestador del servicio firme un contra- 8 to de prestación de servicios personales independientes, si de las cláusulas del mismo o derivado de la realidad de sus actividades se demuestra que el prestador del servicio desarrolla una actividad subordinada bajo la autoridad y dirección del empleador. en este caso, se establecerá una relación obrero patronal entre las partes contratantes, sin importar el tipo de contrato que se haya elaborado, y por consiguiente, se crean las obligaciones de afiliación al I.M.S.S. 5. Por ningún motivo es recomendable preparar simulaciones de operaciones de servicios independientes, cuando no lo son, en virtud de que estas situaciones originan importantes contingencias relativas al pago de las cuotas obrero patronales, además de incurrir en responsabilidades por los capitales constitutivos determinados por el I.M.S.S., así mismo, dependiendo de la gravedad, puede caerse en mayores problemas como el de incurrir en delito fiscal. 6. En el caso de que no se llegara a contar con los elementos objetivos sustentables que puedan argumentarse para desvirtuar una posible presunción de parte de las autoridades del I.M.S.S., debe analizarse el riesgo que incurre la compañía por las posibles importantes contingencias que pueden originarse de esta situación, lo cual, debe darse a conocer a la dirección de la empresa. 7. dentro de la administración del riesgo que puede aceptar la empresa, en el caso de que decida no afiliar a ciertas personas al I.M.S.S., deberá considerar los litigios que se llevarán a cabo ante los diversos tribunales fiscales. En este caso, se crea la necesidad de obtener la asesoría de abogados especialistas en la materia para que con base en su experiencia, se evalúen las posibilidades de obtener sentencia favorable ante dichos tribunales. Al respecto, también debe tenerse en cuenta todos los costos inherentes que se incurrirán en el desarrollo del litigio, tales como: garantía del interés fiscal, honorarios profesionales, inversión de tiempos de personal de la empresa, etc. 8. En ciertos casos, es recomendable analizar objetivamente la conveniencia de solicitar la emisión de un dictamen que emita un contador público registrado ante el I.M.S.S, para regularizar el pago de las cuotas obrero patronales. Mediante este procedimiento se puede reducir el monto de las contingencias. COMITÉ TÉCNICO NACIONAL FISCAL 9. Debe tenerse en cuenta que al aceptar la compañía la regularización ante el I.M.S.S., originará el reconocimiento del pago de cuotas al INFONAVIT. afiliar a verdaderos prestadores de servicios personales independientes al I.M.S.S., se crea una responsabilidad obrero patronal para todos los efectos previstos en la ley federal de trabajo. 10. En el supuesto caso de que alguna empresa aceptara ESTIMADO SOCIO Cualquier comentario, observación o sugerencia a este Boletín, favor de hacerlo llegar directamente al autor. C.P. Armando López Lara. e-mail: [email protected] 9
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