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DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 12 de marzo de 2015.
No. 175
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
"BORDOLLI, JOSÉ CARLOS con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL.
Acción de nulidad" (Ficha No. 806/12).
RESULTANDO:
I) Que el 22 de octubre de 2012 (fs. 2-8) compareció el
actor, promoviendo demanda de nulidad contra la Resolución N° 111.325,
de 24/05/2011, dictada por la Gerencia de Sucursal Maldonado del Banco
de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, por la cual se
determinan adeudos tributarios a la actora, por aporte patronal, mínimo,
multa por mora, recargos y otros costos, por el período 01/12/2009 31/01/2010.
Afirmó que el desarrollo de la liquidación propuesta carece de la
explicitación de los criterios empleados para establecer el monto de
aportaciones de cada obra o trabajo (artículo 7° del D. Ley N° 14.411).
Señaló que se omite agregar las llamadas “tablas testigos”, en abierta
violación de los mandatos que impone el reglamento interno del BPS y que
dicho proceder trasgrede lo previsto en el artículo 67 del C. Tributario e
impide el adecuado control cualitativo y cuantitativo de la determinación
efectuada.
Alegó finalmente ausencia de motivación respecto de la inclusión en
el régimen del Decreto Ley N° 14.411.
En definitiva, solicita el amparo de la demanda.
II) Conferido traslado de la demanda por auto Nº
9239/2012, fs. 10, compareció la representante del Banco de Previsión
Social a contestarla a fs. 12-19.
Refutó lo argumentado por el actor en cuanto a la forma en que fue
desarrollado el procedimiento administrativo, expresando que ha sido
diligente en el cumplimiento de sus deberes legales, realizando un
procedimiento ajustado a Derecho, otorgando todas las garantías del debido
proceso al contribuyente.
Indicó lo ocurrido en oportunidad de realizarse la tasación,
detallando que el actor obstruyó el normal desenvolvimiento de la
actuación inspectiva, violentando su deber de colaboración.
Manifestó que la construcción realizada por el actor se encuentra
incluida en el D.Ley N° 14.411 en parte, y en lo que fue la colocación y
suministro por la empresa Perfil Diseño de Aluminio, la firma se encuentra
comprendida en la excepción del artículo 8° de la norma referida, por lo
que se hizo lugar parcialmente al recurso de revocación interpuesto,
sustituyéndose la resolución objeto de esta acción por la que surge de fs.
177 (actual fs. 200 AA, en rojo), deduciéndose los jornales que
corresponden a esa actividad.
Adujo finalmente, en cuanto a los paneles solares y la caldereta, que
el actor no aportó la documentación solicitada para acreditar la realización
por contrato. Agregó que si bien este sistema se puede considerar asimilado
a la “construcción” por la necesariedad de la instalación y conexión que
requiere para su uso, resulta imprescindible la aportación de probanzas por
el contribuyente para que los Técnicos puedan estudiar la situación en
particular, así como la empresa que ha realizado la tarea, a fin de analizar
su inclusión o no en lo previsto por el D. Ley N° 14.411 o la excepción del
art. 8° de la norma mencionada por así corresponder.
En definitiva, solicita el rechazo de la demanda y la confirmación del
acto cuestionado.
III) Se abrió el juicio a prueba por decreto N° 888/2013
(fs. 21), habiéndose diligenciado la que luce certificada a fs. 95.
IV) Alegaron las partes por su orden a fs. 97-102 y 105108.
V) Se oyó al Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo, quien se expidió por Dictamen Nº 258/2014
(fs. 111-112), aconsejando hacer lugar a la demanda interpuesta.
VI) Por auto N° 3772/2014, fs. 114, se citó para
sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los
Sres. Ministros.
C O N S I D E R A N D O:
I) Que en la especie se verifica el correcto agotamiento
de la vía administrativa, así como la temporaneidad de la pretensión
anulatoria. Por consiguiente, el Tribunal se encuentra en condiciones de
ingresar al aspecto sustancial del caso planteado.
II) Que en autos se demanda la nulidad de la resolución
No. 111.325, dictada el 24 de mayo de 2011 por la Gerencia de Sucursal
Maldonado del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones
delegadas, por la que se determina adeudos tributarios a la actora, por
aporte patronal, mínimo, multa por mora, recargos y otros costos, por el
período 01.12.2009-31.01.2010.
En virtud de lo prevenido en el artículo 60 del D.L. 15.524, el objeto
de la acción anulatoria lo constituye la referida resolución tal como
resultara a partir de la resolución del recurso de revocación, el que fue
parcialmente acogido por resolución RDT 508/12 (AA fs. 205).
III) La parte actora se agravia en los términos
desarrollados en el correspondiente capítulo de Resultandos, a los que
cabe remitirse por razones de brevedad. Sintéticamente se agravia del acto
impugnado por considerar que se vulneró lo previsto en el art. 67 del
Código Tributario al impedirse el adecuado control cualitativo y
cuantitativo de la determinación efectuada en base a “tablas testigo” cuya
agregación fue solicitada y nunca se hizo. Sostuvo que se ha incluido la
actividad en el régimen del Decreto Ley 14.411, sin prueba y sin señalar
normas de derecho aplicables, lo que vicia la motivación del acto.
IV) Que en relación a la cuestión sustantiva planteada en
autos, el Tribunal por unanimidad y compartiendo lo dictaminado por la
Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, irá a una
decisión anulatoria por entender parcialmente de recibo los agravios de la
parte actora.
Conforme surge del estudio de los antecedentes administrativos
agregados, las actuaciones se iniciaron con la presentación del actor ante
las oficinas de la demandada el 14.12.2009, del registro de la obra a
realizarse en el padrón de su propiedad, en el Departamento de Maldonado,
declarando trabajos de albañilería, sanitaria, eléctrica y pintura, además de
la construcción de una piscina de 24 mts. 2.
El 31 de mayo de 2010, la parte actora compareció ante el BPS
solicitando Cierre de Obra, con un porcentaje de avance de 100% (AA fs.
86).
La actuación se realizó el día 15 de junio de 2010 conforme surge del
informe técnico en el que se detallan las obras realizadas en el año 2006 y
las correspondiente al año 2009-2010 (AA fs. 95, 97-98).
A fs. 128 consta determinación de adeudos por el período 12/200901/2010, de la cual se le dio vista al actor (AA fs. 129), la que fue evacuada
a fs. 131.
Se designó un nuevo tasador, quien informa que el contribuyente no
permitió el ingreso a la vivienda.
A fs. 150 luce informe de la Unidad Descentralizada de Atención
Integral Maldonado; y a fs. 155-158, informe de la Oficina Técnica de
Construcción el que aconseja reducir el número de jornales gravados en 9,
por amure de cerramientos y cristales. Asimismo señaló que: “el actor, de
alguna manera obstaculizó la labor inspectiva, en tanto solamente dejó
inspeccionar las últimas obras realizadas, más no el resto de las
construcciones”. En efecto, el Arq. Oscar Etcheverry informa a fs. 142 de
los AA: “…la Sra. del propietario manifiesta que solamente se podrán
inspeccionar las últimas obras realizadas, pero no así el resto de las
construcciones”.
Por este motivo, y atento a la negativa del actor en permitir la
inspección de todas las obras del padrón, la Administración recurrió a la
estimación a través de las “tablas de elementos testigos”. Dichos elementos
testigos refieren a tablas donde constan distintos coeficientes a aplicar,
según criterios de experiencia, que brindan pautas a los tasadores para
valuar el número de jornales que pudo insumir una obra determinada, y en
ocasiones, permiten al Ente presumir la existencia misma del hecho
generador de CESS según el estado de una vivienda, etc. (declaración del
Arq. Moroño a fs. 52 y ss expediente principal).
En el caso, la utilización de tales tablas testigo para calcular los
jornales correspondientes a pintura, eléctrica y sanitaria, obedeció a la
imposibilidad por parte de los tasadores de verificar in situ la vivienda. Las
fotografías a que refiere el actor en su alegato, y que según señala dan
cuenta de que el tasador tuvo acceso a la obra, son las del área de piscina,
última obra cuyo cierre derivó en el acto de determinación impugnado (AA
fs. 97). Sin embargo y como ya se indicara, la parte actora no facilitó a los
funcionarios del ente las inspecciones o verificaciones de la totalidad de la
vivienda, lo que impidió conocer en forma directa la situación de las
construcciones de todo el padrón.
Se evidencia pues, la legitimidad de lo actuado en relación a acudir a
dichos elementos indicativos a efectos de realizar la estimación de oficio de
los jornales que presumiblemente insumió la refacción de la vivienda
conforme lo dispone el artículo 66 del Código Tributario.
El art. 66 del C.T. establece: “las actuaciones administrativas
tendientes a la determinación del tributo deberán dirigirse al conocimiento
cierto y directo de los hechos previstos en la Ley como generadores de la
obligación. Si no fuera posible conocer de manera cierta y directa aquellos
hechos, el organismo recaudador deberá inducir la existencia y cuantía de
la obligación mediante presunciones basadas en los hechos y
circunstancias
debidamente
comprobadas
que
normalmente
estén
vinculados o tengan conexión con el hecho generador. A tal efecto podrá
hacer uso de coeficientes de utilidades sobre compras o ventas, promedios
de ingresos, y demás series estadísticas establecidas por la Administración
en carácter general para grupos de contribuyentes o actividades
análogas”.
Ante la actitud evidenciada por la contribuyente -impidiendo el
acceso a la vivienda-, la única manera de determinar los tributos era
partiendo de una base presunta.
Resulta de aplicación como ya considerara el Tribunal en otros
pronunciamientos, “el principio general de derecho de vigencia universal
según el cual “nadie puede ampararse en su propia culpa” (“NEMO
AUDITUR PROPIAN TURPI TUDINEM ALLEGANS”), el que se vincula
con la regla de la buena fe (v. REYES TERRA Alberto: “El principio de la
buena fe en la práctica judicial civil”, ed. F.C.U., 1969, pág. 65” (Sent.
595/99), o definido también “nadie puede ampararse en su propia culpa
para proyectar consecuencias gravosas sobre un tercero” (sent. 444/09,
595/09, 43/10, 75/10, entre otras).
V) Ahora bien, conforme dispone el artículo citado:
“En todos los casos deberá fundamentarse en forma circunstanciada la
aplicación del criterio presuntivo a la situación de hecho”.
Sin embargo, y pese a la solicitud formulada por el actor, la
Administración incumplió tal mandato al no permitir el acceso a las
referidas tablas testigo, a fin de que el contribuyente y este Tribunal,
pudieran controlar la determinación efectuada.
De esa manera se contravino la obligación de explicitar los
fundamentos del acto de determinación (artículo 67 Código Tributario),
proceder que resulta ilegítimo (Cfme. Sentencias No. 581/2010, 389/2012,
26/2014, entre otras).
Se advierte, que el acto impugnado se encuentra viciado en su
motivación, pues se desconoce el contenido de los criterios utilizados para
la determinación y no resulta de recibo la justificación ensayada por la
demandada relativa a la pretendida reserva de dichas tablas, según
esgrimen los testigos funcionarios del organismo en sus declaraciones en
obrados. No se trata -como expresa la testigo Arq. Sara Abdala a fs. 94-,
de “hacerlas públicas”, sino, nada menos que de brindarlas al contribuyente
involucrado, a fin de que pueda efectuar el debido contralor de la actividad
inspectiva y la posterior determinación realizada, principio básico inherente
al debido procedimiento administrativo.
VI) Por último, asiste razón a la parte actora en relación
a la ilegitimidad de gravar por diferencias de jornales al considerar la
instalación de paneles solares y calderetas a gas, como inserta en el
régimen de aportación unificado del D.L. 14.411. La técnico actuante a fs.
204 AA, informa que la empresa Oceanlux S.A. (que suministró e instaló
paneles solares y caldereta de gas) tiene por giro principal “comercio al por
mayor de otros productos no especializada” y que consultado el sistema
informático surge que dicha empresa figura asociada a una gran cantidad de
obras como empresa contratista y subcontratista y que no surge de la
factura que la empresa haya colocado los paneles solares. Concluye que
los trabajos ejecutados por dicha firma deben ser aportados por
Construcción.
Al contestar la demanda, el Banco de Previsión Social expresa que el
actor no aportó la documentación requerida para acreditar la realización por
contrato, y que la actividad puede ser asimilada a la “construcción” por la
necesidad de instalación y conexión que requiere para su uso, resulta
imprescindible que el contribuyente aporte probanzas para estudiar la
situación particular, a fin de analizar su inclusión o no en las previsiones
del D.L. 14.411 o la excepción del art. 8.
A tales efectos, el actor solicitó como prueba se intime al Banco de
Previsión Social para que informe cuál es la normativa en que se funda la
inclusión de la colocación de paneles solares en el régimen del D.L.
14.411; si Oceanlux S.A. se encuentra inscripta como empresa contratista o
subcontratista de la construcción comprendida en el régimen del D.L.
14.411 y si por la actividad de colocación de paneles solares, los
trabajadores de Oceanlux S.A. han sido considerados trabajadores de la
construcción (fs. 29 infolios).
La Administración demandada contestó parcialmente la intimación,
esgrimiendo que la petición de informes sobre Oceanlux S.A. está
amparada por el secreto de las actuaciones previsto en el artículo 47 del
Código Tributario. Sin embargo, a juicio del Tribunal no se trata de
información tributaria de la empresa (tercera en el litigio), sino de
información comprendida en el ámbito de la seguridad social.
Esta
información resultaba relevante para categorizar a la empresa proveedora
de paneles a efectos de analizar la inclusión de la actividad en el régimen
de aportación del D.L. 14.411. Siendo así, las diferencias gravadas en
relación a dicha actividad, carecen de fundamento y vician el acto
impugnado.
Por los expresados fundamentos, el Tribunal
F A L L A:
Ampárase la demanda y, en su mérito, anúlase la
resolución impugnada.
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora, en la suma de $ 22.000 (pesos uruguayos
veintidós mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.-
Dra. Sassón, Dr. Harriague, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía, Dr.
Echeveste.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).