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Sentencias
SCJN: La corrección de la
situación fiscal del contribuyente
cuando se inician facultades
de revisión debe ser conforme
al artículo 32 del CFF
C.P.C. Héctor Manuel Miramontes Soto, Socio
Socio fundador y director de la firma
Actividades: Experiencia en asuntos tributarios; medios
de defensa fiscal, y consultoría corporativa
Tiene 29 años en la firma
INTRODUCCIÓN
R
ecientemente fue publicada la tesis de jurisprudencia
2a./J. 97/2014, emitida por la Segunda Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), publicada en el mes de octubre de 2014, Libro 11, Tomo I de
la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, la cual
es resultado de la resolución de la contradicción de tesis
44/2014, entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero en Materias Administrativa y de Trabajo del
Décimo Primer Circuito; Primero y Décimo Octavo, ambos
en Materia Administrativa del Primer Circuito; Segundo en
Materia Administrativa del Segundo Circuito, y Segundo
en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito.
Esa tesis es del rubro y texto siguientes:
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Puntos Prácticos
DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE. LA PRERROGATIVA QUE CONFIERE LA LEY RELATIVA A LOS
CAUSANTES, CONSISTENTE EN CORREGIR SU SITUACIÓN FISCAL, AUN CUANDO HUBIESE INICIADO
EL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, DEBE EJERCERSE EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 32 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2006 Y 2008). El objeto
de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente es
enunciar los principales derechos de los causantes en sus
relaciones con la administración tributaria, dentro de los que
se encuentra la posibilidad de corregir su situación fiscal,
aun cuando la autoridad hubiese iniciado el ejercicio
de sus facultades de comprobación. No obstante, esta
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Sentencias
posibilidad de corrección debe darse de acuerdo con las
reglas establecidas en el artículo 32 del Código Fiscal de
la Federación, conforme a las cuales, la declaración complementaria sólo podrá modificar la información prevista de
manera expresa en dicho precepto, sin que pueda abarcar
otra. Esta forma de proceder se justifica no únicamente
por la remisión que la ley mencionada hace a este código, sino porque éste contiene la regulación procesal
que determina la forma en que los contribuyentes pueden
hacer valer sus derechos durante las visitas domiciliarias.
SEGUNDA SALA
Contradicción de tesis 44/2014. Entre las sustentadas
por los Tribunales Colegiados Primero en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, Primero
y Décimo Octavo, ambos en Materia Administrativa del Primer Circuito, Segundo en Materia Administrativa del Segundo Circuito y Segundo en Materias Penal y Administrativa
del Quinto Circuito. 13 de agosto de 2014. Unanimidad de
cuatro votos de los Ministros Alberto Pérez Dayán, José
Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna
Ramos y Luis María Aguilar Morales. Ausente: Sergio A.
Valls Hernández. Ponente: Luis María Aguilar Morales.
Secretario: Francisco Gorka Migoni Goslinga.
Registro No. 2007570. Gaceta del Semanario Judicial
de la Federación. Décima Época. Libro 11. Tomo I. Materia
administrativa. Segunda Sala. Jurisprudencia. Tesis 2a./J.
97/2014 (10a.). Octubre, 2014. Pág. 942.
ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS CONTENDIENTES
Y DEL FALLO JURISPRUDENCIAL
La tesis antes citada fue emitida como producto de la
resolución de la contradicción de tesis 44/2014, en la cual
los órganos jurisdiccionales antes señalados conocieron
de diversos juicios de amparo directo cuyas sentencias
reclamadas tuvieron como origen hechos que se actualizaron cuando ya se había iniciado en contra de los contribuyentes las facultades de comprobación fiscal; en este
caso, visitas domiciliarias durante las cuales los propios
contribuyentes pretendieron modificar sus declaraciones
anuales, mediante la presentación de declaraciones complementarias.
En ese contexto, el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, al dictar sentencia en el expediente relativo al juicio de
amparo directo 401/2013, negó a la quejosa la protección
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constitucional solicitada, declarando infundados los conceptos de violación en los que se aduce que la autoridad
administrativa, al dictar la resolución determinante del
crédito fiscal, debió tomar en cuenta la declaración de
modificación que presentó la quejosa, cuando ya habían
iniciado las facultades de comprobación, toda vez que
en estos casos –señaló el Tribunal– debe de estarse a lo
previsto en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Para una mejor comprensión del tema, se reproduce el
numeral 32 del CFF, en vigor al 31 de diciembre de 2013,
en seguida:
32. Las declaraciones que presenten los contribuyentes
serán definitivas y sólo se podrán modificar por el propio
contribuyente hasta en tres ocasiones, siempre que no
se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá modificar en más de tres ocasiones las declaraciones correspondientes, aun cuando se hayan iniciado las
facultades de comprobación, en los siguientes casos:
I. Cuando sólo incrementen sus ingresos o el valor de
sus actos o actividades.
II. Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas
o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas o
los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta.
III. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, podrá
corregir, en su caso, la declaración original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen
respectivo.
IV. Cuando la presentación de la declaración que modifica a la original se establezca como obligación por
disposición expresa de Ley.
Lo dispuesto en este precepto no limita las facultades
de comprobación de las autoridades fiscales.
La modificación de las declaraciones a que se refiere
este artículo se efectuará mediante la presentación de
declaración que sustituya a la anterior, debiendo contener
todos los datos que requiera la declaración aun cuando
sólo se modifique alguno de ellos.
Iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, únicamente se podrá presentar declaración complementaria
Puntos Prácticos
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Sentencias
en las formas especiales a que se refieren los artículos 46,
48 y 76, según proceda, debiendo pagarse las multas que
establece el citado artículo 76.
Se presentará declaración complementaria conforme
a lo previsto por el quinto párrafo del artículo 144 de este
Código, caso en el cual se pagará la multa que corresponda, calculada sobre la parte consentida de la resolución y disminuida en los términos del séptimo párrafo
del artículo 76 de este ordenamiento.
Si en la declaración complementaria se determina que
el pago efectuado fue menor al que correspondía, los recargos se computarán sobre la diferencia, en los términos
del artículo 21 de este Código, a partir de la fecha en que
se debió hacer el pago.
Para los efectos de este artículo, una vez que las autoridades fiscales hayan iniciado el ejercicio de sus facultades
de comprobación no tendrán efectos las declaraciones
complementarias de ejercicios anteriores que presenten
los contribuyentes revisados cuando éstas tengan alguna
repercusión en el ejercicio que se esté revisando.
De la interpretación del referido dispositivo, señaló
el Tribunal en cita que la regla general consiste en que
las declaraciones que presentan los contribuyentes son
definitivas, en el entendido que una primera excepción
consiste en que los contribuyentes pueden modificar sus
declaraciones hasta en tres ocasiones, siempre que la
autoridad fiscal no haya iniciado sus facultades de comprobación; y la segunda excepción, se actualiza cuando ya
se iniciaron las facultades de comprobación, pues en este
supuesto los contribuyentes pueden modificar sus declaraciones únicamente en los casos expresamente previstos
en el citado artículo 32 del CFF; es decir, para incrementar sus ingresos; disminuir sus deducciones o pérdidas
o bien, cuando dictaminen sus estados financieros y las
modificaciones se realicen para ajustar la declaración al
resultado de ese dictamen, entre otros casos.
Por su parte, el Primer Tribunal Colegiado en Materia
Administrativa del Primer Circuito, al resolver el juicio de
amparo directo 859/2011-14792, concedió el amparo solicitado al considerar que fue incorrecto que la Sala Fiscal
responsable, al dictar la sentencia reclamada determinara
que el proceder de la autoridad administrativa consistente
en acumular los ingresos determinados presuntivamente en la declaración normal con los ingresos declarados
por el contribuyente en la declaración complementaria,
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Puntos Prácticos
estaba ajustado a Derecho; ya que, dijo, ha sido criterio
reiterado de ese Tribunal Colegiado que “se debe tomar
en cuenta la declaración normal y la complementaria por
autocorrección”, sin que ello implique necesariamente su
acumulación o suma de cantidades declaradas.
Con un criterio distinto, el Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al
resolver el juicio de amparo directo 87/2012, concedió a
la quejosa la protección constitucional solicitada al considerar que, contrariamente a lo sostenido por la Sala
responsable, fue correcto que la autoridad administrativa,
al determinar el crédito fiscal, tomara en cuenta la declaración complementaria que presentó la quejosa durante
la visita domiciliaria, es decir, cuando ya se habían iniciado
las facultades de comprobación.
Para ello, señaló este otro Tribunal, es necesario considerar que si bien el artículo 32 del CFF determina que
los contribuyentes pueden modificar sus declaraciones
hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado
el ejercicio de las facultades de comprobación, esa limitante ha sido superada por la Ley Federal de Derechos
del Contribuyente (LFDC), cuyo artículo 14 dispone que
“los contribuyentes podrán corregir su situación fiscal
a partir del momento en el que se dé inicio al ejercicio
de las facultades de comprobación y hasta antes de que
se les notifique la resolución que determine el monto de
las contribuciones omitidas. El ejercicio de este derecho
no está sujeto a autorización de la autoridad fiscal”. Por
tanto –concluyó ese Tribunal– en atención al principio
“ley posterior deroga la anterior”, es incuestionable que
la normativa aplicable es la LFDC.
Por otra parte, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, al dictar sentencia
en el juicio de amparo directo 499/2012, le negó al quejoso la protección constitucional solicitada, al determinar
que, contrariamente a lo sostenido por el quejoso, la existencia de la LFDC no torna inaplicable el artículo 32 del
CFF, de manera que debe estarse a lo que éste disponga,
tratándose de declaraciones complementarias que se presentan una vez iniciadas las facultades de comprobación.
Finalmente, el Segundo Tribunal Colegiado en Materias
Penal y Administrativa del Quinto Circuito, al resolver el
juicio de amparo directo 468/2010, negó a la quejosa
la protección constitucional solicitada al estimar que la
Sala Fiscal responsable, al dictar la sentencia reclamada,
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Sentencias
se ajustó a Derecho al considerar que no procedía tomar
en cuenta la declaración complementaria mediante la
cual la quejosa pretendió aumentar sus deducciones,
dado que tal declaración se presentó cuando ya se habían
iniciado las facultades de comprobación, de manera que
únicamente podían modificarse los rubros expresamente
previstos en el artículo 32 del CFF.
Como se podrá observar, uno de los problemas jurídicos
planteados con motivo de la contradicción de tesis que se
comenta, se constriñó a determinar si la LFDC prevalece
o no, sobre el artículo 32 del CFF y, en consecuencia,
si las declaraciones complementarias que se presentan
cuando la autoridad fiscal ya inició el ejercicio de las facultades de comprobación, pueden modificar cualquier
información o únicamente la precisada en el mencionado
precepto legal.
Para resolver el planteamiento en cita, la Segunda Sala
de la SCJN consideró que el objeto de la LFDC es precisar o enunciar los principales derechos que tienen los
contribuyentes en sus relaciones con la administración
tributaria, sin que la enunciación correspondiente desconozca los derechos que se contienen en el CFF y, en
general, en las diversas leyes fiscales.
Por lo que, en este orden de ideas, el hecho de que el
artículo 32 del CFF limite los rubros que pueden modificarse mediante la declaración complementaria que se
presenta durante el ejercicio de las facultades de comprobación, de ninguna manera implica que “suprima” o
“elimine” el derecho de los contribuyentes de corregir su
situación fiscal, máxime que el propio Código contiene
normas que garantizan el ejercicio pleno de este derecho.
En congruencia con lo anterior, la Segunda Sala estableció que es incuestionable que la LFDC y el CFF, lejos
de ser ordenamientos contradictorios, en las porciones
normativas analizadas, son complementarios.
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Por consiguiente, para efectos de la contradicción de
criterios denunciada, la Sala señaló que debe prevalecer
el criterio con el rango de Jurisprudencia, en el sentido que
si bien es cierto que el objeto de la LFDC es enunciar los
principales derechos de los causantes en sus relaciones
con la administración tributaria, dentro de los que se
encuentra la posibilidad de corregir su situación fiscal,
aun cuando la autoridad hubiese iniciado el ejercicio de
sus facultades de comprobación, no menos cierto es que
esta posibilidad de corrección debe darse de acuerdo con
las reglas establecidas en el artículo 32 del CFF, conforme
a las cuales, la declaración complementaria sólo podrá
modificar la información prevista de manera expresa en
dicho precepto, sin que pueda abarcar otra.
CONCLUSIÓN
Atendiendo al objeto previsto por el legislador al crear
la LFDC, consistente éste en enunciar los principales derechos de los causantes en sus relaciones con la administración tributaria, a efecto de que éstos puedan tener
conocimiento de ellos de una manera ágil, sin que con
esto se pretenda modificar las disposiciones contenidas a
su vez en el CFF y otras disposiciones fiscales, lo cierto es
que, tratándose de la posibilidad que tienen los contribuyentes de corregir su situación fiscal –inclusive cuando la
autoridad hubiese iniciado el ejercicio de sus facultades de
comprobación–, esa posibilidad de corrección debe darse
de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 32 del
Código, no sólo por la remisión expresa que hace la LFDC
al CFF, sino también por ser este último el ordenamiento que contiene la regulación procesal que determina la
manera en la cual los contribuyentes pueden hacer valer
sus derechos durante las visitas domiciliarias. •
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