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2000
Soluciones
Fiscales
Francisco Mellado Benavente
Javier Argente Álvarez
Ángel Márquez Rabanal
2015
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• CISS • Moorhouse Black • Digital Spirit • CISS
2000
Soluciones
Fiscales
COORDINADOR
Francisco Mellado Benavente
Inspector de Hacienda del Estado. Excedente
AUTORES
Javier Argente Álvarez
Inspector de Hacienda del Estado
Ángel Márquez Rabanal
Inspector de Hacienda del Estado
2015
Contenido actualizado a marzo de 2014
2000 SOLUCIONES FISCALES 2015
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Edición: Marzo 2015
Depósito legal: M-7141-2014
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I.S.S.N.: 2386-2513
Diseño, Preimpresión e Impresión: Wolters Kluwer España, S.A.
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propios criterios en cumplimiento de la normativa vigente sobre el particular, siendo por tanto de su exclusiva
responsabilidad cualquier error o incidencia en esta materia.
10. Base imponible: Amortizaciones
quedando las obras de instalación y acondicionamiento en poder del propietario del local a la conclusión del contrato. ¿Son amortizables las obras de instalación y acondicionamiento realizadas?
S. De acuerdo con la NRV 3ª h) PGC, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables
del activo arrendado se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de
activo y se amortizarán en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento
(incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir), cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
Por tanto, los gastos realizados por SIRAL en obras de acondicionamiento del local antes del inicio de
la actividad, dado que se traducirán en modificaciones que se incorporarán al mismo de forma definitiva,
deberán activarse como «inmovilizado material» y amortizarse durante el tiempo de duración del contrato de arrendamiento (5 años) o durante la vida útil del bien si fuese inferior.
art. 10.3, art. 12.1 LIS 2014; norma 3ª h) RD 1514/2007 de 16 Nov.; Consulta (Dirección General de
Tributos) V1491-05, 15 julio 2005; Consulta (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) 3, 1 diciembre 2000; Consulta (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) 4, 1 mayo 1993
10.4.
Base amortización en activos adquiridos a sociedades vinculadas
C. AMERIMAR, S. A. adquiere de Compañía Mercantil, S. A. un vehículo industrial. El precio pactado
entre ambas sociedades es de 30.000 €. Conforme al artículo 18 LIS ambas sociedades tienen la consideración de entidades vinculadas por lo que ambas entidades han valorado la operación de venta a
precio de mercado a efectos del Impuesto sobre Sociedades en 42.000 € (precio de mercado). ¿Sobre
qué valor se efectuarán las amortizaciones del vehículo adquirido?
S. En principio, tanto contable como fiscalmente, ambas entidades deben valorar el vehículo por su valor
de mercado. Como consecuencia, de haber actuado correctamente, no existirían diferencias entre la base
de amortización contable y la que resulta aplicable fiscalmente.
Si contablemente se hubiera valorado el vehículo por el precio pactado y, en consecuencia, la base de
amortización fuera de 30.000 €, fiscalmente AMERIMAR por una parte deducirá la amortización contabilizada y, por otra, integrará en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre
el valor de mercado (42.000 €) y el valor de adquisición (30.000 €) en los períodos impositivos que
resten de vida útil, aplicando a la diferencia el método de amortización utilizado contablemente. En
definitiva, la amortización fiscal conjuntamente considerada se practicaría sobre un valor de 42.000 €.
Todo ello sin perjuicio de la incidencia que pudiera derivar de la aplicación del ajuste secundario.
art. 18, art. 20 c) LIS 2014
10.5.
Pérdida de valor de terreno correspondiente a varios ejercicios
C. Agricultura, S.A, titular de una explotación agrícola, adquirió en 2009 una finca rústica por 600.000
€. La grave sequía padecida en los últimos años en la zona, ha provocado una progresiva reducción
en el valor de mercado de la finca que, según informe emitido por técnico especializado, ha ido evolucionando de la siguiente forma:
- Valor a 31-12-2012 ..... 570.000 €
- Valor a 31-12-2013 ..... 540.000 €
- Valor a 31-12-2014 ..... 480.000 €
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2000 Soluciones Fiscales 2015 - 407
III. Impuesto sobre Sociedades
- Valor a 31-12-2015 ..... 390.000 €
La sociedad decide en 2015 y por primera vez recoger la depreciación producida en los terrenos registrando contablemente una pérdida por deterioro en el valor del terreno por 210.000 € (se entiende
que la depreciación no es irreversible). ¿Qué gasto se admitirá fiscalmente como deducible en el ejercicio 2015?
S. Si bien los terrenos no son amortizables, ello no impide la deducibilidad de la pérdida por envilecimiento
que se produzca en el valor de los mismos, si bien, en principio, únicamente será deducible la pérdida
producida en el ejercicio 2015 (90.000 €). Respecto de la pérdida producida en los ejercicios anteriores
(2012 a 2014), contablemente se ha registrado el gasto en ejercicio posterior al que corresponde su
imputación conforme al principio del devengo, por lo que conforme al artículo 11.3.1º LIS se imputarán
al ejercicio 2015 siempre que de dicha imputación no se derive una tributación inferior a la que resultaría
de imputarse a los ejercicios en que se devengó (2012, 2013 y 2014).
art. 10.3, art. 11.3.1 LIS 2014
10.6.
Amortización posterior al período máximo de amortización
C. La entidad ASA observa del examen de su contabilidad del ejercicio 2015 que una maquinaria que se
ha venido amortizando por el método de suma de dígitos tiene pendiente de amortizar 2.400 €, aun
cuando conforme al citado método, la maquinaria debería estar totalmente amortizada a 31-12-2014,
obedeciendo ello a que en 2014 no se dotó respecto de la citada maquinaria la correspondiente amortización. ASA contabiliza en el ejercicio 2015 la dotación a la amortización por los 2.400 €. ¿Es
fiscalmente deducible la dotación practicada? ¿A qué ejercicio se imputará?
S. Se trata de un gasto imputado contablemente en ejercicio posterior al que corresponde su imputación
fiscal por lo que, conforme al artículo 11.3.1º LIS, se imputará al ejercicio 2015 siempre que de dicha
imputación no resulte una tributación inferior a la que se produciría de imputar el gasto al ejercicio 2014.
art. 11.3.1, art. 12 LIS 2014
10.7.
Amortización mínima: dotación en ejercicio posterior
C. Olvido, S.A adquirió el 1 de enero de 2013 un elemento patrimonial por 60.000 €. La sociedad, según
consta en la Memoria, amortiza ese tipo de elementos patrimoniales mediante la aplicación de las
tablas, las cuales establecen un CMA del 20% y un PMA de 10 años (tanto la tabla del RIS como la
tabla de la nueva LIS). En los ejercicios 2013 y 2014 olvidó registrar contablemente la dotación a la
amortización del elemento patrimonial, por lo que, advertido el error en el ejercicio 2015, procede en
éste a practicar la dotación a la amortización por los tres ejercicios (2013, 2014 y 2015) por importe
de 36.000 € (60.000 € x 20% x 3 años). ¿Es fiscalmente deducible en el ejercicio 2015 la dotación
contable realizada? ¿Procede aplicar la amortización mínima en los ejercicios 2013 y 2014?
S. Cálculo de la amortización máxima y mínima según tablas:
- Amortización máxima: 60.000 x 20 % = 12.000 €.
- Amortización mínima: 60.000 : 10 años = 6.000 €.
A los efectos de aplicar lo previsto en el artículo 11.3.1º LIS, cuando en un período impositivo se
amortice contablemente un importe inferior a 6.000 €, se entenderá que el exceso de las amortizaciones
contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de 12.000 €, corresponde al período o pe-
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10. Base imponible: Amortizaciones
ríodos impositivos en los que se amortizó un importe inferior a 6.000 € hasta el límite de la cantidad
resultante de aplicar el coeficiente máximo de amortización (12.000 €). En nuestro ejemplo, en los
períodos impositivos de 2013 y 2014 se amortiza contablemente un importe inferior a 6.000 €, mientras
que en el período impositivo de 2015 se amortiza un importe superior a 12.000 €. Como consecuencia,
de la amortización contable practicada en el período impositivo de 2015 deberá distinguirse:
a) 12.000 €; amortización devengada en el período impositivo de 2013. Se imputará al período impositivo
de 2015 siempre que de dicha imputación no resulte una tributación inferior a la que se produciría de
imputar el gasto al período impositivo de 2013.
b) 12.000 €; amortización devengada en el período impositivo de 2014. Se imputará al período impositivo de 2015 siempre que de dicha imputación no resulte una tributación inferior a la que se produciría
de imputar el gasto al período impositivo de 2013.
c) 12.000 €; amortización devengada y contabilizada en el período impositivo de 2015.
art. 11.3.1, art. 12.1 LIS 2014; art. 2.1 RIS 2004
10.8.
Amortización mediante aplicación porcentaje constante (primer ejercicio)
C. Rápida, S.A adquirió el 1 de abril de 2015 una máquina por 60.000 €, decidiendo acogerse, para su
amortización, al sistema de amortización de aplicación de porcentaje constante. Las tablas de amortización fijan, para el citado elemento, un coeficiente máximo del 12% y un período máximo de 18 años.
¿Cuál será la dotación máxima fiscalmente deducible en el ejercicio 2015?
S. Debe procederse al cálculo del porcentaje constante:
PC = CL x CM, donde:
PC es Porcentaje constante.
CL es coeficiente lineal (puede ser tanto el coeficiente máximo según tablas —12 %—, como el que
resulte del período máximo -5,55%-, como uno intermedio -5,55 % a 12%-).
CM es el coeficiente multiplicador previsto en el artículo 12.1.b) LIS. El período de amortización a
considerar para determinar el coeficiente multiplicador aplicable, será el que resulte del coeficiente
lineal escogido (8,33 años si se optó por el coeficiente máximo, 18 años si se optó por el período máximo
o uno intermedio). En nuestro ejemplo, el coeficiente multiplicador sería en todo caso 2,5.
A efectos de amortización, Rápida, SA considera que el bien tiene una vida útil de 10 años. PC = 10 %
x 2,5 = 25%.
Dotación ejercicio 2015: (60.000 x 25%) x 9 meses: 12 meses = 11.250 €.
art. 12.1 b) LIS 2014
10.9.
Amortización mediante aplicación porcentaje constante (ejercicios intermedios)
C. Continuando con el enunciado del supuesto anterior, ¿cuál sería la dotación a practicar en el ejercicio
2016?
S. Para calcular la dotación del ejercicio, debemos aplicar el porcentaje constante (25%) sobre el saldo
pendiente de amortizar (48.750).
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2000 Soluciones Fiscales 2015 - 409
III. Impuesto sobre Sociedades
Dotación ejercicio 2016: 48.750 (60.000 — 11.250) x 25% = 12.187,50 €.
art. 12.1 LIS 2014
10.10. Amortización mediante aplicación porcentaje constante (último ejercicio)
C. Continuando con el enunciando del supuesto anterior, ¿cuál sería la dotación a practicar en el ejercicio
2024?
S. La aplicación del porcentaje constante nos llevaría a una amortización indefinida. Es por ello que el
artículo 3 RIS prevé que el importe pendiente de amortizar en el período impositivo en que se produzca
la conclusión de la vida útil se amortizará en dicho período impositivo. Habiendo aplicado la sociedad
la amortización sobre la base de una vida útil de 10 años, el saldo pendiente de amortizar el 10.º año
deberá amortizarse en su totalidad. Conforme a lo expuesto, el cuadro de amortización sería el siguiente:
Ejercicio
Base amor-
Dotación
Amortiza-
Saldo pdte.
tización
ejercicio
ción acu-
amortizar
mulada
2015
60.000
11.250
11.250
48.750
2016
48.750
12.187,50
23.437,50
36.562,50
2017
36.562,50
9.140,63
32.578,13
27.421,87
2018
27.421,87
6.855,47
39.433,60
20.566,40
2019
20.566,40
5.141,60
44.575,20
15.424,80
2020
15.424,80
3.856,20
48.431,40
11.568,60
2021
11.568,60
2.892,15
51.323,55
8.676,45
2022
8.676,45
2.169,11
53.492,66
6.507,34
2023
6.507,34
1.626,84
55.119,50
4.880,50
2024
4.880,50
4.880,50
60.000
0
Como consecuencia, la dotación deducible en el ejercicio 2024 sería de 4.880,50 €.
art. 12.1 b) LIS 2014; art. 3 RIS 2004
10.11. Amortización mediante aplicación método de números dígitos (primer ejercicio)
C. KIKAR, SA adquiere el 1 de abril de 2015 por 60.000 € un inmovilizado para el que las tablas de
amortización establecen un coeficiente máximo del 20% y un período máximo de 10 años. Dado que el
citado inmovilizado es susceptible de ser amortizado por el método de números dígitos, la sociedad
decide la aplicación del mismo. ¿Cuál sería la dotación a practicar en el ejercicio 2015?
S. Para calcular la suma de dígitos, se puede considerar tanto el período mínimo de amortización (5 años
-el resultante del coeficiente máximo-) como el período máximo (10 años) u otro intermedio entre los
dos anteriores (5 a 10 años). Suponiendo que se pretenda amortizar la cantidad máxima en los primeros
años, se considera el período de amortización resultante del coeficiente máximo (5 años). A continuación
se calcula la suma de dígitos y la cuota por dígito:
Suma de dígitos: 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15.
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10. Base imponible: Amortizaciones
Posteriormente ha de calcularse la cuota por dígito:
Cuota por dígito= 60.000 : 15 = 4.000 €
Dotación ejercicio 2015: (5 x 4.000) x 9 meses: 12 meses = 15.000 €.
Ahora bien, la LIS no configura el método de números dígitos como un sistema de amortización degresiva, por lo que también puede ser aplicado como método de amortización creciente. En nuestro
ejemplo, suponiendo que se pretenda amortizar la cantidad mínima en los primeros años, se considerará
el período máximo de amortización (10 años). A continuación se calcula la suma de dígitos y la cuota
por dígito:
Suma de dígitos: 10 + 9 + 8 + 7 + 6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 55.
Cuota por dígito = 60.000 : 55 = 1.090,91 €
Dotación ejercicio 2015: (1 x 1.090,91) x 9 meses: 12 meses = 818,18 €.
art. 12.1 c) LIS 2014; art. 7 Ley 16/2012 de 27 Dic.; art. 11.1 c) TR IS 2004
10.12. Amortización números dígitos (ejercicios siguientes)
C. Siguiendo con el enunciado del supuesto anterior, ¿cuál sería la dotación correspondiente al ejercicio
2016?
S. En el supuesto de que se hubiera optado por una amortización degresiva la dotación del ejercicio 2016
sería:
(5 x 4.000) x 3 meses: 12 meses ..... 5.000 €
+ (4 x 4.000) x 9 meses: 12 meses ..... 12.000 €
TOTAL DOTACIÓN 2016 ..... 17.000 €
Por el contrario, si se hubiera optado por una amortización creciente, la dotación del ejercicio 2015 sería:
(1 x 1.090,91) x 3 meses: 12 meses ..... 272,73 €
+ (2 x 1.090,91) x 9 meses: 12 meses ..... 1.636,37 €
TOTAL DOTACIÓN 2016 ..... 1.909,10 €
art. 12.1 c) LIS 2014
10.13. Amortización de elementos utilizados en varios turnos de trabajo
C. Cerveza Industrial, SA, dedicada a la elaboración de cerveza, adquiere el 1 de enero una máquina de
embotellado por 300.000 €. La citada máquina se ha utilizado generalmente las ocho horas diarias que
comprende la jornada laboral, salvo durante los meses de mayo, junio, julio y agosto, que como consecuencia de la fuerte demanda producida, ha resultado necesario mantenerla en funcionamiento
durante 16 horas diarias. ¿Qué dotación a la amortización podrá practicarse como máximo?
S. Durante el período en que se utiliza en más de un turno normal de trabajo (cuatro meses), podrá amortizarse calculando un nuevo coeficiente máximo de amortización para cuyo cálculo puede aplicarse la
siguiente fórmula:
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2000 Soluciones Fiscales 2015 - 411
III. Impuesto sobre Sociedades
Ncm: Nuevo coeficiente máximo de amortización.
Pmt: Período máximo de amortización según tablas.
Hd: Horas diarias de utilización.
Cmt: Coeficiente máximo amortización según tablas.
Aplicando la fórmula a nuestro supuesto y teniendo en cuenta que la tabla prevista en el art. 12.1 LIS
fija para el citado elemento un coeficiente máximo del 12% y un período máximo de 18 años:
Ncm = 18,46%. Dado que la utilización en más de un turno de trabajo sólo se produce durante 4 meses
del año, podrá aplicarse el coeficiente del 18,46% durante 4 meses, debiendo aplicar los restantes 8
meses el coeficiente máximo según tablas del 12 %.
Como consecuencia, dotación a practicar:
300.000 € x 18,46% x 4 meses: 12 meses = ..... 18.460 €
+ 300.000 € x 12% x 8 meses: 12 meses = ...24.000 €
TOTAL DOTACIÓN ..... 42.460 €
art. 12 LIS 2014; art. 2.3 RIS 2004
10.14. Amortización de elementos del inmovilizado adquiridos usados
C. Sociedad Anónima Y, S. A. adquirió el 1 de enero un elemento patrimonial usado por 30.000 € para el
que las tablas fijan un coeficiente máximo de amortización del 16%. Según acredita la empresa vendedora, ésta última adquirió el elemento nuevo por un valor de 72.000 €. ¿Cuál será la dotación máxima
al ejercicio por amortización que podrá practicar?
S. Conforme al artículo 2.4 RIS, la amortización podrá practicarse sobre el valor de adquisición usado, o
sobre el coste originario del bien (nuevo).
a) Amortización sobre valor de adquisición usado: se duplica el coeficiente máximo fijado en tablas
(16%). Dotación: 30.000 € x 32% = 9.600 €.
b) Amortización sobre coste originario: se aplica el coeficiente máximo según tablas a dicho coste
originario. Dotación: 72.000 € x 16% = 11.520 €.
Al ser superior la amortización practicada sobre el coste originario del bien, se acoge a esta opción.
DOTACIÓN AMORTIZACIÓN: 11.520 €.
NOTA: En el supuesto de que no se conociera el coste originario, éste podrá determinarse pericialmente.
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2000 Soluciones Fiscales, es un manual que recoge casos prácticos y ejemplos de aplicación acerca de los impuestos más relevantes de nuestro Sistema Tributario, con la fundamentación
normativa, jurisprudencial y doctrina administrativa.
2000 Soluciones Fiscales, es un libro dirigido no solo a los profesionales sino a cualquier persona que quiera comprender cómo
se aplican las normas tributarias, y para ello no hay nada mejor
que supuestos concretos con soluciones claras y motivadas.
La información contenida en cada supuesto se organiza de la siguiente manera:
- Título de la cuestión planteada.
- Planteamiento del problema, desarrolla la exposición del
caso, perfectamente extrapolable a la realidad tributaria del lector, creando al mismo tiempo una fácil identificación del consultante con el problema planteado.
- Solución o respuesta dada por los autores, en un lenguaje
directo, claro y fácilmente comprensible, evitando posicionamientos excesivamente teóricos, poco interesante para quienes
buscan respuestas a un problema tributario concreto.
2000
Soluciones
Fiscales
- La fundamentación normativa o jurisprudencial, recogiendo
la normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa (Dirección
General de Tributos o Tribunales Económicos Administrativos),
en la que se sustenta la respuesta al caso.
2000 Soluciones Fiscales, está dividida en 6 capítulos que se
corresponden con los siguientes impuestos:
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Impuesto sobre el Patrimonio.
- Impuesto sobre Sociedades.
- Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.
- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Dentro de los citados capítulos, la materia se organiza en epígrafes o títulos específicos siguiendo la estructura de cada uno
de los impuestos, dando paso por último a los supuestos planteados.
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