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Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones
Concha Carballo Casado
Abril 2015
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
¿ Qué es el ISD?
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones …
 Es un tributo de carácter personal, directo y subjetivo
 Grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo
 Recae sobre las personas físicas (las sociedades no están sujetas al
impuesto)
Normativa Básica
• Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
•RD 1629/1991, Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
• Ley 22/2009, de Cesión de Tributos a las CC.AA.
•CATALUÑA: Llei 19-2010(actualizada posteriormente, Llei 3-2011;72011;5-2012;i 2-2014) Decreto 414-2011
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Hechoes
imponible:
¿Qué
el ISD? art. 3 y 4
Están sujetas:
a. Adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier
otro título sucesorio.
b. Adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro
negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
c. Percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de
seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta
del beneficiario (salvo excepciones, IRPF art. 17.2.a). Atención
gananciales!!!
Presunción: disminución en el patrimonio de una persona y,
simultáneamente o con posterioridad, el incremento en el cónyuge,
descendiente, heredero o legatario, dentro del plazo de prescripción
legal.
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Hechoes
imponible
¿Qué
el ISD?
No están sujetas:
a. Premios obtenidos en juegos autorizados.
b. Los demás premios y las indemnizaciones exoneradas (exentas) del IRPF
c. Subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se
concedan por entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes,
culturales, deportivos, etc.
d. Cantidades, prestaciones y utilidades entregadas por corporaciones,
asociaciones, fundaciones, sociedades, etc. a sus trabajadores, empleados
o asalariados cuando deriven directa o indirectamente de un contrato de
trabajo, aunque se satisfagan a través de un seguro con aquellas.
e. Planes de pensiones y seguros sobre la vida si tributan por IRPF.
f. Cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un
contrato de seguro sobre la vida con el objeto de garantizar una deuda
anterior.
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Obligación Personal vs Obligación Real
* Atención puntos de conexión!!!!!: sucesiones/donaciones; Comunidades Autónomas
* STC 18-03-2015 Valencia; Instrucción 1-2015 de la Generalitat Valenciana
Obligación personal
• Contribuyentes con residencia habitual en
España
• Por todos los bienes adquiridos por herencia o
donación.
Obligación real
• Contribuyentes o causante que no tengan su
residencia habitual en España
• Por los bienes que tengan alguna conexión con
España (radicados o ejercitables en España)
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Sentencia TJUE 17-10-13
Antes
Los SP por obligación
real tributaban por la
normativa
estatal
(menos favorable)
Ahora
Los SP por obligación
personal y real tributan
por
la
normativa
autonómica. (UE)
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Relación
ISD con otros impuestos
¿Qué
es del
el ISD?
TPO.(7 LITP; 4 LIVA)
•INCOMPATIBLE
•Supuestos particulares:
•Exceso de adjudicación oneroso: lo que supere el
HI del ISD -> TPO;
• Renuncia a la herencia por
precio:
renunciante (ISD) y beneficiario (TPO). En venta
de la herencia igual.
•Donaciones onerosas y con asunción de deuda:
ISD grava el incremento patrimonial a título
lucrativo e ITP grava la parte de
contraprestación o el importe de deuda
asumida.
• Consolidación del dominio desmembrado a
título oneroso: se sujeta a TPO
AJD (31.2 LITP)
•INCOMPATIBLE: mismo acto (Cjo de Estado 3004-2003)
•Supuestos particulares:
•Segregación y agrupaciones previas a fin de
cumplir con los legados establecidos en
testamento: no sujeto AJD (operaciones
necesarias para realizar la partición) STSJ
Andalucía-Sevilla 19.09.13
•Escritura aceptación herencia, agrupación,
segregación,
disolución
condominio
y
adjudicación: sujeta a AJD si son actos
posteriores y distintos a la adjudicación
hereditaria, no traslativos, y por ellos no
gravados por ISD. STSJ Aragón 29.03.04
•La donación mortis cusa está sujeta a AJD, ya que
el hecho imponible del ISD todavía no ha tenido
lugar. STSJ Aragón 28.02.014.
•Actos de manifestación y aceptación de
herencia,: aunque se formalicen en documentos
distintos, ninguno está sujeto a AJD, por ser
jurídicamente un único acto de adquisición de
herencia.
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IRPF(art. 6.4 LIRPF)
• INCOMPATIBLE
•En el heredero o legatario la plusvalía del
causante no tributa por IRPF (sucesiones).
•Sin embargo, en el donante tributa la ganancia
patrimonial puesta de manifiesto por la
transmisión. Salvo EF
•Seguros sobre la vida: cuando el contratante sea
persona distinta al beneficiario tributa por ISD,
excepto beneficiarios de pensiones de la S.S.,
seguros de previsión social y planes de
pensiones, etc.
•ATENCION!!!: Herencia yacente y atribución
rentas; legados; revalorización Bienes y
derechos.
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Incompatibilidad
¿Qué
es el ISD?ISD – AJD. Cuestiones controvertidas
FUNDAMENTO DE LA
INCOMPATIBILIDAD (Consejo de
Estado Dictamen 30.04.04)
• Evitar la doble imposición que
se produciría si un mismo acto
se sometiera dos veces a
gravamen por dos impuestos
distintos.
• Viene determinada en la propia
Ley (art. 31.2 LITPAJD)
• Queda fuera de esta previsión la
cuota fija, que atendiendo a su
naturaleza debe exigirse en todo
caso
FUNDAMENTO DE LA
INCOMPATIBILIDAD SEGÚN
JURISPRUDENCIA
• Viene definida en consideración
a si los actos llevados a cabo en
el proceso sucesorio se integran
o no en este con autonomía
propia
• .Cosa distinta es que los actos
realizados tengan autonomía
propia cuya instrumentalización
en documento notarial quedaría
sujeto a AJD
• En este sentido, STSJ AndalucíaSevilla 19.09.13
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CUESTIONES CONTROVERTIDAS:
POSICIONAMIENTO DE ALGUNAS
OFICINAS LIQUIDADORAS /
TRIBUNALES
•Ello no obstante, algunas OL tienden a
hacer tributar por AJD escrituras que
documentan hechos imponibles sujetos a
ISD, por ejemplo:
•- solicitud privada descriptiva de los bienes
hereditarios ;
•- escritura de inventario-partición
liquidada de ISD sin partición y posterior
escritura de rectificación de partición
•- escritura de inventario liquidando ISD y
luego entrega de legado o legítima
•- escritura de inventario y partición de
herencia prescrita
•- escritura de manifestación de herencia o
entrega legado a personas jurídicas
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Relación
ISD con otros impuestos
¿Qué
es del
el ISD?
IS
IP
• INCOMPATIBLE
• COMPATIBLE
• Este impuesto grava todos
los
incrementos
patrimoniales
que
experimentan
las
personas jurídicas y
entidades
con
personalidad propia.
• El ISD se aplica a los
incrementos
patrimoniales propios de
las personas físicas.
• Grava
el
patrimonio
desde el punto de vista
estático.
• El ISD gravó la transmisión
de esos bienes que ahora
son objeto de tributación
por IP.
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reglas de valoración en el ISD
Bien o derecho objeto de
valoración
(VR 9 L y 22 R; reglas especiales art 26 L)
Criterio de valoración aplicable
Regla general: valor de mercado. Si existen coeficientes multiplicadores
aprobados para la determinación del valor de bienes inmuebles de
Bienes inmuebles
naturaleza urbana, el valor declarado no debe ser inferior al valor que resulte
de aplicar los citados coeficientes
Bienes muebles
Acciones y
participaciones
sociales
Regla general: valor de mercado
Entidades cotizadas: valor de cotización
Entidades no cotizadas: valor teórico que arroje el último balance auditado y
aprobado (si las cuentas no se auditan, el mayor valor de: nominal, el valor teórico
del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de
los beneficios de los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del
devengo del ISD). ATC 398E/12: Señala que si se utiliza el último balance, debe
sustituirse el valor contable de los bienes por el valor real en el momento de la
donación.
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reglas de valoración en el ISD
Bien o derecho objeto de valoración
Criterio de valoración aplicable
Depósitos, imposiciones y cuentas en
Principal más intereses garantizados (incluidos los intereses futuros)
entidades de crédito
Participaciones en fondos de inversión Valor liquidativo
Activos de la deuda pública especial Valor de reembolso más intereses implícitos
Negociados en mercado oficial: valor de cotización
Bonos y pagarés
Derechos de crédito
Bienes suntuarios
Concesiones administrativas
No negociados en mercado oficial: valor de mercado (no debe ser inferior al valor nominal)
Saldo más intereses devengados
Valor de mercado
Valor resultante de aplicar los criterios de la LITP art.13
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reglas de valoración en el ISD
Bien o derecho objeto de valoración
Criterio de valoración aplicable
Oficinas de farmacia
Valor de mercado de los elementos patrimoniales correspondientes al negocio y del título habilitante
(incluido el fondo de comercio)
Derechos de autor
Derechos de usufructo, nuda
propiedad y uso y habitación
Valor real de los elementos patrimoniales que incorporan
Valor resultante de aplicar los criterios de la LISD art.26
Vehículos de turismo, todo terrenos y
Valor resultante de aplicar los precios medios de mercado correspondientes
motocicletas
Embarcaciones de recreo y motores
Valor resultante de aplicar los precios medios de mercado correspondientes
marinos
Rentas y pensiones
Capitalización al interés legal del dinero y aplicación de los porcentajes de la LISD art.26 respecto del
usufructo temporal o vitalicio, en función del carácter de la pensión
Contratos de seguro aportados al
patrimonio protegido de personas con Valor de rescate, y en el caso de rentas temporales o vitalicias valor de capitalización
discapacidad
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
A TENER EN CUENTA
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)
Cuentas varios titulares
Fondos de inversión ; accs y demás bienes: computo valor de adquisición.
Valoración bienes “libres” para su venta
Derechos crédito contra legatario/heredero
Legados libres de impuestos CV 29-05-2008
Renuncias: legados (con sustitución/sin sustitución)
Renuncias herencias
Renuncias a favor de persona determinada
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Adición de bienes (11 L y 25 a 30 y
procedimiento para adición en art 93 R)
1. Bienes adicionables por haber pertenecido al causante:
 Se presume (iuris tantum) la pertenencia al caudal relicto los bienes que fueran del
causante hasta 1 año antes de su fallecimiento.
 Excepción: prueba de transmisión y de que se hallen en poder de persona distinta
de un heredero, legatario, pariente hasta el 3º grado y cónyuge de cualquiera de
ellos o del causante.
N-1
Bienes titularidad del
causante 1 año antes
del fallecimiento
N
(fallecimiento)
MASA
HEREDITARIA
Prueba en contrario -> Dinero u otros bienes subrogados en el lugar de los
desaparecidos (equivalencia entre valores aproximada) y que formen parte del
caudal relicto.
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
2. Bienes adicionables por haberlos adquirido en usufructo el causante:
 Se presume que forman parte del caudal hereditario los bienes y derechos que
durante los 3 años anteriores al fallecimiento hayan sido adquiridos a título oneroso
en usufructo por el causante y en nuda propiedad para el heredero, legatario, pariente
hasta el 3º grado y cónyuge de cualquiera de ellos o del causante.
N-3
N-2
N-1
N
fallecimiento
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
3. Bienes adicionables por haber transmitido el causante su nuda propiedad
 Se consideran adicionables los bienes y derechos transmitidos por el causante durante
los 4 años anteriores a su fallecimiento, reservándose el usufructo de los mismos o de
otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio, salvo seguros de renta vitalicia.
Adición de bienes
N-4
N-3
N-2
Bienes en usufructo
N-1
N
fallecimiento
MASA
HEREDITARIA
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
4.
Bienes adicionables en supuestos de endosos o efectos:


5.
Los valores y efectos depositados: cuyos resguardos se hayan endosado, si con anterioridad al
fallecimiento del endosante, no se han retirado aquellos o tomado razón del endoso en los
libros del depositario.
Los valores nominativos objeto de endoso, si la transferencia no se ha hecho constar en los
libros de la entidad emisora con anterioridad al fallecimiento del causante.
Presunciones de titularidad de bienes (remisión LGT y LIP):
(i)
Presunciones de la LGT ( 108.3 ): Consideración de titular a quien figure como tal en un
registro fiscal o de carácter público. Iuris Tantum.
(ii)
Presunción de la LIP (3) : Forman parte del patrimonio los bienes y derechos del sujeto
pasivo en el momento anterior al devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida. Iuris
Tantum
(iii)
etc.
Presunción del RISD (30): En la participación en herencias yacentes, comunidades de bienes,
se adicionará al caudal hereditario en la proporción que resulte de las normas que sean
aplicables o de los pactos entre interesados. En su defecto , en proporción al número de
interesados.
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
6.
Procedimiento para la adición de bienes a la masa hereditaria
1º La oficina liquidadora pone en conocimiento de los interesados la adición y se les concede un
plazo de 15 días para manifestar si están o no conformes a la adición.
2º El interesado podrá:
 Admitir la adición -> Consecuencias
 Rechazar la adición -> Consecuencias
- Se incorporan los bienes de que se trate al valor de la
BI.
- Se rectifican las autoliquidaciones presentando
declaración complementaria.
1º La oficina incoará un expediente contradictorio.
2º Se otorga al interesado un plazo de 15 días para
alegar.
3º Transcurrido el plazo se dicta acuerdo resolutorio.
Importante: si los interesados rechazan la incorporación al caudal hereditario de bienes y derechos en virtud de
presunciones establecidas, se excluye el valor de estos de la BI hasta que recaiga resolución definitiva.
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Ajuar Doméstico
 Activo (conjunto de muebles, enseres y ropas de uso común en la casa) que se
presume que forma parte de la masa hereditaria.
 Cálculo: 3% del caudal relicto, con independencia de los bienes que lo integren, salvo
que el interesado pruebe un valor inferior o inexistente.
 No constituye el ajuar doméstico: joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos,
embarcaciones, aeronaves, objetos de arte y antigüedades.
Atribución del ajuar doméstico:
 Se realiza en proporción a la participación individual en la masa hereditaria.
 No se adjudica a los que reciben un bien en concreto (legatarios).
 No se computan: los bienes adicionables, los que resulten de acumulación de
donaciones ni las cantidades de seguros de vida.
 Calculado el ajuar doméstico en el cónyuge, aquél se minorará en el 3% del VC
de la vivienda habitual.
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
dCargas, deudas y gastos deducibles
Cargas:
 Establecidas sobre bienes que disminuyen su valor (censos y pensiones).
 No son cargas las que constituyan una obligación personal del adquirente y las que no
disminuyan el valor transmitido (hipotecas y prendas).
Deudas:
 Son deducibles:
 Las reconocidas en sentencia judicial firme
 Las acreditadas mediante documento público o privado inscrito en un registro
público o se justifique su existencia.
 El capital del préstamo garantizado con hipoteca y prenda
 Las deudas tributarias pendientes del causante (IRPF, IBI, etc.)
 No son deducibles:
 Las deudas contraídas a favor de herederos, legatarios de parte alícuota, o sus
cónyuges, ascendientes y descendientes o hermanos, aunque renuncien a la
herencia.
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dCargas, deudas y gastos deducibles
Gastos:
 Son deducibles:
 Litigios y testamentarías en interés común de los coherederos, y los de
arbitraje. OJO!! Se suspende la liquidación y se inicia un nuevo periodo a
efectos del computo de la prescripción desde que se resuelve el litigio y
la resolución adquiere firmeza (88E/14).
 Los de última enfermedad (siempre que se paguen con cargo a los
bienes del fallecido y posterior a su fallecimiento)
 Los de entierro y funeral. (101E/14: solo cuando se pagan con cargo a
cuentas del fallecido)
 No son deducibles:
 Los que traigan causa en la administración del caudal relicto (albaceas).
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Obligación del legatario(que recibe bienes inmuebles) de pagar las necesidades económicas del heredero: Es carga deducible?
312E-13
Determinada la cuantía de la pensión por las reglas del art 31.4 del RITP, su importe no computa en la masa hereditaria que adquiere el
legatario (obligado a satisfacerla) y se integra en la BI que ha de liquidar el beneficiario de la pensión. Si no fuera así habría doble
tributación.
Derecho de Transmisión
171E-14.- El Derecho de transmisión es una cuestión civil art 461-13 Lei 10-2008 del libro IV CCC. Fallece abuelo 2000 y abuela 2012.- Acepta
herencia nieta 2013. Corresponde a normativa estatal la prescripción Hay q presentar autoliquidación de herencia abuelo a abuela (en
ppio prescrita y de la abuela a la nieta (no prescrita)
350E-13.-Ens trobem davant del supòsit en què el primer cridat a l'herència mor sense haver-la acceptat ni repudiat, de tal manera que neix
el dret de transmissió regulat en el Codi de Successions a Catalunya. - Els fills hereten del seu pare mitjançant la seva mare, en tant que
el ius delationis s'integra en el seu patrimoni hereditari d'acord amb el que disposa l'apartat 2 de l'art. 461-13
- Es produeixen dues transmissions: la del pare a la mare i de la mare (incloent els béns del pare) als seus fills.
TEAC 1.02.06, citando TSJ Cat 29.06.01 y 10.12.13
En el ámbito del ius transmisionis que se contempla en el artículo 1.006 del CC, cuando los herederos del delado le suceden la titularidad del
ius delationis, también se entiende que se han producido dos sucesiones: la sucesión en el ius delationis y la sucesión en la herencia del
primer causante. El ius delationis forma parte del patrimonio del delado, por lo que también desde ese punto de vista se producirían
dos hechos imponibles
Tributación del usufructo sucesivo
27E/14.-En este supuesto se adquiere a título oneroso por ambos cónyuges (art 42.2 y 41.5 LITP). Regla general: Valoración inicial del
usufructo por la edad del más joven y practica de liquidaciones al nudo propietario por las consolidaciones parciales a medida que se
transmite el usufructo. Regla especial: Usufructos constituidos simultáneamente a favor de cónyuges, en cuyo caso solo se practica
liquidación en la consolidación total en el momento de la muerte del cónyuge que sobrevive
Consideración de la legítima no pagada como deuda de una herencia
285E-13
La legitima no es una deuda deducible dado que civilmente es una obligación del heredero. No obstante, la parte de la legitima entregada al
legitimario formará parte de la BI y si no se ha pagado, el heredero liquidará por el 100% de la herencia, sin perjuicio del momento del
pago y su consideración fiscal.
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Derecho de Transmisión
•
Consideración del derecho de transmisión. A quién sucede el heredero final o transmisario?:
(a) Teoría clásica y mayoritaria: hay dos movimientos de bienes: uno que va del patrimonio del causante a la masa hereditaria del
heredero transmitente, que fallece antes de aceptar la herencia de aquel, y un segundo movimiento desde esta masa
hereditaria del segundo causante al heredero final que acepta las dos herencias.
(b) La teoría moderna: los bienes del primer causante pasan directamente al transmisario
•
Ruptura con el criterio mantenido hasta la fecha: STS 11.09.13 y RDGRN 26.03.14 se decantan por la teoría moderna, de
manera que los herederos finales suceden directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido
heredero transmitente. Hasta entonces, primaba la teoría clásica.
•
Aplicación fiscal en Cataluña: ATC, Nº 2014/04 de 17/02/2014 dispone. “En auto judicial referido a dos hermanos que
fallecen con pocos días de diferencia, se declara directamente como herederos de cada uno de ellos a sus primos, es decir,
respecto del primer muerto no se declara heredero a su pariente colateral más próximo, que es su hermano fallecido seis
días más tarde, sino directamente al grado siguiente, común para ambos. En estos términos se plantea la duda de si ha de
liquidarse una doble transmisión en el impuesto de sucesión, o si procede liquidar por separado la herencia de ambos
causantes, sin integración de la primera en la segunda. Se ha de tener en cuenta la reciente doctrina sentada por el pleno
del Tribunal Supremo en la interpretación del art. 1006 del Código Civil, así como los términos del auto judicial. De todo ello
se da cuenta en un expositivo del borrador de escritura adjunta” La respuesta es que se debe “liquidar una doble
transmisión en el ISD con integración de la primera en la segunda, siendo este el criterio que ha seguido esta
Administración Tributaria hasta ahora y que no se modifica por la Sentencia de la Sala Civil del TS de 11.09.2013. Se trata
de una única Sentencia y de la Sala Civil.”
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Consolidación dominio, siendo constitución de usufructo oneroso inter vivos
160E-14
Consolidación por muerte usufructuaria debe liquidarse por TPO (constitución) art. 14 LITP. % que corresponda a la edad de
usufructuaria en la constitución y valor actual en la consolidación.
Prescripción
354E-13
Las liquidaciones provisionales, la solicitud de ingresos indebidos y cualquier otro acto administrativo interrumpe la prescripción.
Herencia prescrita: documentación
306E-13
Desde el deceso si transcurren 30 años, caduca el derecho de renunciar o aceptar la herencia (L 10-2008 art.461-12)
Debe presentarse la autoliquidación de las herencias prescritas.
Calculo de la masa hereditaria: crédito del causante, siendo deudor el heredero
361E-13
El derecho de crédito del causante forma parte de la masa hereditaria
Legado de cosa ajena
203E-13 L 10-2008 art 427-24
Conforme al art. 9 de la LISD, son s.p. todos los causahabientes con independencia del titulo de la sucesión y deben determinar la
BI de cada uno según su porción.
En este caso, tributarán por los bienes del causante y el legado de cosa ajena.
El obligado a cumplirlo, tiene una pérdida patrimonial a deducir en la liquidación de su ISD, ya que según el art 1 de la LISD, “el ISD
de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos de patrimonio lucrativos por p.f. en los términos previstos por la ley”
Renuncia a la legitima
166E-2013
La renuncia a favor de persona determinada, tributa en el renunciante por sucesiones y en la persona determinada por
donaciones.
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
CAPACIDAD NORMATIVA COMUNIDADES AUTONOMAS Ley 22-2009
Siempre mejorando fiscalidad de la normativa estatal:
* Creando reducciones propias q respondan a circunstancias económicas o
sociales
* Mejorando la normativa Estatal, aumentos porcentaje reducciones,
ampliación de las personas q pueden acogerse o disminuyendo requisitos.
* Tarifa propia
* Cuantía y coeficientes del patrimonio preexistente
* Deducciones y bonificaciones de la cuota
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
PUNTOS DE CONEXION
Se determina la Hacienda Territorial: puntos conexión art 28 y 32 L 22-2009
RESIDENCIA HABITUAL: 183 dias/ en CA para evitar deslocalización mayor periodo de tiempo en
5 años de fecha a fecha.
Subsidiario: Vivienda habitual: 183 días
Subsidiario: Centro intereses: mayor BI en IRPF
Subsidiario: última residencia fiscal declarada en IRPF
ATENCION!!! En transmisiones lucrativas de inmuebles: lugar de radicación de los mismos. Se
aplica t.m a esa porción, calculado según normas de esa CA donde radica inmueble
ATENCION!!! Residencia fiscal distinto de residencia administrativa. La residencia fiscal responde
a unos parámetros determinados y prevalece frente a cualquier otro concepto de residencia
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
El ISD en Cataluña
Normativa:
 Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del impuesto sobre
sucesiones y donaciones.
 Ley 2/2014, de 27 de enero, de modificación de la Ley 19/2010
 Decreto 414/2011, de 13 de diciembre, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre sucesiones y donaciones.
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
BASE LIQUIDABLE: ART. 1
BASE LIQUIDABLE: ART. 1
Resolución 2-2009
Resolución
2-2009
En las adquisiciones
por
causa de muerte, incluidas las de beneficiarios por seguros de vida y
En las adquisiciones
causa de
las de beneficiarios
por4-2009),
segurosladeBLvida
bienes
del causante por
adquiridos
pormuerte,
pactos incluidas
de sobrevivencia
(Resolución
se y
bienes del
causante
por pactos
sobrevivencia
(Resolución
4-2009),que
la BL
calcula
aplicando
a adquiridos
la BI (calculada
segúndenormativa
estatal)
las reducciones
se se
calcula aplicando
a la BI (calculada
estatal) las reducciones que se establecen
establecen
en el capítulo
I del Títulosegún
I de lanormativa
Ley catalana.
en el capítulo I del Título I de la Ley catalana.
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducciones análogas a las del Estado, con sus propias peculiaridades
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducciones propias
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducciones subjetivas/circunstancias personales.
 Por parentesco (art.2; 173E-14;124E-14; 331E-13)
 Por discapacidad (art. 3; Instrucción 1-2006 i Resol 2-2012; 83E-14;180E-11;386E-10)
 Para personas mayores (art.4; 316E-13)
Reducciones objetivas
 Seguros de vida (art. 5)
 Adquisiciones de bienes y derechos afectos a una actividad económica (6 a 9)
 Participaciones en entidades familiares (10 a 14) o por parte de personas con vínculo
laboral (15 y 16)
 Vivienda habitual del causante (17 a 19)
 Adquisición de fincas rusticas de dedicación forestal (20 y 21)
 Bienes del causante utilizados en la explotación agraria del causahabiente (22 a 24)
Adquisición de bienes del patrimonio cultural y natural (25 a 28)
 Sobreimposición decenal (29)
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30
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
 Parejas estables -> quedan asimilados a los cónyuges a los efectos del ISD.
Hijos de cónyuges o del otro miembro de la pareja -> quedan asimilados a los
efectos del ISD a las relaciones entre ascendientes e hijos ( 124E/14)
Necesario: acreditar la convivencia en pareja estable, según normativa Civil Llei 25-2010 art. 234.1 a
234.14)
 Matrimonio separado pero no divorciado: no hay ruptura vinculo matrimonial
(153E-13)
 Parentesco entre madre biólogica y adoptado: 246E-12.- No hay parentesco.
 Relación de convivencia -> se equiparan al resto de descendientes del
GRUPO II (requisitos: escritura pública de formalización de la relación otorgada
mínimo 2 años antes de la muerte del causante o acta de notoriedad
demostrativa). Ver artículo 36
Discapacidad: 83E-14 acreditación
Concha Carballo Casado. Abril 2015
31
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
 Consulta V217/11: En las adquisiciones por causa de muerte entre miembros de una
relación de convivencia de ayuda mutua, los adquirentes quedan asimilados al resto de
descendientes del grupo II. El conviviente o convivientes supervivientes deben acreditar
la existencia de la relación de convivencia de ayuda mutua mediante la escritura pública
de formalización de la relación, otorgada como mínimo dos años antes de la muerte del
causante, o bien mediante acta de notoriedad que demuestre un periodo mínimo de dos
años de convivencia.
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32
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducciones subjetivas
Descendientes y adoptados < 21 años
Grupo I Por cada año de menos
Parentesco
Grupo II
196.000 €
Cónyuge
100.000 €
Hijos > 21 años
100.000 €
Otros descendientes
50.000 €
Ascendientes
30.000 €
Grupo IV Colaterales de 4º, más distantes y extraños
Personas
Edad
12.000 €
Límite de la reducción
Grupo III Colaterales 2º y 3º grado y ascendientes y descendientes por afinidad
Discapacidad
100.000 €
8.000 €
0€
33% =<Grado de minusvalía > 65%
275.000 €
65%=<Grado de minusvalía
650.000 €
3ª Personas >= 75 años
Incompatible con la reducción por discapacidad
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275.000 €
33
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducción por seguros de vida
Beneficiarios
Límte de la
reducción
Cónyuge,ascedientes, descendiente, adoptante o adoptado
25.000,00 €
- La reducción es única por sujeto pasivo, cualquiera que sea el número de contratos
de vida de los que sea beneficiario.
100%
- Opción para aplicar el régimen de bonificaciones y reducciones previstas para los
casos en los que la contratatación del seguro haya sido anterior a 19-1-1987 (LISD
DT 4ª).
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34
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Seguros contratados antes del 19-1-1987:
las reducciones aplicables son las siguientes:
- Beneficiario cónyuge, descendiente, ascendiente del causante: exención de
3.005,06 € y reducción del 90% del exceso.
- Beneficiario colateral de segundo grado del causante: reducción del 50%.
- Beneficiario colateral de tercer o cuarto grado del causante: reducción del 25%.
-Beneficiario colateral de grado más lejano o extraño: reducción del 10%.
 Consulta 167E/11: La persona separada legalmente continúa siendo
cónyuge a los efectos de la normativa del ISD y, por tanto, se podrá
seguir beneficiando de la reducción por seguro de vida.
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35
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducción por adquisición de bienes y derechos afectos a Actividad
Economicaa.
Beneficiarios
Cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el 3º
grado(consanguinidad, adopción, y afinidad) y personas que tengan una vinculación laboral o
de prestación de servicios con la empresa o el negocio profesional del causante (antigüedad
mínima de 10 años y con tareas de gestión y dirección en la empresa de al menos 5 años)
95% del valor
neto de los
bienes
patrimoniales
afectos
Mantenimiento
Los 5 años siguientes a la muerte del causante de los mismos bienes y derechos (o
subrogados de valor equivalente) y de su afectación a la actividad. En art. 9 cabe subrogación
en otros bienes siempre que se afecten a la actividad y valor equivalente.
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36
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
•Consulta 35E/14: Se entiende que el arrendamiento de inmuebles se realiza como
actividad empresarial cuando concurran, como mínimo, las circunstancias
siguientes: a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local destinado a llevar a
cabo la gestión de la actividad; y b) Que para la organización de aquella se utilice, como
mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
•Consulta 14E-14: Bienes inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento del
causante.- En ISD no opera el transcurso de tres años para afectar los bienes a la
actividad económica, que dispone el art. 29 de LIRPF.(CV2289-11)
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37
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducción por transmisión de participaciones en entidades
Beneficiarios
Cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes,
adoptantes y colaterales hasta el 3º grado. Consaguineidad,
adopción y afinidad.
Sin perjuicio de las reducciones anteriores:
% de la reducción
En general = 95% (valor correspondiente a activos
necesarios-deudas afectas)
Participaciones de sociedades laborales = 97% (idem)
Atención al concepto de bienes afectos
Que la entidad no tenga el carácter de patrimonial
Participaciones en entidades
Requisitos
Participación del causante en el capital -> Mín. 5% o 20%
computado con el cónyuge, descendientes, ascendientes y
colaterales hasta el 3º grado.
Ejercicio del causante o miembro del "grupo" de funciones de
dirección y remuneración al menos el 50% de la totalidad de
los RTP y RAE. Calculo del año anterior a la muerte del
causante. Computo no incluye otras remuneraciones por EF
exentas.
Mantenimiento
Los elementos adquiridos en el patrimonio del adquirente
durante los 5 años siguientes a la muerte del causante.
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38
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Cuestiones sobre reducción por transmisión de participaciones.
 Consulta 53E/13: Tiene la consideración de entidad que gestiona un patrimonio
mobiliario o inmobiliario aquella entidad en la que, durante más de 90 días del año
natural anterior a la fecha de la muerte del causante, más de la mitad del activo haya
sido constituido por valores.
Consulta 341E-13: Herencia en que se adjudican las participaciones de tal forma que
producen un exceso de adjudicación.El exceso si hay contraprestación, será oneroso (TPO), si no la hay, será lucrativo (ISD).
Cada heredero/legatario debe tributar por la cuota que le corresponda según
testamento, los excesos de adjudicación tributan según su naturaleza (CV1811-09)
Consulta 20E-13: transmisión mortis causa de participaciones. El periodo impositivo
anterior a la muerte, las funciones de dirección las ejercían dos hermanas del causante.
Para el ejercicio de Dirección la norma exige que sea alguien del grupo familiar (socios)
que lo cumpla.
Para el computo temporal se toma de referencia el año natural anterior a la muerte,
computando la remuneración en términos anuales.
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39
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducción por transmisión de participaciones (vínculos laborales)
Causahabiente
% de la reducción
No han de tener relación de parentesco con el causante
95%
Que la entidad no tenga el carácter de patrimonial
Participación del causante en el capital -> Mín. 5% o 20% computado con el cónyuge,
descendientes, ascendientes y colaterales hasta el 3º grado.
Requisitos
Ejercicio del causante o miembro del grupo familiar de funciones de dirección y
remuneración al menos el 50% de la totalidad de los RTP y RAE.
Rf. temporal: año anterior muerte causante
Que el causahabiente tenga en la fecha de la muerte del causante una vinculación
laboral o de prestación de servicios con la entidad (antigüedad mínima de 10 años) y
ejercicio de funciones de dirección los 5 años anteriores.
Participación del causahabiente en el patrimonio de la entidad: mayor al 50% (en
sociedades laborales debe ser del 25%)
Mantenimiento
Los elementos adquiridos en el patrimonio del adquirente durante los 5 años
siguientes a la muerte del causante.
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40
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
102-2014 Reducción del 95% mortis causa de participaciones exentas a personas con vínculos
laborales.
Supuesto: Sociedad en Cataluña, con cuatro socios personas físicas. El Sr A de 85 años, se jubila y
quiere establecer a su fallecimiento reparto de un % entre los tres trabajadores-directores.
Los socios B,C y D recibirán cada uno 1/3
Socio A
Funciones de
dirección
47%
cumple
Socio B
Trabajador-Director
15%
cumple
Socio C
Trabajador-Director
20%
cumple
Socio D
Trabajador-Director
18%
cumple
Concha Carballo Casado. Abril 2015
41
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Por lo que su nueva situación sería:
Socio B
Trabajador-Director
15%+15= 30
No
cumple
Socio C
Trabajador-Director
20%+16=36
NO
cumple
Socio D
Trabajador-Director
18%+16=34
NO
cumple
Concha Carballo Casado. Abril 2015
42
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducción por transmisión de la vivienda habitual del causante
Beneficiario
% de la reducción
Cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y
colaterales
95% del valor
Los parientes colaterales del causante han de ser mayores de 65 años y han
de haber convivido con el mismo como mínimo los 2 años anteriores a su
Requisitos
muerte. En caso de residencia fuera de la VH, la que fuera su VH dentro de
los dos años anteriores al fallecimiento.
5 años siguientes a la fecha del fallecimiento del causante (vivienda
adquirida o subrogada)
Mantenimiento En el caso de subrogación, la misma ha de tener lugar en el plazo de 6 meses
desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual del causante. Cabe
amortización hipoteca (art. 19.2)
Conjunto: 500.000 € (prorrateado entre los SP en función de su
participación)
Límites
Individual: 180.000 €
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Cuestiones sobre reducción por transmisión de la vivienda habitual del
causante
 Consulta 124E/14: No se pierde el derecho a la reducción del 95% si durante el
plazo de mantenimiento vende la vivienda del causante y el importe resultante se
reinvierte en la adquisición de la vivienda habitual del causahabiente.
Consulta 56E/13: El desmembramiento del dominio por la constitución de un
derecho de usufructo antes del transcurso de 5 años de la muerte del causante,
comporta la pérdida del disfrute de la reducción.
 Consulta 197E/12: Sólo tiene derecho aplicar la reducción por la vivienda
habitual del causante el adjudicatario del bien, y únicamente por el importe de la
adquisición individual que le corresponde de acuerdo con el título sucesorio y no
sobre el exceso.
Concha Carballo Casado. Abril 2015
44
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducción por adquisición de fincas rústicas de dedicación forestal:
Beneficiario
% de la reducción
Cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes
y colaterales hasta el 3º grado.
95% del valor
Disponer de un instrumento de ordenación forestal aprobado por
el departamento competente o que se apruebe en el plazo
voluntario de presentación de la autoliquidación.
Requisitos
Ser gestionadas en el marco de un convenio de gestión con la
Administración forestal.
Estar ubicadas en terrenos que han sufrido incendios forestales
en los 25 años anteriores a la muerte del causante o declarados
zonas de actuación urgente por incendios sufridos.
Mantenimiento 10 años siguientes a la fecha del fallecimiento del causante.
Concha Carballo Casado. Abril 2015
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducción por adquisición de bienes del patrimonio cultural
Beneficiario
Cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes
y colaterales hasta el 3º grado
% de la reducción
95% del valor
Durante los 5 años siguientes a la muerte del causante, salvo
Mantenimiento que en este plazo fallezca el adquirente o los bienes sean
adquiridos por la Generalidad o por un ente local de Cataluña.
Concha Carballo Casado. Abril 2015
46
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducción por adquisición de bienes del patrimonio natural
Beneficiario
Cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes
y colaterales hasta el 3º grado
% de la reducción
95% del valor de la finca rústica de dedicación forestal
Requisitos
Fincas rústicas de dedicación forestal ubicadas en terrenos
incluidos en un espacio integrado en el Plan de espacios de interés
natural o en un espacio integrado en la red Natura 2000
Mantenimiento
Durante los 10 años siguientes a la muerte del causante, salvo que
en este plazo fallezca el adquirente.
Concha Carballo Casado. Abril 2015
47
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducción por adquisición de bienes de explotaciones agrarias
Cónyuge, descendientes ascendientes o los colaterales hasta el 3º
grado del causante .
Beneficiario
Causahabientes que participen en la explotación agraria a cargo de
cooperativas, S.A.T. , etc.
Personas que mantengan en la fecha de muerte del causante una
relación laboral dentro de la explotación agraria, con una antigüedad
mínima acreditada de 10 años, o sean los titulares de la actividad
agraria con la misma antigüedad.
% de la reducción
95% del valor neto
Concha Carballo Casado. Abril 2015
48
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducción por adquisición de bienes de explotaciones agrarias (II)
El causahabiente debe ostentar la condición de agricultor profesional.
Requisitos
En el caso de que la adquisición se lleve a cabo por persona jurídica
(cooperativas, S.A.T, etc.) el objeto social debe ser exclusivamente la
actividad agraria.
Los bienes adquiridos deberán mantenerse durante los 5 años
siguientes a la muerte del causante.
Mantenimiento
5 años siguientes, el causahabiente deberá mantener la condición de
agricultor profesional.
Concha Carballo Casado. Abril 2015
49
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Reducción por sobreimposición decenal
Beneficiarios
Cónyuge, descendientes o ascendientes en la 2ª o ulteriores
transmisiones
La más favorable de las 2 siguientes:
1) Cuantía equivalente al importe de las cuotas de ISD
satisfechas en las anteriores transmisiones.
2) La reducción que resulte equivalente de aplicar:
Reducción
50% del VR de bienes y derechos si la transmisión se produce
en el año natural siguiente a la fecha de la transmisión.
30% del VR de los bienes y derechos si la transmisión se
produce entre 1-5 años siguientes.
10% del VR de los bienes y derechos si la transmisión se
produce una vez hayan transcurrido 5 años.
Concha Carballo Casado. Abril 2015
50
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Tarifa del impuesto en adquisiciones MORTIS CAUSA
Tarifa propia con tipos que van desde el 7 al 32 por 100 (la tarifa estatal va desde el 7,65 al 34
por 100)
Base liqudable
(hasta euros)
Cuota integra
(euros)
Resto base
(hasta euros)
Tipo %
0,00 €
50.000,00 €
150.000,00 €
400.000,00 €
800.000,00 €
0,00 €
3.500,00 €
14.500,00 €
57.000,00 €
153.000,00 €
50.000,00 €
150.000,00 €
400.000,00 €
800.000,00 €
En adelante
7
11
17
24
32
Coeficientes multiplicadores:
Grupo I y II
1
Grupo III
1,5582
Grupo IV
2
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51
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Bonificaciones
• 99 por 100 de bonificación de la cuota tributaria exclusivamente para los cónyuges por adquisiciones por
causa de muerte, incluidas las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida.
• El resto de contribuyentes de los grupos I y II pueden aplicar la bonificación en el % medio ponderado que
resulte de la aplicación para cada tramo de BI de los siguientes porcentajes:
Base imponible
(hasta euros)
0,00 €
100.000,00 €
200.000,00 €
300.000,00 €
500.000,00 €
750.000,00 €
1.000.000,00 €
1.500.000,00 €
2.000.000,00 €
2.500.000,00 €
3.000.000,00 €
Bonificación (%)
0,00
99,00
98,00
97,00
94,20
89,47
84,60
76,40
69,80
63,84
57,37
Resto base (hasta
euros)
100.000,00 €
100.000,00 €
100.000,00 €
200.000,00 €
250.000,00 €
250.000,00 €
500.000,00 €
500.000,00 €
500.000,00 €
500.000,00 €
En adelante
Concha Carballo Casado. Abril 2015
Bonificación
marginal
99,00
97,00
95,00
90,00
80,00
70,00
60,00
50,00
40,00
25,00
20,00
52
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
• Los porcentajes de bonificación se reducen a la mitad en caso de que el contribuyente opte
por aplicar cualquiera de las siguientes reducciones y exenciones:
- Bienes y derechos afectos a una actividad económica
- Participaciones en entidades (y con personas con vínculos laborales)
- Fincas rústicas de dedicación forestal
- Bienes utilizados en la explotación agraria del adquirente
- Bienes del patrimonio cultural o natural
- Exenciones y reducciones reguladas por la Ley 19/1995 de modernización de
explotaciones agrarias.
- Cualquier otra que requiera que el contribuyente la solicite y que el cumplimiento de los
requisitos dependa del mismo.
Concha Carballo Casado. Abril 2015
53
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Obligaciones formales
 Autoliquidación y declaración
 Plazos de presentación
 Aplazamiento y fraccionamiento
Concha Carballo Casado. Abril 2015
54
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
El ISD en Cataluña
Autoliquidación obligatoria en las siguientes CC.AA. :
 Andalucía
 Aragón
 Asturias
 Islas Baleares
 Canarias
 Castilla y León
 Cataluña
 Comunidad Valenciana
 Galicia
 Región de Murcia
Concha Carballo Casado. Abril 2015
55
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Obligaciones formales
Plazo de presentación :
 Adquisiciones mortis causa: 6 meses desde el devengo (fallecimiento).
 Adquisiciones inter vivos: 1 mes desde el devengo.
Plazo de
presentación
DEVENGO
(fallecimiento)
Posibilidad de
solicitar prórroga
6 meses
Plazo de
prórroga
+ 6 meses
 Facultad de la Administración
 Solo aplicable a transmisiones mortis causa
 Prórroga única de 6 meses
 Solicitud: dentro de los 5 meses siguientes al devengo
 Aceptación tácita transcurrido 1 mes desde la solicitud
 Interés de demora
 No constitución de garantía
Concha Carballo Casado. Abril 2015
56
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Obligaciones formales
Suspensión de los plazos:
Cuando en relación a actos o contratos relativos a HI gravados por ISD , se promueva litigio o
juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos para la presentación de
documentos y declaraciones.
No se considerarán cuestiones litigiosas:

Diligencias judiciales para la apertura de testamentos o elevación a escrituras
públicas.

Formación de inventarios para aceptar la herencia a beneficio de inventario,
nombramiento de tutor, curador o defensor judicial.

Actuaciones de jurisdicción voluntaria (…)
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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Obligaciones formales
Pago del impuesto:
• Liquidación - > Notificada la liquidación, en los plazos previstos en el
RGR.
• Autoliquidación -> Dentro del plazo de presentación.
Aplazamiento y fraccionamiento:
• Normas especiales:
-
Aplazamiento de pago a 1 año
Fraccionamiento de pago a 5 años
Aplazamiento, fraccionamiento: empresa familiar y vivienda
Fraccionamiento pago seguros de vida que se perciban en forma de renta
Concha Carballo Casado. Abril 2015
58
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Obligaciones formales
Aplazamiento y fraccionamiento:
Transmisión
Causa
Duración
Interés
demora
Garantía
Mortis Causa
Falta de liquidez o bienes de
difícil realización
1 año *
Sí
No
Mortis Causa
Empresa familiar o vivienda
habitual
5 años
Sí
No
Inter Vivos
Empresa familiar o vivienda
habitual
5 años
Sí
No
APLAZAMIENTO
* En Cataluña, para los fallecimientos producidos entre el 1/8/2009 y el 31/12/2015,
el aplazamiento de 1 año se amplía a 2 años.
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59
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Obligaciones formales
Aplazamiento y fraccionamiento:
Transmisión
Causa
Duración
Interés
demora
Garantía
5 años
Sí
Sí
5 años
Sí
Sí
5 años
Sí
Sí
Temporal / Vitalicia(15
años)
No
No
Falta de liquidez o bienes de
difícil realización
Empresa familiar o vivienda
Mortis causa
habitual
Empresa familiar o vivienda
Inter Vivos
habitual
Mortis causa
FRACCIONAMIENTO
Mortis causa
Seguro de vida (renta)
Concha Carballo Casado. Abril 2015
60
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Obligaciones formales
Prescripción del impuesto:
Norma general: 4 años desde la finalización del plazo de presentación.
Escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros: el plazo de prescripción
computará desde la fecha de presentación ante cualquier administración española
(donaciones: cambio titularidad?).
Donación o negocio intervivos realizado en documento privado: la fecha del
documento conforme a lo establecido en el artículo 1.227 del Código Civil:
-Desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público.
-Desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron .
-Desde el día en que se entregó a un funcionario público por razón de su oficio.
Concha Carballo Casado. Abril 2015
61
FIN DE LA PRIMERA PARTE