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VENTA Y REEMPLAZO DE BIENES DE USO
Arnaud Iribarne
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Introducción
Cuando los filósofos analizan un tema se hacen preguntas. Una de ella es
¿podría no haber existido ésto que hoy analizo?
Cuando yo hice la carrera de grado y estudié Impuestos I, estudiábamos el
Impuesto a los Réditos.
Ya existía la figura de Venta y Reemplazo en aquel impuesto y luego se
continuó en la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Por ello, uno tiende a pensar que es un instituto que siempre existió y se lo
suele encontrar en la legislación comparada.
Sin embargo, recientemente – para ser más precisos en Junio de este año –
me tocó participar de las Jornadas Rioplatenses de Tributación en Montevideo,
República Oriental del Uruguay. Allí tomé conocimiento que no existe este
instituto dentro del Impuesto a la renta uruguaya.
Supongamos que un productor uruguayo adquiere una cosechadora y la
utiliza durante seis campañas. En la última obtiene un excelente rinde y la
buena decisión empresaria de aprovechar el buen año para sanear la empresa.
Cancela pasivos que le originaban intereses y decide cambiar su
cosechadora por una nueva.
El vendedor de maquinarias le informa que el nuevo modelo tiene
innovaciones tecnológicas que le facilitará la tarea y le hará más eficiente la
recolección. Entusiasmado le plantea entregar la cosechadora usada en parte
de pago y el vendedor se la cotiza al 50% del precio de la nueva.
Cuando conversa con su contador, éste le advierte que pagará una suma
importante de Impuesto a la Renta. El productor molesto le pregunta ¿Cuál es
la renta de cambiar una máquina por otra? “Renta es sembrar, cuidar, cosechar
y vender por un importe mayor al costo del cultivo”, “sustituir una maquina no
es una renta”.
Su contador le explica que la máquina está totalmente amortizada y su valor
contable y fiscal es cero. Si ahora le reconocen un valor como parte de pago,
todo lo que le reconozcan es ganancia.
Para ser más didáctico, el contador le dice que la amortización no es igual
que la depreciación económica. No es verdad que una máquina o un rodado, a
los cinco años su valor es cero. Hay un desfasaje en la amortización que se
permite como gasto anualmente y la pérdida de valor en el mercado de
maquinaria usada.
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Venta y reemplazo
En Argentina, esta circunstancia está prevista en la Ley del Impuesto en el
Art. 67 y en el D.R. Art. 96 y la R.G. (AFIP) 2140.
El propósito del legislador es estimular la renovación de bienes de capital y
mejorar la eficiencia productiva.
El objetivo es que el impuesto no sea impedimento en la decisión del
empresario innovador.
No es una exención sino un mecanismo –optativo- por el cual la utilidad de
la venta de los bienes muebles amortizables se afecta al costo del nuevo bien
que reemplaza al vendido.
Este método, que los sajones llaman “roll – over”, permite al productor
renovar sus maquinarias optando por:
a) Imputar la ganancia en el Ejercicio de la venta (como es en la
Legislación uruguaya)
b) Diferir la utilidad asignando menor valor fiscal al costo del nuevo bien. El
menor costo originará menor amortización en ejercicios futuros.
En un modelo sin inflación se asemeja a un préstamo sin intereses. Una vez
transcurrida la vida útil del nuevo bien, el impuesto ingresado será el mismo en
cualquiera de las opciones.
El fisco recupera el impuesto diferido porque el bien adquirido se incorpora
al patrimonio a un valor menor al contable.
El Art. 67 de la L.I.G. está en tercera Categoría, por lo que se aplica a los
sujetos – empresas.
Sin embargo, el Art. 113 del D.R. extiende a la Cuarta Categoría “en cuanto
los resultados provenientes de la enajenación de los bienes reemplazados se
encuentran alcanzados por el gravamen”.
A partir de la promulgación de la Ley 26.893 se sustituyó el texto del Art. 2
punto 3 de La Ley del Gravamen incluyendo los resultados provenientes de la
enajenación de los Bienes de uso amortizables sin importar el sujeto que los
obtenga.
REQUISITOS EN BIENES DE USO MUEBLES
1) Se trata de bienes amortizables destinados a producir renta. El bien de
reemplazo también debe ser bien de uso afectado a la explotación.
2) La enajenación y la compra deben realizarse dentro del plazo de un año.
Se puede vender y luego adquirir, pero es válido adquirir con anterioridad,
siempre que se respete el año.
No estamos hablando de año calendario ni de Ejercicio Contable. Si una
operación se hizo el 20 de Febrero de un año la otra deberá hacerse antes
del 19 de Febrero del año siguiente. Es año aniversario.
3) Comunicar al Fisco el uso de la opción. El Art. 96 D.R. dice que debe
manifestarse dentro del ejercicio o dentro del plazo establecido para
presentar la DD.JJ. del Ejercicio en que se produzca la venta del bien y de
acuerdo a las formalidades de la AFIP.
En la actualidad, la AFIP lo tiene establecido en la R.G. 2140.
Esta norma reglamentada es de orden público, la inobservancia opera
como inexistencia de derecho.
Fernández
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Dice que existe un “requisito implícito” que, como mínimo, se
debe reinvertir de reemplazo un importe igual a la utilidad que se desea
afectar.
Supongamos la venta de una máquina usada en $ 100.000.- (pesos, cien
mil) con un valor residual de $ 60.000.- (pesos, setenta mil) y arroja una
utilidad de $ 40.000.- (pesos, cuarenta mil).
Si el costo del bien de reemplazo fuera $ 32.000.- (pesos, treinta y dos mil)
se puede afectar ese monto al costo del nuevo bien y declararse como
ganancia del Ejercicio de la venta el excedente ($ 8.000.- pesos, ocho mil)
Como es posible afectar la utilidad de la venta a una compra anterior
(dentro del plazo de un año) se pueden producir dos situaciones:
a) Si todo ocurrió dentro del mismo Ejercicio Contable, se aplica el
mecanismo normalmente.
b) Se ya hubiere sido amortizado, se habrá producido en el ejercicio
anterior una amortización mayor a la correspondiente, por lo que deberá
devolver el exceso en el Ejercicio fiscal en que se produce la venta.
Como dice Félix Rolando
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“Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida al
costo de otro bien adquirido con anterioridad, realizándose ambas operaciones en
ejercicios fiscales distintos, la amortización en exceso practicada por el bien de
reemplazo deberá reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal en que se
produzca la venta del bien amortizado”.
VENTA DE INMUEBLES RURALES
Sólo se aplica a los sujetos de la tercera categoría.
En Tratado Agropecuario coordinado por Chiaradía
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se menciona que, además de
los requisitos que deben cumplir los bienes muebles, los inmuebles deben:
a) Estar afectados a la explotación como Bien de Uso utilizados por dos años o
más al momento de la enajenación.
b) Que el monto de la venta se reinvierta en el Bien de reemplazo, en una
construcción o en otros Bienes de Uso afectados a la explotación.
Debe reinvertirse la totalidad del PRECIO para poder afectar la totalidad de la
UITLIDAD.
En caso de reinversión parcial, por ejemplo el 62,3% del precio de venta se podrá
afectar el 62,3% de la utilidad al costo del nuevo bien debiendo incorporarse el exceso
de la ganancia a la base imponible del Ejercicio de enajenación.
En el caso que los bienes de reemplazo fueran varios, deberá proporcionarse (o
sea, atribuir) el menor costo en proporción al precio de la reinversión.
El reemplazo puede ser una construcción mediante la compra de un terreno y/o
posterior construcción sobre un terreno que ya poseía. El plazo de un año continúa
rigiendo para las operaciones de compra y venta pero, en caso de construcción, se
extiende a cuatro años el plazo para terminarlo.
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Desmontes
Un caso conflictivo es la reinversión de la venta de un inmueble en un
desmonte.
BALÁN
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lo analiza y trae a colación la reunión del Grupo de Enlace AFIP –
FACPCE en la cual la AFIP reconoce que es factible reinvertir en el costo de un
desmonte. Si una empresa posee un inmueble rural con un costo, el desmonte
aumenta dicho costo. Si se acepta asignar la utilidad de la venta de un bien
inmueble a un menor costo del desmonte, el día que se venda el campo
desmontado tendrá un menor costo computable y pagará el Impuesto a las
Ganancias que ahora se difiere.
VENCIMIENTO DEL PLAZO PARA EJERCER LA OPCIÓN
Si se ejerce la opción en el ejercicio de la venta y posteriormente no se adquiere el
bien de reemplazo, en el plazo establecido de un año, la utilidad obtenida por la
enajenación debe imputarse al ejercicio en el que se produzca el vencimiento del
plazo. No se aplica ninguna sanción.
JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA
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Dict. (DAT) 57/2008 del 23/07/2008
El Dictamen analiza el caso de una S.A. cuya actividad principal era la
facturación de tejidos y artículos de punto.
Quiere hacer venta de reemplazo de un inmueble rural por otro inmueble
afectado al arrendamiento.
El Fisco le cuestiona que este inmueble sea un Bien de Uso, elemento
sustancial en la venta y reemplazo. Como en la ley no está definido el concepto
de Bienes de Uso, se recurre a las normas contables.
En Julio de 2008 estaba vigente la Resolución Técnica (F.A.C.P.C.E.) Nº 9
que establecerá que un inmueble no afectado a la actividad principal del ente
no era, contablemente, un Bien de Uso sino que debía inscribirse en
“Inversiones” (F.A.C.P.C.E. Nº 9 – Capítulo III – Punto A5). En función de este
análisis, el Fisco no autorizó considerar “venta y reemplazo” esta operación.
Las nuevas normas contables dicen que debe clasificarse como “Inmuebles
de Inversión”, que son los “realizados con el ánimo de obtener una renta u otro
beneficio y que no forman parte de los activos destinados a la actividad
principal del ente”.
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Dict. (AFIP – DGI) 65/2000 Dirección de Asesoría Técnica Bienes inmuebles
destinados a alquiler
Se trata de una consulta vinculante acerca si puede hacerse uso de la
opción en la venta de un inmueble afectado a locación.
La respuesta es que la opción resulta procedente en tanto el Bien Inmueble
reemplazado esté afectado como BIEN DE USO. Deberá considerar si se trata
de la actividad principal de la empresa. Esto permite concluir que el carácter
imprescindible de la afectación como Bien de Uso es una situación fáctica que,
en cada realidad, deberá analizarse.
Este criterio fue ratificado por el Dictamen (DAT) 92/2007 por el caso de una
empresa dedicada a la Actividad Inmobiliaria. En ese caso era Bien de Uso
porque estaba afectado a la actividad principal del ente.
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Dictamen (AFIP – DGI) 45/2006 DAT
Una empresa que vendía un inmueble para adquirir acciones de otra
sociedad propietaria de un inmueble rural.
Posteriormente, se propone una fusión por absorción para incorporar al
inmueble el activo.
No corresponde darle el tratamiento del Art. 67 de la Ley por cuanto no se
produce la necesaria identificación cualitativa entre el bien enajenado y el
incorporado en su reemplazo.
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Dictamen (AFIP – DGI) Nº 42/13 del 30/10/2013 (DAT) Inmueble destinado a
producir renta
Se trata de una consulta vinculante de una empresa cuya actividad principal
es de Estaciones de Servicio de venta al por menor de Combustibles y
Lubricantes, mecánica integral, etc.
En su estatuto está prevista la actividad inmobiliaria por lo que se planea
vender el inmueble donde funciona la Sede Social de la S.A. y construir un
inmueble destinado a la locación y obtener rentas alcanzadas por el impuesto.
La Dirección General de Técnica Legal Impositiva, analiza el tema tomando
en cuenta la doctrina de FERNÁNDEZ
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y MARCUZZI 6 analiza la Memoria del
último Balance y llega a la conclusión que la actividad principal de la Sociedad
no es inmobiliaria.
Las normas contables aplicables a los Ejercicios iniciados a partir del
1/1/2012 se rigen por la Resolución Técnica Nº 31 de la F.A.C.P.C.E. y ubican
estos Bienes como “PROPIEDADES DE INVERSIÓN” excepto en el caso de
entes cuya actividad principal sea la mencionada.
El Dictamen llega a la conclusión que el instituto es de venta y reemplazo
porque el Bien de reemplazo no revestirá el carácter de Bien de Uso.
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Jurisprudencia T.F.N
OPCIÓN EN FORMA EXTEMPORÁNEA
“Avalle Hnos. SRL. (T.F.N.) Sala “C” 24/04/1970”
El contribuyente optó por afectar la ganancia al costo del nuevo bien
después de varios años de haberse enajenado el bien.
Es evidente que no manifestó la decisión en el momento adecuado.
REINVERSIÓN EN INMUEBLE RURAL NO AMORTIZABLE
Hay dos fallos sobre la posibilidad de aplicar el instituto en caso de venta de un
inmueble a la compra de otro inmueble no amortizable.
El 05/12/2006 la Sala “B” del T.F.N. dictó sentencia en SANTIESTRELLA S.A. y
luego la Sala “A” del T.F.N. se expidió el 16 de Agosto de 2007 en ESCARPATRI S.A.
El Fisco cuestionaba la reinversión en inmuebles rurales no amortizables porque el
diferimiento temporal del resultado no incidía en menores deducciones de
amortizaciones.
En la Sala “B” el Dr. Torres, en un interesante análisis, aclara que cuando el terreno
es no amortizable el nuevo inmueble ingresa al patrimonio a un menor valor que el de
la escritura. En el momento que este nuevo bien de reemplazo se venda, en el futuro,
tendrá un menor cómputo de costo computable. En la causa ESCARPATRI S.A. toman
como antecedente SANTIESTRELLA S.A. y fallan que es perfectamente válida la
reinversión en otro inmueble rural.
1
FERNÁNDEZ, Luis Omar “Impuesto a las Ganancias”. Editorial La Ley. Año 2004. 2da.
Edición. Pág. 499
2
ROLANDO, Félix J. “Impuesto a las ganancias, opción de Venta y Reemplazo de Bienes
Amortizables”. Suplemento Especial LA LEY. Abril 2014. Pág. 18
3
DEL RÍO, Analía y STAFFORTE, Teresa “Tratado Agropecuario”. Editorial Errepar. Año 2010.
Pág. 921
4
BALÁN, Osvaldo “La venta de inmuebles rurales y el Impuesto a las Ganancias. Temas
conflictivos”. Revista IMPUESTOS. Noviembre de 2014. Pág. 53
5
FERNÁNDEZ, Luis Omar “Venta y Reemplazo de Inmuebles”. Revista IMPUESTOS Nº 20.
Octubre de 2006.
6
MARCUZZI, Rodrigo “El instituto de venta y reemplazo en el impuesto a las ganancias”. PET.
13 de Junio de 2011.