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TEMA 7
LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
(Texto basado en el contenido del libro “Derecho Tributario” de Alfredo Benitez Rivas, Azul Editores, La Paz – Bolivia, 2009)
1.
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1.
Concepto de Relación Jurídica Tributaria
Características de la obligación tributaria
El hecho generador de la obligación tributaria
Nacimiento de la obligación tributaria
Las exenciones
Concepto de Relación Jurídica Tributaria
Para GIANNINI, la relación jurídica tributaria tienen un contenido complejo que abarca, no
solamente la obligación principal de satisfacer el tributo (obligación de dar), sino también otras
obligaciones secundarias que deben cumplir el sujeto pasivo, tales como prestar declaraciones,
llenar formularios, comparecer ante la Administración tributaria, permitir inspecciones,
fiscalizaciones, etc., obligaciones que se caracterizan como “obligaciones de hacer, no hacer y
de permitir”. Este autor decía que la relación jurídica tributaria delimita una parte esencial,
identificada con la deuda impositiva propiamente dicha u obligación de pago de un tributo, y
otra parte conformada por una serie de obligaciones meramente formales exigidas por la
Administración que buscan asegurar la correcta liquidación del tributo y su rápida percepción.
El tributarista argentino Dino Jarach insiste en el curso de su obra, que la relación jurídica
tributaria entre el ente acreedor (Fisco o sujeto activo) y el deudor (contribuyente o sujeto
pasivo) se circunscribe a la obligación de este último de satisfacer el tributo determinado, o en
su caso, de devolverlo el primero al contribuyente en el supuesto de pago indebido o en
demasía por parte de éste. Para esta doctrina, la relación jurídica tributaria tendrá siempre un
contenido patrimonial, es decir, que será siempre una obligación de dar una suma de dinero o
lo que es lo mismo, una obligación de carácter pecuniario impuesta por la ley a favor del Fisco
acreedor. Por el contrario, las obligaciones formales establecidas por ley o por la
Administración tributaria, darán lugar a una relación entre Administración y administrados, no
siendo siempre estos últimos los sujetos pasivos del impuesto.
El Artículo 13 del Código Tributario boliviano, provee el concepto de Relación Jurídica
Tributaria adoptado en el país:
“ARTÍCULO 13° (Concepto). La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter
personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios
especiales. En materia aduanera la obligación tributaria y la obligación de pago se regirán por
Ley especial”.
2.
Características y elementos de la obligación tributaria
La obligación tributaria reúne las siguientes características:
a) Es un vínculo jurídico y no de carácter moral o natural, existiendo medios legales para
forzar su cumplimiento.
b) Es un vínculo de carácter personal, debido a que se establece entre personas, es decir, un
sujeto activo (El Estado) quien por ley exige el pago del tributo y un sujeto pasivo
(contribuyente o responsable).
c) Consiste en una prestación jurídica patrimonial. Requiere de una parte del patrimonio
del deudor; en dinero o en especie.
d) La obligación es de Derecho Público, porque es una relación de derecho, no de poder,
tiene una finalidad publica, cuya fuente única es la ley y cuyo acreedor es el Estado u otros
entes públicos.
Elementos constitutivos de la relación jurídica tributaria.Hemos dicho que la obligación tributaria es una obligación nacida de la ley, por la cual, un
contribuyente o sujeto pasivo está obligado a satisfacer al Estado una suma de dinero (tributo),
siempre y cuando se realice un presupuesto de hecho previsto en dicha ley. Ahora bien, son
cinco los elementos de la relación jurídica tributaria, que la doctrina ha identificado como
constitutivos de la relación jurídica tributaria, que se muestran en el siguiente cuadro:
3.
Elementos cualitativos
y personales:
El hecho generador o imponible
El sujeto pasivo
Elementos cuantitativos:
La base imponible
La alícuota
Elemento espacial:
El territorio
Elemento temporal:
El momento de realización del hecho generador
El hecho generador de la obligación tributaria
Los Artículos 16 a 18 del Código Tributario boliviano, proveen el concepto adoptado por el
Estado boliviano sobre el hecho generador o hecho imponible y las condiciones de su
perfeccionamiento:
ARTÍCULO 16° (Definición). Hecho generador o imponible es el presupuesto de naturaleza
jurídica o económica expresamente establecido por Ley para configurar cada tributo, cuyo
acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria.
Este artículo sigue la doctrina predominante en la literatura jurídica tributaria que configura la
obligación impositiva como una “obligatio ex – lege”. El crédito del Estado y la deuda del
contribuyente (ambos aspectos, activo y pasivo de la obligación), tienen su origen en la
concurrencia de la norma legal y del presupuesto de hecho, que al realizarse produce ciertos
efectos jurídicos previstos en dicha norma, entre ellos la obligación de pago del impuesto.
ARTÍCULO 17° (Perfeccionamiento). Se considera ocurrido el hecho generador y existentes
sus resultados:
1. En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan completado o realizado
las circunstancias materiales previstas por Ley.
2. En las situaciones de derecho, desde el momento en que están definitivamente constituidas
de conformidad con la norma legal aplicable.
ARTÍCULO 18° (Condición Contractual). En los actos jurídicos sujetos a condición contractual,
si las normas jurídicas tributarias especiales no disponen lo contrario, el hecho generador se
considerará perfeccionado:
1. En el momento de su celebración, si la condición fuera resolutoria.
2. Al cumplirse la condición, si ésta fuera suspensiva.
4.
Nacimiento de la obligación tributaria
El llamado hecho imponible o presupuesto legal del tributo, constituye el núcleo de la teoría y
la dogmática del derecho tributario sustantivo o material, y el fundamento de su autonomía
científica respecto al Derecho civil.
Carácter esencial del hecho imponible.- Los presupuestos de hecho o hechos imponibles
pueden ser de distinta naturaleza, y su elección o tipificación como hechos susceptibles de
imposición responden a criterio del legislador, quien decide que tales presupuestos de hecho
pueden consistir en simples hechos materiales, como el cruce de una mercadería por la frontera
aduanera, la circulación de vehículos por determinadas rutas, etc., o en hechos económicos,
como la percepción de una renta, ingresos dinerarios, tenencia de un patrimonio, o el consumo
de bienes; también pueden consistir en la realización de actos jurídicos, tales la protocolización
y registro de documentos públicos y, finalmente, pueden consistir en la realización de negocios
jurídicos como contratos societarios, de compraventa, seguros, arrendamiento u otros.
Sin embargo la ley tributaria, pese a estas diversas clases de presupuestos de hechos
mencionados precedentemente, sólo los considera como simples hechos aptos o idóneos para
generar el nacimiento de la obligación tributaria. El hecho imponible -para el derecho
tributario- permanece siempre así: como un hecho simple. Al devenir los hechos imponibles
reales y concretos en supuestos de hecho legales, no se atribuye valor o relevancia jurídica
alguna al elemento de la voluntad humana, que normalmente tienen efectos en otras ramas
jurídicas. El carácter esencial del hecho imponible de las normas tributarias en su aspecto
objetivo, fáctico, siempre será un hecho y no un acto jurídico, porque -se reitera- el elemento
de la voluntad que es propio de los actos o negocios jurídicos, no tiene relevancia en el
nacimiento de la obligación tributaria.
La significación fáctica del hecho generador, aun en el caso de que este consista en un negocio
jurídico, es de tal naturaleza, que el nacimiento de las obligación tributaria no es un efecto de la
manifestación de la voluntad de las partes en ese negocio jurídico, sino de la voluntad
legislativa contenida en la ley de gravar con un impuesto tal negocio.
Si tomamos como ejemplo el caso de un contrato de compraventa, veremos que dicho acto
negocial es el presupuesto de los efectos que persiguen los contratantes (la voluntad del
vendedor de enajenar un bien a cambio de un precio, y la voluntad del comprador de adquirirlo
pagando ese precio). En este ejemplo, el contrato es, evidentemente, “fuente” de la obligación
civil, pero si el contrato está gravado con un impuesto, tendrá además, el carácter de
presupuesto de hecho de la obligación tributaria. Fuente de la obligación tributaria será
siempre la ley que impone la cuantía del gravamen. El hecho imponible es, consecuentemente,
-como lo dijimos reiteradas veces- un hecho tipificado abstractamente en la ley y cuya
realización en concreto determina el nacimiento de la obligación.
5.
Las exenciones
Así como el Estado tiene la potestad tributaria de imposición, sobre la generalidad de personas
naturales y jurídicas, también goza de la facultad de eximir de tributos sobre determinados
hechos imponibles hipotéticamente previstos en las leyes. Toda exención tributaria significa un
beneficio directo o indirecto, dependiendo de si la misma favorece a una persona determinada
o recae sobre bienes o actividades específicas; de ahí que el derecho tributario suele clasificar
las exenciones, en función de su duración, en permanentes y temporales, y en subjetivas y
objetivas, aunque en muchos casos pueden tener un carácter mixto, que se da cuando en la
exención concurren la condición personal del beneficiario y el objeto de la misma.
Al responder los tributos al principio de generalidad, es decir, que estos deben recaer sobre
todas las personas o sobre todos los actos o bienes comprendidos en la ley impositiva,
pareciera que las exenciones -en sentido estricto- contravienen el principio constitucional de
generalidad; sin embargo, ello no es así, ya que varias constituciones, v.gr., la argentina
contiene disposiciones expresas a favor de las exenciones. Son razones de política fiscal y
social absolutamente comprensibles y necesarias que aconsejan la adopción de este tipo de
beneficios fiscales.
ARTÍCULO 19° (Exención, Condiciones, Requisitos y Plazo).
I. Exención es la dispensa de la obligación tributaria materia; establecida expresamente por
Ley.
II. La Ley que establezca exenciones, deberá especificar las condiciones y requisitos exigidos
para su procedencia, los tributos que comprende, si es total o parcial y en su caso, el plazo de
su duración.
ARTÍCULO 20° (Vigencia e Inafectabilidad de las Exenciones).
I. Cuando la Ley disponga expresamente que las exenciones deben ser formalizadas ante la
Administración correspondiente, las exenciones tendrán vigencia a partir de su formalización.
II. La exención no se extiende a los tributos instituidos con posterioridad a su establecimiento.
III. La exención, con plazo indeterminado aún cuando fuera otorgada en función de ciertas
condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por Ley posterior.
IV. Cuando la exención esté sujeta a plazo de duración determinado, la modificación o
derogación de la Ley que la establezca no alcanzará a los sujetos que la hubieran formalizado
o se hubieran acogido a la exención, quienes gozarán del beneficio hasta la extinción de su
plazo.
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