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APLICACIÓN DE LAS NIIF PARA LAS PYMES
A LAS PERSONAS JURIDICAS SIN FINES DE
LUCRO EN NICARAGUA
ÁREA 10. AREA ESPECIAL
Temas libres de interés general
PRESENTADO POR:
PAIS AL QUE REPRESENTA: NICARAGUA
SEUDONIMO: NICANOR PIGLIA
I.
RESUMEN EJECUTIVO
El Colegio de Contadores Públicos de Nicaragua (CCPN) mediante resolución normativaha
establecido como base contable nacional el uso de las NIIF para PYME y NIIF Integrales
según el tipo de empresa desde el año 2011. En dicha resolución no se aclaró el tema de la
contabilidad para entidades sin fines de lucro, generando dudas al respecto.
Muchas entidades sin fines de lucro han elegido por principio de transparencia adoptar NIIF
para PYMES, sin embargo en el sector no existen criterios unificados para la presentación
de sus estados financieros.
Al analizar los estados financieros de cuatro entidades sin fines de lucro encontramos que
muchas de las secciones de las NIIF para PYMES se aplican tanto para las Entidades
Lucrativas como para las no lucrativas. No obstante el tema común y complejo es el
reconocimiento, medición y revelación de los diferentes tipos de donaciones en donde cada
entidad adopta su política contable al no tener una sección específica para este tipo de
eventos económicos no mercantiles.
Otro aspecto es que estas entidades adoptaron una terminología relacionada a sus
circunstancias y propósitos tal es el caso del estado de resultado en el que utilizan otras
denominaciones como Estado de Actividad o Estado de Ingresos, Egresos y Excedentes.
La Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) debe de considerar PROPONER al
IASB para la creación de una nueva sección de las NIIF para PYMES para este tipo de
entes contables.
II.
PALABRAS CLAVES
Personas Jurídicas sin Fines de Lucro (PJSFL), Organismos no Gubernamentales(ONG),
Transparencia Financiera, Aplicación de NIIF PYME, Rendición de cuentas, Información
financiera en las entidades sin fines de lucro
III.
GUIA DE DISCUSION
1. ¿Deben las ONG en Nicaragua aplicar las NIIF PYME?
2. ¿Las NIIF Pyme deben de incluir una Sección para ONG?
3. ¿Deben de definirse el reconocimiento y medición de los diferentes tipos de
Donaciones en las ONG en las NIIF para Pymes?
IV.
ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO EN NICARAGUA
1
Las Asociaciones sin fines de Lucro (ASLF), Personas Jurídicas sin Fines de Lucro
(PJSFL), Asociaciones no Lucrativas (ANL), Organizaciones sin fines de lucro (OFL) o
Entidad sin ánimo de Lucro (ESAL)son entidades jurídicas cuyo fin no es la persecución de
beneficios económicossino el desarrollo de actividades de interés general.La principal
característica de este tipo de entidades es el desarrollo de actividades altruista sin que se
persiga un interés económico. Estas entidades no tienen el ánimo de lucro es decir no
fueron creadas con la intención o voluntad de obtener ganancia, provecho o utilidad de una
cosa, o no han sido establecida con el propósito de enriquecimiento, ganancia económica,
provecho o ventaja, su característica fundamental es el desarrollo de actividades
filantrópicas.
Se entiende que las entidades sin fines de lucro no existe distribución de dividendos a sus
miembros fundadores, también se entiende que su patrimonio únicamente debe ser utilizado
para el desarrollo de actividades de interés público. Estas instituciones son creadas para
fines de interés general, fines que pueden ser: educativos, culturales, científicos, deportivos,
sanitarios, cooperación para el desarrollo, defensa del medio ambiente, defensa de los
principios democráticos, defensa de los derechos humanos, fomento de la tolerancia y
desarrollo tecnológico por mencionar algunos.
Existen en Nicaragua muchas formas de agrupación como las asociaciones, fundaciones,
federaciones, confederaciones por mencionar algunas. A estas también popularmente se
les conoce como (ONG) debido a que son Organismos no Gubernamentales. Para el año
2008 la secretaria de comunicación de la Presidencia de la Republica de Nicaragua decía
que existían 4,477 ONGs.
Este tipo de entidades ha desarrollado un papel importante en el país en los últimos 25
años. Fue en la década de los noventas del siglo pasado después de la guerra (1979-1990)
cuando ocurrió un incremento en la ceración de este tipo de instituciones motivado por la
ejecución de proyectos con finalidades sociales muchos de ellos financiados por la
cooperación internacional. Para el año 1992 se estableció la regulación legal mediante la
creación de la “Ley general sobre personas jurídicas sin fines de lucro”.De esta manera
en Nicaraguase constituyen, funcionan y regulan mediante la Ley General SobrePersonas
Jurídicas Sin Fines de Lucro, Ley 147, publicada en La Gaceta, Diario Oficial, No.102 del
29 de mayo de 1992.
Ahora bien para la realización de esos fines muchas de estas entidades buscan como
medio de financiamiento la obtención de donaciones, no obstante las PJSFL para reunir
recursos financieros pueden desarrollar actividades de muy variada naturaleza incluso
actividades de explotación económica siendo este el caso más delicado en materia fiscal y
que presenta un reto también en la llevanza de la contabilidad.
En Nicaragua las formas jurídicas más comunes en este tipo de entidades las definiremos a
continuación:
Asociaciones: Son las personas jurídicas que nacen de la voluntad de un grupo de personas
naturales para la realización de sus intereses con alguna utilidad pública.
Fundaciones: Son personas jurídicas no ligadas a la existencia de socios, sino que sus
elementos esenciales consisten en un patrimonio destinado a servir una finalidad de bien
público y una administración reglamentada.
Federaciones: Dos o más asociaciones, fundaciones, podrán constituir o formar una
Federación que tendrá su personalidad jurídica independiente.
V.
BASE LEGAL DE LA CONTABILIDAD EN LAS ENTIDADES SIN FINES DE
LUCRO EN NICARAGUA
2
En Nicaragua la base legal para este tipo de entidades es la LeyGeneralSobre
PersonasJurídicasSinFinesdeLucro.-Ley147,publicadaenLa Gaceta, Diario Oficial, No.102
del 29
de mayo de
1992: “Estaley regula la constitución, autorización,
funcionamientoyextinción delaspersonasjurídicas civilesyreligiosas que, sin
finesdelucro,existenenelpaísydelasqueenelfuturoseorganicen.Regula
suorigen,
características o elementos esenciales, condiciones y manera de constituirse”
En cuanto a la obligación de llevanza de la contabilidad los encontramos en el artículo 13 el
cual establece lo siguiente:
“Artículo 13. Son obligaciones de las Personas Jurídicas las siguientes:
a) Presentar sus estatutos al Departamento de Registro y Control de Asociaciones del
Ministerio de Gobernación en un plazo de treinta días contados a partir de la publicación en
La Gaceta, Diario Oficial, del Decreto de otorgamiento de Personalidad Jurídica de la
Asamblea Nacional;
b) Presentar ante la Secretaría de la Asamblea Nacional conjuntamente con los documentos
relacionados en el Artículo 7 de la presente Ley, el testimonio y dos copias de la
EscrituraPública o dos copias Certificados del Acta mediante las cuales se hayan aprobado
los Estatutos de la Asociación, Fundación, Federación o Confederación respectiva;
c) Inscribirse en el Registro de Personas Jurídicas sin fines de lucro del Ministerio de
Gobernación, dentro del plazo de 15 días contados a partir de la fecha de publicación del
Decreto de otorgamiento de Personalidad Jurídica;
d) Las Asociaciones, Fundaciones, Federaciones y Confederaciones llevarán el Libro
de Actas, de Asociados, de Contabilidad y cumplirán con los demás requisitos que se
establecieren en el Reglamento de esta Ley.
Todos los libros serán sellados y rubricados por el responsable del Departamento de
Registro y Control de Asociaciones del Ministerio de Gobernación;
e) Cumplir con los requisitos legales establecidos para las donaciones provenientes del
exterior e informar a la Dirección de Asociaciones del Ministerio de Gobernación y del
Ministerio de Cooperación Externa sobre las donaciones que reciban;
f) Remitir al Ministerio de Gobernación los balances contables al finalizar el año
fiscal;”
Como podemos ver lo que regula la mencionada ley es la obligación de presentar Balances
y llevar libros contables no aparece por ninguna parte cual debe de ser la base contable, es
decir existe una obligación formal de presentación de estados financieros dejando un vacío
en cuanto a la base contable a utilizar.
Así mismo el Ministerio de gobernación únicamente tiene la facultad de recibir la
información y para esto en los últimos años solicita la presentación de información
financiera anual certificada por contadores públicos autorizados (CPA).
VI.
LA REGULACION DE LA CONTABILIDAD Y AUDITORIA EN NICARAGUA.
3
El Colegio de Contadores Públicos de Nicaragua, (CCPN), es la Institución representativa
de los profesionales de Contador Público, constituyéndose por mandato de la ley1, en el
rector de la Profesión Contable en Nicaragua y como tal, es el organismo responsable de
emitir y promulgar las actualizaciones de la profesión en sus aspectos técnicos y
metodológicos. El Colegio de Contadores Públicos de Nicaragua es gobernado por una
Junta Directiva integrada por siete miembros y para el cumplimiento de las facultades
establecidas en la Ley se organiza en Comisiones de Trabajo.
A partir del año 2002, el CCPN resolvió adoptar las Normas Internacionales de Auditoria
(NIA), así mismo, mediante las resoluciones del 15 de noviembre de 2007, 24 de Junio de
2009 y del 31 de mayo de 2010, y el Pronunciamiento del 08 de agosto 2012, el CCPN
comunicó que a partir del 1° de julio de 2011, todas las entidades económicas deberían de
adoptar la Norma Internacional de Información Financiera para Entidades Privadas
(Entidades no reguladas o sin obligación pública de rendir cuentas), conocidas
internacionalmente como Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF PYMES) y para las
entidades con responsabilidad pública de rendir cuentas (o entidades reguladas) las que
deben adoptar las Normas Internacionales de Información Financiera – Integrales o
Completas.
En el año 2011, fue emitido el Informe N° AAA63-NI, Nicaragua, Análisis de las prácticas
contables y de auditoría, Informe sobre el cumplimiento de normas y códigos (ROSC)2, el
cual analiza las prácticas contables, de información financiera y de auditoria en empresas
privadas y estatales y las entidades financieras y no financieras de Nicaragua, haciendo uso
de las Normas Internacionales sobre Información Financiera. A partir de los resultados del
Informe ROSC, Nicaragua ha iniciado trabajados tendientes al fortalecimiento del sistema
de información financiera empresarial, principalmente en los aspectos referidos a las
normativas contables y de auditoria.
El CCPN adoptó las normas internacionales de contabilidad y auditoría (NIIF 2011), NIIFPyME (2011) y NIA (2002), las cuales son de cumplimiento obligatorio para sus miembros;
sin embargo, la obligación de la utilización de las NIIF y NIIF PyME, no está contenida en el
Código de Comercio de Nicaragua que rige a las empresas3. Las Normas Internacionales
de Auditoria (NIA), si son de cumplimiento obligatorio, indirectamente, porque los
Contadores Públicos, Auditores, deben estar registrados en el CCPN y tal están obligados a
cumplir con las normas emitidas por ellos mismos.
Como se puede observar en Nicaragua está reglamentada la contabilidad pero esta
reglamentación no hace alusión al modelo contable a seguir por parte de las entidades sin
fines de lucro es en este momento donde se plantea el problema de que normas deben de
seguir este tipo de entidades.
En este sentido en Nicaragua no existe claridad al respecto pues el Colegio de Contadores
Públicos de Nicaragua (CCPN) ha establecido como norma de aplicación nacional el uso de
1
Ley N° 6, Ley para el Ejercicio de Contador Público, aprobada el 14 de abril de 1959 y publicada en La Gaceta
N° 94 del 30 de abril de 1959.
2
Documento del Banco Mundial, publicado en marzo del 2011.
3
Código Mercantil del año 1916. (actualmente, se ha preparado un Proyecto de Modernización y
Armonización del Derecho Mercantil en Nicaragua).
4
las NIIF para PYME y NIIF Integrales según el tipo de empresa pero no aborda en sus
resoluciones el tema de la contabilidad para entidades sin fines de lucro generando dudas al
respecto Esto hace que estos sujetos contables en Nicaragua no cuenten con un marco
operativo que contenga todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones
que puedan realizar y tengan que recurrir más a los criterios de quienes registran las
operaciones que al cumplimiento de una norma fundamentada.
No obstante lo anterior muchas entidades sin fines de lucro han optado por principio de
transparencia adoptar NIIF para PYMES, sin embargo no existen criterios unificados para la
presentación de sus estados financieros y cada entidad sin fines de lucro han realizados
adaptaciones e interpretaciones a la hora de implementar las NIIF para las PYME.
VII.
ASPECTOS FISCALES DE LASENTIDADES SIN FINES DE LUCRO EN
NICARAGUA
En el último año se ha desarrollado un debate en los medios de comunicación sobre la
tributación y pago del impuesto sobre la renta (IR) de las ONG y las Personas Jurídicassin
Fines de Lucro (PJSFL); esta discusión y preocupación de las ONG no es nueva y aparece
siempre que se discuten reformas fiscales. A la par de la discusión de la base fiscal aparece
una vez más la preocupación sobre la base contable o el tipo de Normas de información
Financiera a seguir en este tipo de instituciones en Nicaragua pues no existe una claridad
en Nicaragua sobre el uso de las NIIF para Pymes en este tipo de entidades.
Es interesante que la regulación fiscal en Nicaragua desde la Ley de justicia tributaria del
año 1997 hasta la ley de concertación tributaria (LCT) del año 2013ha establecido la
exención de impuestos sobre la renta para estas entidades únicamente en lo referido a los
ingresos relacionados exclusivamente con el cumplimiento de sus fines, es decir,que en
Nicaragua ha existido un sistema de exención parcial y de tributación para las
actividadeseconómicas no coincidentes con suobjeto o finalidad.
En los últimos 10 años en tres ocasiones la Corte Suprema de Justicia (CSJ) ha resuelto
por inconstitucionalidad el cobro de impuestos sobre la renta a este tipo de entidades,siendo
el caso más notorio el de las ONG dedicadas a las Micro finanzas. Estas sentencias
establecen Jurisprudencia en materia fiscal y definen el criterio jurisprudencial de la CSJ
para este tema en particular.
Por su parte La Ley de Concertación Tributariaen el artículo 32 numeral 4 establece que:
“todas las instituciones sin fines de lucro de naturaleza: deportivas, artísticas, científicas,
educativas, culturales, gremiales empresariales, sindicatos de trabajadores, partidos
políticos, Cruz Roja, Cuerpo de Bomberos, instituciones de beneficencia y de asistencia
social, comunidades indígenas; organizadas como: asociaciones civiles, organizaciones
sindicales, fundaciones, federaciones, confederaciones y cámaras empresariales que
tengan personalidad jurídica, están exentas del pago del IR de actividades económicas, en
aquellas actividades destinadas a sus fines constitutivos”.
Por tantolas ONG y demás Personas Jurídicas sin Fines de Lucro se encuentran exentasdel
pago de impuesto sobre la renta derivado de sus actividades y funciones estatuarias.Así
mismo el tema de las donaciones que estas entidades reciben aunque no sean aprobadas a
través del Gobierno no podráser caracterizadocomo rentas de capital ya que la recepción
de donaciones para estas entidades representa la esencia de sus actividades económicasy
se encuentran exentas a la luz de la ley de concertación tributaria y su propuesta de
reforma. La gran preocupación de las ONG y los contribuyentes en general seguirá siendo
la discrecionalidad que impera en la implementación de las leyes fiscales.
5
Si bien existe claridad en cuanto al marco normativo fiscal para las ONG y Asociaciones sin
Fines de Lucro se presenta otra problemática a la hora de definir el marco Normativo
contable pues muchas ONG llevan una contabilidad que mezcla diferencias criterios o
marcos normativos existiendo dudas en cuanto a que normas aplicar pues muchas de estas
asociaciones consideran que las NIIF PYME fueron elaboradas para empresas con fines de
lucro por tanto no le aplican en su totalidad dejando abierta la posibilidad a aplicaciones
parciales.
VIII.
TRANSPARENCIA FINANCIERA Y RENDICION DE CUENTAS DE LAS
ENTIDADES SIN FINES DE LUCROS EN NICARAGUA.
Uno de los aspectos más importante para este tipo de organizaciones tiene que ver con la
transparencia sobre todo en materia del uso de los recursos que donantes le otorgan para la
realización de sus actividades y esto debido a que gran parte de estos fondos proceden de
particulares (Filántropos) y entidades que pagan impuestos, que realizan donaciones estas
personas y organizaciones merecen el máximo respeto y transparencia. Además, hay que
tener en cuenta que las malas prácticas de unas pocas organizaciones pueden dañar la
confianza en el sector en su conjunto.
La transparencia y la confianza son indispensables para este tipo de instituciones y
representa un aspecto intangible que les permite relacionarse de una mejor manera con
empresas y administraciones públicas. La misma presentación de estados financieros
anuales y el cumplimiento con leyes y regulaciones le proporcionan credibilidad ante la
sociedad que muchas veces desearían que las organizaciones del sector tuvieran una
regulación más estricta.
Las entidades sin fines de lucro deben de definir internamente el proceso de rendir cuentas
que no es más que el acto administrativo mediante el que los responsables de la gestión de
los fondos informan, justifican y se responsabilizan de la aplicación de los recursos puestos
a su disposición en un ejercicio económico.
Es importante destacar que: “La rendición de cuentas va más allá de los aspectos
puramente económicos y financieros de una organización. Por lo tanto, no se trata
únicamente de hacer públicas cada año las cuentas de la organización, ni tampoco de
ventilar los resultados de una auditoria anual. La transparencia económica y financiera es
necesaria en las organizaciones y desde luego forma parte del concepto de rendición de
cuentas. Sin embargo, este concepto va más allá de la mera publicidad pues consiste en
explicar a todas las personas que han apoyado a una organización, a los diferentes grupos
de interés que han participado de alguna forma en el trabajo de ésta y a la sociedad en
general, qué se ha hecho durante un período de tiempo determinado. Se trata, pues, por así
decirlo, de ser “transparentes”o, en otras palabras, de resultar “creíbles”
Nina Lucía Monje Navarro autora de un trabajo denominado: “Ley No. 147. Ley General
sobre Personas Jurídicas sin fines de Lucro. ASPECTOS APLICADOS Y/O
COMPRENDIDOS DE MANERA INEXACTA” manifiesta lo siguiente:
“A efectos de asegurar sus condiciones de regularidad, una de las exigencias que tienen las
organizaciones es mantener una administración transparente de su patrimonio y presentar
anualmente los balances económicos correspondientes. El incumplimiento de este requisito
ha sido, y es en la actualidad, uno de los principales factores que incide en la situación de
irregularidad de muchas organizaciones colocándoles en una posición vulnerable frente a
cualquier control oficial. El artículo 13 literal f) de la Ley establece como obligación de las
personas jurídicas sin fines de lucro la presentación de un balance financiero al cierre del
año fiscal; este balance puede ajustarse al período fiscal correspondiente (julio a junio) o al
6
período calendario (enero a diciembre); esta última modalidad debe ser solicitada
formalmente por la organización interesada y contar con la aprobación escrita del Ministerio
de Gobernación. “Por lo que hace a … Solicitar presentación de sus estados financieros
actualizados a la fecha; la Ley N° 147, en su artículo 13 literal f) prescribe como obligación
de las personas jurídicas sin fines de lucro: “Remitir al Ministerio de Gobernación los
balances contables al finalizar el año fiscal”, de lo cual se deduce que ante el
incumplimiento de tal disposición la autoridad aplicadora de esta ley, efectivamente tiene la
facultad de solicitar tal presentación, o aplicar las sanciones administrativas contenidas en
el artículo 22 de la ley (multa o intervención)”20. Algunas organizaciones, además del
informe financiero, han acostumbrado presentar también un informe de actividades, a
manera de información complementaria, y con el fin de que sea visible la relación entre las
acciones de la organización y el volumen de fondos manejados. No obstante, este informe
de actividades no es requisito establecido en la Ley ni tampoco exige su cumplimiento como
tal el Ministerio de Gobernación.”
Algunas organizaciones como parte del concepto de transparencia, además del informe
financiero, han acostumbrado presentar también un informe de actividades, a manera de
información complementaria, y con el fin de que sea visible la relación entre las acciones de
la organización y el volumen de fondos manejados. No obstante, este informe de
actividades no es requisito establecido en la Ley ni tampoco exige su cumplimiento como tal
el Ministerio de Gobernación.
Ahora bien el Ministerio de Gobernación recibe diferentes tipos de informe debido a que no
existe una normativa contable en Nicaragua que regule elcómo deben de presentarse los
estados financieros de las entidades sin fines de lucro y al quedar estas a la
discrecionalidad pueden perjudicar la transparencia y el mismo proceso de rendición de
cuentas.
La presentación de estado financiero sobre bases uniformes y de aceptación general se
convierte en el principal componente de transparencia para este tipo de organizaciones.
IX.
NECESIDAD DE LA INFORMACION FINANCIERA EN LAS ENTIDADES SIN
FINES DE LUCRO EN NICARAGUA.
Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) ya no están vigentes en
Nicaragua, no obstante estos principios no tenían ninguna referencia en cuanto al
tratamiento contable de las Entidades sin fines de Lucro.
Hoy por hoy tal y como lo mencionamos en las páginas anteriores existen registradas más
4,100 instituciones baja esa denominación. Estas instituciones efectúan diversas
actividades económicas, realizan transacciones y en muchos casos Agencias de
Cooperación, Ministerios Gubernamentales, Agencia Fiscal les solicitan información
financiera.
Entre las diferentes instituciones sin fines de lucro en Nicaragua tenemos de los siguientes:
Instituciones de asistencia o de beneficencia.
ONGNacionales e Internacionales.
Fundaciones y asociaciones civiles
Cámaras de comercio e industria.
Colegios de profesionales y sus organismos.
Sindicatos obreros y sus organismos.
Partidos políticos.
Asociaciones Gremiales,
Agrupaciones agrícolas, ganaderas.
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Estas entidades enfocan sus esfuerzos en conservar su patrimonio de tal manera que les
permita continuar con las actividades para las cuales fueron constituidas, debido a esto,
para mantener su operación necesitan de las aportaciones de sus patrocinadores, así como
de los donativos que dan diversas personas. Si bien es cierto que pueden generar
utilidades, la mayoría de las veces, su razón de ser, u objeto social, no les permite obtener
altos niveles de utilidades pues estas deben de ser reinvertidas en sus propias actividades y
no fueron creadas por ese fin. Por lo tanto, regularmente, se sostienen con las aportaciones
y donativos de diversos patrocinadores, asociados o donadores.
Este tipo de instituciones tienen diferentes usuarios de la información financiera entre ellos
encontramos los siguientes:
• Las personas beneficiarias
• Las contrapartes financiadoras
• Sócios/as fundadores, colaboradores/as y donantes.
• El personal de la organización -asalariado y voluntario• Otras ONG de desarrollo
• Empresas privadas
• Administraciones públicas
• Organismos internacionales
Todos estos usuarios requieren información financiera que sirva como base para determinar
que la organización ha cumplido sus objetivos y consideren si deben seguir haciendo
aportaciones tanto dinerarias como trabajo voluntario. Los prestamistas, proveedores y
empleados observan a las entidades sin fines de lucro como una fuente de pago por el
efectivo, bienes o servicios entregados. Su interés básico de información se centra en la
capacidad de la entidad para generar flujos de efectivo oportunos, con el fin de pagar sus
obligaciones.
Entre la información requerida por estos usuarios presentamos de carácter enunciativo y no
limitativo:
a) La memoria económica, incluyendo el balance y la cuenta de resultados. En estos
estados financieros se detallará el origen de los fondos y su destino por
proyecto/programa y actividad, así como la definición de los conceptos incluidos
dentro del cálculo de los gastos de la organización.
b) El informe de auditoría, en el caso de aquellas organizaciones que tengan obligación
de realizarla.
c) Información financiera de las fuentes de financiación con detalle de los financiadores
y las cantidades aportadas por los mismos.
d) Informes de evaluación de proyectos y programas.
e) Detalle de los principales proveedores y co-organizadores de las actividades.
f) Ofrecer documentación e información que permita tener una visión histórica de la
organización que muestre que ésta cuenta con un pasado creíble y fiable.
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Por lo antes mencionado se necesita información financiera confiable y oportuna que sirva
de base para la toma de decisiones en este sentido la doctrina contable mexicana establece
los siguientes criterios de la información para ser útil a las instituciones sin fines de lucro:
“a) Tomar decisiones de inversión o asignación de recursos a las entidades. Los principales
interesados al respecto son quienes puedan aportar aportaciones, contribuciones o
donaciones a la entidad. El grupo de inversionistas o patrocinadores está interesado en
evaluar la capacidad de crecimiento y estabilidad de la entidad y su rentabilidad, con el fin
de asegurar su inversión, obtener un rendimiento y recuperar la inversión o, en su caso,
proporcionar servicios y lograr sus fines sociales.
El comportamiento económicofinanciero de la entidad, suestabilidad y vulnerabilidad;
asícomo, su efectividad y eficienciaen el cumplimiento de susobjetivosLa capacidad de la
entidad paramantener y optimizar susrecursos, obtener financiamientosadecuados, retribuir
a sus fuentesde financiamiento y, enconsecuencia, determinar laviabilidad de la entidad
comonegocio en marcha
b) Tomar decisiones para otorgar crédito por parte de los proveedores y acreedoresque
esperan una retribución justa por la asignación de recursos o créditos. Losacreedores
requieren para la toma de sus decisiones información financiera quepuedan comparar con
la de otras entidades y con la misma entidad, en diferentesperiodos. Su interés se ubica en
la evaluación de la solvencia y liquidez de laentidad, su grado de endeudamiento y la
capacidad de generar flujos de efectivosuficientes para cubrir los intereses y recuperar sus
inversiones o crédito.
c) Evaluar la capacidad de la entidad para generar recursos o ingresos por susactividades
operativas.
d) Distinguir el origen y las características de los recursos financieros de la entidad,así como
el rendimiento de los mismos. En este aspecto el interés es general,pues todos están
interesados en conocer qué recursos financieros dispone laentidad para llevar a cabo sus
fines, cómo los obtuvo, cómo los aplicó y,finalmente, qué rendimiento ha tenido y puede
esperar de ellos.
e) Formarse un juicio de cómo se ha manejado la entidad y evaluar la gestión de
laadministración, a través de un diagnóstico integral que permita conocer larentabilidad,
solvencia y capacidad de crecimiento de la entidad para formarse unjuicio de cómo y en qué
medida ha venido cumpliendo sus objetivos.
f) Conocer de la entidad, entre otras cosas, su capacidad de crecimiento, lageneración y
aplicación del flujo de efectivo, su productividad, los cambios en susrecursos y en sus
obligaciones, el desempeño de la administración, su capacidadpara mantener el patrimonio
contable, el potencial para continuar operando encondiciones normales, la facultad para
cumplir su responsabilidad social a un nivelsatisfactorio.
g) Evaluar en el largo plazo si con la asignación de recursos, estas organizacionespueden
continuar logrando sus objetivos operativos a un nivel satisfactorio paralos patrocinadores,
los beneficiarios, la economía o la sociedad y, por lo tanto,evaluar si los recursos
disponibles son suficientes para proporcionar servicios ylograr sus fines sociales. Las
decisiones de los patrocinadores relacionadas conla entrega potencial de recursos, incluyen
expectativas respecto a los servicios dela organización en el futuro, las cuales,
generalmente, están basadas, al menosen parte, en las evaluaciones del desarrollo de la
entidad.
9
h) Analizar si se mantienen los niveles apropiados de contribuciones y donacionespara
seguir proporcionando sus servicios de manera satisfactoria y, por ende,facilitar el logro de
conclusiones sobre la continuidad de la entidad en el futuro.”4
Todos estos requerimientos y necesidades de información se pueden cubrir con la
presentación razonable de los estados financieros que incluirían los estados financieros
básicos establecidos en las NIIF para las PYME en este sentido el conjunto completo de
estados financieros:
1)
2)
3)
4)
5)
Un estado de situación financiera
Un estado del resultado integral, o dos estados: Un estado del resultado
separado y un estado del resultado integral (las entidades no lucrativas no deben
de utilizar esa denominación)
Un estado de cambios en el patrimonio
Un estado de flujos de efectivo
Notas
No obstante las NIIF para PYMES no presentan una sección especial para determinar la
forma de registro de las transacciones relacionadas con las donaciones, contribuciones,
aportes que dan diferentes personas a este tipo de instituciones.
Dejando dudas sobre los siguientes aspectos:
1. ¿Cuáles son los criterios de reconocimiento y bases de medición de los siguientes
tipos de donaciones?
a) Donativo recibido pecuniario.
b) Donativo recibido en servicios.
c) Donativo otorgado.
d) Donativo recibido restringido
e) Promesa condicional de donar
f) Promesa incondicional de donar
g) Donaciones recibidas de bienes de capital
h) Registro del Trabajo voluntario.
2. ¿Cómo se deben de presentar en los estados financieros las transacciones y saldos
relacionados con?
a) Donativo recibido pecuniario.
b) Donativo recibido en servicios.
c) Donativo otorgado.
d) Donativo recibido restringido
e) Promesa condicional de donar
f) Promesa incondicional de donar
g) Donaciones recibidas de bienes de capital
h) Registro del Trabajo voluntario.
3. ¿Cómo se deben de denominar a la diferencia entre los Ingresos y Gastos en las
entidades no lucrativas?
4. ¿Cómo se clasifica el patrimonio en las entidades no lucrativas?
Para contestar estas dudas al no haber una sección específica en las NIIF para PYMES se
recurre a la analogía e interpretación
4
http://www.ccpm.org.mx/avisos/boletin_epnl_num_6.pdf
10
X.
SECCIONES DE LAS NIIF PARA LAS PYMES QUE IMPACTAN EN LA
PRESENTACION DE ESTADOS FINANCIEROS DE ENTIDADES SIN FINES
DE LUCRO
Para efectos de este trabajo se evaluaron los estados financieros de cinco entidades sin
fines de lucro que han adoptado las NIIF para PYMES que presentan las siguientes
características:
FORMA JURIDICA
Asociación
Asociación
Fundación
ACTIVIDAD
Servicios
educativos
comunitarios
Servicios
Salud
comunitarios
Atención
a
Niños
de
educación
especial
NÚMERO DE
EMPLEADOS
80
CANTIDAD DE
INGRESOS ANUALES
REDONDEADOS U$
2.0 millones
300
8.0 Millones
15
1. Millón
Asociación
Radio
comunitaria
8
0.15 Millones
Asociación
Asociación
gremial
10
0.7 Millones
Los principales hallazgos:
1. Cambios en política contable y divulgaciones provenientes de la adopción de
la NIIF para las PYMES
Sección 3 – Presentación de Estados Financieros -Esta sección explica la presentación
razonable de los estados financieros, los requerimientos para el cumplimiento de la NIIF para
las PYMES y qué es un conjunto de estados financieros. Las Entidades sin fines de
lucroevaluadas dieron cumplimiento a todos los requerimientos aplicables, en particular de los
párrafos 3.3 Cumplimiento con la NIIF para las PYMES, 3.8 Hipótesis de negocio en marcha y
3.14 Información comparativa. La terminología utilizada por ejemplo en el caso Negocio en
marcha debe de ser cambiado a entid.ad en marcha.
Sección 5 – Estado de Resultado Integral y Estado de Resultados - Esta sección
requiere que la Entidades sin fines de lucro presente su resultado integral total para el
período, en uno o dos estados financieros.Uno de los problemas presentado es la
definición del estado de resultado debería de utilizarse los términos de excedentes o
aumentos en el patrimonio. Dos de las cuatro entidades le llamaron “Estado de
ingresos egresos y excedentes”. Las entidades optan por una presentación del
estado de resultados por naturaleza del gasto.
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Sección 6 – Estado de Cambios en el Patrimonio y Estado de Resultados y Ganancias
Acumuladas - Esta sección establece los requerimientos para presentar los cambios en el
patrimonio para un período, en un estado de cambios en el patrimonio o en un estado de
resultados y ganancias acumuladas. LasEntidades sin fines de lucro adoptaron el enfoque de
un único estado de resultados, y a que los únicos cambios en el patrimonio provienen de los
excedentes entre ingresos y gastos del período y correcciones de errores, se adoptó asimismo
un solo estado de resultados y ganancias acumuladas permitido por el párrafo 6.4 de esta
sección.El problema es la terminología no adecuada de esta sección para las entidades sin
fines de lucro.
Sección 7. Estado de Flujo de Efectivo.Esta sección establece la información a incluir en
un estado de flujos de efectivo y cómo presentarla. El estado de flujos de efectivo
proporciona información sobre los cambios en el efectivo y equivalente al efectivo de una
entidad durante el período sobre el que se informa, mostrando por separado los cambios
según procedan de actividades de operación, actividades de inversión y actividades de
financiación. Para las entidades sin fines de lucro este se convierte en un estado
fundamental para evaluar tanto las fuentes como los usos del efectivo. Además a
complementar el estado de resultados (Ingresos, Egresos y Excedentes).
Sección 8.Notas a los Estados Financieros. Las notas proporcionan descripciones
narrativas o desagregaciones de partidas presentadas en esos estados e información sobre
partidas que no cumplen las condiciones para ser reconocidas en ellos. Establece los
principios subyacentes a la información a presentar en las Notas a los estados financieros y
como presentarla. Para el caso de las entidades evaluadas se observó que existe mayor
nivel de revelación en las notas a los estados financieros bajo NIIF PYME que cuando
utilizaban otros marcos normativos.
Sección 10. Políticas contables, Estimación de errores Esta sección proporciona una
guía para la selección y aplicación de las políticas contables que se usan en la preparación
de estados financieros. También abarca los cambios en las estimaciones contables y
correcciones de errores en estados financieros de periodos anteriores.Las entidades sin
fines de lucro establecieron políticas contables utilizando como criterio las NIIF
PYMES. El gran problema es el relacionado con las políticas contables relacionada
con el reconocimiento, medición
y presentación de los diferentes tipos de
donaciones.
Sección 22 – Pasivos y Patrimonio - Esta sección es aplicable a la Entidades sin fines de
lucro evaluadas, debido a que se distingue entre transacciones que involucren Pasivos y el
Patrimonio de una entidad de carácter no lucrativo. Se utilizó esta sección para efectos de
analizar que las donaciones condicionadas deben de presentarse como un pasivo y no
reconocerse directamente como un ingreso.
Sección 27 – Deterioro del Valor de los Activos – La Entidades sin fines de lucro deben de
adoptar los requerimientos de evaluación periódica del deterioro del valor de cuentas por
cobrar, inventarios y propiedades, planta y equipo, para medir y reconocer dicho deterioro en
los registros contables como lo indican los párrafos 27.21 a 27.23 de esta sección.Dos de las
entidades presentaba activos deteriorados que no les daban de baja.
Sección 28 – Beneficios a los Empleados – Esta sección es aplicable a todos los beneficios a
los empleados excepto los relacionados con pagos basados en acciones de la sección 26. La
Entidades sin fines de lucro deben de adoptar los principios y requerimientos de los párrafos
28.31 a 28.37 relacionados con los beneficios por terminación de contrato. Esta sección tiene
un gran impacta ya que las entidades históricamente han registrado los beneficios a los
empleados sobre la base de efectivo representando un impacto grande a la hora de
implementar las NIIF PYME. Para una de las entidades represento ajustes significativos en sus
estados financieros en lo que respecta a pasivos laborales.
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2. Secciones de la NIIF para las PYMES no aplicables a la Entidades sin fines de
lucro evaluadas.
Sección 9 – Estados Financieros Consolidados y Separados - Esta sección no aplica
actualmente a la Entidades sin fines de lucro evaluadas debido a que estas no son una entidad
controladora de otras entidades subsidiarias y, por lo tanto, no prepara estados financieros
consolidados.
Sección 12 – Otros Temas Relacionados con los Instrumentos Financieros - Esta
sección no aplica actualmente a la Entidades sin fines de lucro evaluadas debido a que no
poseen ni emite instrumentos financieros de la naturaleza descrita en esta sección.
Sección 14 – Inversiones en Asociadas - Esta sección no aplica actualmente a la
Entidades sin fines de lucro debido a que no registra este tipo de inversiones.
Sección 15 – Inversiones en Negocios Conjuntos - Esta sección no aplica actualmente a
la Entidades sin fines de lucro evaluadas debido a que no registra este tipo de inversiones.
Sección 16 – Propiedades de Inversión - Esta sección no aplica actualmente a la
Entidades sin fines de lucro evaluadas debido a que no registra este tipo de propiedades.
Sección 18 – Activos Intangibles Distintos de Plusvalía - Esta sección no aplica
actualmente a la Entidades sin fines de lucro debido a que no tiene registros de estos tipos
de activos.
Sección 19 – Combinaciones de Negocios y Plusvalía - Esta sección no es aplicable
actualmente a la Entidades sin fines de lucro evaluadas debido a que no ha participado en
combinaciones de negocios ni adquirido plusvalías.
Sección 24 – Subvenciones del Gobierno – Esta sección no es aplicable actualmente a la
Entidades sin fines de lucro evaluadas debido a que no participa en este tipo de
transacciones.Las entidades evaluadas se configuraron como ONG.
Sección 26 – Pagos Basados en Acciones – Esta sección no es aplicable actualmente a la
Entidades sin fines de lucro debido a que no participa en transacciones de esta naturaleza.
Sección 29 – Impuesto a las Ganancias – Esta sección no es actualmente aplicable a la
Entidades sin fines de lucro en vista de que es una entidad sin fines de lucro exento de
toda carga fiscal. Por tanto no hay ni impuesto corriente ni impuestos diferidos.
Sección 31 – Hiperinflación – Esta sección no es aplicable actualmente a la Entidades sin
fines de lucro debido a que la economía de Nicaragua no es hiperinflacionaria.
Sección 34 – Actividades Especiales – Esta sección no aplica a la Entidades sin fines de
lucro debido a que su giro de operaciones no es agrícola, de extracción ni de concesión de
servicios.
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3. Todas las otras secciones de la NIIF para las PYMES no enumeradas en los
detalles anteriores, son de aplicación normal de las entidades cubiertas por esta
NIIF y, por consiguiente, aplicables.
Cuadro detalle de secciones NIIF PYME y aplicación en las entidades evaluadas.
SECCIONES DE LA NORMA PYME
1 PEQUEÑAS Y MEDIANAS ENTIDADES
2 CONCEPTOS Y PRINCIPIOS GENERALES
3 PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
4 ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA
5 ESTADO DEL RESULTADO INTEGRAL Y ESTADO DE RESULTADOS
6 ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO Y ESTADO DE RESULTADOS Y
7 ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO
8 NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS
9 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS Y SEPARADOS
10 POLÍTICAS CONTABLES, ESTIMACIONES Y ERRORES
11 INSTRUMENTOS FINANCIEROS BÁSICOS
12 OTROS TEMAS RELACIONADOS CON LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS
13 INVENTARIOS
14 INVERSIONES EN ASOCIADAS
15 INVERSIONES EN NEGOCIOS CONJUNTOS
16 PROPIEDADES DE INVERSIÓN
17 PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO
18 ACTIVOS INTANGIBLES DISTINTOS DE LA PLUSVALÍA
19 COMBINACIONES DE NEGOCIO Y PLUSVALÍA
20 ARRENDAMIENTOS
21 PROVISIONES Y CONTINGENCIAS
22 PASIVOS Y PATRIMONIO
23 INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS
24 SUBVENCIONES DEL GOBIERNO
25 COSTOS POR PRÉSTAMOS
26 PAGOS BASADOS EN ACCIONES
27 DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS
28 BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS
29 IMPUESTO A LAS GANANCIAS
30 CONVERSIÓN DE LA MONEDA EXTRANJERA
31 HIPERINFLACIÓN
32 HECHOS OCURRIDOS DESPUÉS DEL PERIODO SOBRE EL QUE SE
33 INFORMACIONES A REVELAR SOBRE PARTES RELACIONADAS
34 ACTIVIDADES ESPECIALES
35 TRANSICIÓN A LA NIIF PARA LAS PYMES
APLICABLE
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
SI
NO
SI
SI
NO
SI
NO
NO
NO
SI
SI
NO
SI
SI
SI
SI
NO
SI
NO
SI
SI
NO
SI
NO
SI
SI
NO
SI
Fuente: Elaboración propia con base a la información obtenida de las entidades evaluadas.
Al analizar los estados financieros de cuatro entidades observamos que muchas de las
secciones de las NIIF para PYMES se aplican tanto para las Entidades Lucrativas como
para las no lucrativas,estas últimas tienen un enfoque diferente en la preparación de sus
estados financieros pues estos presentan y revelan información que ayude en la toma de
decisiones alejadas del espíritu mercantil. Por tanto las entidades evaluadas tuvieron que
adoptar una terminología más adecuada a sus circunstancias y propósitos, el caso más
concreto es el de estado de resultado que fue nombrado Estado de actividad o estado de
Ingresos, Egresos y Excedentes.
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XI.
CONCLUSIONES
1. En Nicaragua no existe una norma específica para la presentación de estados
financieros de las entidades sin fines de lucro.
2. Las entidades sin fines de lucro que han implementado NIIFpara las PYMES se
encuentra con muchas terminologías de empresas mercantiles y para fines de
presentación de estado financieros efectúan su propiadenomicaciones.
3. No existe dentro de las NIIF Para las Pymes una sección adecuada que ayude con
el tratamiento contable en cuanto a reconocimiento, medición y presentación de las
diferentes tipos de donativos
i)
j)
k)
l)
m)
n)
o)
p)
Donativo recibido pecuniario.
Donativo recibidoen servicios.
Donativo otorgado.
Donativo recibido restringido
Promesa condicional de donar
Promesa incondicional de donar
Donaciones recibidas de bienes de capital
Registro del Trabajo voluntario.
4. Las entidades sin fines de lucro no deben de llamar estado de resultado a su estado
de actividad este debe de recibir el nombre de Estado de Ingreso, Gastos e
Incremento de patrimonio.
5. El Colegio de Contadores Públicos de Nicaragua debe de crear una guía simple o
determinar algunas consideraciones para la aplicación de las NIIF para las PYMES
en las instituciones sin fines de lucro.
6. La Asociación Interamericana de Contabilidad debe de considerar proponer al IASB
la creación de una sección de las NIIF para PYMES para este tipo de instituciones o
Entidad con propósitos no lucrativos
IV.
BIBLIOGRAFÍA:
1. NIIF para las PYMES edición 2009 emitidas por el IASB.
2. Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines
lucrativos de España edición de 2011.
3. Estados Financieros para Entidades con Propósitos No
Lucrativos Boletín de Investigación de la Comisión de
Desarrollo SE Entidades con Propósitos No Lucrativos 2013.
Colegio de Contadores Públicos de México.
4. Ley General Sobre Personas Jurídicas Sin Fines de Lucro.Ley 147, publicada en La Gaceta, Diario Oficial, No.102 del 29
de mayo de 1992.
5. Nina Lucía Monje Navarro autora de un trabajo denominado:
“Ley No. 147. Ley General sobre Personas Jurídicas sin fines
de Lucro. ASPECTOS APLICADOS Y/O COMPRENDIDOS
DE MANERA INEXACTA”.
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