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POSESIÓN DE LUCY CRUZ DE QUIÑONES COMO MIEMBRO DE NUMERO DE LA
ACADEMIA COLOMBIANA DE JURISPRUDENCIA
La Academia Colombiana de Jurisprudencia hace hoy un reconocimiento pleno de
justicia para una abogada, profesora, tratadista e investigadora de grandes méritos:
LUCY CRUZ DE QUIÑONES, egresada de la Facultad de Jurisprudencia del Colegio
Mayor de Nuestra Señora del Rosario, especialista en Derecho Tributario del mismo
Ateneo,
Doctora Cum Laude de la Universidad de Salamanca, profesora, ponente y
conferencista de primer nivel en universidades, seminarios, foros,
congresos y
eventos de especial trascendencia en Colombia y en el exterior; Decana, en los años
90,
de la Facultad de Jurisprudencia de su Alma Mater, Conjuez de la Corte
Constitucional y del Consejo de Estado, varias veces presidente del Instituto
Colombiano de Derecho Tributario y de su Comisión Académica,
integrante del
Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario y autora y coautora de
obras de incuestionable rigor científico en las áreas del Derecho Tributario, en general,
y del Derecho Constitucional Tributario, su pasión, y las finanzas de las entidades
territoriales.
El reconocimiento a que me refiero, fundado en el imperativo ético de “dar a cada cual
lo que merece”, según la impronta de ARISTÓTELES, TOMÁS DE AQUINO, FRANCISCO
SUÁREZ y FRANCISCO DE VITORIA, se concreta en la membresía numeraria de
nuestra querida y prestigiosa Academia Colombiana de Jurisprudencia para ocupar la
silla número 3, que precedentemente fuera de otro notable rosarista: GUILLERMO
GONZÁLEZ CHARRY. Una distinción que corresponde a su altura intelectual y moral y
que, sin la menor duda, conmueve profundamente a su destinataria, como nos
conmueve a todos los que estamos en este recinto sea por estar físicamente
presentes, sea porque participan de este solemne acto desde la distancia pero con la
luz de sus espíritus regocijados, como los nuestros, por esta sublime expresión de lo
justo.
Y me ha correspondido el inmenso honor de recibirla formalmente; inmenso, a decir
verdad, por lo que ha representado y representa para nuestro país la Academia
Colombiana de Jurisprudencia
y por la altura jurídica y ética de la nueva académica
de número. En nombre de la Academia, y en mi propio nombre, quiero decirles de
corazón a ANTONIO, su esposo, y a NATALIA y DIEGO, sus hijos:
Ustedes tienen mucho que ver con este acontecimiento.
¡ Enhorabuena !
Para su acceso a la membresía de número, LUCY CRUZ DE QUIÑONES escribió un
profundo e interesante ensayo sobre las condiciones en que puede ser posible arribar
a un sistema tributario justo para Colombia, en el cual se perciben su rigor
investigativo, latente en los respaldos doctrinario y jurisprudencial a que acude, y su
diáfano criterio jurídico a partir del cual formula propuestas concretas, con la autoridad
de su experiencia y su vocación académica, a partir de un análisis objetivo, pero no
por ello eufemístico ni velado, sobre aspectos básicos del sistema actualmente vigente.
El ensayo de la profesora CRUZ DE QUIÑONES ha de ser texto de referencia para la
Comisión de Expertos en el Sistema Tributario que designó el actual gobierno en
desarrollo de la ley 1739 de 2014, y hoy examina con esmero y generosidad los pros y
los contras de nuestro ordenamiento, como en general para las iniciativas que se
formulen en el país en torno a esa temática, porque hace cuestionamientos y
propuestas pertinentes y sólidas sobre el sistema impositivo de Colombia.
De los numerosos y relevantes temas que aborda he seleccionado los siguientes,
porque ilustran muy bien sobre su pensamiento y son, además, de indudable
pertinencia e importancia para los análisis que se requieren con urgencia sobre la
situación en general de la hacienda Pública Nacional y las perspectivas del sistema
tributario en particular:
1) Los impuestos y la “cuestión social” la propiedad y los impuestos:
Dice LUCY CRUZ al poner de presente el móvil fundamental de su ensayo:
“A lo largo de este escrito subyace la idea de encontrar los medios de
persuasión, o de ser necesario de coerción, para que los ciudadanos acepten su
deber solidario como miembros racionales de una sociedad profundamente
desigual, que no obstante, quiere transformarse a través de la distribución de
las riquezas y utilidades”.1
Y apunta, en ese orden de ideas, de la mano de una afortunada expresión del profesor
y magistrado italiano FRANCO GALLO, que es su propósito “enlazar las razones de
LUCY CRUZ DE QUIÑONES, Un sistema tributario justo para Colombia, Discurso con motivo de su posesión
como Miembro de Número de la Academia Colombiana de Jurisprudencia, Bogotá, agosto 13 de 2015, texto
inédito, pág 3”.
1
justicia contributiva individual con las razones del fisco”, para arribar a las
características de un “sistema tributario justo”.2
Es preciso, en efecto, que los asociados tomen conciencia plena sobre el indeclinable
deber de solidaridad que los compromete, en función de sus capacidades económicas
individuales,
con
miras
a
una
sociedad
verdaderamente
justa
que
asuma
decididamente la responsabilidad de erradicar para siempre la pobreza extrema
reducir,
y
siempre en mayor grado y sin retrocesos, la pobreza, esa vergüenza de la
humanidad a que alude la Declaración del Milenio, de las Naciones Unidas.
En Colombia, en particular, los niveles reales de garantía y disfrute efectivo de los
llamados derechos fundamentales de contenido económico, social y cultural, son
lamentables, por decir lo menos, a pesar de los esfuerzos que han realizado los
gobiernos y los efectos de la que bien puede llamarse jurisprudencia social de la Corte
Constitucional, específicamente en lo relacionado con las tutelas.
El siguiente cuadro, sobre gasto público social per cápita en varios países, evidencia el
atraso ostensible en que nos encontramos en esa materia:
CUADRO NÚMERO I
GASTO PÚBLICO SOCIAL PER CÁPITA 1991 – 2012
AMÉRICA LATINA Y EL CARIBE (21 PAÍSES): GASTO PUBLICO SOCIAL PER CÁPITA
(En dólares 2005)
País
19911992
19931994
19951996
19971998
19992000
Período
20012002
20032004
20052006
20072008
20092010
20112012
761,1
884,4
885,3
945,2
981,6
841,6
801,5 1003,3 1324,4
59,9
61,5
67,1
98
107,4
123,8
128,6
Brasil
599,9
750,3
865
900,8
Chile
559,7
650,7
734,1
854,9
973,8 1029,4
998,5
971,6 1106,3 1373,4 1340,1
Colombia
290,6
310,1
325,8
329,5
310,3
336,8
337,3
405,1
472,6
Costa Rica
493,2
581,3
588,4
655,6
698,2
778,8
805,4
821,9
975,3 1191,3 1293,2
Cuba
986,9
902,4 1040,2 1486,7
Argentina
Bolivia
930
840,6
757
688,1
786,8
Ecuador
El
Salvador
122
114,1
123,5
104,1
82,5
59,8
93,4
132,4
184,1
Guatemala
70,6
91,7
87,2
118,4
Honduras
Jamaica
México
2
125,6
128,2
962,7 1028,3 1119,9 1290,6
1680 1892,8
147,1
142,9
1444 1512,1
544,9
531,9
1984 2207,6 1903,6
120,2
118,7
144,4
186,1
260,1
286,4
254,3
314
310
356,5
365,4
388,8
394
140,4
150,7
157
174,1
167,4
200,4
213,9
74,6
74
70
70,1
92,9
114,1
137,8
143,7
166
184,6
186
352,9
383
415,5
409,6
404,7
422,2
387,2
432,2
413,5
391,3
386,1
439
539,6
480,7
547,4
625,1
660,5
676,3
738,7
809,8
860,2
923,7
LUCY CRUZ DE QUIÑONES, Un sistema…., ob cit, pág 4.
Nicaragua
Panamá
73
75,9
75,2
70
112,1
96,5
125,4
141,9
163,6
571,4
586,7
648
672,7
681,2
709
722,9
812,3
958,7 1092,9 1245,9
170,2
181,1
75,2
109,7
139,6
142,6
151,5
122,2
112,8
133,3
145,4
180,8
191,9
183,3
196,2
220,8
230,1
227,4
253,7
269,6
294,6
333,2
399,3
418,7
85,2
126,7
122,5
156,9
199,7
264,3
226,7
318,6
396,5
381,6
395,6
426
394,4
406,7
594,6
687,7
923,8 1084,6 1206,5 1552,4 1720,7 1671,8
Uruguay
842,8
917,4
948,2 1031,9 1049,4 1039,9
Venezuela
L. América
y el Caribe
L. América
y el Caribe
874,6
638
696,6
843,8
381
400,9
418,5
459,4
Paraguay
Perú
R Dominican
T. y
Tobago
942,9 1115,7 1420,1 1625,9 1846,4
897,2 1079,9 1061,5 1537,1 1821,3 1366,1 1317,3
495
535,5
546,3
642,1
770,5
848,2
870,3
491,9
565,7
599,6
642,2
679,6
707,8
731,5
832,7
969,3 1060,6 1102,9
Fuente: Comisión económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), sobre la base de información
proveniente de la base de datos sobre gasto social de la Comisión.
Según el cuadro, mientras en Argentina el gasto social per cápita es de US$1.892,2,
en Brasil de US$1.512,1, en Chile de $1.340,1, en Panamá de US$1245,9 y en el
promedio de América Latina y el Caribe de US$1.102,9, en Colombia es de US$531,9.
A esa circunstancia, de por sí grave, se agrega la notoria insuficiencia de los recursos
anuales con que cuenta el país no solo para la financiación del posconflicto
y la
reparación de sus víctimas, sino de acciones impostergables del Estado en materias
como salud, educación, infraestructura, pensiones o pobreza, para mencionar algunas
de las más relevantes, con el agravante de la significativa reducción de los recaudos
que conlleva la situación mundial y nacional del petróleo. El siguiente cuadro,
elaborado con motivo de un ensayo de reflexiones sobre la Hacienda Pública y el
Posconflicto que terminé recientemente, y hace pocos días entro en circulación, pone
de presente la gravedad del problema, con cifras de desbalance presupuestal anual
respecto del deber ser (un deber ser bastante conservador, por cierto), de más de $81
billones de pesos, cifra superior al 76% de los ingresos tributarios anuales de la
nación.
CUADRO NÚMERO II
El Desbalance Anual de la Hacienda Pública de Colombia - Cifras consolidadas
de mayor gasto y menor recaudo – Cifras en billones de pesos
DÉFICIT CONSOLIDADO
Factor
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
K
L
Concepto
Ley de víctimas y reparación
Seguridad social en Salud
Sistema pensional
Infraestructura
Servicio de la deuda (intereses)
Postconflicto
Economía rural
Educación
Dividendos de ECOPETROL
Recaudo del sector petrolero
Socios económicos
Menor recaudo ley 1739
TOTAL
Mayor gasto
Menor ingreso
4
7,2
2,4
5,6
4
10
5,6
16
5
3,5
6,4
12
81.7
En medio de ese panorama, las reflexiones de la recipiendaria adquieren singular
pertinencia porque, como bien lo advierte en su texto, el camino no puede consistir en
incrementar la incidencia tributaria sobre quienes ya, en virtud de leyes como la 1739
de 2014, vienen afrontando, solamente en lo que concierne a impuesto sobre la renta,
impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) e impuesto a la riqueza,
tarifas
efectivas anuales superiores al cincuenta por ciento (50%). Nivel extremadamente
elevado, que contrasta con una evasión fiscal anual de difícil mensura pero que la
propia Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ha estimado en cerca de $28
billones y un contrabando que supera anualmente los $6.000 millones de dólares.3
Bueno es recordar, al respecto, la lúcida advertencia del MONTESQUIEU:4
“La libertad ha originado el exceso de tributos; pero el efecto del exceso de
tributos es originar la servidumbre, y el efecto de la servidumbre es originar
la disminución de los tributos”.
2) Por una evaluación de la “presión fiscal” que consulte la realidad:
3
Cfr MAURICIO A PLAZAS VEGA, Reflexiones sobre hacienda pública y posconflicto, Bogotá, Temis, 2015.
MONTESQUIEU, CARLOS DE SECONDAT, El espíritu de las leyes, traducción de Nicolás
Estévanez, París, Garnier Hermanos, 1912, vol I, pág 320.
4
Al abogar por la reducción de los gastos ineficientes pero, al mismo tiempo, advertir
que su pensamiento no se encamina, en absoluto, hacia una suerte de “Estado
mínimo” alude la recipiendaria a la capacidad contributiva, noción y principio este que
tiene un rol preponderante en su trabajo, para poner de manifiesto el equívoco
ostensible de cualquier análisis sobre índices de tributación que gire simplemente
alrededor de la presión fiscal, medida como el resultado de dividir los recaudos por el
monto del Producto Interno Bruto (PIB), sin tener en cuenta la realidad de la llamada
base tributaria del país.
La capacidad contributiva, al decir de LUCY CRUZ, “se concreta en la cuota tributaria
total, sostenible y razonable para las personas que pertenecen a una comunidad
política y se mide respecto de las ganancias o rentas de los contribuyentes registrados
y no solo por la presión fiscal, que podría mostrar una recaudación baja en el país, sin
considerar la capacidad de los que realmente pagan los tributos”.
Sobre esa base repara en que es indispensable abordar la temática en cuestión desde
el punto de vista del conjunto de tributos como un todo (“capacidad contributiva
absoluta”) y
desde la óptica de cada tributo en particular (“capacidad contributiva
relativa”).5
Y menciona, como mensaje esencial de sus reflexiones, “la pretensión de tener – así
sea jurisprudencialmente – un tope protector de la presión fiscal global”.6
A una mala percepción se arriba, desde esta perspectiva de la presión fiscal, si
simplemente se anuncia que la colombiana actual, de cerca del 21%, es baja respecto
de la que se aprecia en países como Argentina o Brasil o en los Estados de la OCDE, en
los cuales supera el 30% y el 35%7 para concluir, de modo inconsulto, que los
colombianos afrontamos en general una incidencia tributaria reducida Porque puede
suceder que los recaudos tributarios correspondan a ese porcentaje; pero la cifra,
considerada en forma aislada, es engañosa si se tienen en cuenta
los niveles de
evasión ya mencionados y la vigencia de numerosos beneficios tributarios no siempre
razonables en el impuesto sobre la renta y de varias exenciones y exclusiones no
justificadas en el impuesto sobre el valor agregado, que necesariamente se traducen
en mayor incidencia tributaria sobre los contribuyentes en quienes verdaderamente
LUCY CRUZ DE QUIÑONES, Un sistema…., ob cit, pág 6.
LUCY CRUZ DE QUIÑONES, Un sistema…., ob cit, pág 33.
7
Cfr Informe Conjunto del Centro de Política y Administración Tributaria de la OCDE, el Centro de Desarrollo
de la OCDE, la Comisión Económica para la América Latina y el Caribe (CEPAL), el Centro Interamericano de
Administradores Tributarios (CIAT) y el Banco Interamericano de Desarrollo, marzo de 2015.
5
6
recae el peso de la tributación. Es significativo observar, al respecto, que hay
muchísimos casos de personas que ni siquiera se toman el trabajo de presentar
declaraciones tributarias y, sin embargo, mínimas, por no decir inexistentes, son las
causas procedimentales y procesales que se han ventilado en el país en contra suya
por la vía de sanciones por no declarar y liquidaciones de aforo.
La justicia en los tributos y en el sistema tributario, según lo plantea la recipiendaria,
también se debe avizorar en el procedimiento y bien podemos agregar que en las
actividades de fiscalización y las liquidaciones oficiales que emprenda y profiera la
Administración
Tributaria.
Abstracción
hecha
de
los
excesos
en
el
régimen
sancionatorio y en las exigencias de tipo formal por parte del Estado, resulta en
extremo injusto que las investigaciones y los actos liquidatorios se emprendan
siempre, o en la mayoría de los casos, contra los contribuyentes regulares, en tanto
que quienes se encuentran por completo al margen de la ley y no presentan
declaraciones tributarias gozan del raro privilegio de no ser alcanzados por el Fisco.
Entre las medidas que han de ser concebidas para superar ese lastre, hay una en
particular que merece especial atención: el número total de funcionarios con que
cuenta la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales es de 9070, de los cuales 2968
son temporales. De esa cantidad, los funcionarios encargados de fiscalizar en materia
tributaria, aduanera y cambiaria a cerca de 46 millones de colombianos son
escasamente 2132, de los cuales 600 (el 23%) son temporales y solo 1532 son de
planta; y para la lucha contra el flagelo lamentable el contrabando, la Policía Fiscal y
Aduanera cuenta con 1.500 hombres, cifra ostensiblemente inferior a la mínima
requerida, de cerca de 5.000.
Basta mencionar, a título de ejemplo,
dos cifras de referencia en esta materia, de
otros países, para poner de manifiesto que la nómina de la DIAN, especialmente en
fiscalización, debería aumentar de manera considerable8:

En España hay cerca de 47 millones de habitantes y los funcionarios de la
Administración Tributaria son 26.231.

En Argentina hay cerca de 43 millones de habitantes y los funcionarios de la
Administración son 22.413.
8
Vfr MAURICIO A PLAZAS VEGA, Hacienda pública y posconflicto en Colombia, Bogotá, Temis, 2015.
Si se arbitrara, por ejemplo, un gasto anual equivalente a solo un billón de pesos,
cifra que representa aproximadamente un 4% del monto estimado de la evasión, para
incremento de la planta de personal y de infraestructura y medios tecnológicos, la
DIAN podría contar con cerca de 8.000 funcionarios más para perseguir a los evasores
y contrabandistas. Una cifra que no es de pasar por alto, si se repara en que los
resultados que paradójicamente ha mostrado la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, con tan reducido número de funcionarios y medios con que hoy cuenta
para ese fin, son muy significativos y obedecen a un esfuerzo meritorio, en grado
sumo, que no se puede desconocer.
El problema de la evasión y el contrabando, que tan injustamente castiga a los
contribuyentes cumplidos y al país, en
general, solo se puede solucionar con un
fortalecimiento de grandes proporciones en los recursos de la DIAN, que concurra con
una eficaz e ininterrumpida campaña de educación y formación ética de los asociados,
con informes permanentes sobre lo que representan los tributos para la superación de
la pobreza y la acción social del Estado, de manera que las gentes aprendan
verdaderamente, desde los primeros años de sus existencia, a vislumbrar la evasión y
el contrabando como conductas vergonzosas, censurables e indignas.
Es preciso que entiendan que el impuesto de la democracia de hoy tiene pleno sentido;
es su adminículo, su arma, su instrumento; se afirma a partir de la propiedad, como la
propiedad y la libertad solo son posibles con la mediación del impuesto, y reclama de
sus titulares y de los funcionarios estatales una conciencia real sobre el impostergable
compromiso de erradicar la indigencia y encontrar soluciones expeditas en la lucha
contra la pobreza, el analfabetismo y la exclusión social. Su horizonte no puede ser
otro que el ya trazado por el fabiano HAROLD LASKI al denunciar, en su momento, el
gran error de un liberalismo sin base social: “El liberalismo siempre ha estado afectado
por su tendencia a considerar a los pobres como hombres fracasados por su propia
culpa”9. Error cuyo inadmisible alcance bien halla otra réplica no menos elocuente en
las reflexiones de JUAN PABLO II: “Los bienes de este mundo están originalmente
destinados a todos. El derecho de propiedad privada es válido y necesario, pero no el
valor de tal principio. En efecto, sobre ella grava una hipoteca social…, una función
LASKI, HAROLD, El liberalismo europeo, traducción de Victoriano Miguélez, México, Fondo de
Cultura Económica, 1981, pág 220.
9
social fundada y justificada precisamente sobre el principio del destino universal de los
bienes”.10
3) Los límites a la libertad de configuración del derecho tributario
legislado y el “principio de capacidad contributiva”:
Si bien comparte y conoce suficientemente el respaldo constitucional y legal
dela
gasto social prioritario, la recipiendaria es enfática al advertir que los análisis sobre la
justicia en la tributación han de efectuarse desde la perspectiva del ingreso en cuestión
y del contribuyente que lo allega al Estado. Dice al respecto:
“Lo importante de la justicia en el tributo es la forma de reparto de los tributos entre
los sujetos obligados, lo que debe diseñarse con base en la capacidad contributiva de
cada sujeto, con las modulaciones que ésta impone como necesarias, para gravar las
condiciones relevantes del individuo contribuyente, con las medidas diferenciadoras y
fines de ordenamiento que correspondan”.11
Con ese criterio, CRUZ DE QUIÑONES aborda con rigor la temática de la moderación
de los tributos como una condición no solo de justicia sino de racionalidad. Según lo
observa, es excesivo un tributo “cuando lesiona de tal forma los ingresos o patrimonio,
que consume la mayor parte de la fuente para producir”.12 La doctrina tributaria,
agrega, “ha aclarado que la carga tributaria excesiva debilita la voluntad productiva
de los emprendedores, bien se trate de sujetos autónomos o independientes”.13
En su discurso es clara al acudir a la justicia, en cuyo contenido percibe la participación
de la filosofía política, la ética, la economía y el derecho, como un límite impuesto al
legislador entre nosotros por el numeral 9° del artículo 95 de la Carta, conforme al cual
el deber de contribuir ha de estar informado por condiciones de justicia y equidad.
“Aún bajo una concepción positivista puramente kelseniana, apunta la autora, la ley
JUAN PABLO II, Carta Encíclica Sollicitudo rei socialis, Roma, Librería Editrice Vaticana, 1987,
núm 43. Al decir del mismo documento, “tanto los pueblos como las personas deben llegar a
disfrutar de una igualdad fundamental”. BENEDICTO XVI, por su parte, lo ha advertido con
acierto: “el proceso de globalización, adecuadamente entendido y gestionado, ofrece la
posibilidad de una gran redistribución de la riqueza a escala planetaria como nunca se ha visto
antes; pero, si se gestiona mal, puede incrementar la pobreza y la desigualdad, contagiando
además con una crisis a todo el mundo”. CFr Carta Encíclica Caritas in Veritate, Roma, Librería
Editrice Vaticana, núm 42. La globalización, dice Benedicto, “nos hace cada día más cercanos
pero no más humanos”.
10
11
12
13
LUCY CRUZ DE QUIÑONES, Un sistema…., ob cit, pág 9.
LUCY CRUZ DE QUIÑONES, Un sistema…, ob cit, pág 11.
Ibídem.
está por debajo de la Constitución (ley fundamental); de ahí que el Legislador nunca
pueda establecer un tributo injusto y no violentar la Ley Fundamental”.14
Pero como bien lo advierte en su trabajo, esa genérica sujeción a lo justo no es
suficiente. Sus planteamientos me han permitido recordar las recurrentes propuestas
que se han hecho por la doctrina sobre una suerte de pacto fiscal fruto del cual se
señalen, directamente por la Constitución, las limitaciones a que debe estar sometido
el legislador al configurar el derecho positivo tributario.
Ya en la Carta Política colombiana vigente hay algunas reglas en tal sentido, como la
que habilita únicamente a los municipios para gravar la propiedad inmueble o la que le
prohíbe al legislador establecer exenciones y tratamientos de beneficio respecto de
tributos subnacionales. Pero se requieren otras de no menor importancia, como las
siguientes:

La referencia expresa y clara sobre el tope de tarifa nominal y efectiva que es
admisible para los impuestos que tengan como base gravable la utilidad fiscal o
renta líquida del contribuyente;

La restricción a la creación de estampillas y tributos similares, de manera que
no conlleve efectos de sobreimposición y requiera el concepto favorable de un
órgano técnico y autónomo encargado de dirigir los destinos de la Hacienda
Pública; órgano que, como lo he sugerido en otros escritos, podría ser el hoy
Consejo Nacional de Política Fiscal (CONFIS) reformado de manera que no obre
como
vocero del gobierno de turno y cuente con expreso respaldo
constitucional, de manera semejante a lo que hoy ocurre con la Junta Directiva
del Banco de la República.

La asignación, directamente en la Carta Política, al mismo CONFIS, así
entendido, o al órgano que sea del caso, como puede ser la actual División de
Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la esencial función de
coordinar y armonizar la doctrina de las entidades subnacionales y nacionales
en materia tributaria, con el fin de superar la ostensible inseguridad jurídica que
impera en el país en esa materia.

La referencia expresa a los principios de igualdad y generalidad de los tributos.

La adición al artículo 151 de la Constitución Política para que se asigne al
Código Tributario de definiciones y principios básicos que el país requiere, la
condición de ley orgánica a la cual deban someterse las leyes tributarias, de
14
LUCY CRUZ DE QUIÑONES, Un sistema…., ob cit, pág 20.
manera que esa necesaria superioridad jerárquica no dependa de discusiones
doctrinarias o jurisprudenciales en torno a su cualificación como ley estatutaria
del deber de contribuir. El Código Tributario sería fundamental para la
racionalidad del sistema, la seguridad jurídica y la reducción de los litigios.15
4) El debate en torno al “impuesto justo” o al “impuesto óptimo”:
Aborda la recipiendaria el debate, generalmente implícito, que se ha forjado en el
mundo, no solo en Colombia, en torno a las alternativas del impuesto justo
y el
impuesto óptimo, con el fin de reparar en que el objetivo de la recaudación no es
suficiente para que se auspicie la vigencia de tributos que, por no consultar la
capacidad contributiva de quienes han de asumirlos, lesionen gravemente el principio
fundamental de justicia, así coadyuven significativamente en los recaudos.
Sobre el particular, son de destacar los términos con que cuestiona el gravamen a los
movimientos financieros (GMF), inexplicablemente vigente en Colombia desde hace
veinte años: “no considera ni remotamente la capacidad del sujeto cuando realiza
transacciones sobre una misma operación, no considera los múltiples pasos para
mover el dinero dentro del sistema financiero, como en el caso de una única obligación
subyacente, o considera gravable el endeudamiento (salvo algunas destinaciones
“´protegidas”) cuando la necesidad de acceder al crédito es precisamente la negación
de tener capacidad contributiva…Se trata de un impuesto injusto que discrimina los
negocios que se ejecutan localmente y desestimula la formalización, así como la
bancarización”16
Como igualmente cabe mencionar su enérgica postura contra la proclividad de la Corte
Constitucional de Colombia, como otras en el mundo, a no retirar del ordenamiento
algunos impuestos manifiestamente injustos (como es precisamente el caso del GMF).
Dice la recipiendaria: “Nuestra Corte, al igual que otras del resto del mundo, tiende a
ponderar los efectos económicos o presupuestarios de los impuestos injustos, dando
prelación a los intereses estatales, lo que a menudo avasalla los derechos
fundamentales…”.17
Véase, al respecto, a MAURICIO A PLAZAS VEGA, La codificación tributaria, Bogotá, Editorial Universidad
del Rosario, 2009.
16
LUCY CRUZ DE QUIÑONES, Un sistema… pág 7.
17
Ibídem.
15
Reflexiones como estas la conducen a prohijar nuevamente el establecimiento de
límites para el ejercicio del poder tributario y a recordar, al respecto, un célebre fallo
del Tribunal Constitucional Alemán conforme al cual “la carga tributaria total derivada
de la adquisición, conservación y uso del patrimonio debe determinarse por el
legislador de modo que se garantice la igualdad en la tributación y se evite una carga
tributaria excesiva”.18
Le asiste plena razón a la catedrática de la Universidad del Rosario al cuestionar esa
obsesión por el recaudo amparada en una eficiencia mal entendida que se avizora mal
cuando se sugiere como opuesta a la justicia. Nada impide que los impuestos sean, a
un mismo tiempo, justos y eficientes; y, en todo caso, porque así lo impone entre
nosotros el numeral 9° del artículo 95 de la Carta, y así ha de ser debido a que
entrañan obligaciones ex lege, sin contrapartida, el principio prevaleciente debe ser el
de justicia. Es claro que los impuestos, como los tributos en general, tienen un
contenido económico y una estructura jurídica; pero ese no es motivo suficiente para
que economistas y juristas protagonicen controversias inútiles en torno a la eficiencia
y a la justicia. El sistema tributario debe ser justo
(equidad y progresividad) y
eficiente, según el artículo 363 de la Carta. Todos debemos tener siempre presente ese
norte y concurrir, desde nuestras diferentes profesiones y especialidades, al común
objetivo de un sistema tributario racional que gire alrededor del imperativo de justicia
que prevé el numeral 9° del artículo 95, citado, para cada tributo en particular.
5) Las condiciones para que un sistema tributario sea justo:
El sistema tributario, como lo recuerda la recipiendaria, no solo está integrado por
impuestos sino además por tasas y contribuciones, con un ámbito espacial que, en lo
que a Colombia atañe, puede ser nacional, departamental, distrital o municipal. Y
como sistema, por otra parte, no puede ser concebido simplemente desde la
perspectiva del conjunto de tributos porque, según lo observan TARANTINO y
VILLEGAS19, en tal caso no estaríamos ante un sistema
sino simplemente ante un
régimen tributario. Es por eso que los tributos que lo conforman deben estar
coordinados hacia fines precisos que se prediquen del conjunto, los cuales no se
limitan a la recaudación sino, en general, a su relación con los fines del Estado.
Fallo del 22 de junio de 1995. CFr LUCY CRUZ DE QUIÑONES, Un sistema…, ob cit, pág 15.
Cfr HÉCTOR B. VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Buenos Aires, Depalma,
1984, pág 395.
18
19
Para la autora, las tasas
y las contribuciones
son admisibles y necesarias, desde
luego, pero “de manera controlada” y respecto de “ciertas funciones que no deben ser
financiadas sino por quienes las demandan o se benefician especialmente de ellas”.
Sobre las contribuciones “parafiscales” denuncia la atomización a que pueden conducir
en desmedro de la concepción integral del sistema, la disciplina fiscal y la unidad de
caja. Observación, ésta última, a la que cabe agregar que la jurisprudencia de la Corte
Constitucional ha involucionado en esa materia al calificar como “parafiscales” recursos
que en realidad no tienen esa naturaleza (vgr transferencias al sector eléctrico o
arancel judicial)20.
Un problema extremadamente grave, que denuncia la recipiendaria en su escrito, es la
al parecer incontenible tendencia a la creación de estampillas, ya hoy ciento cuatro
(104), cuyos perniciosos efectos, en lo que aquí concierne, se concretan en la
sobreimposición, porque las estampillas han de ser sufragadas por los contribuyentes
aunque los hechos generadores ya hubieran dado lugar a otros tributos. Según lo
apunta, esta sombría realidad impone, con suma urgencia, una revisión sistemática
que bien puede tener como punto de referencia la jurisprudencia del Consejo de
Estado que ha procurado imprimir algún grado de racionalidad a tan caótica
situación.21
En suma, recomienda CRUZ DE QUIÑONES la elaboración de un inventario de todos
los tributos especiales que hoy concurren con los grandes impuestos de renta, CREE,
patrimonio, ICA y predial en pos de un análisis igualmente pormenorizado sobre su
razón de ser y su régimen22 y, por supuesto, de superar las interminables
controversias que hoy se originan en el país en torno a los límites del poder tributario
del Congreso y de las asambleas departamentales y los concejos municipales y
distritales. Lo que resulta en extremo censurable, según lo anota, es que estemos ad
portas de completar cinco lustros desde la promulgación en Colombia de la
Constitución de 1991 sin que se haya expedido la ley orgánica de competencias
normativas entre la Nación y las entidades territoriales, a que alude el artículo 151 de
la Carta. Esa ley, por supuesto, podría contribuir en alto grado para la reducción de los
LUCY CRUZ DE QUIÑONES, Un sistema…., ibídem, pág 17. A juicio del autor de estos comentarios, en
contraste con los sostenido por la recipiendaria, las rentas parafiscales no son de naturaleza tributaria (cfr,
al respecto, MAURICIO A PLAZAS VEGA, Derecho de la hacienda pública y derecho tributario, segunda
Edición, vol II, Bogotá, Temis, 2005, págs. 142 a 174. Empero, más allá de ese debate académico, es claro
que según Carta Política las que llama “contribuciones parafiscales” deben ser excepcionales (num 12 del
artículo 150 de la Constitución), lo cual no se compadece con la creación permanente de nuevas
“contribuciones parafiscales”.
21
LUCY CRUZ DE QUIÑONES, Un sistema…, ob cit, págs. 32 y 33.
22
LUCY CRUZ DE QUIÑONES…, Un sistema….., ob cit, pág 33.
20
litigios que hoy surgen recurrentemente ante el silencio del legislador. En últimas, el
origen y el curso de esos litigios dependen del estado de la jurisprudencia de la Corte
Constitucional y del Consejo de Estado.
Y aboga también CRUZ DE QUIÑONES por la adopción del delito fiscal como un tipo
penal que se impone ante los altísimos grados de evasión que agobian al país, pero no
sin reparar en que ha de ser de meridiana claridad, de manera que no se convierta en
medio ilícito de coacción ante errores inevitables de los sujetos implicados.
A tono con los puntos de vista de la recipiendaria sobre el sistema tributario, creo
oportuno traer a este texto las condiciones que para su racionalidad, y naturalmente
su justicia, esgrimió SAINZ DE BUJANDA de la mano de LELLO GANGEMI23:

“Una administración tributaria eficiente”.

“Ausencia de evasión y limitación de las exenciones”.

“Mantenimiento de impuestos progresivos dentro de límites reales”.

“Coordinación de impuestos directos
y afirmación de los principios de
progresividad y equidad en la asignación de la carga tributaria”.

“Un sistema de impuestos indirectos simplificado y coordinado con los directos”.

“Certeza jurídica tributaria, respaldada por un Código Tributario de principios
generales”.

“Conciencia clara, para efectos de los esquemas tributarios nacionales y locales,
de que el contribuyente es uno solo y única, por tanto, su capacidad
contributiva”.
6.La doble tributación interna: Tributación de sociedad y socio en el impuesto
sobre la renta - Doble imposición en los tributos territoriales
CRUZ DE QUIÑONES aborda con
internacional
e interna,
propiedad la temática de la doble tributación
con el fin de advertir sobre sus perniciosos efectos en los
sistemas tributarios. En este escrito me referiré únicamente a la doble imposición
interna, temática a la cual dedica la recipiendaria buena parte de la Sección Novena de
su ensayo a partir de la siguiente descripción: la doble tributación “se da en el plano
interno, principalmente en los impuestos que gravan simultáneamente a la sociedad y
al socio por los beneficios o utilidades de la primera, que son repartidos bajo la forma
Cfr FERNANDO SAINZ DE BUJANDA, hacienda y derecho, vol II, Madrid, Instituto de Estudios Políticos,
1962, pág 256. Véase también a LELLO GANGEMI, tratado de hacienda pública, vol I, traducción de
Francisco Fernández Flores, Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1964, págs. 453 y ss.
23
de dividendos…”También se califica de doble tributación interna
la que ocurre en el
ámbito de los distintos niveles territoriales, porque éstos edifican sus tributos sobre los
mismos hechos gravados que otra jurisdicción ha considerado imponibles o cuando se
gravan componentes patrimoniales que ya la nación grava”.24
Sobre la primera de las formas de doble tributación interna manifiesta sus reparos y su
coincidencia con el académico y profesor JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA al advertir
que un sistema de tributación inicial en cabeza de la sociedad y subsiguiente en cabeza
de los socios, sobre los dividendos, puede inducir decisiones de endeudamiento en
lugar de capitalización y conllevar problemas de “capital atrapado”, con graves
inconvenientes para la economía.
Con lo cual coincido integralmente, con mayor razón en si se tiene en cuenta el
excesivo nivel tarifario nominal que rige en Colombia para el impuesto sobre la renta a
cargo de las sociedades, de cerca del 39% en 2015, 40% en 2016, 42% en 2017 y
43% en 2018
(impuesto de renta, más CREE, más sobretasa del CREE, art 22 ley
1739 de 2014), en contraste con el promedio de 25 – 35% que rige en América Latina.
Es esta una de las razones para nuestra muy precaria competitividad en el
subcontinente.
Sobre la segunda, alude a la proliferación de tributos en los cuales la doble tributación
es recurrente y denuncia ese hecho, originado por las normas del orden subnacional,
las interpretaciones de las autoridades y los vacíos o imprecisiones de las propias leyes
que autorizan la creación de los tributos, como propio de un sistema tributario que no
es racional ni responde verdaderamente a los principios que han de informarlo. Sobre
esas bases, sugiere una revisión profunda al respecto y si bien reconoce que en casos
como el del impuesto de industria y comercio la ley 49 de 1990 ofreció una solución,
hoy vigente, para que los industriales tributen en la sede fabril y los comercializadores
en la de su actividad mercantil, el tema debería ser retomado
a partir de otras
soluciones que ella misma ha propuesto, como “fórmulas de reparto y atribución de
ciertas proporciones en los demás municipios donde opere el sujeto”, pero que el
legislador no ha acogido.25
Y en efecto la imposición subnacional requiere un cuidadoso y pormenorizado examen
tanto en lo que toca con el llamado derecho tributario material, como en lo que atañe
al derecho tributario formal y a las facultades y poderes de las autoridades para la
24
25
LUCY CRUZ DE QUIÑONES, Un sistema….., ob cit, pág 21.
LUCY CRUZ DE QUIÑONES, Un sistema…., ob cit, ág 31.
fiscalización y la determinación oficial de los impuestos. El inventario que recomienda
la recipiendaria, así como las rigurosas ideas y propuestas que ella misma ha expuesto
en el ensayo en comentario y en otros ensayos, ponencias y libros sobre la temática
apuntan al derecho tributario material. En lo que atañe al derecho tributario formal,
son de advertir aquí las recurrentes arbitrariedades y excesos en abierta rebeldía con
la ley, que han tenido que soportar los contribuyentes en algunos municipios y
departamentos, para reparar en la necesidad imperiosa de volver sobre el tema con el
fin de evaluar los alcances que debe tener la autoridad tributaria en esos niveles de
gobierno y establecer consecuencias y sanciones ejemplares a los funcionarios que
incurran en ese tipo de abusos, para garantizar la seguridad jurídica y el derecho de
defensa de los afectados.
Al terminar estas palabras solo me corresponde, en representación de la Academia
Colombiana de Jurisprudencia, dar a la ilustre jurista y profesora
LUCY CRUZ DE
QUIÑONES la bienvenida a su merecida condición de Académica de Número de la
Institución. Será muy grato para todos continuar con sus siempre enriquecedores y
profundos aportes.
MAURICIO A PLAZAS VEGA
13 de agosto de 2015